Parket bij de Hoge Raad, 05-01-2007, AV0830, 39530

Nr. 39.530

Mr. De Wit

22 december 2005

Derde Kamer A

BPM

3.1. De relevante overwegingen van het Hof(3) luiden als volgt:

"5.1. Het Hof stelt voorop dat krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet de BPM verschuldigd is ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. De belasting is niet gerelateerd aan het verbruik of de mate van gebruik van de weg, noch aan het verbruik van de auto. Het Hof wijst er in dit verband op dat de Wet bijvoorbeeld geen regeling kent op grond waarvan recht bestaat op teruggaaf van (een gedeelte van) de BPM die ter zake van de registratie van een personenauto is voldaan indien met die personenauto geen gebruik meer wordt of kan worden gemaakt van de weg in Nederland om andere redenen dan export, bijvoorbeeld ingeval de auto totalloss raakt.

5.2. Aan hetgeen onder 5.1 is overwogen wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat ingeval een niet-geregistreerde personenauto ter beschikking staat aan een in Nederland woonachtige of gevestigde persoon, het aangrijpingspunt voor de heffing op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet, wordt gevormd door de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland. Immers, het aangrijpingspunt voor de heffing vormt dan de aanvang van het gebruik van de weg, niet het gebruik van de weg als zodanig. Ook de vermindering van de maatstaf van heffing die op grond van artikel 10, van de Wet wordt toegepast indien een gebruikte personenauto wordt geregistreerd, vormt naar het oordeel van het Hof geen aanwijzing dat de BPM, zoals belanghebbende stelt, een belasting is die beoogt het verbruik van de weg dan wel van de personenauto te treffen.

5.3. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij de Wet slechts bestrijdt in zoverre een teruggaafregeling ontbreekt en dat haar beroep niet betreft de heffing van de belasting bij registratie als zodanig. Nu de belasting - naar belanghebbende meent, terecht en in overeenstemming met de (Europese) regelgeving - wordt geheven ter zake van de registratie en mitsdien verschuldigd is vóórdat bekend is of, en zo ja, voor welke periode, een personenauto gebruik zal maken van de weg in Nederland, kan belanghebbendes grief dat in de Wet een regeling zou moeten worden opgenomen op grond waarvan de BPM wordt geheven naar rato van de periode gedurende welke gebruik is gemaakt van de weg in Nederland, geen doel treffen. Een dergelijke regeling is immers uitsluitend mogelijk bij een heffing achteraf of naar tijdsgelang en niet - zoals bij de BPM - ingeval van een heffing welke plaatsvindt vóórdat een aanvang wordt gemaakt van het gebruik van de weg. Het Hof verstaat belanghebbendes vorenvermelde verklaring aldus dat zij haar grief dat in de Wet een regeling zou moeten zijn opgenomen op grond waarvan naar rato van de mate van gebruik van de weg belasting kan worden voldaan, intrekt, dan wel niet als afzonderlijke grief heeft bedoeld. Het Hof zal mitsdien uitsluitend onderzoeken of het ontbreken in de Wet van een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van een gebruikte personenauto (hierna: teruggaafregeling) in strijd is met de door belanghebbende aangevoerde bepalingen van Europees recht.

5.4. Volgens artikel 90, eerste alinea, van het EG-Verdrag heffen de lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten volgens de tweede alinea van deze bepaling op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

5.5. Naar volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) moet de BPM worden aangemerkt als een binnenlandse belasting in de zin van artikel 90, nu de BPM binnenlandse - al dan niet uit te voeren - en ingevoerde personenauto's in hetzelfde stadium van verhandeling belast en het belastbare feit voor beide categorieën personenauto's hetzelfde is. Het Hof verwijst te dezen onder meer naar het arrest van het Hof van Justitie van 2 april 1998, Outokumpu Oy (nr. C-213/96; Jurispr. 1998, Blz. I-1777).

5.6. Voorts is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie - het Hof verwijst onder meer naar het arrest van 29 juni 1978, Statens Kontrol (nr. 142/77; Jurispr. 1978, blz. 1543) - dat artikel 90 naar analogie moet worden toegepast ten aanzien van uitgevoerde producten.

5.7. Uit hetgeen onder 5.4 tot en met 5.6 is overwogen, vloeit voort dat het ontbreken van een teruggaafregeling dient te worden getoetst aan het bepaalde in artikel 90 van het EG-Verdrag.

5.8. Dienaangaande heeft te gelden, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 2000, nr. 35 057 (onder meer gepubliceerd in BNB 2000/119), dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de Wet niet tot strijd met artikel 90 van het EG-Verdrag leidt, nu het ontbreken van een zodanige teruggaafregeling niet meebrengt dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belastingheffing andere producties zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een teruggaafregeling ertoe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden overgebracht, wegens die overbrenging zwaarder worden belast dan personenauto's die niet buiten Nederland worden gebracht.

5.9. Voor wat betreft belanghebbendes stelling dat het ontbreken van een teruggaafregeling in strijd is met artikel 90 van het EG-Verdrag omdat de bestemming van de BPM een specifiek karakter heeft, merkt het Hof het volgende op.

Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een binnenlandse belasting ook in strijd is met vorenbedoeld artikel 90 indien de opbrengst ervan bestemd is ter financiering van activiteiten die enkel aan de belaste nationale producten ten goede komen en wanneer de hieruit voortvloeiende voordelen de op deze producten drukkende last gedeeltelijk compenseren. In dit verband zij gewezen op de arresten van het Hof van Justitie van 17 september 1997, UCAL (nr. C-347/95; Jurispr. blz. I-4911) en van 23 april 2002, Nygard (nr. C-234/99; n.n.g.). Naar het oordeel van het Hof is daarvan bij de BPM geen sprake. De opbrengst van de BPM, welke rechtstreeks in de Staatskas vloeit, is niet reeds bij voorbaat bestemd voor de financiering van wegen of andere activiteiten die alleen de nationale weggebruiker ten goede komen; over de aanwending van die opbrengst wordt op politiek niveau beslist.

5.10. Uit hetgeen onder 5.4 tot en met 5.9 is overwogen vloeit voort dat het ontbreken in de Wet van een teruggaafregeling onder het toepassingsbereik van artikel 90 van het EG-Verdrag valt, doch dat geen sprake is van strijd met deze bepaling.

5.11. Nu, zoals onder 5.10 overwogen, (het ontbreken van) een teruggaafregeling onder het toepassingsbereik van artikel 90 valt, is naar het oordeel van het Hof geen plaats meer voor toetsing van het ontbreken van een teruggaafregeling aan artikel 29 van het EG-Verdrag. Steun voor dit oordeel vindt het Hof onder meer in het arrest van het Hof van Justitie van 11 maart 1992, Compagnie commerciale de l'Ouest e.a. (C-78/90 -C-83/90; Jurispr. 1992 blz. I-1847) in rechtsoverwegingen 29 en 30 waarvan het Hof van Justitie overwoog dat waar een heffing onder artikel 95 EEG-Verdrag (thans artikel 90) valt, artikel 30 EEG-Verdrag (thans artikel 28) er niet op van toepassing is. In dit verband wijst het Hof tevens naar het arrest van 3 februari 2000, Dounias (nr. C-228/98; Jurispr. 2000, blz. I-577; met name r.o. 38).

5.12. Het valt in redelijkheid niet te betwijfelen dat de verkoop van goederen, waarvan te dezen sprake is, geen dienst is in de zin van artikel 50 van het EG-Verdrag. Zelfs al zou, naar belanghebbende stelt, doch niet aannemelijk maakt, in de verkoopprijs mede een vergoeding zijn verdisconteerd voor verrichte diensten, dan nog vormt de verkoop van de auto tezamen met het dienst-element één economische handeling, welke als levering van een goed moet worden aangemerkt. Hieruit volgt dat de artikelen 49 tot en met 55 van het EG-Verdrag in casu toepassing missen.

5.13. Belanghebbende betoogt voorts dat het ontbreken van een teruggaafregeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM, in verbinding met artikel 1, van Protocol nr. 1, bij het EVRM. Belanghebbende heeft daarbij twee soorten van (ongeoorloofde) discriminatie onderscheiden, te weten (1) tussen auto's die slechts gedurende beperkte tijd gebruik maken van de Nederlandse weg en auto's die dat voor hun gehele "levensduur" doen en (2) tussen auto's die worden uitgevoerd waarvoor geen teruggaafregeling van BPM bestaat en auto's die worden ingevoerd en waarvoor naar rato van de waarde BPM moet worden betaald.

Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Belanghebbendes betoog met betrekking tot het hier bedoelde gelijkheidsbeginsel stoelt op de vooronderstelling dat de BPM een verbruiksbelasting is. Zoals onder 5.1 overwogen miskent belanghebbende naar het oordeel van het Hof daarbij dat de belasting niet de kenmerken van een zodanige belasting heeft en mitsdien niet als zodanig kan worden aangemerkt. Nu het voor de belastingheffing op grond van hetzij artikel 1, lid 2, van de Wet, dan wel artikel 1, lid 5, van de Wet niet van belang is of na het zich voordoen van het belastbare feit gedurende kortere of langere tijd gebruik wordt gemaakt van de weg, is er geen aanleiding om daarmee wél rekening te houden in gevallen waarin een auto buiten Nederland wordt gebracht.

Naar het oordeel van het Hof staat het de wetgever vrij om, gezien het aangrijpingspunt van de belasting zoals omschreven onder 5.1, geen onderscheid te maken tussen (eigenaren van) auto's die langdurig, kort of zelfs nagenoeg geen gebruik maken van het Nederlandse wegennet. Het Hof is tevens van oordeel dat geen sprake is van ongeoorloofde discriminatie van (eigenaren van) gebruikte auto's die worden uitgevoerd ten opzichte van (eigenaren van) gebruikte auto's die worden ingevoerd aangezien voor beide categorieën geldt dat op het heffingsmoment, zijnde de registratie respectievelijk de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland, wordt geheven naar dezelfde maatstaf, namelijk - bij benadering - de waarde van de auto. Zoals het Hof onder 5.1 heeft overwogen, kent de Wet geen teruggaafregeling indien om welke reden dan ook geen gebruik wordt gemaakt van de openbare weg in Nederland. Nu de Wet daarbij geen onderscheid maakt tussen niet uitgevoerde en wel uitgevoerde auto's, kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie van de (eigenaren van) wel uitgevoerde auto's.

5.14. Uit al het vorenstaande volgt dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de BPM niet in strijd is met enige bepaling van Europees recht. Belanghebbende heeft mitsdien geen recht op teruggaaf c.q. vermindering van BPM. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd."

4.4. Overigens heeft de nationale wetgever bij de invoering van de BPM overwogen een teruggaveregeling in te voeren voor gebruikte personenauto's die naar het buitenland worden uitgevoerd. De wetgever merkte op in de Memorie van Toelichting bij het voorstel voor de Wet BPM 1992, waarin hij de hoofdlijnen van een dergelijke regeling schetste (7):

"Uit theoretisch oogpunt past een teruggaafregeling bij uitvoer van gebruikte motorrijtuigen in de belasting van personenauto's. Gegeven het feit dat de grondslag van de heffing is de toetreding van een motorrijtuig tot de Nederlandse weg, past het de restant-belasting die op het desbetreffende motorrijtuig rust, terug te geven indien dit een bestemming krijgt in het buitenland. (...)"

6.3. Het is vaste jurisprudentie van het HvJEG (zie o.a. gevoegde zaken C-34/01 en C-38/01 ('Enirisorce Spa')(9), C-234/99 ('Nygard')(10), C-213/96 ('Outokumpu Oy')(11)) dat de bepalingen inzake de heffingen van gelijke werking ingevolge artikel 25 EG en die inzake de verboden discriminatie ingevolge artikel 90 EG niet cumulatief toepasselijk zijn. Eenzelfde heffing kan in het verdragssysteem niet gelijktijdig tot beide categorieën behoren. Het HvJEG overwoog dienaangaande:

"59. Er zij bovendien aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de bepalingen betreffende heffingen van gelijke werking en die betreffende discriminerende binnenlandse belastingen niet cumulatief toepasselijk zijn, zodat een zelfde heffing in het systeem van het verdrag niet gelijktijdig tot beide categorieën kan behoren (zie onder meer arrest van 23 april 2002, Nygård, c-234/99, jurispr. blz.I-3657, punt 17, en de aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, c-101/00, jurispr. blz. I-7487, punt 115)."

6.4. Aldus dient eerst onderzocht te worden of het ontbreken van een teruggaafregeling in de Wet BPM beoordeeld moet worden binnen het kader van artikel 90 EG dan wel artikel 25 EG. Artikel 90 EG dat valt onder Titel VI (Gemeenschappelijke regels betreffende de mededinging, de belastingen en de onderlinge aanpassing van de wetgevingen), hoofdstuk 2 'Bepalingen betreffende belastingen', luidt:

"De Lid-Staten heffen op produkten van de overige Lid-Staten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale produkten worden geheven.

Bovendien heffen de Lid-Staten op de produkten van de overige Lid-Staten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere produkties zijdelings worden beschermd."

6.5. Zoals blijkt uit vaste jurisprudentie van het HvJEG (o.a. de arresten Nygard (C-234/99)(12) r.o. 19 en 20, Outukumpu Oy (C-213/96)(13) r.o. 20 en 21, Weigel & Weigel (C-387/01)(14) r.o. 64 en 65, De Danske Bilimportører (C-383/01)(15), r.o. 34 en 35), wordt als binnenlandse belasting (in tegenstelling tot een heffing van gelijke werking in de zin van artikel 23 en 25 EG (artikel 9 respectievelijk 12 oud)) aangemerkt:

"19. (...) elke eenzijdig opgelegde geldelijke last, ongeacht de benaming of de structuur ervan, die wegens grensoverschrijding op goederen wordt geheven en geen douanerecht stricto sensu is, [vormt] een heffing van gelijke werking in de zin van de artikelen 9 en 12 van het verdrag. Deze kwalificatie geldt evenwel niet wanneer de betrokken last deel uitmaakt van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor categorieën producten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong van de producten toegepaste criteria, in welk geval de betrokken last binnen de werkingssfeer van artikel 95 van het verdrag valt. (...)" (curs. WdW)

6.7. Kan artikel 90 EG worden toegepast bij discriminatie van uitvoergoederen? Volgens vaste jurisprudentie van het HvJEG heeft artikel 90 EG tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Deze bepaling dient derhalve de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten.(18) Een belastingstelsel is slechts verenigbaar met artikel 90 EG als het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten.(19) Zoals het HvJEG heeft overwogen in de zaak Statens Kontrol (van 29 juni 1978, nr. 142/77)(20), heeft artikel 90 EG (95 oud) naar de letter enkel betrekking op het geval dat producten uit andere lidstaten in de lidstaat van invoer worden gediscrimineerd.(21) In die zaak overweegt het HvJEG echter vervolgens ook nog als volgt:

"22. Dat de toepassing van binnenlandse belastingstelsels op de uitvoer voorwerp is van de artikelen 96 tot en met 98, onder het gezichtspunt van een zodanige ruime teruggave van belastingen, dat de handelsvoorwaarden binnen de gemeenschappelijke markt daardoor kunnen worden vervalst;

23. Dat uit deze bepalingen, in hun onderling verband gelezen, volgt dat het verdrag op dit gebied wil waarborgen dat binnenlandse belastingregelingen in hun geheel neutraal zijn ten opzichte van de intracommunautaire handel, wanneer een grensoverschrijdende economische transactie ingevolge zo een regeling tevens een belastbaar feit oplevert;

24. Dat mitsdien artikel 95 aldus moet worden uitgelegd, dat het discriminatieverbod dat aan deze bepaling ten grondslag ligt, ook geldt wanneer in het kader van een stelsel van binnenlandse belastingen de uitvoer van een produkt het belastbare feit oplevert;

25. Dat het immers onverenigbaar zou zijn met de fiscale bepalingen van het verdrag indien bij ontbreken van een uitdrukkelijk verbod het de lid-staten vrij zou staan een binnenlandse belastingregeling op discriminerende wijze toe te passen op produkten die naar andere lid-staten worden uitgevoerd; 26. Dat de lid-staten weliswaar er in het algemeen geen belang bij hebben hun export door dergelijke maatregelen af te remmen, doch de mogelijkheid van zulke discriminaties niet uitgesloten is te achten wanneer het gaat om de uitvoer van zeldzame, bijzonder kostbare of zeer gezochte produkten;

27. Dat derhalve moet worden aangenomen dat - zoals het hof reeds te kennen gaf in zijn arrest van 23 januari 1975 (zaak 51/74, Van der Hulst, jurispr. 1975, blz. 79, r.o. 34) - artikel 95, gelezen in samenhang met de andere verdragsbepalingen betreffende belastingen, aldus moet worden verstaan, dat het ook elke fiscale discriminatie van produkten die naar andere lid-staten worden uitgevoerd, verbiedt; (...)" (...)

29. Dat, gelet op de door de nationale rechter verstrekte gegevens, niet als discriminerend kan worden beschouwd een heffingenstelsel dat dusdanig is ingericht, dat alle ondernemingen die edele metalen verbruiken, verplicht zijn een bijdrage te betalen, in dier voege dat zowel zuiver binnenlandse transacties als die welke op import of export van die metalen betrekking hebben, op gelijke voet worden belast; (...)"(curs. WdW)

6.8. Meer recent heeft het HvJEG in het arrest Nygard (van 23 april 2002, nr. C-234/99)(22) het voorgaande bevestigd:

"41. Wat de kwalificatie van een op uitgevoerde producten toegepaste heffing uit het oogpunt van artikel 95 van het Verdrag betreft, zij er vooraf aan herinnerd, dat dit artikel volgens de rechtspraak van het Hof aldus moet worden uitgelegd, dat het zich eveneens verzet tegen elke fiscale discriminatie van producten die naar andere lidstaten worden uitgevoerd (...)."

6.11. Artikel 29 EG is de tegenhanger van artikel 28 EG (artikel 30 oud). Artikel 28 EG ziet op kwantitatieve invoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking. Omtrent het toepassingsgebied van artikel 28 EG heeft het HvJEG meerdere malen geoordeeld (zie onder andere het arrest Enirisorce Spa (gevoegde zaken met nrs. C-34/01 en C-38/01) van 27 november 2003, r.o. 56 en 57)(27):(28)

"56. In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het hof het toepassingsgebied van artikel 30 [thans artikel 28; WdW] van het verdrag niet dat van de verdragsbepalingen betreffende heffingen van gelijke werking als in- of uitvoerrechten [artikel 12 van het verdrag en artikel 16 eg-verdrag (ingetrokken bij het verdrag van Amsterdam)] omvat, noch dat van de verdragsbepalingen inzake discriminerende binnenlandse belastingen (artikel 95 van het verdrag) (zie in die zin onder meer arresten van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, jurispr. blz. 557, punt 9; 11 maart 1992, Compagnie Commerciale de l'ouest e.a., C-78/90-C-83/90, jurispr. blz. I-1847, punt 20, en arrest Lornoy e.a., reeds aangehaald, punt 14).

57. Volgens het hof moet eerst worden onderzocht of een maatregel zoals beschreven in de zaken die tot voormelde arresten Compagnie Commerciale de l'ouest e.a. en Lornoy e.a. hebben geleid, binnen het toepassingsgebied van de artikelen 12 of 95 van het verdrag valt. Slechts indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagaan of de betrokken maatregel binnen het toepassingsgebied van artikel 30 van het verdrag valt (zie reeds aangehaalde arresten Compagnie Commerciale de l'ouest e.a., punt 21, en Lornoy e.a., punt 15).

58. Er is geen reden om een onderscheid te maken tussen de onderhavige zaak en de zaken die eerder door het hof zijn onderzocht. Wanneer blijkt dat de havenbelasting binnen het toepassingsgebied van artikel 12 of artikel 95 van het verdrag valt, zijn de bepalingen van een van deze twee artikelen van toepassing en niet die van artikel 30 van het verdrag. De eventuele omstandigheid dat deze heffing niet een ingevolge de artikelen 12 of 95 verboden belemmering vormt, heeft, in tegenstelling tot de door de verwijzende rechter geopperde veronderstelling, niet tot gevolg dat de bepalingen van genoemd artikel 30 automatisch op bovenvermelde belasting van toepassing zijn." (curs. WdW)

6.13. In het kader van het bovenstaande kan men zich afvragen welke de redenen zijn om te komen tot de afbakening tussen de artikelen 25 en 90 EG enerzijds en artikel 28 anderzijds, en of die redenen eveneens van toepassing zijn op de afbakening van de twee als eerste vermelde artikelen met artikel 29 EG. A-G Jacobs in zijn conclusie bij het arrest De Danske Bilimportører (d.d. 17 juni 2003, nr. C-383/01)(29) merkt het volgende daarover op:

"44. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte(28), is artikel 28 EG volgens vaste rechtspraak van het Hof niet van toepassing op belemmeringen van het handelsverkeer die moeten worden beoordeeld in het licht van andere specifieke verdragsbepalingen. Belemmeringen die in het licht van artikel 25 EG en 90 EG moeten worden beoordeeld, vallen dus niet onder de werkingssfeer van dat artikel.

45. Deze regel vindt zijn rechtvaardiging in de structuur van de betrokken bepalingen.

46. De artikelen 25 EG en 28 EG zijn duidelijk parallelle bepalingen die parallelle situaties dienen te dekken doch niet elkaar dienen te overlappen. Hetzelfde lijkt duidelijk het geval te zijn voor artikel 90 EG in relatie tot deze artikelen, ondanks dat artikel 90 EG enigszins anders is geformuleerd en in een andere titel van het Verdrag is opgenomen.

47. Deze regel is mogelijk ook gerechtvaardigd op grond van rechtzekerheidsoverwegingen.

48. De drie artikelen hebben expliciet betrekking op uiteenlopende types maatregelen en passen bij de evaluatie van deze maatregelen verschillende criteria toe. Het is belangrijk dat nationale autoriteiten - en de betrokken particulieren - weten aan welke criteria de specifieke maatregelen moeten voldoen. Lidstaten moeten de gebieden kunnen identificeren waar zij hun fiscale soevereiniteit vrijelijk kunnen uitoefenen, en moeten zich bewust zijn van de grenzen waarbuiten die soevereiniteit beperkt is. Indien een fiscale belemmering van de handel, die onder de werking maar niet onder het verbod van artikel 25 EG of 90 EG viel, aan artikel 28 EG zou kunnen worden getoetst, zou die belemmering bovendien in beginsel toelaatbaar zijn indien zij gerechtvaardigd was op grond van een van de in artikel 30 EG of in de Cassis de Dijon-rechtspraak (...) vermelde gronden. Indien zij daarentegen wel onder een van beide verboden viel, zou zij niet op deze gronden kunnen worden toegelaten. Het lijkt niet redelijk dat een door een lidstaat vastgestelde fiscale maatregel aldus op een alternatieve grondslag zou worden beoordeeld.

49. Negeert men de verschillen tussen deze drie regelcomplexen, dan voert men daarmee een ongewenste onzekerheid in op een terrein waar helderheid vereist is."

6.14. A-G Tesauro in zijn conclusie bij het arrest in de zaak Compagnie Commerciale de 'l Ouest(30) gaat in op de enige uitzondering op de hierboven bedoelde afbakening tussen de artikelen 28 EG (30 oud) en 90 EG (95 oud), en gaat voorts in op de achtergrond van deze afbakening:

"Het is juist, dat het hof in zijn arrest van 11 december 1990 (zaak C-47/88, Commissie/Denemarken, jurispr. 1990, blz. I-4509) heeft verklaard, dat een binnenlandse belasting die niet in strijd is met artikel 95, in bepaalde omstandigheden toch kan worden getoetst aan artikel 30. Het in dat arrest behandelde geval wordt echter gekenmerkt door twee bijzondere aspecten: in de eerste plaats ontkwam de betrokken belasting, bij gebreke van een met het belaste produkt vergelijkbare of concurrerende binnenlandse produktie, aan de verbodsbepalingen van artikel 95; in de tweede plaats ging het om de vraag of de belasting hoe dan ook zo hoog was, dat zij het verkeer van goederen binnen de gemeenschap belemmerde. Dit arrest kan naar mijn mening echter niet worden toegepast op gevallen waarin de situatie anders ligt.

Indien er, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een met het belaste ingevoerde produkt gelijksoortig of concurrerend binnenlands produkt, zal men enkel moeten vaststellen of de belasting wel of geen discriminerende werking heeft. De wettigheid van de belasting zelf zal dus uitsluitend moeten worden getoetst aan artikel 95 (of eventueel aan de artikelen 9 en 12, zoals ik later zal verduidelijken) en niet aan artikel 30. In het tegenovergestelde geval zou men deze laatstgenoemde bepaling, door er een passe-partout-regeling van te maken, buitenproportioneel oprekken, zonder enige samenhang met de systematiek van het verdrag dat, rekening houdend met de fiscale soevereiniteit van de lid-staten, in de artikelen 95 en volgende een bijzondere regeling voor nationale maatregelen op fiscaal gebied bevat."

6.21. Ook kan een Oostenrijkse belasting (gebaseerd op het brandstofverbruik) die moet worden betaald bij de registratie van het voertuig en die tot doel heeft de aankoop of bezit van voertuigen met een hoog brandstofverbruik tegen te gaan, niettemin in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel, omdat het belastingbedrag niet evenredig is aan de duur van registratie van het voertuig in Oostenrijk (arrest Cura Anlagen, 21 maart 2002, nr. C-451/99). Het betrof hier de voorwaarden voor registratie van een voertuig dat een in Duitsland gevestigde leasemaatschappij voor drie jaar aan een in Oostenrijk gevestigde vennootschap heeft geleasd, waarbij het voertuig bestemd was voor gebruik in Oostenrijk. In de al aangehaalde zaak C-464/02, Commissie/Denemarken, overwoog het als volgt:

'73 In de arresten van 11 december 1990, Commissie/Denemarken (C-47/88, Jurispr. blz. I-4509), en 17 juni 2003, De Danske Bilimportører (C-383/01, Jurispr. blz. I-6065, punt 43) oordeelde het Hof, dat een belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen, zoals de Deense belasting, niet in strijd is met de artikelen 28 EG en 90 EG. Dit sluit evenwel op zich niet uit dat de tijdelijke registratiebelasting in strijd met artikel 39 EG het vrije verkeer van werknemers beperkt.

74 Onder voorbehoud van bepaalde in casu niet relevante uitzonderingen, is de belasting op motorvoertuigen niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen (arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, punt 40).'

6.26. De Hoge Raad oordeelde als volgt (arresten van 19 januari 2000 (nr. 35 057)(39), r.o. 3.4, en van 13 september 2000 (nr. 35 472)(40), r.o. 3.3)(41):

"De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888, BNB 1996/403, beslist dat de belastingheffing op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet, die aanknoopt bij de registratie van een personenauto, niet in strijd is met artikel 95 van het EG-Verdrag. Naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, geldt hetzelfde met betrekking tot de onderwerpelijke belastingheffing, die aanknoopt bij de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam met een hem feitelijk ter beschikking staande, niet in Nederland geregistreerde personenauto. Daaraan doet niet af dat een teruggaafregeling bij (weder)uitvoer van gebruikte personenauto's ontbreekt. Zulks brengt immers niet mee dat Nederland een hogere binnenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belastingheffing andere producties zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een teruggaafregeling er toe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden uitgevoerd, wegens die uitvoer zwaarder worden belast dan niet uitgevoerde personenauto's." (curs. WdW)

6.34. Artikel 29 EG, dat valt binnen het vrije verkeer van goederen, luidt als volgt:

"Kwantitatieve uitvoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn tussen de Lid-Staten verboden."

6.35. In het arrest Groenveld (van 8 november 1979, nr. 15/79)(44) heeft het HvJEG deze bepaling als volgt uitgelegd:

"7. Het gaat in dit artikel om nationale maatregelen die een specifieke beperking van het uitgaand goederenverkeer tot doel of tot gevolg hebben en aldus tot een ongelijke behandeling van de binnenlandse handel en de uitvoerhandel van een lid-staat leiden, waardoor aan de nationale produktie of de binnenlandse markt van de betrokken lid-staat ten koste van de produktie of de handel van andere lid-staten een bijzonder voordeel wordt verzekerd. Daarvan is geen sprake bij een verbod als het onderhavige, dat objectief op de produktie van een bepaald soort waren van toepassing is, onverschillig of zij voor de nationale markt dan wel voor de uitvoer zijn bestemd." (curs. WdW)

6.42. Het HvJEG hanteert in dit verband als criterium voor schending van artikel 90 EG dat (zie o.a. arrest Nygard, van 23 april 2002, nr. C-234/02, r.o. 42):

"(...) vooral belaste binnenlandse producten die op de binnenlandse markt worden verwerkt of verhandeld, profiteren van de voordelen die de bestemming van de opbrengst van de belasting met zich brengt, doordat zij de op deze producten drukkende last gedeeltelijk compenseren en aldus de uitgevoerde binnenlandse producten benadelen. (...)" (curs. WdW)

7.2. Voor de vraag of sprake is van een dienst in de zin van artikel 50 EG kan aangesloten worden bij hetgeen het HvJEG in het arrest Cura Anlagen (van 21 maart 2002, nr. C-451/99) heeft overwogen (zie r.o. 18), waar het HvJEG was gevraagd of leasing van voertuigen een dienstverrichting dan wel een levering van goederen vormt :

"Leasing moet evenwel als een dienst in de zin van artikel 50 EG worden beschouwd. Zij bestaat namelijk in een economische dienstverrichting tegen betaling. Aan deze kwalificatie doet niet af dat de verhuurder de huurder in het bezit stelt van goederen, in casu een voertuig, aangezien de levering niet zozeer de goederen zelf als wel het ter beschikking stellen met het oog op het gebruik door de huurder betreft; deze goederen blijven namelijk eigendom van de verhuurder."

7.3. Het HvJEG verwijst hierbij naar de kwalificatie van leasing in de omzetbelasting (r.o. 19):

"Het Hof heeft overigens reeds verklaard, dat de verhuur van auto's in de vorm van leasing een dienst is in de zin van artikel 9 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn), waarbij deze diensten hoofdzakelijk bestaan in het onderhandelen over en het opmaken, ondertekenen en beheren van overeenkomsten en in het feitelijk ter beschikking stellen aan de cliënten van de in de overeenkomsten bedoelde auto's, die eigendom blijven van de leasemaatschappij (arrest van 17 juli 1997, ARO Lease, C-190/95, Jurispr. blz. I-4383, punten 11 en 18)."

8.3. Met betrekking tot artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overwogen in de zaak Ciaja/Italië (van 22 juni 1999, nr. 46757/99)(53):

"The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see the Darby v. Sweden judgment of 23 October 1990, Series A no. 187, p. 12, § 30 and, mutatis mutandis, the Inze v. Austria judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, pp. 17-18, §§ 36-40). For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it `has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a `legitimate aim' or if there is not a `reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11 11 86, D.R. 49, pp. 181, 190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188)."

8.4. De Hoge Raad formuleert deze regel als volgt (zie o.a. HR 17 augustus 1998(54) en HR 24 oktober 2003(55)):

"3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling - waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 - moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Wet van 23 december 1992, Stb. 709, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 16 december 2004, Stb. 653

2 Belanghebbende voldoet ingevolge artikel 8 Wet BPM de belasting per tijdvak van een maand.

3 Uitspraak Hof Amsterdam d.d. 2 december 2002, kenmerk P02/01555; te vinden op www.rechtspraak.nl.

4 Richtlijn van 28 maart 1983, Pb. L105, blz. 64

5 COM(2005) 261 final, 2005/0130 (CNS)

6 Zie de overwegingen 8 tot en met 11 bij het Voorstel, en artikel 1, tweede en derde alinea, van het Voorstel.

7 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 868, nr. 3, blz. 34 - 35

8 Zie Brief staatssecretaris van Financiën 16 september 1994, nr. WV94/372 (V-N 1994/3083, pt. 16).

9 Jur. 2003, I-14243

10 Jur. 2002, I-3657

11 Jur. 1998, I-01777

12 Jur. 2002, I-3657

13 Jur. 1998, I-01777

14 Jur. 2004, I-04981

15 Jur. 2003, I-06065

16 BNB 2000/119; V-N 2002/50.23 met aantekening

17 BNB 2000/348 met noot van Snoijink

18 Zie o.a. arrest d.d. 29 april 2004 (Weigel & Weigel), nr. C-387/01, r.o. 66; arrest d.d. 17 juni 2003 (De Danske Bilimportører), nr,. C-383/01, r.o. 37; arrest d.d. 17 juni 1998 (Grundig Italiana), nr. C-68/96, r.o. 11.

19 Zie arrest HvJEG d.d. 17 juni 1998, Grundig Italiana, nr. C-68/96, r.o. 12.

20 Jur. 1978, blz. 1543, zie r.o. 21.

21 Zie voor de redenen dat de tekst van artikel 90 EG niet op uitvoergoederen ziet, Farmer/Lyal: EC Tax Law, Oxford 1994, blz. 54.

22 Jur. 2002, I-3657

23 Arrest van 22 oktober 1974, nr. 27/74; jur. 1974, blz. 01037

24 Arrest van 10 maart 1981, nr. 36 en 71/80; jur. 1981 blz. 735

25 Arrest van 29 juni 1978, nr. 142/77; jur. 1978, blz. 1543

26 Arrest van 23 april 2002, nr. C-234/99; jur. 2002, I-3657

27 Jur. 2003, I-14243

28 Zie ook arrest d.d. 17 juni 2003 (De Danske Bilimportører), nr. C-383/01, r.o. 33, arrest van 11 maart 1992, (Compagnie Commerciale de l'Ouest e.a.), c-78/90-c-83/90, jurispr. 1992 blz. I-1847, punt 20, en arrest van 3 februari 2000 , nr. C- 228/98; jurispr. 2000 I-577 (Dounias), punt 39.

29 Jur. 2003, I-06065

30 Arrest van 11 maart 1992, C-78/98 en C-83/90, jurispr. 1992 blz. I-1847

31 Jur. blz. I-4509

32 Jur. 2003, blz. I-06065

33 Arrest van 15 juli 2004, nr. C-365/02, jur. 2004, blz. I-7183

34 Arrest van 29 april 2004, nr. C-387/01, jur. 2004, blz. I-4981

35 Conclusie van 19 mei 2004 bij arrest van 17 maart 2005, nr. C-170/03, jur. 2005, blz. I-2299

36 Arrest van 21 maart 2002, nr. C-451/99, jur. 2002, blz. I-3193

37 Uitspraak Hof Den Bosch d.d. 31 mei 2005, nr. 02/02469, LJN AT8614, ook te vinden op www.rechtspraak.nl

38 De vraag luidt als volgt: "Staat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het vrije verkeer van diensten zoals omschreven in artikel 49 tot en met 55 van het EG-verdrag, eraan in de weg dat Nederland van een in Nederland wonende natuurlijke persoon - die in een andere lidstaat een personenauto op basis van een overeenkomst met een verhuurder huurt, en welke auto niet is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register en waarvoor niet op de voet van artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM de belasting van personenauto's en motorrijwielen is voldaan - op grond van artikel 1, vijfde lid, van de Wet BPM belasting van personenauto's en motorrijwielen heft ter zake van de aanvang van het gebruik met die personenauto in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994, waarbij het volle bedrag aan belasting verschuldigd is, ongeacht de periode van huur en ongeacht de duur van het gebruik van de weg in Nederland en waarbij voor vorenbedoelde natuurlijk persoon geen enkel recht op vrijstelling en geen enkel recht op teruggaaf bestaat?"

39 BNB 2000/119; V-N 2002/50.23 met aantekening

40 BNB 2000/348 met noot van Snoijink

41 Ik merk op dat de Hoge Raad zich al eerder heeft uitgelaten over de vraag of de belastingheffing ingevolge de Wet BPM in zijn algemeenheid strijdig is met (toen) artikel 95 EG (nu artikel 90 EG), waarin ook het ontbreken van een teruggaveregeling bij uitvoer aan de orde is gesteld. De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het Hof dat de heffing niet in strijd is met artikel 95 EG; arrest van 23 augustus 1996, nr. 30 888 (BNB 1996/403 met noot van Wattel).).

42 Zie BNB 2003/101 met noot van Bijl; FED 2003/384 met aantekening van Swinkels; V-N 2003/4.23 met aantekening.

43 Zie beroepschrift in cassatie, onderdeel 36.

44 Jur. 1979, blz. 3409

45 Jur. 1981, blz 1993

46 Jur. 1984, blz. 483

47 Jur. 1998, blz. I-4075

48 Jur. 1999, blz. I-3845

49 Jur. 2003, blz. I-11585

50 Zie website HvJEG: www.curia.eu.int

51 Het recht van de Europese Unie en de Europese Gemeenschappen, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 541

52 Europees Recht in kort bestek, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 208

53 BNB 2002/398 met noot van Happé

54 Nr. 33078, BNB 1999/122 met conclusie van Van den Berge en noot van Van Zadelhoff

55 Nr. 37555, BNB 2004/257 met conclusie van Van Kalmthout en noot van Rijkers