Parket bij de Hoge Raad, 12-01-2007, AV2318, 39819

Conclusie inzake

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1. Deze zaak gaat - behalve over kwesties die met art. 81 RO afgedaan kunnen worden - over de vraag of art. 56 van het EG-Verdrag (vrij verkeer van kapitaal) ertoe noopt ingeval van een ouderlijke boedelverdeling ook aan de weduwe van een buitenlandse erflater bij de verkrijging van Nederlandse situsgoederen aftrek te verlenen van overbedelingsschulden, zoals wél toegestaan wordt aan de weduwe van een binnenlandse erflater (waar bij de laatste tegenover staat dat de onderbedelingsvorderingen van de kinderen - anders dan onder het recht van overgang - evenzeer door Nederland belast worden).

1.2. De conclusie gaat eerst in op historie, rechtsgrond, ratio en karakter van het recht van overgang en komt tot de slotsom dat het overgangsrecht beschouwd kan worden als buitenlandse belastingplicht voor het successierecht, zodat de jurisprudentie van het HvJ EG over buitenlandse belastingplicht van niet-inwoners voor andere belastingen zoals met name de inkomstenbelasting overeenkomstig toegepast kan worden.

1.3. Nu aftrek van overbedelingsschulden geen verband houdt met persoonlijke omstandigheden van de verkrijger of met verwantschap jegens de erflater, maar wezenlijk bepaling van het heffingsobject van de belasting (de verkrijging) inhoudt, laat de jurisprudentie van het HvJ EG (met name in de zaken Barbier, Bouanich en Gerritse) geen andere conclusie toe dan dat het antwoord op de in 1.1 gestelde vraag bevestigend luidt. Dat Nederland onder zijn huidige recht de kinderen niet kan belasten voor het aan Nederlandse situsgoederen toerekenbare deel van hun onderbedelingsvorderingen, doet niet ter zake, nu niets Nederland belet om zulks nationaalrechtelijk wél te doen. Er moet daarom verwezen worden naar de feitenrechter voor de bepaling van de waarde van die toerekenbare overbedelingsschulden en voor toepassing van de Gerritse-formule (geen volledige nationale behandeling, met name geen aftek van belastingvrije sommen, maar wél aftrek van objectbepalende factoren, gevolgd door toepassing van hetzelfde tarief als voor het successierecht (kennelijk zonder volledige progressie)).

1.4. De woonstaat van de erflater (Italië) past echter een verrekeningsstelsel toe ter zake van buitenlandse successiebelastingen over buitenlandse situsgoederen van overleden inwoners van Italië, hetgeen tot gevolg heeft dat elke vermindering die de situsstaat Nederland verleent, in beginsel terstond wegbelast wordt door de woonstaat, zodat de belanghebbende geen enkel profijt van haar EG-recht zou hebben (maar alleen de Italiaanse schatkist). De vraag of de bronstaat rekening mag houden met (de mate van) verrekening van zijn bronstaatbelasting in de woonstaat is door het HvJ EVA ontkennend beantwoord in de zaak Fokus Bank, maar de voor ons wél bindende rechtspraak van het HvJ EG (Schumacker, Océ van der Grinten, De Groot, Bosal, Marks & Spencer) laat duidelijk zien dat dat Hof wél betekenis hecht aan de fiscale effecten in de andere betrokken Lidstaat. Hij beziet de overall fiscale positie van de belanghebbenden en ontslaat de Lidstaten soms (expliciet: De Groot) van hun EG-rechtelijke verplichtingen mits overall (in de andere jurisdictie of bilateraal) de belemmering maar weggenomen wordt. Uit de combinatie van de arresten Gerritse en De Groot volgt voor onze zaak dat Nederland slechts vermindering volgens de Gerritse-formule hoeft te geven van zijn naar intern recht verschuldigde overgangsbelasting voor zover die overgangsbelasting in Italië feitelijk niet verrekend kan worden. Omdat daarvoor kennis vereist is van belanghebbendes Italiaanse belastingpositie, met name van de hoogte van de Italiaanse "tweede limiet", is ook op dit punt verwijzing naar de feitenrechter aangewezen.

1.5. Van een acte clair of éclairé kan echter niet gesproken worden, zodat, alvorens de zaak terug te sturen naar de feitenrechter, prejudiciëel de vraag aan het HvJ EG voorgelegd moet worden of bovenstaande oplossing EG-rechtelijk de juiste is. De antwoorden in de bij dat Hof aanhangige zaak Denkavit zullen naar verwachting niet de voor onze zaak benodigde technische opheldering verschaffen.

2. Feiten en loop van het geding

2.1. Op 8 november 1998 is te Q overleden D (hierna: de erflater). Hij woonde ten tijde van zijn overlijden in Italië en had Nederland meer dan tien jaar eerder metterwoon verlaten.

2.2. De erflater was in algehele gemeenschap van goederen en in voor beiden eerste echt gehuwd met de belanghebbende, uit welk huwelijk vier kinderen werden geboren.

2.3. De erflater heeft over zijn nalatenschap beschikt bij op 10 mei 1996 verleden testament. Het testament week niet af van de wettelijke vererving: als erfgenamen bleven achter de belanghebbende en zijn vier kinderen, ieder voor een vijfde deel van de nalatenschap. Wel heeft de erflater de boedel ouderlijk verdeeld zoals bedoeld in art. 4:1167 (oud) van het Burgerlijk Wetboek (BW) en bepaald dat alle baten van de nalatenschap worden toebedeeld aan de belanghebbende, onder de verplichting alle ten sterfdage lopende schulden voor haar rekening te nemen en voorts, wegens de aan haar gedane overbedeling, in contanten aan de kinderen op een later tijdstip de waarde van hun erfporties uit te keren. De kinderen hebben in het testament berust.

2.4. Door het overlijden van de erflater is de huwelijksgoederengemeenschap waarvan zijn nalatenschap de helft uitmaakte, ontbonden. Tot die gemeenschap behoorde een woonhuis en toebehoren met erf en bijbehorende grond aan het a-straat 1 te Q (hierna: het huis). De waarde van het aan de nalatenschap toe te rekenen deel van het huis bedroeg ƒ 475.000. Tot de nalatenschap behoorden geen schulden die verzekerd waren door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak.

2.5. De erfgenamen hebben ter zake van de verkrijging van het huis aangifte voor het recht van overgang gedaan naar een verkrijging voor ieder van (1/5 x ƒ 475.000 =) ƒ 95.000.

2.6. De Inspecteur meent dat het aan de nalatenschap toe te rekenen deel van het huis geheel door de belanghebbende is verkregen. Aan haar is in verband met die verkrijging een aanslag in het recht van overgang opgelegd naar een verkrijging van ƒ 475.000. Aan de kinderen is geen aanslag in het recht van overgang opgelegd.

3. Het geschil voor het Hof(1)?

3.1. Voor het Hof was in geschil of de belanghebbende ter zake van de vererving van het huis in het recht van overgang moet worden betrokken naar een verkrijging van (1/5 x ƒ 475.000 =) ƒ 95.000 (standpunt belanghebbende), of naar een verkrijging van ƒ 475.000 (standpunt Inspecteur).

3.2. Het Hof overwoog als volgt:

3.3. Het Hof heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

4. Het geschil in cassatie

4.1. De belanghebbende heeft daartegen beroep in cassatie ingesteld en één middel voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

4.2. Het middel betoogt primair dat de erfgenamen op het moment van overlijden het woonhuis gezamenlijk verkregen, en dat pas daarna een verdeling volgens testament plaatsvond (ouderlijke boedelverdeling). Subsidiair wordt betoogd dat voor de bepaling van de verkrijging rekening moet worden gehouden met de overbedelingsschulden. Deze schulden zijn volgens de belanghebbende zodanig met het woonhuis, in het bijzonder met de overgang daarvan, verbonden dat zij bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor het recht van overgang in mindering zouden moeten komen.

4.3. Bij repliek betoogt de belanghebbende voorts dat het niet in aanmerking nemen van de overbedelingsschulden voor de heffing van het recht van overgang leidt tot ongelijke belasting van de nalatenschap van een erflater die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde en de nalatenschap van een erflater die ten tijde van het overlijden meer dan tien jaar in een andere EU-lidstaat woonde. Dit is haars inziens in strijd met EG-recht, nu voor dit verschil geen rechtvaardigingsgrond bestaat.

4.4. Deze zaak was niet geselecteerd voor conclusie. Op uw verzoek concludeert het parket alsnog.

5. Verkrijgt een erfgenaam ingeval van een (ouderwetse) ouderlijke boedelverdeling "krachtens erfrecht"? (primair middelonderdeel)

5.1. Artikel 1, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) luidde in de periode van 1 januari 1992 tot en met 31 december 2001, voor zover hier van belang, als volgt:

5.2. Hieruit volgt dat object van heffing voor het recht van overgang is de waarde van aangewezen situsgoederen die worden verkregen "krachtens schenking, of krachtens erfrecht" van een niet-inwoner. Het middel werpt de vraag op of hetgeen wordt verkregen krachtens een testamentaire ouderlijke boedelverdeling, verkregen wordt "krachtens erfrecht."

5.3. U overwoog bij arrest van 13 december 1995, nr. 29716, BNB 1996/70, na conclusie Moltmaker en met noot Zwemmer als volgt:

"3.4. Bij een ouderlijke boedelverdeling sluit de heffing van het recht van successie zich aan bij de door de erflater tot stand gebrachte verdeling. Dit brengt mee dat het middel faalt voor zover daarin wordt betoogd dat de erfgenamen ieder een onverdeeld aandeel hebben verkregen in de woning (...)."

Een door een erflater bij testament gemaakte ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 (oud) BW moet dus opgevat worden als zowel een testamentaire making (ten aanzien van de erflater) als een verdeling van de nalatenschap (ten aanzien van de erfgenamen). De erfgenamen behoeven na het overlijden van de erflater niet meer tot verdeling over te gaan (indien zij berusten); de erflater heeft door de ouderlijke boedelverdeling de verdeling reeds tot stand gebracht.

5.4. U bevestigde dit oordeel spiegelbeeldig in uw arrest van 5 november 1997, nr. 31849, BNB 1998/8, na conclusie Moltmaker en met noot Zwemmer. In die zaak had de erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd was, onder bepaling dat de erfgenamen (zijn echtgenote en zijn vier kinderen), eenstemmig een andere boedelverdeling konden overeenkomen. De erfgenamen hadden, met handhaving van de ouderlijke boedelverdeling voor het overige, de in de Verenigde Staten gelegen onroerende zaken eenstemmig toegedeeld aan alle erfgenamen gezamenlijk. Onder verwijzing naar HR 17 januari 1996, BNB 1996/112, na conclusie Moltmaker en met noot Zwemmer(2), achtte u de clausule over eenstemmige verdeling rechtsgeldig, waarna u overwoog:

"4.2. Nu de erfgenamen met gebruikmaking van de in het testament daartoe geschapen mogelijkheid eenstemmig een andere boedelverdeling zijn overeengekomen, zijn zij krachtens erfrecht voor gelijke onverdeelde aandelen in de nalatenschap, die bestaat uit de onverdeelde helft van de tussen erflater en zijn echtgenote bestaande huwelijksgemeenschap, gerechtigd geworden."

5.5. Ook volgens uw eerste kamer is ingeval van ouderlijke boedelverdeling bij testament de boedelscheiding voltooid op het moment van overlijden van de erflater. In HR 9 september 1988, rek.nr. 7314, NJ 1989/239, na conclusie Moltmaker en met noot WMK, overwoog uw eerste kamer als volgt:

"3.3 (...). De langstlevende, die voor het overlijden van de erflater reeds voor de helft tot elk goed van de gemeenschap gerechtigd was, wordt door dat overlijden ingevolge de hier bedoelde testamentaire boedelverdeling voor het geheel tot elk goed gerechtigd. Aldus is ten aanzien van de erfgenamen de boedelscheiding voltooid in dier voege dat voor een door hen tot stand te brengen boedelscheiding geen plaats meer is (...)."

5.6. Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 4.3) dat in casu door de ouderlijke boedelverdeling, die werkt bij en door het overlijden van de erflater, de belanghebbende het gehele huis heeft verkregen. Gelet op de boven geciteerde jurisprudentie, lijkt mij dat oordeel juist.

5.7. Ik meen dat het primaire onderdeel van het middel faalt.

5.8. Met ingang van 1 januari 2003 geldt een zogenoemde wettelijke ouderlijke boedelverdeling. Sinds die datum bepaalt art. 4:13 BW (in aanvulling op het in titel 4.2 bepaalde dat de langstlevende echtgenoot en de kinderen voor gelijke delen erfgenamen bij versterf zijn), kort gezegd, dat de nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenaam achterlaat verdeeld wordt volgens hetgeen vroeger een ouderlijke boedelverdeling heette, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat afdeling 4.3.1 buiten toepassing blijft. De langstlevende echtgenoot verkrijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap en ieder van de kinderen verkrijgt van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Volgens Asser-Perrick(3) bewerkstelligt deze regeling dat de desbetreffende goederen rechtstreeks overgaan van de erflater op de echtgenoot.

5.9. Hetgeen de langstlevende echtgenoot volgens deze nieuwerwetse regeling van rechtswege verkrijgt, wordt mijns inziens even zeer "krachtens erfrecht" verkregen als bedoeld in art. 1 SW.

6. Schulden (niet) in de grondslag van de overgangsbelasting (subsidiair middelonderdeel)

6.1. Artikel 5, lid 2, SW bepaalde van 8 december 1995 tot en met 31 december 2000:

6.2. Het genoemde art. 13 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (Wet VB) luidde van 1 januari 1992 tot en met 31 december 2000, voor zover hier van belang, als volgt:

6.3. Belanghebbendes verkrijging betreft een onverdeelde helft van een hypotheekvrij woonhuis in Nederland. Die helft is op grond van de boven geciteerde bepalingen voor de volle waarde in de heffing van overgangsrecht betrokken. Voor het Hof heeft de belanghebbende betoogd(4) dat deze bepalingen ertoe leiden:

"dat er een verschil is in de fiscale behandeling van een ouderlijke boedelverdeling gemaakt door iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonachtig was, op grond waarvan het successierecht van toepassing is en de ouderlijke boedelverdeling gemaakt door een persoon die weliswaar ten tijde van zijn overlijden formeel geen woonplaats had in Nederland, doch in de woning, die in casu de heffingsgrondslag vormt voor het recht van overgang, gedurende een aantal maanden per jaar wel woonachtig was."

6.4. Het Hof heeft dit betoog verworpen, overwegende dat de billijkheid van de wet niet ter beoordeling van de rechter staat. Gelet op art. 11 van de Wet algemene bepalingen is dit oordeel onmiskenbaar juist. Het subsidiaire middelonderdeel dat betoogt dat, hoewel overbedelingsschulden aan kinderen volgens de wet niet als aftrekbare schulden worden aangemerkt, met deze schulden bij de bepaling van de heffingsgrondslag toch rekening moet worden gehouden, faalt daarom mijns inziens even zeer.

6.5. Het cassatieberoep zou dus onder verwijzing naar art. 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie zonder argumentatie ongegrond verklaard kunnen worden, ware het niet dat de belanghebbende zich bij repliek in cassatie op EG-recht beroept en daarbij verwijst naar de op dat moment nog bij het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) aanhangige zaak van de erven Barbier. Het HvJ EG heeft in die - hem door het Hof Den Bosch voorgelegde - zaak pas op 11 december 2003 arrest gewezen,(5) zodat Inspecteur noch Hof er rekening mee konden houden. Voorts volgt uit uw arrest HR 7 mei 2004, nr. 38067, BNB 2004/262, na conclusie Wattel, met noot Meussen, dat u op grond van met name het arrest Van Schijndel en Van Veen(6) van het HvJ EG van ambtswege EG-rechtelijke rechtgronden aanvult indien voor de toepassing daarvan in de te berechten zaak geen onderzoek naar feiten vereist is.

6.6. Ik zal daarom nagaan of art. 56 EG-Verdrag (vrij verkeer van kapitaal) in de weg staat aan de litigieuze heffing van het Nederlandse recht van overgang ter zake van het overlijden van een inwoner van een andere EG-Lidstaat. Daartoe ga ik eerst in op rechtsgrond en ratio voor de overgangsbelasting, nu het HvJ EG de vergelijkbaarheid - voor de toepassing van de verkeersvrijheden - van binnenlands en buitenlands belastingplichtigen steeds beoordeelt vanuit de ratio van de onderscheid makende nationale regeling.

7. Karakter van het recht van overgang; wetshistorisch overzicht

7.1. Het recht van overgang bestaat sinds 1 januari 1817 (Successiewet 1817). Het werd oorspronkelijk geheven van de waarde (zonder aftrek van lasten of schulden) van onroerende zaken, gelegen binnen het Rijk, geërfd of verkregen uit de boedel van iemand die geen ingezetene was van het Rijk. Doel was het tegengaan van grondbezit van vreemdelingen. Anti-Europeser is naar huidige maatstaven nauwelijks denkbaar. Het tarief bedroeg oorspronkelijk 1 percent (voor bloedverwanten in de rechte lijn) of 5 percent (voor anderen). Bij de behandeling van het ontwerp Successiewet 1859 werd het voorstel om het tarief te verhogen verworpen, onder meer omdat de erfgenamen van een vreemdeling dubbel betalen als in het woonland successierecht wordt geheven.(7)

7.2. Later werd het tarief wel verhoogd, omdat onroerende zaken van buitenlanders buiten de vermogensbelasting vielen en omdat buitenlandse eigenaren door de aanzienlijke vermindering van de mutatierechten en de vermindering van de grondbelasting waren gebaat. Bij amendement werd voorts het tariefsverschil tussen bloedverwanten in de rechte lijn en andere verkrijgers wegens gebrek aan ratio afgeschaft. Met ingang van 1 april 1898 werd aldus één tarief van 6 percent ingevoerd. Sindsdien werd de rechtsgrond van het recht van overgang op Nederlands onroerend goed nagelaten door niet-ingezetenen gezocht in het doen bijdragen aan de Nederlandse belastingopbrengst van niet-ingezetenen die door bezit van Nederlands vastgoed profiteren van de Nederlandse staats- en rechtsgemeenschap.(8)

7.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot de huidige Successiewet 1956 ging de regering in op de vraag of aanleiding bestond tot principiële uitbreiding van de heffing wegens overgang van vermogen door overlijden tot binnenlands vermogen van buitenlanders(9):

7.4. Een lid van de Commissie voor de Belastingen drong erop aan(10) om het recht van overgang te beschouwen als successierecht en daarom het recht van overgang in het succesierecht te incorporeren en hetzelfde tarief te doen gelden. De regering antwoordde als volgt(11):

"Stelt men voorop, dat zowel het recht van successie als het recht van overgang bij overlijden worden geheven als gevolg van de werking van de erfopvolging, dan kan men wellicht (...) staande houden, dat het recht van overgang valt te beschouwen als een stuk successierecht. Niettemin oordelen de ondergetekenden, ook na het tot stand komen van de nieuwe wet in haar voorgestelde vorm, voldoende verschil tussen beide heffingen aanwezig om het recht van overgang onder deze naam - die bovendien is ingeburgerd en historisch sterk is gefundeerd - te handhaven. Het recht van successie toch richt zich in belangrijke mate naar de personen van degenen die erven of verkrijgen; zulks blijkt met name bij de opbouw van het tarief en bij de regeling der vrijstellingen. Bij het recht van overgang daarentegen is het aanknopingspunt voor de heffing uitsluitend de overgang van bepaalde activa (en, bij aanneming van het wetsontwerp, van bepaalde passiva), onverschillig de persoonlijke omstandigheden der verkrijgers en de vraag hoe voor het overige de boedel is samengesteld. In zoverre gaat het door het bedoelde lid gedane beroep op artikel 9bis der Wet op de Vermogensbelasting 1892 maar zeer gebrekkig op. De ondergetekenden kunnen dan ook niet inzien dat het juist zou zijn de bestaande verschillen tussen successie- en overgangsrecht ten dele uit te wissen door een wijziging van het ontwerp van wet als door evenbedoeld lid wordt bepleit. Voor toepassing bij het recht van overgang van een progressief tarief zou naar hun oordeel in beginsel slechts dan aanleiding kunnen bestaan, indien bij de heffing tevens rekening zou kunnen worden gehouden met hetgeen de verkrijger ontvangt aan niet onder het recht van overgang vallende vermogensbestanddelen."

7.5. In een overleg tussen de vaste Commissie voor Financiën en de regering kwam het onderwerp nogmaals aan de orde. Het verslag vermeldt(12):

7.6. Bij Wet van 23 juni 1966(13) is art. 5, lid 2, sub 1°, SW aangepast aan de Wet op de vermogensbelasting 1964. Sindsdien verwijst art. 5, lid 2, SW naar de in art. 13 Wet VB genoemde omschrijving van de binnenlandse bezittingen. Materiële veranderingen werden met deze wijziging niet beoogd.(14)

7.7. Met ingang van 1 januari 1985(15) is het proportionele tarief van zes procent afgeschaft en is ook voor het overgangsrecht het progressieve tarief van het successie- en schenkingsrecht ingevoerd, zij het zonder vrijstellingen. Deze wijziging werd als volgt toegelicht(16):

7.8. Sindsdien wordt, indien de nalatenschap voornamelijk bestaat uit vermogensbestanddelen als bedoeld in art. 5, lid 2, SW, de overgang van Nederlandse situsgoederen van een niet-inwoner veel zwaarder belast dan zij met successierecht belast zou zijn als de erflater inwoner was geweest.(18)

7.10. De werkgroep modernisering successiewetgeving (gemeenlijk de commissie Moltmaker genoemd) merkte in zijn rapport "De warme, de koude en de dode hand" (20) op dat de combinatie van een progressief tarief, het ontbreken van vrijstellingen en een slechts beperkte mogelijkheid tot aftrek van schulden bij de overgangsbelasting in de praktijk tot onredelijke gevolgen kan leiden. Weliswaar bestaat er, aldus de werkgroep (paragraaf 8.2.2) voor het niet toepassen van vrijstellingen en het sterk beperken van aftrek van verplichtingen een goede reden, namelijk dat de overgangsbelasting beperkt is tot het in Nederland zichtbare gedeelte van de nalatenschap, maar in geval van een progressief tarief kan de heffing toch onevenredig zijn. De werkgroep stelt voor terug te keren naar het oude systeem waarin uitsluitend onroerende zaken en beperkte rechten daarop aan de overgangsbelasting worden onderworpen tegen een proportioneel tarief van 6 percent, zonder aftrek van schulden en zonder vrijstellingen.

7.12. Bij de afschaffing van de Wet op de vermogensbelasting per 1 januari 2001 is de heffingsgrondslag van het overgangsrecht in de Successiewet opgenomen. Verder vonden toen drie aanpassingen plaats waarmee geen materiële wijzigingen werden beoogd.(24) Een jaar later, bij Wet van 14 december 2001(25) werd de overgangsbelasting wel materieel gewijzigd. De heffingsgrondslag werd per 1 januari 2002 uitgebreid met de economische eigendom van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, en de fictieve onroerende zaken bedoeld in art. 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Vanaf die datum wordt ook rekening gehouden met de economische eigendom van een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen indien die economische eigendom bij een ander berust dan de erflater of schenker. Aan art. 1 tenslotte werd een derde lid (thans vierde lid) toegevoegd dat er op neer komt dat als 90% of meer van de gehele nalatenschap in Nederland is gelegen, de erfgenamen en legatarissen er gezamenlijk voor kunnen kiezen de nalatenschap of schenking van een niet-ingezetene te behandelen als een nalatenschap of schenking van een ingezetene. Al hetgeen een belanghebbende uit de nalatenschap verkrijgt komt dan onder de Nederlandse successiewet te vallen en wordt belast met het recht van successie waardoor ook de vrijstellingen en de ruimere aftrek van schulden van het successierecht gelden (daartegenover worden de onderbedelingsvorderingen belast bij de kinderen). Voorts geldt alsdan de eenzijdige regeling (art. 48 BvdB) ter voorkoming van dubbel successierecht.(26) Deze regeling is in de MvT als volgt toegelicht(27):

7.13. Uit het voorgaande blijkt(28) dat het recht van overgang oorspronkelijk een zakelijke heffing was ter ontmoediging van binnenlands bezit van buitenlanders. Toen de xenofobe kantjes van de heffing vervaagden, bleef de belasting een zakelijke heffing die overgang van vermogen belastte zonder rekening te houden met schulden, eventuele verwantschap tussen erflater en verkrijger of (andere) persoonlijke omstandigheden: een verkeersbelasting. Na de tweede wereldoorlog heeft de overgangsbelasting zich ontwikkeld tot een soort buitenlandse belastingplicht voor het successierecht, waarbij het situsbeginsel als nexus dient. Geheven wordt over overgang van binnenlands vermogen van niet-inwoners, net zoals in de inkomstenbelasting geheven wordt over binnenlands inkomen van niet-inwoners. Het tarief werd gelijk getrokken met dat van het recht van successie en het recht van schenking, maar alleen nauw met de situsgoederen samenhangende schulden zijn aftrekbaar en er zijn geen vrijstellingen beschikbaar. Onder invloed van de EG-Verdragsvrijheden tenslotte, is een keuzerecht ingevoerd (art. 1, lid 4) voor de erfgenamen van "buitenlands belastingplichtige" erflaters, inhoudende dat zij er gezamenlijk voor kunnen kiezen naar het "binnenlandse" regime belast te worden indien 90% of meer van de nalatenschap als binnenlands kan gelden. Dit keuzerecht is daardoor veel beperkter dan het keuzerecht van buitenlands belastingplichtigen in de Wet IB 2001 (art. 2:5).

7.14. Conceptueel kan het recht van overgang aldus thans opgevat worden als de buitenlandse belastingplicht voor de successie- en schenkingsrechten. Dat betekent dat naar EG-recht in beginsel - in evenredigheid van hun overeenkomsten feitelijk en rechtens - verkrijgers van inwoners van EG-Lidstaten hetzelfde belast moeten worden als verkrijgers van inwoners belast worden in het successierecht.

8. Verenigbaarheid van overbedelingsveronachtzaming met het vrije kapitaalverkeer

De Erven Barbier

8.2. Het HvJ EG zag een beperking van het vrije kapitaalverkeer:

8.3. Ik meen dat uit de door mij gecursiveerde woorden volgt dat ook ons geval onder bereik van het vrije kapitaalverkeer valt, ook al is (kennelijk) geen sprake van investerings- of beleggingsvastgoed. Ik merk ten overvloede op dat de nog steeds bij de interpretatie van art. 56 EG-Verdrag richting gevende(31) nomenclatuur bij de ingetrokken Richtlijn 88/361/EEG(32) in onderdeel IX onder het hoofd "kapitaalverkeer van persoonlijke aard" als kapitaalverkeer aanmerkt: "leningen, schenkingen en giften, bruidsschatten, nalatenschappen en legaten." Overigens kan de belanghebbende zich mijns inziens ook op het recht van verblijf beroepen (art. 8 A EG-Verdrag, thans art. 18 EG-Verdrag), gezien het arrest van het HvJ EG in de zaak Pusa.(33)

8.6. De Nederlandse regering betoogde ten slotte dat de economische eigendom was overgedragen om de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan of uit te stellen, zodat geen sprake was van een reële economische activiteit en (de erven) Barbier geen bescherming tegen heffing behoorden te kunnen ontlenen aan het EG-recht (r.o. 46). Het HvJ EG overwoog:

8.7. Het HvJ EG beantwoorde het Bossche Hof's vragen als volgt:

"76. Op de gestelde vragen moet dan ook worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht zich verzet tegen een nationale regeling inzake de berekening van de belasting die moet worden geheven bij erfrechtelijke verkrijging van een in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaak, volgens welke voor de bepaling van de waarde van deze zaak de onvoorwaardelijke verplichting van de juridische eigenaar om de zaak te leveren aan een andere persoon, die de economische eigendom van genoemde zaak heeft, in aanmerking kan worden genomen indien deze juridische eigenaar op de datum van zijn overlijden in deze staat woonde, terwijl dit niet mogelijk is indien hij in een andere lidstaat woonde" (curs. PJW).

Consequenties van Barbier voor het recht van overgang

8.8. De door mij in het citaat in 8.7 gecursiveerde woorden doen de vraag rijzen of het arrest Barbier (aftrek van een leveringsverplichting) overgeplant kan worden naar ons geval (aftrek van overbedelingsschulden), of dat ons geval afwijkt van de zaak Barbier omdat hij niet de waardering van de onroerende zaak betreft, maar een aftrekpost op de gehele nalatenschap, die slechts naar (waarde-)evenredigheid toegerekend kan worden aan specifieke verevende goederen zoals het litigieuze woonhuis. Anders dan de leveringsverplichting in de zaak Barbier, is een overbedelingsschuld geen specifieke onroerende-zaakverbonden schuld.

8.9. De Tweede Kamer heeft de regering gevraagd naar de consequenties van het arrest Barbier voor het recht van overgang. De Staatssecretaris van Financiën(34) zag geen consequenties; hij twijfelde voorts niet aan het bestaansrecht van die heffing en zag geen strijd met EG-recht (meer) sinds de op 1 januari 2002 ingegane wetswijzigingen (zie 7.12); hij achtte de heffing in lijn met internationaal gebruikelijk recht. In antwoord op nadere vragen heeft de Staatssecretaris van Financiën op 3 mei 2004 nogmaals betoogd dat het recht van overgang zoals dat sinds 1 januari 2002 geldt niet in strijd is met EG-recht.(35)

8.10. De literatuur denkt daar anders over. De Haan en Idsinga(36) betwijfelen of de binnenlandse woonplaatsfictie op verzoek (de 90%-regeling: art. 1, lid 4 SW) voldoende is, nu de daaraan verbonden voorwaarden de erfgenamen van buitenlanders slechts zeer beperkt toegang bieden tot de voor erfgenamen van binnenlanders geldende vrijstellingen. Ook Fung(37) betoogt dat de keuzeregeling geringe betekenis heeft omdat het zeer zelden zal voorkomen dat een nalatenschap van een niet in Nederland woonachtige erflater voor 90% of meer uit Nederlandse situsgoederen bestaat. Van Vijfeijken(38) noemt het keuzerecht om die reden een loze bepaling. Sonneveldt(39) oordeelt dat de nieuwe regeling van weinig realiteitszin getuigt. De redactie van Vakstudie Nieuws(40) betwijfelt of de strijd met EG-recht met de wetswijziging van 1 januari 2002 is weggenomen. Ook Meussen(41) betwijfelt dat en merkt onder meer op dat de waardering van vermogensbestanddelen voor het successierecht en het recht van overgang niet steeds gelijk is.

8.11. Zowel Fung(42) als Van Vijfeijken(43) wijzen er op dat - hoewel art. 5, lid 6, SW sinds 1 januari 2002 rekening houdt met de leveringsverplichting ingeval van blote eigendom - met andere situsschulden en verplichtingen nog steeds geen rekening wordt gehouden, met name niet met de inbrengverplichting ingeval van een legaat van een onroerende zaak tegen inbreng van de waarde, noch met overbedelingsschulden van de langstlevende die voortvloeien uit een ouderlijke boedelverdeling. Fung meent dat het veronachtzamen van inbrengverplichtingen en overbedelingsschulden niet te rijmen valt met de ratio van een verkrijgingsbelasting, die immers slechts de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger zou moeten treffen, zodat voor rekening van de verkrijger komende schulden en lasten in mindering moeten komen op zijn verkrijging. Zij meent dat uit Barbier kan worden afgeleid dat het veronachtzamen van inbrengverplichtingen en overbedelingsschulden ingeval van buitenlandse erflaters een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer inhoudt. Van Vijfeijken is stelliger: gezien Barbier, bestaat haars inziens geen twijfel dat het vrije kapitaalverkeer wordt belemmerd door het veronachtzamen van inbrengverplichtingen.(44)

8.12. Meussen wijst er in zijn noot in BNB 2004/178 nog op dat als het recht van overgang een objectgebonden heffing ter zake van overgang van Nederlandse onroerende zaken is, niet valt in te zien dat er enig verschil in heffing zou mogen bestaan tussen het successierecht en het recht van overgang. Nu het om de onroerende zaak gaat, behoort het zijns inziens niet uit te maken of de overledene of schenker op het belastbare moment toevallig wel of niet in Nederland woonde. De redactie van Vakstudie Nieuws(45) leest in Barbier dat wanneer situsgebonden (objectgebonden) schulden/verplichtingen in het geval van een ingezeten schenker of erflater in aftrek worden gelaten, zij in het geval van een niet-ingezeten schenker/erflater even zeer in aftrek moeten worden toegelaten.

De invloed van het verrekeningsstelsel in de woonstaat Italië; jurisdictieverdeling

8.13. Een overbedelingsschuld na ouderlijke boedelverdeling heeft betrekking op de nalatenschap in haar geheel, die in casu belast wordt in de woonstaat van de erflater, Italië. Tussen Nederland en Italië bestaat geen bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbel successierecht.

8.14. Aan Van Vijfeijken's overzicht van successiebelastingen in diverse Europese Staten(46) ontleen ik het volgende over de Italiaanse heffing van successierecht: Italië heft successierecht over het gehele verevende vermogen indien de erflater op het moment van overlijden in Italië woonde, zoals onze erflater. De woonplaats van de erfgenamen noch de nationaliteit van erflater of erfgenamen doet ter zake. Het Italiaanse successierecht kan worden aangemerkt als een boedelheffing. Geheven wordt van de verkrijger. Ook Italië heft een recht van overgang ter zake van Italiaanse situsgoederen indien de erflater ten tijde van zijn overlijden niet in Italië woonde. Situsgoederen zijn onder meer goederen en rechten geregistreerd in de openbare registers, zoals grond en gebouwen. Alle op het moment van overlijden bestaande schulden komen in aftrek op de verkrijging van de situsgoederen. Dubbele heffing van successierecht van inwoners wordt tegengegaan met een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting, inhoudende dat in het buitenland betaald successierecht wegens aldaar aanwezig vermogen verrekend wordt met het Italiaanse successierecht (ordinary credit).

8.15. Het gegeven dat Italië in casu de volle nalatenschap belast en voor het Nederlandse recht van overgang verrekening verleent, impliceert dat een door Nederland verleende belastingvermindering - afhankelijk van de hoogte van het Italiaanse tarief - niet of niet geheel ten gunste van de belanghebbende komt, maar ten gunste van de Italiaanse Staat, die alsdan immers navenant minder credit voor niet-Italiaanse verervingsbelasting zal verlenen. Daardoor rijst de vraag of een EG-Lidstaat, zelfs indien op zichzelf de EG-Verdragsvrijheden hem zouden nopen af te zien van een deel van zijn volgens intern recht op te leggen heffing, verplicht kan worden dat ook te doen indien de gerechtigde tot de bescherming van de EG-Verdragsvrijheden daar op geen enkele wijze door gebaat wordt. Meer algemeen geformuleerd rijst aldus de vraag of het verrekeningsstelsel, dat er op gericht is belastingvoordeel als gevolg van jurisdictiewisseling weg te nemen (en dat ook door Nederland als woonstaat wordt toegepast bij de voorkoming van dubbel successierecht), verenigbaar is met het EG-recht. Als het antwoord op die nog niet door het HvJ EG beantwoorde vraag ontkennend luidt, rijst de vraag of de bronstaat/situsstaat (in ons geval: Nederland) wel gehouden kan worden zijn fiscale aanspraken te matigen indien de woonstaat (in ons geval Italië) een dergelijk interne-marktvijandig verrekeningsstelsel toepast en daardoor de belastingplichtige alsnog aandoet hetgeen het EG-recht de andere Staat juist verbood. Het enige effect zou een budgettaire verschuiving zijn van de situsstaat naar de woonstaat. Het staat mijns inziens buiten twijfel dat de EG-Verdragsvrijheden er niet toe strekken om fiscale jurisdictie of belastingopbrengst te verplaatsen van de ene fiscaal soevereine Lidstaat naar de andere. De EG-Verdragsvrijheden bieden geen enkele basis voor een fiscale jurisdictiekeuze voor bronstaat of woonstaat. Nog algemener is de kwestie aldus tweeërlei: (i) moeten c.q. mogen de Lidstaten rekening houden met de heffing over hetzelfde object of van dezelfde persoon in de andere betrokken Staat en (ii) hoe moet ingeval van dubbele belasting (= belemmering van de Vrijheden) worden bepaald welke van die twee Staten de belemmering moet wegnemen (wie zich aan wie moet aanpassen)? De EG-Verdragsvrijheden geven te dier zake geen clou en de Lidstaten zijn volgens het Hof dan ook in beginsel vrij in het bepalen en verdelen van hun heffingsjurisdicties.(47) In onze zaak zijn beide Staten het er ook zonder belastingverdrag kennelijk over eens dat ter zake van de vererving van woonhuizen de situsstaat vóór gaat. Het laatstgenoemde probleem is dus in onze casus geen probleem. Probleem (i) doet zich echter scherp voor, nu de belanghebbende stelt dat Nederland op grond van EG-recht moet afzien van een deel van zijn heffingsaanspraken, hoewel dat afzien kennelijk niet haar, maar slechts de fiscus van haar woonstaat zou baten.

8.16. Aan de EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van het verrekeningsstelsel heb ik enige beschouwingen gewijd in mijn conclusie in de bij U aanhangige zaak met nummer 39.261, onderdelen 6.14 - 6.18, welke zaak eveneens de Successiewet betreft (de tienjaars-woonplaatsfictie van art. 3 SW die alleen personen met de Nederlandse nationaliteit treft). Ik zal die beschouwingen hier niet herhalen, maar vat samen dat in het Gilly-arrest(48) geen aanvaarding van het verrekeningsstelsel te lezen valt, en dat er wel enige arresten zijn (Eurowings,(49) ICI v. Colmer,(50) Lankhorst-Hohorst GmbH(51) en Sandoz(52)) die de verrekeningsstaten zorgen zouden kunnen baren omdat zij een plicht tot wederzijdse erkenning van belastingdruk suggereren en (dus) op gespannen voet lijken te staan met het wegbelasten van fiscaal voordeel als gevolg van jurisdictiewisseling.

Mag de bronstaat rekening houden met het verrekeningstelsel in de woonstaat?

8.17. Ik meen dat het paard zich onmiskenbaar achter de wagen bevindt indien de toepassing van de voor de bewegingsvrijheid van de Unieburger en zijn kapitaal bedoelde EG-Verdragsvrijheden hem hoegenaamd niet baten, maar er slechts toe zou leiden dat hij weliswaar niet meer door de hond, maar thans wel door de kat gebeten wordt. De vraag of de bronstaat/situsstaat zijn weliswaar voor buitenlands belastingplichtigen afwijkende belasting toch mag handhaven omdat die afwijkende belasting voor de buitenlander per saldo niet uitmaakt als gevolg van verrekening ervan in diens woonstaat (terwijl andersom belastingvermindering in de bronstaat onmiddellijk zou leiden tot een even grote belastingvermeerdering in de woonstaat door verlies van verrekeningsrecht), is nog niet aan het HvJ EG voorgelegd. De Noorse belastingrechter heeft haar wel, zij het niet erg pregnant op fiscale consequenties wijzend, voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Vrijhandelsassociatie (HvJ EVA) in de Noorse zaak Fokus Bank.(53) Dit Hof heeft geen jurisdictie voor de niet-EVA-Staten van de EER (dus niet voor de EG-Lidstaten), maar zijn arresten zullen het HvJ EG wellicht niet geheel koud laten. De zaak Fokus Bank ging over dividend stripping van Noorse aandelen door Britse en Duitse aandeelhouders; hen (hun strippende bank) werd een imputatiekrediet voor onderliggende Noorse vennootschapsbelasting geweigerd (waardoor zij (hun bank) de Noorse bronheffing op uitgaand dividend niet konden ontlopen), terwijl binnenlandse aandeelhouders wél een imputatiekrediet ontvingen, ertoe leidende dat voor hen uiteindelijk zowel de vennootschapsbelasting als de dividendbelasting verdween en alleen de inkomstenbelasting overbleef. Ingevolge de Brits-Noorse en Duits-Noorse belastingverdragen hadden de Britse en Duitse aandeelhouders recht op verrekening van de Noorse dividendbelasting met hun nationale eindheffing. Aan het EVA-Hof werd de volgende vraag voorgelegd:

8.18. Het HvJ EVA antwoordde als volgt:

8.19. Hieruit blijkt dat het HvJ EVA het argument verwerpt dat de EER-Verdragsvrijheden niet verplichten tot budgettaire verschuivingen tussen EER-Staten als de belastingplichtige daar niets aan heeft. Het EVA-Hof geeft twee redenen voor het veronachtzamen van de verrekening van de Noorse bronheffing in de woonstaat: (i) een EER-Staat kan zijn EER-verplichtingen niet afschuiven op een andere EER-Staat die compensatie moet geven voor nadeel als gevolg van discriminerende belastingwetgeving van de eerstgenoemde Staat; en (ii) de rechtszekerheid eist dat de toekenning van Noors imputatiekrediet ter zake van Noors dividend niet afhankelijk wordt gemaakt van de vraag of in de woonstaat van de aandeelhouder verrekening van de Noorse dividendbelasting wordt verleend.

8.20. Geen van beide argumenten overtuigt mij terstond. Argument (i) niet omdat het niet om afschuiven gaat, maar om verdeling van heffingsaanspraken. Over die verdeling zegt het EER-Verdrag evenmin iets als het EG-Verdrag (zie art. 293 EG-Verdrag: er moet over "onderhandeld" worden, hetgeen impliceert dat het EG-Verdrag er volgens de opstellers van dat Verdrag niet over gaat). De opvatting van het EVA-Hof leidt ertoe dat de internationaal alom toegepaste jurisdictieverdeling van het OESO-Modelverdrag - die het HvJ EG in zijn Gilly-arrest "niet-onredelijk" noemde - onmogelijk wordt gemaakt. Bovendien blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ EG dat dat Hof wél rekening houdt met de fiscale behandeling in de andere Staat (zie 8.30 hieronder). Argument (ii) beantwoordt niet de vraag waaróm de rechtszekerheid eist dat Noorwegen van zijn soevereiniteit afziet als het aldus verstrekte belastingvoordeel terstond wegbelast wordt door het VK of Duitsland, hoewel de betrokken Staten juist hadden afgesproken dat het Noorse heffingsrecht vóórging op dat van de woonstaat. Aan oordelen van het EVA-Hof over de interpretatie van de EG-Verdragsvrijheden kan in EG-Lidstaten overigens mijns inziens niet meer betekenis toegekend worden dan aan arresten van nationale hoogste rechters van Lidstaten te dier zake (en geen betekenis (meer) indien het HvJ EG anders oordeelt).

8.21. De recente zaak Bouanich(54) is de eerste zaak voor het HvJ EG over uitgaand dividend, maar helaas heeft de verwijzende Zweedse rechter de Fokus Bank-vraag niet voorgelegd aan het Hof. Ook deze zaak betrof een inkomst uit aandelen (inkoop van aandelen) die in het bronland (Zweden) verschillend belast werd naar gelang de aandeelhouder inwoner of niet-inwoner was. Voor binnenlanders gold het regime voor vermogenswinsten (aftrek van verkrijgingsprijs; tarief 30%), voor buitenlanders het dividendregime (aftrek van gestort kapitaal; (verdrags)tarief 15%). Het HvJ EG volgde zijn A.-G. Kokott en deed hetzelfde als hij deed in de zaak Gerritse:(55) hij oordeelde dat de nationale rechter moet uitrekenen of de niet-inwoner aldus voor het broninkomen zwaarder belast wordt door de bronstaat dan indien hij inwoner van die Staat zou zijn geweest:

De bronstaat mag zijn voor buitenlanders afwijkende regime mitsdien blijven toepassen, inclusief toepasselijke belastingverdragen, maar niet verder dan tot het bedrag dat een inwoner zou betalen. Onopgehelderd is echter gebleven de Fokus Bank-vraag of dit anders is als het fiscale nadeel van het afwijkende regime voor niet-inwoners ongedaan wordt gemaakt door verrekening ervan in de woonstaat.

8.22. Bij het HvJ EG is aanhangig de zaak C-170/05 (Denkavit),(56) betreffende een Frans deelnemingsdividend, betaald aan een Nederlandse moedervennootschap, waarop Franse dividendbelasting is ingehouden (de zaak stamt van vóór de implementatie van de EG-Moeder-dochter-richtlijn) hoewel bij uitbetaling aan een binnenlandse moedervennootschap een inhoudingsvrijstelling gold. Volgens het Verdrag tussen Nederland en Frankrijk is de Franse bronheffing verrekenbaar met de Nederlandse vennootschapsbelasting van de moedervennootschap, maar vermoedelijk zal de moeder daar bij gebreke van verrekeningsgrondslag in Nederland (deelnemingsvrijstelling immers) niets aan hebben. De afdeling Contentieux van de Franse Conseil d'État heeft het HvJ EG de volgende vragen voorgelegd:

8.23. Ik meen, gezien de grote lijn in 's Hofs jurisprudentie dat grensoverschrijders hun aftrekposten, tegemoetkomingen en credits altijd ergens in de EG moeten kunnen vergelden, dat er veilig vanuit gegaan kan worden dat het antwoord van het Hof zal inhouden dat indien de Franse bronheffing in de vestigingsstaat feitelijk niet verrekenbaar is, Frankrijk uitgaand deelnemingsdividend niet zwaarder mag belasten dan intern deelnemingsdividend. Voor het geval de Franse bronheffing wél feitelijk verrekenbaar is in de vestigingsstaat van de moedervennootschap, suggereert het arrest Océ-Van der Grinten(57) (r.o. 58) dat Frankrijk zijn bronheffing kan handhaven omdat alsdan de nadelen van de weliswaar ongunstiger dan interne behandeling weggenomen worden door verrekening in de andere betrokken Staat. In het arrest De Groot (hieronder, 8.34, uitgebreid geciteerd) overweegt het Hof expliciet dat een Lidstaat ontslagen is van zijn verplichtingen ex de EG-Verdragsvrijheden als de andere betrokken Lidstaat ervoor zorgt dat overall geen fiscaal nadeel voor de belanghebbende resteert.

8.24. Alvorens te trachten Océ en De Groot op onze casus toe te passen, moet echter eerst vastgesteld worden dat Nederland inderdaad in beginsel verplicht is ook ingeval van buitenlandse erflaters aftrek van overbedelingsschulden toe te staan.

Biehl, Gerritse en Bouanich (objectbepalende aftrekposten) tegenover Schumacker, Gschwind en De Groot (persoonsgebonden aftrekposten)

8.25. Uit de boven genoemde zaken Gerritse en Bouanich valt op te maken dat in casu uitgerekend moet worden hoeveel de belanghebbende aan Nederlands successierecht betaald zou hebben ter zake van haar verkrijging van het (halve) woonhuis indien haar overleden echtgenoot inwoner was geweest, en dat haar aanslag beperkt moet worden tot het laagste bedrag van (i) de naar intern recht verschuldigde overgangsbelasting en (ii) het bedrag dat resulteert uit die Gerritse-berekening.

8.26. Gerritse en Bouanich stroken niet met 's Hofs arresten in de zaken Schumacker,(58) Gilly(59) Gschwind(60) en De Groot,(61) waarin het Hof de bronstaat toestond nationale behandeling te weigeren aan niet-inwoners die hun inkomen niet (nagenoeg) geheel in de bronstaat verdienen. Die zaken betroffen echter persoonsgebonden fiscale tegemoetkomingen, zoals belastingvrije sommen, alimentatieaftrek en splitting tussen echtgenoten, ter zake waarvan het Hof kennelijk - doch mijns inziens ten onrechte(62) - meent dat de werkstaat er, ongeacht de verdeling van de heffing over de twee Staten, niet (evenredig) in hoeft te voorzien omdat de woonstaat volledig verantwoordelijk is (tenzij het voor de woonstaat wegens geheel ontbreken van toegewezen inkomen onmogelijk is om die posten te vergelden, in welk geval toch de werkstaat alsnog zijn tegemoetkomingen - volledig - moet verlenen). Kennelijk moeten deze twee uiteenlopende lijnen in 's Hofs jurisprudentie aldus begrepen worden dat de Schumacker-doctrine slechts geldt voor persoongerelateerde tegemoetkomingen, maar niet voor heffingsobjectbepalende verminderingen, waarvoor het gewone EG-recht geldt: voor aftrekbare kosten (Gerritse), teruggave van teveel ingehouden loonbelasting (Biehl),(63) grondslagberekening en tarief (Bouanich) en andere heffingsobjectgerelateerde regelingen geldt wél de EG-imperatief van nationale behandeling voor de bronstaat. Naar de rechtsgrond van dit onderscheidbeleid van het Hof kan men slechts gissen. Ik ken geen regel van EG-recht die de woonstaat verantwoordelijk maakt voor vergelding van persoonlijke tegemoetkomingen ongeacht de omvang van het aan hem ter heffing toegedeelde inkomen, terwijl er wél een regel van EG-recht is (nationale behandeling; ongelijke behandeling van niet-inwoners slechts naar de mate van hun ongelijkheid) die de werkstaat verplicht zijn tegemoetkomingen inkomensevenredig te verlenen aan niet-inwoners uit andere Lidstaten. Ik acht de Schumacker-doctrine dus onjuist, want manifest in strijd met de EG-imperatief van nationale behandeling in de werk/bron/situsstaat.

8.27. Maar Roma locuta en wij moeten verder. De vraag moet beantwoord worden of de aftrek van overbedelingsschulden onder de Schumacker- of onder de Gerritse-regel valt: of die aftrek een tegemoetkoming ter zake van persoonlijke omstandigheden is of een heffingsobjectgerelateerde regeling (in casu: een verkrijgingsbepalende factor). Ik zou menen dat er redelijkerwijs geen twijfel over bestaat dat de aftrek van overbedelingsschulden in het successierecht (binnenlandse erflaters) dient ter bepaling van de omvang van de verkrijging en niet om (vervolgens) rekening te houden met persoonlijke omstandigheden of verwantschap van de verkrijger. Dit zo zijnde, kan die aftrek mijns inziens, gezien de genoemde jurisprudentie van het HvJ EG, en ongeacht de verdeling van de nalatenschap tussen Nederland en de woonstaat, niet onthouden worden aan erfgenamen van inwoners van andere EG-Lidstaten ter zake van verkrijging van Nederlandse situsgoederen, althans kunnen die erfgenamen door Nederland niet zwaarder belast worden dan indien de erflater inwoner was geweest.

8.28. De oplossing zou dus zijn om de belanghebbende te belasten alsof de erflater inwoner was, dat wil zeggen voor de gehele nalatenschap, met aftrek van alle aftrekposten, inclusief overbedelingsschulden en belastingvrije sommen, en met de voorkoming van dubbele belasting waarop ook erfgenamen van inwoners recht hebben (vgl. het keuzerecht voor buitenlands belastingplichtigen in art. 2.5 Wet IB). Deze EG-rechtelijk principieel juiste oplossing (nationale behandeling van niet-inwoners) wordt echter, zoals opgemerkt, verhinderd door de rechtspraak van het HvJ EG, met name de genoemde arresten Schumacker, Gschwind en De Groot, die voorschrijven dat de belanghebbende - anders dan erfgenamen van inwoners - geen recht heeft op een evenredig deel van de Nederlandse belastingvrije som. De belanghebbende kan volgens 's Hofs rechtspraak slechts selectief aanspraak maken op behandeling alsof zij van een inwoner heeft verkregen: niet voor de belastingvrije sommen (die moet Italië volledig vergelden) en niet voor het niet-Nederlandse deel van haar verkrijging, maar alleen voor het Nederlandse woonhuis, zonder belastingvrije sommen c.a. Dat blijkt duidelijk uit het arrest Gerritse:

8.29. Gerritse betrof een Nederlandse free lance drummer met een gig in Berlijn die door Duitsland belast werd naar een plat tarief van 25% zonder aftrek van (in casu hoge) beroepskosten en zonder belastingvrije som, zulks in afwijking van het regime voor inwoners. Voor de beroepskosten krijgt Gerritse (een soort van) nationale behandeling in de werkstaat, maar voor persoonsgebonden aftrekposten wordt hem nationale behandeling in de werkstaat ontzegd. Het Hof maakt - in navolging van de Commissie - een berekening:

8.30. Anders dan het Hof lijkt te menen, levert dit systeem geen nationale behandeling op. In de eerste plaats krijgt Gerritse ter zake van zijn Duitse inkomen heel andere (lagere, Nederlandse) tegemoetkomingen dan zijn collega die in Duitsland woont en hetzelfde wereldinkomen verdient en dezelfde kosten maakt; in de tweede plaats wordt alleen Gerritse's Duitse inkomen in aanmerking genomen bij de toepassing van de Duitse tarieftabel op dat Duitse inkomen, waardoor hij - andersom - een progressievoordeel over dat deel van zijn inkomen heeft ten opzichte van zijn collega die in Duitsland woont. Dit zijn twee van de drie meest in het oog springende bezwaren tegen dit Schumacker-Gerritse-systeem: (i) het ontbreken van grondslagevenredige vergelding van persoonsgebonden tegemoetkomingen in beide Staten, leidende tot marktdistorsies en zelfs tot verlies van elke tegemoetkoming (bijvoorbeeld als Gerritse de helft van zijn inkomen in Duitsland, de andere helft in België en niets in Nederland zou hebben verdiend: hij haalt dan immers nergens de 90%-grens), en (ii) het ontbreken van correcte progressie over het werkstaatinkomen. Het derde bezwaar is aan de orde in de bij het HvJ EG aanhangige zaak van het echtpaar Ritter-Coulais,(64) betreffende twee grensambtenaren met loon in de ene en hypotheekrenteaftrek in de andere Lidstaat: als de werkstaat alleen acht slaat op hun binnenlandse loon (zoals het Hof voorschrijft in Gerritse) en de rest van het wereldinkomen veronachtzaamt (dus geen nationale behandeling geeft), verliezen de Ritters hun hypotheekrente-aftrek. Zou de werkstaat hen daarentegen naar hun wereldinkomen belasten (en voorkoming van dubbele belasting geven), net als inwoners, dan zou hun hypotheekrenteaftrek niet verloren gaan, zou de progressie correct uitwerken en zouden de Ritters correct in elke Staat een inkomensevenredig deel van de daar vigerende tegemoetkomingen genieten. In de recente zaak Marks & Spencer II(65) heeft het Hof een conceptueel vergelijkbaar probleem als dat van de Ritters proberen op te lossen door nu ook - maar ook nu selectief - grondslagbepalende factoren (in dat geval: alleen definitieve dochterverliezen) af te zonderen van de rest van het wereldinkomen en over te brengen naar de andere (territoriaal de verkeerde) jurisdictie, waar wél verrekeningsbasis voorhanden is.

Toepassing van de Gerritse formule op ons geval

8.31. Indien de erflater inwoner was geweest, zou de gehele nalatenschap belast zijn geweest met successierecht (met aftrek van belastingvrije sommen en met voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode) en zouden de kinderen tegenover de aftrek van overbedelingsschulden bij de belanghebbende belast zijn geworden voor hun onderbedelingsvorderingen op de belanghebbende. Als Nederland in casu aftrek bij de belanghebbende moet toestaan, heeft hij geen mogelijkheid om die onderbedelingsvorderingen bij de kinderen te belasten, want daarin voorziet de nationale wetgeving inzake overgangsrecht ingeval van buitenlandse erflaters niet. Dat doet echter mijns inziens niet ter zake: het gaat er om te bepalen welk bedrag aan Nederlands successierecht de belanghebbende betaald zou hebben (volgens de Gerritse-formule) ter zake van de verkrijging van het Nederlandse woonhuis. Niets belet Nederland om de Successiewet te wijzigen teneinde ook het op Nederlands situsgoed betrekking hebbende deel van onderbedelingsvorderingen te belasten.

8.32. Aangezien volgens de Gerritse-formule het niet-Nederlandse deel van de nalatenschap veronachtzaamd wordt, worden wij in cassatie niet gehinderd door het ontbreken van feitelijke kennis omtrent de omvang van de gehele nalatenschap. Toepassing van Gerritse levert het volgende op: de belanghebbende krijgt net als een verkrijger van een binnenlandse erflater aftrek van overbedelingsschulden. Anders dan in het Duitse systeem in de zaak Gerritse, wordt in casu geen belastingvrije som bij de verkrijging geteld, want die som wordt er in het Nederlandse stelsel vervolgens toch eerst weer afgetrokken alvorens het tarief toegepast wordt (in het Duitse stelsel bestond kennelijk niet een separate belastingvrije som, maar een eerste tariefschijf van 12.000 DM waarin het tarief nihil was; alsdan moet die eerste schijf wél bij Gerritse's Duitse inkomen geteld worden om te voorkomen dat zijn Duitse inkomen geheel in de belastingvrije eerste schijf valt). De Gerritse-berekening is voor de belanghebbende dus buitengewoon simpel: de belaste verkrijging bedraagt ƒ 475.000 minus (4 x ƒ 95.000) = ƒ 95.000. Daarop ware de tarieftabel (zonder voorafgaande belastingvrije sommen) toe te passen zoals die ook voor het successierecht bij binnenlanders geldt. Dat leidt weliswaar niet tot de juiste progressie op de Nederlandse situsgoederen (aangenomen dat er meer vererft dan het Nederlandse woonhuis), maar volgens de Gerritse-doctrine doet dat, zoals opgemerkt, niet ter zake.

8.33. Maar er resteren twee problemen: bovenstaande berekening veronderstelt vier overbedelingsschulden aan de kinderen à ƒ 95.000. Dat is het bedrag dat de erven hebben aangegeven, zich baserende op het uitgangspunt dat elk van hen een even groot deel van het woonhuis heeft verkregen. Hierboven (onderdeel 5) is vastgesteld dat dat uitgangspunt onjuist is. Daarmee rijst de (feitelijke) vraag naar de waardering van de overbedelingsschulden. In het verweerschrift voor het Hof (blz. 3) heeft de Inspecteur in reactie op belanghebbendes subsidiaire grieven gesteld:

"Ten overvloede wordt opgemerkt dat de overbedelingsvordering van de kinderen niet alleen van de waarde van de onroerende zaak in Nederland afhankelijk is maar van het saldo van de gehele nalatenschap. Verder is gezien de leeftijd van belanghebbende en het feit dat de overbedelingsvorderingen een enkelvoudige rente van 5% dragen de fiscale waarde van de vorderingen te stellen op ongeveer 69,2% van de nominale waarde."

Uit het dossier blijkt niet dat de belanghebbende hierop gereageerd heeft. Het Hof is aan de kwestie voorbij gegaan omdat de overbedelingsschulden in zijn visie niet ter zake deden. Mede gezien de wending die de zaak in cassatie neemt, kan mijns inziens niet uitgegaan worden van de door de fiscus gestelde waarde van de overbedelingsschulden zonder de belanghebbende de gelegenheid te geven zich daarover uit te laten, zodat verwezen moeten worden voor feitelijk onderzoek.

8.34. Het tweede resterende probleem is de boven (8.17 - 8.23) besproken invloed van de omstandigheid dat Italië ingevolge zijn verrekeningsstelsel de Nederlandse belasting verrekent, c.q. - andersom geformuleerd - een Nederlandse belastingvermindering terstond wegbelast. Het is duidelijk, gezien arresten als Schumacker, Océ Van der Grinten, De Groot, Marks & Spencer en Bosal(66) dat het HvJ EG, anders dan kennelijk het HvJ EVA in de boven geciteerde zaak Fokus Bank, wél rekening houdt met wat er in de andere Lidstaat gebeurt en dus kennelijk meer de overall belastingpositie van de belanghebbende beziet. In het arrest De Groot heeft het Hof weliswaar de woonstaat als in beginsel enige verantwoordelijke aangewezen voor de vergelding van persoonsgebonden tegemoetkomingen ongeacht de verdeling van het inkomen,(67) maar expliciet overwogen dat de woonstaat van zijn EG-rechtelijke verplichtingen te dier zake ontslagen is als de werkstaat tegemoetkomingen blijkt te verlenen. Hij overwoog voorts expliciet dat de de betrokken Lidstaten de vergelding van tegemoetkomingen "uiteraard" onderling anders mogen verdelen, als het overall maar tot volledige vergelding komt:

8.35. Hieruit lijkt te volgen dat Nederland in het geval van de belanghebbende bevoegd is de belanghebbende ongunstiger te belasten dan erfgenamen van binnenlanders indien en voorzover het daardoor ontstane fiscale nadeel (de hogere belasting dan die volgens de pseudo-nationale behandeling van de Gerritse-formule) in Italië weer ongedaan wordt gemaakt door verrekening met de Italiaanse successierechten. De tegenwerping dat De Groot slechts persoonlijke tegemoetkomingen betrof en niet objectbepalende factoren, lijkt te stranden op het gegeven dat het Hof ook in de genoemde arresten Océ Van der Grinten (bronbelasting en woonstaatverrekening), Marks & Spencer (verliezen uit onderneming) en Bosal (financieringskosten) zijn overall-benadering toepast, zelfs als dat territoriaal gezien evident incorrect is.

8.36. Voor de belanghebbende is niettemin "kale" Gerritse-behandeling prettiger. Het is duidelijk dat naarmate er minder geheven wordt in de bronstaat, de belanghebbende minder risico loopt van een zogenoemde excess foreign tax credit positie in de woonstaat: naarmate Nederland minder heft, loopt de belanghebbende minder risico dat haar blootstelling aan Italiaans successierecht als gevolg van een aldaar vigerend lager tarief (of hoge vrijstellingen) onvoldoende blijkt te zijn om de Nederlandse overgangsbelasting te verrekenen. Wellicht geniet de belanghebbende in Italië een zodanig substantiële weduwenvrijstelling dat zij aldaar in het geheel geen successierecht betaalt en dus niets aan haar Italiaanse credit heeft, maar te meer aan Nederlandse nationale behandeling zou hebben. Eenzelfde analyse geldt voor dividenden zoals in de zaak Fokus Bank: als de buitenlandse aandeelhouders van de Noorse uitkerende vennootschap rechtspersonen zijn die in hun vestigingsstaat deelnemingsvrijstelling genieten, hebben zij niets aan het door hun vestigingsstaat toegekende verrekeningsrecht, en hebben zij evident belang bij nationale behandeling in de bronstaat.

8.37. De oplossing waartoe het geciteerde arrest De Groot in een situatie als de litigieuze lijkt te voeren, is dat de bronstaat nationale behandeling geeft voor zover nodig om een excess foreign tax credit positie in de woonstaat te voorkomen, en dat de bronstaat dus geen nationale behandeling hoeft te geven als er in de woonstaat geen dergelijke excess positie is. Korter gezegd: Nederland geeft slechts volgens de Gerritse-formule belastingvermindering voor zover zijn naar intern recht verschuldigde overgangsbelasting in Italië feitelijk niet verrekend kan worden. Die oplossing vergt feitelijk onderzoek, zodat ook in dit opzicht verwezen zou moeten worden naar de feitenrechter, die de belanghebbende zou kunnen vragen Italiaanse heffingsgegevens over te leggen, met name de Italiaanse "tweede limiet" (het bedrag aan Italiaans successierecht dat toerekenbaar is aan belanghebbendes verkrijging van de onverdeelde helft van het Nederlandse woonhuis). Nederland zou dan belastingvermindering moeten verlenen tot op het hoogste van de volgende twee bedragen (i) het resterende Nederlandse belastingbedrag na toepassing van (pseudo-) nationale behandeling volgens het Gerritse-systeem of (ii) het bedrag van de Italiaanse tweede limiet ter zake van het Nederlandse woonhuis.

8.38. Van een acte clair of éclairé kan echter niet gesproken worden, zodat prejudiciëel aan het HvJ EG de vraag voorgelegd moet worden of de in 8.37 gesuggereerde oplossing de EG-rechtelijk juiste is, mede in het licht van de vraag naar de verenigbaarheid van het verrekeningsstelsel met de EG-Verdragsvrijheden. Ik meen dat het niet verstandig is - mede gezien de tijdsspanne die deze zaak al loopt - om het antwoord in de boven (8.23) geciteerde zaak Denkavit af te wachten, nu de kans zeer groot is dat dat antwoord niet bruikbaar zal zijn in ons geval omdat het toegesneden zal zijn op de internationale behandeling van deelnemingsdividenden, al dan niet mede in het licht van de later in werking getreden EG-Moeder-dochter-richtlijn. Het Hof zal zich hoe dan ook in de Denkavit-zaak, gezien het ontbreken van persoonsgebonden tegemoetkomingen en progressie in de vennootschapsbelasting, niet kunnen begeven in de interactie tussen persoonsgebonden en objectbepalende aftrekposten zoals in de zaak Gerritse. Nu toch vragen gesteld moeten worden, ware dan ook volledigheidshalve tevens de vraag voor te leggen of aftrek van overbedelingsschulden inderdaad de Gerritse-lijn voor aftrekbare kosten volgen en niet de Schumacker-lijn voor persoonlijke tegemoetkomingen. Ik ga er daarbij van uit dat U niet de wens koestert om het Hof uit te nodigen zijn Schumacker-doctrine te heroverwegen door hem de vraag voor te leggen of vergelijking van de intern-wettelijke overgangsbelasting met volledige nationale behandeling van de belanghebbende (belasting van de volledige verkrijging, mét belastingvrije sommen, aftrek van overbedelingsschulden en voorkoming van dubbele belasting alsof de erflater inwoner was), zoals niet-inwoners ook in de inkomstenbelasting wordt toegestaan (art. 2.5 Wet IB 2001), niet beter beantwoordt aan de EG-Verdragsimperatief van nationale behandeling dan de onevenwichtige pseudo-nationale behandeling volgens 's Hofs tot nu toe vigerende Gerritse/Schumacker-formule. Uw enthousiasme voor een dergelijke vraag wordt wellicht ook getemperd door de alsdan rijzende vervolgvraag wat te doen met twee tegen elkaar in werkende en naar elkaar verwijzende verrekeningsstelsels: ook Nederland past ingeval van nationale behandeling (behandeling als inwoner) immers een verrekeningsstelsel ter voorkoming van dubbele belasting toe, zodat de belastingschulden in Nederland en Italië wederzijds afhankelijk van elkaar verstrikt raken in een onoplosbare "na U"-dans(68) (hetgeen een aanwijzing te meer lijkt dat een verrekeningsstelsel en een interne markt elkaar niet goed kunnen velen).

8.39. Ik merk op dat deze conclusie - indien meegezonden naar Luxemburg - aldaar niet vertaald zal worden. 's Hofs begrip van de kwesties zal voornamelijk bepaald worden door uw (vertaalde) verwijzingsarrest en eventuele (vertaalde) opmerkingen van (i) de belanghebbende, (ii) de fiscus, (iii) de Staat der Nederlanden (BuZa) en (iv) mogelijk interveniërende andere Lidstaten. Gegeven de niet-fiscale specialisatie van het Hof en de recente signalen dat het Hof het op prijs zal stellen dat de verwijzende nationale rechter een aanduiding geeft van de antwoorden die volgens de nationale rechter gegeven moeten worden (mede gezien mogelijke consequenties die het HvJ EG niet overziet), kunt u overwegen in uw verwijzingsuitspraak het voor 's Hofs begrip van de kwesties benodigde rekenwerk op te nemen, alsmede mogelijke consequenties voor het OESO-Modelbelastingverdrag-netwerk tussen de Lidstaten aan te geven.

9. Conclusie

Ik geef U in overweging om, alvorens de zaak naar de feitenrechter te verwijzen, de vraag aan het HvJ EG voor te leggen of de in 3.37 hierboven gesuggereerde oplossing de juiste is in het licht van de EG-rechten op vrij kapitaalverkeer en verblijf. Ik realiseer mij dat daardoor de belanghebbende, wier echtgenoot in 1998 overleed, vermoedelijk niet binnen tien jaar na dat overlijden zekerheid zal hebben over haar Nederlandse successierechtelijke verplichtingen, maar ik zie geen mogelijkheid om de zaak reeds nu af te doen.

(A.-G.)