Parket bij de Hoge Raad, 21-09-2007, AY9004, 42260

Conclusie inzake:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Feiten en loop van het geding

1.1. Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. X te Z, belanghebbende, heeft in 1997 zijn hypotheek met f 50.000 (€ 22.689) verhoogd. Na deze verhoging bedroeg de schuld met betrekking tot de eigen woning volgens belanghebbende f 155.000 (€ 70.336).

1.2. In zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997, 1998 en 1999 heeft belanghebbende het bedrag van f 155.000 (€ 70.336) aangemerkt als schuld met betrekking tot de eigen woning. Belanghebbende heeft de op dit bedrag betrekking hebbende rente in ieder van de genoemde jaren als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek gebracht.

1.3. De Inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 en 1998 conform de ingediende aangiften opgelegd.

1.4. Bij de aanslagregeling over het jaar 1999 heeft de Inspecteur vragen gesteld over de hypotheekverhoging. Naar aanleiding van deze vragen heeft belanghebbende nota's en betalingsbewijzen overgelegd waaruit blijkt dat van de hypotheekverhoging een bedrag van f 19.000 (€ 8.622) gebruikt is voor onderhoud of verbetering van de eigen woning. Voor wat betreft het restant van de hypotheekverhoging ad f 31.000 (€ 14.067) heeft belanghebbende geen bescheiden overgelegd.

1.6. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 heeft belanghebbende het bedrag van f 155.000 (€ 70.336) geheel aangemerkt als schuld met betrekking tot de eigen woning. De op deze schuld betrekking hebbende rente ad f 11.056 (€ 5.017) heeft belanghebbende geheel als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek gebracht.

1.7. De Inspecteur is voor wat betreft de rente op het niet-geaccepteerde gedeelte van de schuld afgeweken van de hiervoor genoemde aangifte over 2001. Hij heeft een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van € 25.491.

1.8. Na afwijzing van zijn bezwaar tegen de in onderdeel 1.7 vermelde aanslag is belanghebbende in beroep gegaan bij het Hof.

1.9. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

'3.1 In geschil is welk bedrag aftrekbaar is als hypotheekrente. Belanghebbende stelt dat een bedrag van fl. 11 056 (€ 5017) aftrekbaar is, de Inspecteur is van mening dat een bedrag van fl. 8846 (€ 4014) aftrekbaar is.'

1.10. Op grond van onder meer de volgende overwegingen heeft het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:

1.11. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Tot slot heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.

1.12. In cassatie klaagt belanghebbende dat in de onderhavige situatie met terugwerkende kracht een verzwaring van de bewijslast optreedt, dat het Hof het arrest HR 13 oktober 1999, nr. 33 311, BNB 2000/91*, niet juist heeft geïnterpreteerd en dat het Hof ten onrechte is voorbij gegaan aan het causale verband tussen de verbouwing in 1996 en de opname van de lening in het jaar daarop.

2. Beoordeling van de klachten

2.1. In de eerste plaats klaagt belanghebbende dat ten aanzien van de onderbouwing van de verhoging van de hypotheek met terugwerkende kracht een verzwaring van de bewijslast optreedt. Hij beroept zich op de - ook door het Hof in rechtsoverweging 4.2 aangehaalde - wetsgeschiedenis van artikel 3.123 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)(5).

2.2. In de bijlage - die tevens betrekking heeft op heden door mij uitgebrachte conclusies in de zaken met nummers 41 805, 42 180, 42 215, 42 305 en 42 575 - ga ik in op de in artikel 3.123 Wet IB 2001 opgenomen voorwaarde van de staving van de verbetering en het onderhoud van de eigen woning met schriftelijke bescheiden. In de bijlage staat centraal welke betekenis moet worden gehecht aan de tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 gedane uitlating van de bewindslieden van Financiën over de overgangsproblematiek bij de introductie van de genoemde voorwaarde.

2.4. Belanghebbende beroept zich in cassatie niet op door de uitlatingen van de bewindslieden opgewekt vertrouwen, maar leidt uit de wetsgeschiedenis af dat het vereiste van de staving met schriftelijke bescheiden niet geldt voor schulden ter bekostiging van verbetering of onderhoud van de eigen woning die zijn aangegaan vóór 2001. De klacht van belanghebbende slaagt. Omdat de schuld is aangegaan vóór 2001, geldt voor belanghebbende het vereiste van de staving met schriftelijke bescheiden niet (zie de onderdelen 4.8 en 4.9 van de bijlage). Het is uitdrukkelijk niet de bedoeling van de wetgever met terugwerkende kracht een bewaarplicht in te voeren. Dat de Inspecteur de schuld niet vóór 2001 heeft geaccepteerd als aangegaan ter bekostiging van verbetering of onderhoud, leidt er niet toe dat het vereiste van staving met schriftelijke bescheiden ten aanzien van die schuld gaat gelden, maar alleen dat de Inspecteur nog om bewijs kan vragen van het doel waarvoor de schuld is aangegaan (zie de onderdelen 4.9 en 4.10 van de bijlage). De interpretatie van het Hof in de rechtsoverwegingen 4.2 en 4.3 (zie onderdeel 1.10) getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Een dergelijke interpretatie is overigens ook niet af te leiden uit de in onderdeel 3 van de bijlage opgenomen wetsgeschiedenis.

2.5. Daarnaast betoogt belanghebbende in cassatie dat de verbetering van de eigen woning in 1996 is gestart en in eerste instantie uit eigen middelen is gefinancierd. Naar de mening van belanghebbende is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan het causale verband tussen de verbouwing in 1996 en de opname van de lening in het jaar daarop. In rechtsoverweging 4.5 (zie onderdeel 1.10) heeft het Hof - kort gezegd - geoordeeld dat nu de kosten zijn gefinancierd uit eigen middelen en de hypotheekverhoging pas in het jaar daarna heeft plaatsgevonden, het betreffende gedeelte van de hypotheek-verhoging niet alsnog kan worden aangemerkt als een schuld ter verwerving van de eigen woning.

2.6. In dit oordeel heeft het Hof nadien gewezen jurisprudentie over postfinanciering niet kunnen betrekken. In HR 24 februari 2006, nr. 39 961, BNB 2006/207*, en HR 24 februari 2006, nr. 40 011, BNB 2006/208*, heeft de Hoge Raad geoordeeld:

'De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven voor verbetering en/of onderhoud van zijn eigen woning aanvankelijk financiert uit eigen middelen en pas nadien een geldlening aangaat, zodat de verbetering en/of het onderhoud niet van meet af aan zijn gefinancierd met geleend geld, behoeft niet in de weg te staan aan de kwalificatie van die lening als aangegaan voor verbetering en/of onderhoud van die woning. Zodanige kwalificatie is in ieder geval gerechtvaardigd indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij reeds ten tijde van het voldoen van de kosten van verbetering en/of onderhoud het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een geldlening en dat de geldlening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk.'(6)

Deze arresten hebben betrekking op artikel 42b, vijfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zie over deze bepaling onderdeel 2.2 van de bijlage), maar behouden hun toepasselijkheid onder de Wet IB 2001.

2.8. Nu het Hof niet aan de hiervoor besproken criteria heeft getoetst dan wel daarvan niet blijkt in de uitspraak, terwijl de door belanghebbende ingenomen stellingen daartoe wel aanleiding geven, kan het oordeel van het Hof niet in stand blijven. De klacht van belanghebbende slaagt. Verwijzing moet volgen om te beoordelen of belanghebbende reeds ten tijde van het voldoen van de kosten van de verbouwing in 1996 het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een lening en dat de lening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk. Deze beoordeling dient plaats te vinden met inachtneming van de in onderdeel 2.7 aangebrachte nuancering ten aanzien van een reeks van samenhangende uitgaven.

2.9. Ten slotte betoogt belanghebbende in cassatie dat het Hof het arrest HR 13 oktober 1999, nr. 33 311, BNB 2000/91*, niet juist heeft geïnterpreteerd. In rechtsoverweging 4.6 (zie onderdeel 1.10) heeft het Hof dit arrest aangehaald en hieruit afgeleid dat het volgen van de aangiften over de jaren 1997 en 1998 onvoldoende is voor het opwekken van een in rechte te beschermen vertrouwen. Anders dan belanghebbende meent, sluit het oordeel van het Hof aan op de jurisprudentie over opgewekt vertrouwen met betrekking tot het volgen van aangiften (zie de onderdelen 4.10 en 5.5 van de bijlage). Bij belanghebbende heeft niet de indruk kunnen ontstaan dat de door de Inspecteur gevolgde gedragslijn voor de jaren 1997 en 1998 berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Het enkele volgen van de aangiften over de jaren 1997 en 1998 is daarvoor onvoldoende, ook als de omvang van de hypotheekverhoging in ogenschouw wordt genomen. Niet is gebleken dat belanghebbende de hypotheekverhoging in die jaren uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Het voorgaande geldt te meer voor het jaar 2001, nu de Inspecteur bij de aanslagregeling over de jaren 1999 en 2000 een gedeelte van de hypotheekverhoging uitdrukkelijk niet heeft geaccepteerd als aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning (zie de onderdelen 1.4 en 1.5). Dat belanghebbende dat standpunt van de Inspecteur pas in het onderhavige jaar in rechte kan bestrijden, doet daaraan niet af. Deze klacht van belanghebbende faalt.

3. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van de zaak.

A-G

Bijlage schriftelijke bescheiden verbetering en onderhoud eigen woning bij de conclusies van A-G Overgaauw in de zaken met nummers 41 805, 42 180, 42 215, 42 260, 42 305 en 42 575 d.d. 19 juli 2006

1. Inleiding

1.1. In deze bijlage wordt - in het kader van de conclusies in de zaken met nummers 41 805, 42 180, 42 215, 42 260, 42 305 en 42 575 - ingegaan op de in artikel 3.123 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen voorwaarde van de staving van de verbetering en het onderhoud van de eigen woning met schriftelijke bescheiden.

1.2. In het bijzonder wordt ingegaan op de betekenis die moet worden gehecht aan de tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 gedane uitlating van de bewindslieden van Financiën over de overgangsproblematiek bij de introductie van deze voorwaarde. Het gaat om de volgende uitlating:

'In de praktijk zullen belastingplichtigen er van uit mogen gaan dat leningen die ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning die uiterlijk op 31 december 2000 zijn aangegaan en die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd, vanaf 1 januari 2001 dat karakter zullen behouden.'(1)

2. Wettekst

2.1. Met ingang van 1 januari 2001 luidt de tekst van artikel 3.123 Wet IB 2001 als volgt:

'In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen worden tot de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning gerekend schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning voorzover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven.'(2)

Op grond van de wettekst geldt de voorwaarde van de staving met schriftelijke bescheiden - met ingang van 1 januari 2001 - voor alle schulden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning. Voor per 1 januari 2001 bestaande schulden is geen overgangsregeling getroffen, zodat de voorwaarde op grond van de letterlijke wettekst ook ten aanzien van deze schulden geldt(3).

2.2. In de Wet IB 1964 werd een dergelijke voorwaarde voor de aftrek van rente van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning niet gesteld (zie artikel 42a Wet IB 1964). Wel was een dergelijke voorwaarde opgenomen in artikel 42b, vijfde lid, Wet IB 1964 ten aanzien van de saldering in het kader van de rentevrijstelling opgenomen. Artikel 42b Wet IB 1964 luidde, voor zover hier van belang:

Tot 1 januari 2001 was de voorwaarde van de staving met schriftelijke bescheiden dus alleen relevant voor belastingplichtigen (met schulden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning) die een beroep deden op de rentevrijstelling.

3. Wetsgeschiedenis

Artikel 3.123 Wet IB 2001

3.1. In de memorie van toelichting is artikel 3.123 Wet IB 2001 (toen genummerd artikel 3.6.14) als volgt toegelicht:

'Dit artikel regelt dat als schulden ter zake van de verwerving van de eigen woning ook worden aangemerkt de schulden die betrekking hebben op de verbetering en het onderhoud van de eigen woning.'(4)

3.2. In het voorlopig verslag van de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer der Staten-Generaal (hierna: de Eerste Kamer) wordt mogelijke overgangsproblematiek met betrekking tot de voorwaarde van schriftelijke bescheiden aan de orde gesteld:

'De leden van de CDA-fractie merkten op dat aftrekbare bronrente met betrekking tot de eigen woning bestaat op basis van de huidige wetgeving uit rente van schulden ter zake van aankoop woning, onderhoud, verbetering en bijleenrente. Onder het nieuwe regime is bepaald, dat de aftrekbare bronrente de rente van schulden is die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, met name schulden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning voor zover deze met schriftelijke bescheiden zijn te staven. Voorts is bepaald (3.6.11.4) dat rente of (bijleenrente)schulden niet aftrekbaar is. Tenslotte is bepaald (artikel 3.6.11.8) dat rente van schulden die betrekking hebben op per 31/12/95 bestaande hypothecaire schulden wordt aangemerkt als aftrekbare bronrentekosten.

In de periode van 1/1996 tot en met 31/12/2000 hebben belastingplichtigen (niet hypothecaire) leningen aangegaan die aanspraak geven op een aftrekpost (bijvoorbeeld rente over een lening waarmee de hypothecaire rente wordt betaald c.q. verbeteringen/onderhoud aan de eigen woning zijn aangebracht).

De rente op leningen zal vanaf 1 januari 2001 niet meer aftrekbaar zijn, omdat deze schulden dan verhuizen naar box 3. Het ontbreken van een overgangsmaatregel doet zich voelen op dit punt zoals kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:

Stel: A heeft in 1996 f 100 000 geleend in verband met onderhoud/verbetering van zijn woning. Hij beschikt echter niet (meer) over "schriftelijke bescheiden" (weggegooid, al dan niet in verband met verlopen garantietermijnen e.d.). Er is echter nooit discussie geweest omtrent de toerekening van deze schuld aan de verbouwing/het onderhoud. In de jaren 1998 en 1999 heeft A de verschuldigde rente over zijn hypothecaire lening ter zake van de eigen woning bijgeleend. Met ingang van 2001 gaat de hier bedoelde schuld ad. f 100 000 en de bijleenschuld naar box 3. Dat betekent dus in feite: einde rente-aftrek. Dit lijkt deze leden niet te passen in de bedoeling van het regeerakkoord. Is deze conclusie juist?

De leden van de CDA-fractie vroegen zich af of het niet meer voor de hand zou liggen alle schulden per 31/12/2000 voor zover betrekking hebbende op onderhoud en verbetering (met of zonder schriftelijke bewijsstukken) en/of bijgeleende rente aan te merken als schuld ter verwerving, zodat dit effect wordt voorkomen.'(5)

3.3. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer wordt de suggestie van de leden van de CDA-fractie afgewezen:

'(...) In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de aftrek van rente bij de eigen woning wat nadrukkelijker dan thans het geval is toegespitst op alleen die rente die rechtstreeks verband houdt met leningen die zijn aangegaan ter bekostiging van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Van een forse koerswijziging of ingrijpende aanscherping is echter geen sprake. Ook onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt namelijk al als uitgangspunt dat rente bij de eigen woning alleen aftrekbaar is indien deze rente verband houdt met leningen die zijn aangegaan ter bekostiging van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Voor de toepassing van laatstgenoemde wet is in het verleden door middel van enkele besluiten van de staatssecretaris van Financiën toegestaan dat daarnaast in bepaalde gevallen ook - een deel van - de rente die wordt betaald op leningen die eerder zijn aangegaan om rente die direct verband houdt met de eigen woning te kunnen voldoen (het bijlenen van rente, bijvoorbeeld door deze rente bij de hoofdsom te schrijven) in aftrek toe te staan.

Het vorenstaande betekent dat de rente die wordt betaald op leningen die in het verleden zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning, onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 gewoon aftrekbaar blijft. De opmerking van deze leden dat leningen die verband houden met onderhoud of verbetering van de eigen woning vanaf 2001 doorschuiven naar box 3 is derhalve niet juist. Het karakter van de lening is daarbij overigens niet van belang; het kan daarbij dus zowel gaan om een hypothecaire lening als om bijvoorbeeld een persoonlijke lening (die gebruikt is om het onderhoud of de verbetering te financieren). Een en ander kan aan de hand van de uitwerking van een door deze leden aangereikte voorbeeld worden geïllustreerd.

In het voorbeeld stellen de leden van de fractie van het CDA dat belastingplichtige A in 1996 een bedrag van f 100 000 heeft geleend in verband met onderhoud of verbetering van zijn woning en dat de aanwending van het geleende bedrag nooit ter discussie heeft gestaan. In dat geval zal de rente die op deze lening van f 100 000 betrekking heeft ook na 1 januari 2001 bij de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. Een overgangsregeling - de leden van de fractie van het CDA pleiten daarvoor - is wat dit laatste betreft dus niet nodig.

Deze leden stellen in dit verband voorts nog aan de orde de situatie waarin belastingplichtige A niet meer over de schriftelijke bescheiden beschikt aan de hand waarvan het onderhoud of de verbetering kan worden gestaafd. Een dergelijke situatie achten wij niet erg waarschijnlijk. Belastingplichtigen zullen geneigd zijn om deze schriftelijke bescheiden geruime tijd te bewaren, zeker in gevallen waarbij het gaat om substantiële bedragen aan onderhoud of verbetering. Indien een dergelijke situatie zich in de praktijk toch mocht voordoen, zal in daartoe aanleiding gevende gevallen kunnen worden aangenomen dat degenen die destijds werkzaamheden ten behoeve van de eigen woning hebben verricht, desgevraagd bereid zullen zijn afschriften van rekeningen aan belastingplichtigen te verstrekken.'(6)

3.4. De leden van de CDA-fractie kunnen zich niet geheel in het betoog van de bewindslieden in de memorie van antwoord vinden:

'De leden van CDA-fractie hadden goede nota genomen van de stelling van de bewindslieden dat "het kabinet er zeer bewust voor heeft gekozen om de bestaande fiscale behandeling van de eigen woning voort te zetten. (...)

Deze leden hadden nota genomen van de opmerking, dat de rente die wordt betaald op leningen die in het verleden zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of ter verbetering van de eigen woning onder de werking van de Wet IB 2001 gewoon aftrekbaar blijven, ook wanneer het betreft persoonlijke leningen die gebruikt zijn om het onderhoud of verbetering te financieren. Deze leden meenden uit het antwoord op de vraag inzake het niet (meer) beschikken over de schriftelijke bescheiden uit het verleden ter zake van onderhoud/verbetering te mogen afleiden, dat dit geen probleem oplevert, in die zin, dat de belastinginspecteur dat deel van de schuld, dat betrekking heeft op de financiering van deze uitgaven niet in box 3 zal plaatsen. De leden hier aan het woord konden deze conclusie onderschrijven, omdat het op basis van de huidige wetgeving voldoende is, dat aannemelijk wordt gemaakt, dat de betreffende onderhouds- en/of verbeteringsuitgaven zijn gedaan. Het beschikken over schriftelijke bescheiden is momenteel immers geen vereiste. Belastingplichtigen (particulieren) hebben momenteel ook geen bewaarplicht. De veronderstelling dat "belastingplichtigen geneigd zullen zijn om deze schriftelijke bescheiden geruime tijd te bewaren" is een veronderstelling, die in vele gevallen waar zal zijn, maar - voor de interpretatie van de wet - irrelevant. Hetzelfde geldt voor de opmerking, dat het eenvoudig is alsnog afschriften van rekeningen te verkrijgen. Bovendien kan er sprake zijn van veel kleinere uitgaven die contant zijn afgerekend bij bouwmarkten e.d.. Deze leden meenden mitsdien te mogen concluderen, dat niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht terzake wordt geïntroduceerd. Het zou dan ook eerder voor de hand liggen om bij wijze van uitvoeringsmaatregel te bepalen dat alle aan de eigen woning toerekenbare schulden per 31/12/2000 geacht worden schulden te zijn die zijn aangegaan ter verwerving van de woning. Bovendien wordt dan recht gedaan aan de uitlatingen ter zake van de voortzetting van de bestaande fiscale behandeling (memorie van antwoord, blz. 12), passend en redelijk overgangsrecht (memorie van antwoord, blz. 8) en het redelijkerwijs kunnen vertrouwen op het geldende belastingregime (memorie van antwoord, blz. 4). Met betrekking tot onderhouds- en verbeteringsuitgaven na 31/12/2000 weet de belastingplichtige dat hij de schriftelijke bescheiden moet bewaren.'(7)

3.5. In de nota naar aanleiding van het verslag worden de bewindslieden concreter en doen zij de in de inleiding van deze conclusie (zie onderdeel 1.2) reeds geciteerde uitlating:

'In de memorie van antwoord zijn wij nader ingegaan op het feit dat de criteria om in aanmerking te komen voor renteaftrek - deze leden refereren daar ook aan - op onderdelen iets strakker zijn geformuleerd. Van een forse koerswijziging is naar onze mening geen sprake. Dit zou ook niet passen bij de uitgangspunten voor de fiscale behandeling van de eigen woning zoals die onder andere in het regeerakkoord zijn geschetst. Uitgangspunt is en blijft dat betaalde rente aftrekbaar is indien deze rente betrekking heeft op leningen die zijn aangegaan in verband met aankoop, onderhoud of verbetering van de (eerste) eigen woning. Dit betekent dat belastingplichtigen die volgens de huidige wettelijke regels rente in aftrek mogen brengen bij de eigen woning - de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar - dit ook vanaf 1 januari 2001 in beginsel zullen kunnen blijven doen.

(...)

Wat betreft het met vreemd vermogen financieren van onderhoudsen verbeteringskosten van de eigen woning geldt dat de rente die ter zake van dergelijke leningen wordt betaald, aftrekbaar is bij de eigen woning. Het karakter van de lening speelt daarbij, zoals ook in de memorie van antwoord is aangegeven, geen rol; het kan in dergelijke gevallen dus zowel gaan om rente op een tweede hypotheek als om rente op een persoonlijke lening. Een en ander vloeit voort uit de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent op dit punt een vergelijkbare systematiek. Dit betekent dat rente die wordt betaald op leningen die verband houden met onderhoud of verbetering van de eigen woning, ook na 1 januari 2001 aftrekbaar blijft. Dit geldt zowel voor bestaande leningen als voor nieuwe leningen. Wel wordt met ingang van 1 januari 2001 de eis gesteld dat het onderhoud of de verbetering met schriftelijke bewijzen gestaafd moet kunnen worden. Deze bepaling heeft echter betrekking op nieuwe leningen die na 1 januari 2001 worden afgesloten. Het is dus niet de bedoeling - de leden van de fractie van het CDA concluderen dat terecht - om met terugwerkende kracht een bewaarplicht ter zake van schriftelijke bescheiden die verband houden met onderhouds- en verbeteringskosten te introduceren. In de praktijk zullen belastingplichtigen er van uit mogen gaan dat leningen die ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning die uiterlijk op 31 december 2000 zijn aangegaan en die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd, vanaf 1 januari 2001 dat karakter zullen behouden.'(8)

3.6. Tijdens de mondelinge behandeling komt de CDA-fractie daarop terug:

3.7. In de schriftelijke beantwoording door de bewindslieden lichten zij de 'acceptatie-eis' nader toe:

3.8. In tweede termijn komt de CDA-fractie met een laatste aandachtspunt met betrekking tot de acceptatie-eis:

'De heer Stevens (CDA): Voorzitter! (...) In de reactie op de eigen woning mochten wij voor het eerst het woord "sympathiek" horen van de bewindslieden. Dan moet je oppassen! Ik dacht dat de toezeggingen van de staatssecretaris positief waren, maar ik vraag mij af waarom hier zoveel woorden voor nodig zijn. Het ging met name over de onderhoudsschulden. Wij hadden aangeduid dat niet kan worden gesteld dat de belastingdienst die schulden al heeft gehonoreerd. In het antwoord staat dat, indien vóór 1 januari 2001 een lening is aangegaan die verband houdt met onderhoud of verbetering van de eigen woning, de rente op die lening bij de eigen woning in aftrek is gebracht én de belastingdienst deze aftrek bij de eigen woning heeft gehonoreerd, het karakter van de lening niet ter discussie zal worden gesteld. Dat is precies wat wij gevraagd hebben, maar de honorering kan nog niet gebeurd zijn, bijvoorbeeld omdat de aangifte nog niet is behandeld. Dat is eigenlijk mijn enige punt. Als dat duidelijk begrepen is, ben ik blij met deze toezegging.

(...)

Staatssecretaris Bos: (...) Ik kom bij het onderwerp van het eigen huis. Ik constateer dat er op dit moment nog maar één vraag ligt. Daarbij weten de heer Stevens en ik niet zeker of wij het de afgelopen uren wel over hetzelfde hebben gehad. Ik vat het als volgt samen. Wij zijn van mening dat de rente die is bijgeleend om rente te betalen op een hypothecaire lening en die is toegevoegd aan de hoofdsom, vanaf 1 januari 1996 niet meer is beschouwd als rente die samenhangt met de kosten die gemaakt worden voor het verwerven van een eigen woning. Vanaf toen is duidelijk geworden dat daar de aftrekbaarheid is gemaximeerd. Dat hing samen met de ruimte die in de sfeer van de consumptieve-renteaftrek mogelijk was. De belastingdienst heeft daar ook naar geopereerd. In ons antwoord hebben wij gezegd, bereid te zijn nog eens te kijken naar één specifieke categorie in dit verband. Er is één hypotheekverstrekker in Nederland die deze hypotheek heeft verstrekt op basis van een specifiek besluit dat door onze uitvoeringsorganisatie is genomen: de Westland Utrecht Hypotheekbank. Daar loopt een categorie bijleenhypotheken waarvan ook wij geneigd zijn te zeggen dat het verstandig is om daar iets ruimer mee om te springen dan wij tot nu toe voornemens waren. In het kader van de veegwet zal de Kamer daarover voorstellen krijgen.

De heer Stevens (CDA): Ik dank de staatssecretaris voor de toezeggingen, voorzover ze een antwoord zijn op onze vragen en voorstellen. Ik constateer, als ik het goed heb begrepen, dat wij geen verschil van mening hebben over onderhouds- en verbeteringsschulden. Alleen over bijleenschulden bestaat wellicht een technisch verschil van mening. Dat laat ik graag over aan de fiscale vakpers.'(11)

Artikel 42b Wet IB 1964

3.10. Ter vergelijking breng ik in herinnering de discussie die over vergelijkbare problematiek heeft plaatsgevonden bij de introductie van het vereiste van schriftelijke bescheiden in de Wet IB 1964 (zie ook onderdeel 2.2). In de memorie van toelichting is opgemerkt:

'Om te voorkomen dat invoering van het voorliggende voorstel tot gevolg zou kunnen hebben dat alle belastingplichtigen met een eigen woning waarop een hypotheek rust voor de toekomst alsnog aannemelijk zouden moeten maken dat de hypotheek volledig verband houdt met aankoop, onderhoud of verbetering van die woning, zal ik de Belastingdienst voorschrijven dat er bij de aanslagregeling voor de in 1995 bestaande leningen welke zijn verzekerd door een hypotheek op de eigen woning (waarvan de schuldpositie uit de aangifte 1995 blijkt) in beginsel vanuit wordt gegaan dat deze schulden zijn aangegaan met het oog op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van de woning.

Deze tegemoetkomende houding geldt uiteraard niet voor situaties waarin met het geleende geld beleggingen zijn gekocht waarbij bij voorbaat vaststaat dat zij geen of slechts geringe belaste inkomsten zullen genereren. Deze situaties zullen door de Belastingdienst, evenals thans reeds het geval is, worden bestreden.'(12)

3.11. In vervolg daarop vermeldt de nota naar aanleiding van het verslag:

'De leden van de CDA-fractie vragen naar de behandelwijze van de reeds in 1995 bestaande hypotheken op een eigen woning. De in de memorie van toelichting aangegeven coulante behandelwijze is opgenomen om te voorkomen dat alle belastingplichtigen met een eigen woning met een hypotheek alsnog aannemelijk zouden moeten maken dat de lening destijds is aangegaan ter financiering van de woning, onderhoud en/of verbetering. De coulante behandelwijze komt er op neer dat in het kader van de aanslagregeling bij in 1995 reeds bestaande hypotheken zal worden aangenomen dat de schulden zijn aangegaan met het oog op verwerving, onderhoud en/of verbetering van de eigen woning. De in dit kader in de memorie van toelichting gebezigde woorden "in beginsel" zijn slechts opgenomen om in bepaalde gevallen de mogelijkheid open te houden nadere informatie te kunnen vragen omtrent de hypotheek. In de memorie van toelichting is aangegeven dat in situaties waarin met geleend geld onder hypothecair verband beleggingen zijn gekocht waarbij bij voorbaat vaststaat dat zij geen of slechts geringe belaste inkomsten zullen genereren de tegemoetkomende houding niet zal gelden. In antwoord op de vraag van deze leden hoe dit kan worden vastgesteld, merk ik op dat deze situaties ook nu reeds worden bestreden. Hierbij worden de gebruikelijke controlemethoden gebruikt.'(13)

3.12. Uit het voorgaande blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën destijds heeft toegezegd de Belastingdienst ten aanzien van de aanslagregeling 1995 een bepaalde coulante behandelwijze voor te schrijven, waarbij er in beginsel van werd uitgegaan dat leningen die zijn verzekerd door een hypotheek op de eigen woning zijn aangegaan met het oog op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van de eigen woning. Deze toezegging is gestand gedaan in het besluit van 11 mei 1998, nr. DB98/1978M(14), en heeft vervolgens ten grondslag gelegen aan artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001.

3.13. In het navolgende onderdeel van deze bijlage zal - nadat de criteria daarvoor zijn uiteengezet - worden nagegaan in hoeverre de besproken wetsgeschiedenis van betekenis is bij de toepassing van artikel 3.123 Wet IB 2001 in overgangssituaties.

4. Uitlating als medewetgever of als uitvoerder?

4.1. Uitlatingen van de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel kunnen bij belastingplichtigen rechtens te honoreren vertrouwen wekken over de uitvoering van de (uiteindelijke) wet, maar zijn in het algemeen (slechts) van belang voor de interpretatie van de wettekst. Zo schrijft Wattel in 1990:

In het onderhavige onderdeel wordt dit onderscheid uitgewerkt en wordt beoordeeld onder welke categorie de in onderdeel 3 van deze bijlage weergegeven uitlatingen van bewindslieden vallen.

4.2. Volgens vaste jurisprudentie vanaf BNB 1993/336* moet worden beoordeeld of uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën, die hij heeft gedaan in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, zijn gedaan als medewetgever of als uitvoerder van de belastingwet(16). Alleen in het laatste geval kan een belastingplichtige er in rechte te beschermen vertrouwen aan ontlenen.

4.3. Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat het tijdens de parlementaire behandeling optreden als uitvoerder van de belastingwet als een uitzondering dient te worden beschouwd(17). In dat geval moet sprake zijn van een beleidsregel in de zin van HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194*(18); de uitlatingen moeten zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast(19).

4.4. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 is met betrekking tot 'toezeggingen' van een bewindspersoon een driedeling gemaakt:

'Bij toezeggingen kan in het algemeen een driedeling worden gemaakt. Allereerst zijn er toezeggingen met een algemeen beleidsmatig of politiek karakter, die in de regel betrekking zullen hebben op nog in de toekomst te nemen politieke besluitvorming. Daarnaast zijn er de meer concrete toezeggingen die de Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van medewetgever kan doen aan het parlement over in behandeling zijnde wetsvoorstellen. Deze toezeggingen, die doorgaans betrekking zullen hebben op de uitleg of nadere uitwerking van voorgestelde maatregelen, maken deel uit van de wetsgeschiedenis en kunnen op termijn, door middel van de methode van wetshistorische interpretatie, zonodig door de rechter als rechtsvindingsfactor worden gehanteerd. Tenslotte kan de Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet nog specifieke toezeggingen doen over de uitvoering van voorgestelde maatregelen in bepaalde specifieke gevallen. Deze toezeggingen nemen uiteindelijk meestal de vorm aan van concrete instructies aan de Belastingdienst, waaraan belastingplichtigen vervolgens in rechte vertrouwen kunnen ontlenen over de toepassing van de belastingwet in dergelijke gevallen.'(20)

4.6. Nu de in onderdeel 3 weergegeven uitlatingen van de bewindslieden op grond van het voorgaande niet zijn gedaan als uitvoerder, maar als medewetgever, kunnen deze uitlatingen, waaruit de bedoeling van de wetgever kan worden afgeleid, nog wel van belang zijn voor de interpretatie van de wettekst. Het onderscheid bestaat hierin, dat ingeval de uitlatingen zijn gedaan als uitvoerder, de belastingplichtige zich (rechtstreeks) op de toezegging kan beroepen en dat de toezegging zelf dient te worden geïnterpreteerd(22), terwijl uitlatingen gedaan als medewetgever een plaats krijgen bij de (historische) interpretatie van de (uiteindelijke) wettekst(23). Overigens hebben de onderhavige uitlatingen niet zozeer betrekking op de interpretatie van de tekst van artikel 3.123 Wet IB 2001, maar meer op de inwerkingtreding ervan en de toepassing in overgangssituaties.

4.7. Alvorens daarop in te gaan, herhaal ik de wettekst van artikel 3.123 Wet IB 2001: schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning vallen - kort gezegd - onder het eigen woningregime voorzover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven (zie onderdeel 2.1). Onder de Wet IB 1964 mocht ook ander bewijs worden geleverd. Alleen ten aanzien van de saldering in het kader van de rentevrijstelling gold het vereiste van de schriftelijke bescheiden (zie onderdeel 2.2).

4.9. Uit de wetsgeschiedenis (de nota naar aanleiding van het verslag; zie onderdeel 3.5) blijkt dat de wetgever niet heeft bedoeld een bewaarplicht met terugwerkende kracht te creëren. Expliciet wordt vermeld dat artikel 3.123 Wet IB 2001 betrekking heeft op leningen die na 1 januari 2001 worden afgesloten (zie onderdeel 3.5)(25). Maar dat betekent niet dat - zo lees ik het vervolg van de in onderdeel 3 opgenomen gedeelten uit de parlementaire behandeling - dat de Belastingdienst ten aanzien van schulden die zijn aangegaan vóór 1 januari 2001 na die datum geen bewijs meer kan vragen van het doel waarvoor deze schulden zijn aangegaan. Dit is alleen anders, indien de Belastingdienst de betreffende schulden in het verleden 'als zodanig heeft geaccepteerd' (zie onderdeel 3.5).

5. Grenzen aan bewijsplicht

5.1. Naast de overgangsproblematiek die in onderdeel 4 van deze conclusie is beschreven, kan - zoals gezegd - de vraag opkomen of voor de inspecteur een beperking in de tijd geldt met betrekking tot het vragen van bewijs voor in het verleden gepleegd onderhoud en tot stand gebrachte verbetering, en zo ja, waar de grens ligt. Een dergelijke beperking kwam niet voor in de Wet IB 1964 en is evenmin opgenomen in de Wet IB 2001(29).

5.2. Het gaat bij de beantwoording van de voorliggende vraag om een afweging van het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel(30).

5.3. Voor wat betreft het legaliteitsbeginsel merk ik op dat de realiteit gebiedt te erkennen dat door de wijze waarop het aanslagregelend proces is georganiseerd en de beperkte capaciteit van de Belastingdienst, zo dit al wenselijk zou zijn, een jaarlijkse integrale controle van alle aangiften onmogelijk is. Daardoor kunnen bij het opleggen van een aanslag onjuistheden over het hoofd worden gezien.

5.4. Het beginsel dat de wet behoort te worden toegepast, brengt mee dat (1) herstel van bij het opleggen van de aanslag niet onderkende onjuistheden mogelijk moet zijn en (2) dat aan de omstandigheid dat de Belastingdienst een onjuistheid in een bepaald jaar niet heeft onderkend voor latere jaren geen gevolgen zijn verbonden. Noch het een noch het ander geldt echter ongeclausuleerd. Op het eerste zijn belangrijke beperkingen aangebracht, door de wetgever in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en door de rechter met de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, bijvoorbeeld het op het rechtszekerheidsbeginsel gestoelde vertrouwensbeginsel. Op grond van het tweede geldt het uitgangspunt dat iedere aanslag op zichzelf staat. Ook hieraan heeft de rechter met toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur beperkingen gesteld(31).

5.6. In de in onderdeel 5.5 besproken jurisprudentie gaat het in het algemeen over posten waarbij de omstandigheden die het recht op aftrek of de omvang daarvan bepalen, zich ieder jaar in enige mate opnieuw voordoen. In deze gevallen kan de inspecteur steeds om bewijs van deze omstandigheden vragen. De vraag rijst of dat ook steeds geldt bij posten waarbij zich bepaalde omstandigheden éénmalig voordoen, die vervolgens een doorlopend gevolg hebben. Zo zijn de kosten van verbetering of onderhoud éénmalig, maar vloeien uit de daarvoor aangegane geldlening jaarlijks rentebetalingen voort. Ook kan worden gedacht aan een verzekeringspolis, waaruit jaarlijks premiebetalingen voortvloeien. In het laatste geval lijkt voor het na verloop van tijd vragen van bewijs geen enkel beletsel te bestaan. De belastingplichtige heeft immers een duidelijk buiten de fiscaliteit gelegen belang om de polis te bewaren. In het eerste geval ligt dat op zijn minst genuanceerder(34).

5.7. De rechtszekerheid heeft verschillende gedaanten. Hiervóór ging het om het in rechte honoreren van opgewekt vertrouwen. Het rechtszekerheidsbeginsel kan zich echter ook uiten in de vorm van verjaring dan wel rechtsverwerking. Verjaring en rechtsverwerking zijn veelal geregeld in de wetgeving. Zo geldt bij aanslagbelastingen voor de inspecteur een aanslagtermijn van drie jaar en een navorderingstermijn van in de meeste gevallen vijf jaar. Belastingplichtigen moeten voor een teruggaaf binnen drie jaren aangifte doen(35) en zich houden aan termijnen voor bezwaar en beroep. Naast de rechtszekerheid spelen daarbij ook administratieve overwegingen een rol.

6. Samenvatting en conclusie

De in onderdeel 1.2 vermelde uitlating van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.123 Wet IB 2001 heeft hij gedaan als medewetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet, zodat een belastingplichtige daaraan niet (rechtstreeks) in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen. Wel kan hieruit de bedoeling van de wetgever worden afgeleid, dat - voor wat betreft de aard van het bewijs - de met ingang van 2001 gestelde voorwaarde van de staving van verbetering en onderhoud van de eigen woning met schriftelijke bescheiden niet geldt voor leningen die zijn aangegaan vóór 2001. Dat betekent niet, dat de rente op de laatstgenoemde leningen vanaf 2001 zonder meer in aftrek wordt geaccepteerd. Dat is alleen het geval als ten aanzien van de renteaftrek sprake is van opgewekt vertrouwen. Daarvoor is onvoldoende dat de aangifte op dat punt gedurende een aantal jaren is gevolgd, maar moet de belastingplichtige bijvoorbeeld de renteaftrek uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde hebben gesteld. Als dat niet is gebeurd, maar de inspecteur bij het opleggen van de aanslag toch al jaren de ingediende aangifte heeft gevolgd, kan de inspecteur naar mijn mening echter niet onbeperkt in de tijd vragen naar bewijs dat de lening is aangegaan voor verbetering en onderhoud. Voor de begrenzing in de tijd kan worden aangesloten bij de navorderingstermijn over het jaar of de jaren waarin verbetering en onderhoud hebben plaatsgevonden dan wel, bij postfinanciering, over het jaar waarin de geldlening voor verbetering of onderhoud is afgesloten.