Parket bij de Hoge Raad, 16-11-2007, AY9475, 43084

Conclusie inzake

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Feiten en loop van het geding

1.1. X (hierna: belanghebbende) heeft de Nederlandse nationaliteit en woont samen met haar (fiscale) partner en hun kind in Z. Zij is werkzaam in dienstbetrekking in Nederland, haar partner in Duitsland. Belanghebbende maakte aanspraak op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, maar die is haar door de Inspecteur(1) geweigerd omdat zij zelf geen positief belastbaar inkomen heeft genoten en het arbeidsinkomen van haar partner ter heffing aan Duitsland is toegewezen, zodat hij door de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland uitsluitend vrijgestelde inkomsten geniet. Deze weigering door de Inspecteur vormt het onderwerp van het geschil.

1.2. Belanghebbende is in dienst bij een Nederlandse werkgever en geniet € 17.961 aan inkomsten uit dienstbetrekking; aan loonheffing is € 3.495 ingehouden. Gezamenlijk hebben de partners een vermogen met een gemiddelde waarde van € 33.037; dit vermogen is aan belanghebbende toegerekend, maar valt onder de vrijstelling in box 3. Door de toerekening kan belanghebbende een bedrag van € 11 aan ingehouden dividendbelasting verrekenen. De partners hebben een bedrag van € 19.970 aan negatieve inkomsten uit eigen woning genoten; ook dit bedrag is aan belanghebbende toegerekend. Belanghebbende heeft derhalve een belastbaar inkomen uit werk en woning genoten van negatief € 2.009.

1.3. Belanghebbendes partner werkt in dienstbetrekking in Duitsland en geniet een arbeidsinkomen van € 35.544. Bij de inhouding van Lohnsteuer is geen rekening gehouden met zijn persoonlijke- en gezinssituatie(2). Zijn inkomen wordt op basis van het belastingverdrag met Duitsland(3) (hierna: het Verdrag) in Nederland vrijgesteld van inkomstenbelasting; na de toepassing van deze vrijstelling is hij hier geen inkomstenbelasting verschuldigd. Hij is niet premieplichtig voor de volksverzekeringen in Nederland. Derhalve bedraagt zijn gecombineerde inkomensheffing nihil.

1.4. Belanghebbende heeft in haar aangifte aangekruist dat zij recht heeft op de toepassing van de algemene heffingskorting (€ 1.576), de arbeidskorting (€ 920) en de combinatiekorting (€ 138), dus totaal op een bedrag van € 2.634 (hierna ook: de heffingskortingen). Op basis van deze aangifte wordt haar bij voorlopige aanslag een teruggave verleend. Per saldo heeft belanghebbende dan een bedrag van € 2.633 (vanwege de heffingskortingen) van de Belastingdienst ontvangen alsmede een teruggaaf gekregen van de ingehouden loonheffingen.

1.5. De Inspecteur(4) heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd in afwijking van de aangifte. Hij heeft de uitbetaalde heffingskortingen teruggevorderd, omdat zowel belanghebbende als haar partner geen belasting en premie verschuldigd zijn in Nederland. Aan het bezwaar van belanghebbende tegen deze aanslag is de Inspecteur niet tegemoetgekomen.

1.6. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof).

2. De uitspraak van het Hof; het geschil in cassatie

2.1. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en aan belanghebbende het recht op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting verleend.(5) Aan de beslissing liggen 24 rechtsoverwegingen (hierna: r.o.) ten grondslag.

2.2. In r.o. 4.4 en 4.5 overweegt het Hof dat niet in geschil is dat belanghebbende in beginsel recht heeft op de heffingskortingen, maar dat zij haar recht niet kan effectueren, nu zij geen (gecombineerde) inkomensheffing is verschuldigd (artikel 8.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001). Doordat haar partner na toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting evenmin een gecombineerde inkomensheffing is verschuldigd in Nederland, kan belanghebbende de heffingskortingen ook niet op de voet van artikel 8.9 van de Wet IB 2001 effectueren (r.o 4.6). Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat het niet-toekennen van de door haar geclaimde heffingskortingen in strijd is met het Europese recht. Indien haar partner niet in Duitsland, maar in Nederland in dienstbetrekking zou hebben gewerkt, zou belanghebbende de heffingskortingen op de voet van artikel 8.9 van de Wet IB 2001 wel verleend krijgen (r.o. 4.1 en 4.7).

2.3. Met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een interne situatie waarop het EG-Verdrag niet van toepassing oordeelt het Hof:

2.4. Vervolgens gaat het Hof in op de vraag of het vrije verkeer van werknemers wordt belemmerd door de onderwerpelijke regeling:

2.5. Als rechtvaardiging voor de belemmering heeft de Inspecteur aangevoerd dat de partner in de situatie waarmee belanghebbende zich vergelijkt (te weten: haar partner werkt in Nederland in dienstbetrekking), in Nederland belasting verschuldigd zou zijn. Het Hof ziet echter niet in hoe dit nationaalrechtelijke argument de communautaire belemmering kan rechtvaardigen (r.o. 4.18). Het Hof voegt nog toe dat ook de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet als een rechtvaardigingsgrond kan gelden, omdat die uitsluitend is bedoeld om dubbele belasting te vermijden (r.o. 4.19).

2.6. Het Hof oordeelt dat het niet-toekennen van de verhoging van de gecombineerde heffingskorting in strijd is met het communautaire recht van vrij verkeer van werknemers (r.o. 4.20) en merkt hierbij op:

4.22. Opmerking hierbij verdient nog dat, nu belanghebbende binnenlands belastingplichtige is alsmede verzekerd en premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen, zij recht heeft op zowel het belastingdeel als het premiedeel van de heffingskortingen. De omstandigheid dat haar fiscale partner niet onder de reikwijdte van de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving valt, doet hieraan niet af.

2.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.8. Het beroep van de Staatssecretaris bestaat uit één middel, te weten schending van artikel 39 van het EG-Verdrag doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekennen van een verhoging van de gecombineerde heffingskorting aan belanghebbende in strijd is met het communautaire recht van vrij verkeer van werknemers. Ter ondersteuning van het middel voert de Staatssecretaris onder meer aan dat de achtergrond van de heffingskortingen - evenals voorheen die van de belastingvrije som - is een bepaald bestaansminimum te garanderen door een minimum inkomen vrij te stellen van heffing. Deze tegemoetkoming is echter geen negatieve inkomstenbelasting, maar een korting op de heffing, met andere woorden, zij bedraagt maximaal de in Nederland verschuldigde heffingen en kan niet leiden tot een teruggaaf van Duitse belasting, aldus de Staatssecretaris. In dit geval is volgens hem sprake van een dispariteit. De Staatssecretaris verwijst naar de eindbeslissing van de Hoge Raad in de zaak De Groot(6), naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) in de zaak Gilly(7) en naar de conclusie van A-G Geelhoed in de zaak Kerckhaert en Morres(8).

2.9. Belanghebbende stelt in haar verweerschrift dat zij zich benadeeld voelt ten opzichte van andere belastingplichtigen. Ook betoogt ze dat de heffingskortingen aan haar moeten worden uitbetaald, omdat haar partner in Duitsland voldoende belasting betaalt en daar geen rekening gehouden wordt met de persoonlijke en gezinsomstandigheden. De belastingheffing zou geen invloed mogen hebben op de keuze om wel of niet in een andere EU-lidstaat te gaan werken.

3. Achtergrond van de heffingskortingen

3.1. Zijn de heffingskortingen een voortzetting van de voormalige belastingvrije sommen, zoals de Staatssecretaris stelt? Zijn de heffingskortingen bedoeld als een individuele of gezinssubsidie, of garanderen zij alleen een (bestaans)minimum inkomen door dat inkomen vrij te stellen van heffing? Op bladzijde 279 van de Memorie van toelichting(9) bij de Wet IB 2001 wordt aangegeven dat de belastingvrije sommen van artikel 53 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna Wet LJN IB1964) vervangen worden door heffingskortingen en dat de heffingskortingen het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen. Op bladzijde 283 van de Memorie van toelichting is te lezen:

De heffingskortingen komen in de plaats van de belastingvrije som van artikel 53 Wet op de inkomstenbelasting 1964. De arbeidskorting is niet terug te voeren op een onderdeel van de belastingvrije som maar voor een deel wel op het arbeidskostenforfait van artikel 37 Wet op de inkomstenbelasting 1964.

3.2. Waarom de belastingvrije som is vervangen door een stelsel van heffingskortingen wordt duidelijk bij het onderwerp "Overdraagbaarheid van de basisaftrek". De Memorie van toelichting vermeldt op bladzijde 13:

3.4. Onder de Wet IB 1964 werd de belasting verschuldigd over de belastbare som; de belastingvrije som was dan al in aanmerking genomen. Vervolgens werd een eventuele vermindering ter voorkoming van dubbele belasting toegepast. De heffingskortingen komen direct in mindering op de verschuldigde inkomstenbelasting. De vraag rijst nu of deze vermindering geldt vóór of na de toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Daarover werd pas duidelijkheid geschapen in de Veegwet. In artikel 2.7 van de Wet IB 2001 (voorheen genummerd: artikel 2.3.1) werd in lid 1 ingevoegd dat de verschuldigde belasting eerst na de toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting wordt verminderd met het bedrag van de heffingskorting. Het tweede lid bevat eenzelfde regeling met betrekking tot een niet-verrekend deel van de premiekorting. De Memorie van toelichting vermeldt(11):

3.5. Bij dezelfde Veegwet zijn ook de artikelen 8.1 en 8.9 van de Wet IB 2001 gewijzigd. Aan artikel 8.1, onderdeel b, is toegevoegd dat de gecombineerde inkomensheffing een belasting- en premiebedrag is na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In artikel 8.9 is een nieuw derde lid ingevoegd dat bepaalt dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting wordt verlaagd met het bedrag van de belastingvermindering volgens regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Deze wijzigingen zijn achtereenvolgens toegelicht(12):

3.6. De verhoging van de heffingskorting bij de minstverdienende partner (artikel 8.1.8 van het wetsvoorstel, later vernummerd tot artikel 8.9) wordt op bladzijde 284 van de Memorie van toelichting toegelicht:

In het eerste lid van deze bepaling wordt geregeld dat minstverdienende partners in beginsel steeds recht hebben op de algemene heffingskorting. Daartoe wordt bepaald dat het bedrag van de op grond van artikel 8.1.7 bepaalde standaardheffingskorting voor de minstverdienende partner zonodig wordt verhoogd tot het bedrag van de algemene heffingskorting. Toepassing van artikel 2.3.1(13) en van artikel 10 van de Wet financiering volksverzekeringen leidt er vervolgens toe dat een negatieve verschuldigde belasting wordt vastgesteld die tot maximaal het beloop van de algemene heffingskorting aan de minstverdienende partner wordt uitbetaald. In het tweede lid wordt het uit te betalen deel van de heffingskorting beperkt tot maximaal het bedrag van de door de meestverdienende partner verschuldigde belasting en premie voor de volksverzekeringen.

3.7. Uit de parlementaire behandeling blijkt, zo vat ik samen, dat de regeling van de heffingskortingen in de Wet IB 2001 een voortzetting is van de onder de Wet LJN IB1964 geldende belastingvrije sommen. De heffingskortingen behoren evenals de vroegere belastingvrije sommen tot het onderwerp: de tariefstructuur. Om te waarborgen dat er geen inkomensachteruitgang op gezinsniveau zou kunnen ontstaan, ingeval een niet-verdienende partner zou gaan werken, is de systematiek gewijzigd. Door in plaats van een overdracht van een belastingvrije som te kiezen voor uitbetaling van een belastingkorting aan de minstverdienende partner, wordt bereikt dat de tegemoetkoming niet verleend wordt tegen het hoogste tarief. Zo is gewaarborgd dat altijd een inkomensvooruitgang zal bestaan, wanneer de minstverdienende partner (meer) gaat werken. Het karakter van de regeling is echter niet gewijzigd. De regeling garandeert dat geen belasting of premie wordt geheven over een bepaald minimum inkomen op gezinsniveau. De regeling is niet 'omgezet' in een aan het individu of gezin gebonden subsidie, die zelfs verleend wordt ingeval geen belasting en premie zijn verschuldigd. De tegemoetkoming gaat niet verder dan de algehele 'vrijstelling' van belasting en premie. Er is echter een verschil in internationale verhoudingen. Onder de Wet IB 1964 werd eerst de belastingvrije som benut, voordat de op de dan berekende belasting een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting werd toegepast; onder de Wet IB 2001 gaat daarentegen de toepassing van een regeling van voorkoming van dubbele belasting vóór op de heffingskorting. Daardoor was het in grensoverschrijdende situaties voorheen gemakkelijker om de belastingvrije som te verzilveren dan thans de heffingskortingen. Het eindresultaat verschilt echter doorgaans(14) niet, het is veeleer een kwestie van volgorde van berekening van de belasting.

4. Het grensarbeidersprotocol

4.1. Bij het Verdrag tussen Nederland en Duitsland is een grensarbeidersprotocol(15) (hierna: het Protocol) overeengekomen. Het grensarbeidsprotocol heeft betrekking op iedere natuurlijk persoon die in de ene staat woont en in de andere staat niet-zelfstandige arbeid verricht. Op deze wijze beogen de staten, wat de Nederlands-Duitse grens betreft, het vrije verkeer van werknemers binnen de EG te bevorderen, aldus de Preambule. Artikel 1 van het Protocol luidt:

4.2. Duitsland is ingevolge artikel 10 van het Verdrag met Nederland bevoegd om belasting te heffen over de arbeidsinkomsten van de partner van belanghebbende. Hij verkrijgt daar inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Omdat deze inkomsten minimaal 90% bedragen van zijn gehele inkomen, is Duitsland op grond van het Protocol gehouden op verzoek de tegemoetkomingen, genoemd in het tweede lid van artikel 1, aan hem te verlenen (voor ten minste 90%). Uit de gedingstukken kan ik niet opmaken of hij een dergelijk verzoek heeft ingediend.

4.3. Duitsland verleent de tegemoetkomingen voor het gezin uitsluitend aan gehuwd samenwonenden en niet aan ongehuwd samenwonenden(16). Dat doet Duitsland - naar ik begrijp - ook niet in zuiver interne situaties(17). Artikel 1 van de Einkomenssteuergesetz (hierna: EstG) bepaalt dat alle natuurlijke personen afzonderlijk binnenlands belastingplichtig zijn. Uitsluitend niet duurzaam gescheiden echtgenoten kunnen op basis van artikel 26, lid 1, van de EStG kiezen of ze gezamenlijk of apart aangifte doen. Ingeval gezamenlijk aangifte wordt gedaan, leidt dat tot een matiging van het progressieve tarief. Bovendien kunnen dan de tegemoetkomingen en aftrekposten waarvoor één van beide echtgenoten in aanmerking komt, ten laste van het gezamenlijke inkomen gebracht worden. Ongehuwd samenwonenden vormen naar Duits recht geen gezin, dus verleent Duitsland aan hen zowel in interne als in grensoverschrijdende situaties niet de faciliteiten voor een gezin.

4.4. Duitsland heeft naar aanleiding van onder meer het Schumacker-arrest van het HvJ EG(18) eenzijdig een aantal bepalingen aan de EStG toegevoegd. Artikel 1, lid 3, van de EStG biedt aan inwoners van een andere lidstaat die een Duits inkomen genieten - waaronder inkomsten uit een Duitse dienstbetrekking - de mogelijkheid te verzoeken om behandeld te worden als onbeperkt belastingplichtige. Het verzoek wordt ingewilligd als minimaal 90% van de wereldinkomsten onderworpen is aan Duitse inkomstenbelasting, of als het andere deel van de inkomsten niet meer bedraagt dan een bepaald bedrag (in 2001: DEM 12.000 / EUR 6.136). Door te kiezen voor fictieve onbeperkte belastingplicht genieten deze niet-ingezetene belastingplichtigen alle persoonsgebonden aftrekposten, echter niet die van een gezin. Artikel 1a van de EStG bepaalt voorts dat de in een andere lidstaat niet duurzaam gescheiden wonende echtgenote van de inkomensgenieter, die aan dezelfde vereisten voldoet, ook wordt aangemerkt als fictief onbeperkt belastingplichtige. Hierdoor is het mogelijk om gezamenlijk aangifte te doen en alle daarbij behorende faciliteiten te genieten. Deze regels gelden niet voor ongehuwd samenwonenden.

4.5. De partner van belanghebbende had kunnen kiezen voor een fictieve onbeperkte belastingplicht in Duitsland, waardoor niet alleen de in het tweede lid van artikel 1 van het Protocol genoemde, maar alle persoonlijke tegemoetkomingen aan hem verleend zouden worden, met uitzondering van de tegemoetkomingen die hij zou krijgen wanneer hij gehuwd zou zijn (uit de gedingstukken kan ik niet opmaken of hij een dergelijk verzoek heeft ingediend). Het Protocol verplicht Duitsland niet om aan ongehuwd samenwonenden de fiscale faciliteiten te verlenen die aan worden verleend. Het Protocol spreekt immers uitsluitend van niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten. Er is ook geen sprake van een schending van het non-discriminatiebeginsel, omdat Duitsland ook in eigen land onderscheid maakt tussen gehuwden en ongehuwden en een dergelijk onderscheid op zich geen discriminerende werking heeft(19).

4.6. Dat bepaalde samenlevingsvormen door de ene lidstaat van de EU wél en door de andere lidstaat niet als gezin worden aangemerkt, is het onvermijdelijke gevolg van het naast elkaar bestaan van nationale belastingstelsels. De wetgeving van de verschillende staten is op dit punt niet geharmoniseerd (er is sprake van een zogeheten dispariteit). Zo er al een hindernis in het vrije verkeer is, valt die buiten het bereik van het EG-Verdrag, nu het EG-Verdrag niet garandeert dat een overbrenging van werkzaamheden naar een andere lidstaat fiscaal neutraal is(20) en het EG-Verdrag geen harmonisatie van de directe belastingen vereist.

5. Is het EG-recht van toepassing?

5.1. Voor het Hof voerde de Inspecteur aan dat de onderhavige situatie een interne aangelegenheid is, waarop het EG-recht niet van toepassing is. Het Hof oordeelde echter in r.o. 4.11 onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EG in de zaak Schempp(21), dat het recht van belanghebbende op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting in Nederland is beïnvloed door de omstandigheid dat haar fiscale partner gebruik heeft gemaakt van een hem door de communautaire rechtsorde toegekend recht (het recht op vrij werknemersverkeer) en dat die situatie niet kan worden beschouwd als een interne situatie die geen enkele aanknoping heeft met het gemeenschapsrecht.

5.2. Het lijdt geen twijfel dat de partner van belanghebbende als werknemer gebruik maakt van zijn recht op vrij verkeer binnen de EG (artikel 39 van het EG-Verdrag). Hij is echter niet degene die de door het EG-Verdrag gewaarborgde rechten inroept, maar belanghebbende die in Nederland woont en werkt. Zonder belanghebbendes partner, althans zonder zijn werkzaamheid in Duitsland, is de situatie van belanghebbende een interne situatie, zodat zij - op haar zelf beschouwd - niet met succes een beroep op het EG-Verdrag zou kunnen doen. Nu belanghebbende echter stelt dat zij benadeeld wordt, omdat haar partner grensoverschrijdend werkt, ligt de zaak naar mijn opvatting anders. In de zaak Schempp(22) kwam de vraag aan de orde of Schempp in Duitsland een beroep kon doen op het EG-Verdrag, omdat zijn voormalige echtgenote, aan wie hij alimentatie verschuldigd was, bij haar verhuizing naar Oostenrijk gebruik had gemaakt van haar vrije reis- en verblijfsrecht (artikel 18 van het EG-Verdrag) en zijn fiscale aftrek van alimentatie in Duitsland daardoor verviel. In zijn conclusie schrijft A-G Geelhoed:

19. Bovendien worden Schempps rechten en verplichtingen uit hoofde van het nationale belastingrecht beïnvloed door het feit dat de bepalingen van het EStG(23) voor de berekening van het belastbaar inkomen rekening houden met de fiscale behandeling in andere lidstaten van alimentatie-inkomsten van de ontvanger. Wanneer een voormalige echtgenoot gebruik maakt van zijn of haar recht om zich naar een andere lidstaat te begeven, beïnvloedt dit de mogelijkheden van degene op wie de onderhoudsverplichting rust om de betrokken bedragen van zijn of haar belastbaar inkomen af te trekken, en wel zonder dat hij of zij daar iets aan kan doen. Er bestaat met andere woorden een rechtstreeks verband tussen de uitoefening door de voormalige echtgenoot van een door het gemeenschapsrecht verleend recht en de rechtspositie van de andere partner naar nationaal belastingrecht.

5.3. Het HvJ EG is het eens met A-G Geelhoed:

5.4. De redactie van Vakstudie-Nieuws schrijft in haar aantekening bij dit arrest(24):

Een oordeel dat, gelet op het arrest HvJ EG 19 oktober 2004, nr. C-200/02 (Zhu en Shen), niet onbegrijpelijk is. In dit arrest heeft het HvJ EG immers beslist, voorzover van belang, dat art. 18 EG-verdrag aan een ouder die geen onderdaan is van een lidstaat, een recht van verblijf in de lidstaat van ontvangst verleent, indien hij/zij daadwerkelijk is belast met de zorg van een minderjarige die wel onderdaan is van een lidstaat. [...] Zoals wij reeds hebben opgemerkt in de aantekening onder de conclusie van de advocaat-generaal, betekent een en ander dat het leerstuk van de "zuivere interne situatie" uit het arrest HvJ EG 26 januari 1993, nr. C-112/91 (Werner), daadwerkelijk zijn langste tijd heeft gehad.

5.5. Toch verschilt het onderhavige geval van de zaak Schempp. In de zaak Schempp maakte de voormalige echtgenote gebruik van haar EG-rechten, maar was zij niet degene die werd belemmerd. Het was heer Schempp die werd benadeeld, al was zijn situatie - op zich zelf beschouwd - een puur interne situatie. In het onderhavige geval kan de partner van belanghebbende, die gebruik heeft gemaakt van zijn EG-rechten, in tegenstelling tot de voormalige echtgenote van Schempp, wèl zelf in rechte een beroep doen op het EG-Verdrag. Hij wordt namelijk EG-rechtelijk belemmerd, omdat er na zijn tewerkstelling over de grens noch in Nederland noch in Duitsland rekening gehouden wordt met zijn persoonlijke- en gezinssituatie (volgens onderdeel 2.3 van de uitspraak van het Hof). Omdat hij feitelijk als enige belasting betaalt (in Duitsland) lijkt hij ook daarom de meest aangewezen persoon om te procederen en aftrek te claimen. Daartegen kan worden ingebracht dat er ook voor belanghebbende gevolgen verbonden zijn aan feit dat haar partner door zijn grensoverschrijdende activiteiten geen belasting en premie meer verschuldigd is in Nederland. Het recht op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting staat weliswaar tegenover belasting- en premieheffing bij de fiscale partner, maar de uitbetaling daarvan geschiedt op naam van belanghebbende en komt haar toe. Daarom kan naar mijn opvatting deze situatie niet worden beschouwd als een zuiver interne situatie die geen enkele aanknoping heeft met het gemeenschapsrecht. Ik kan mij vinden in r.o. 4.11 van het Hof.

6. Is sprake van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers?

6.1. Het begrip belemmering van het vrije verkeer van werknemers kwam in een recente premiezaak van de Hoge Raad duidelijk uit de verf. Het arrest van 26 november 2004, na mijn conclusie, BNB 2005/119(25), ging over een inwoner van Nederland die in België in loondienst werkte. Hij was in Nederland inkomstenbelasting verschuldigd, maar geen sociale premies en dus had hij geen recht op het deel van de heffingskorting dat ziet op de volksverzekeringen (artikel 10, lid 4, van de Wet financiering volksverzekeringen). Hier kwam de vraag aan de orde of sprake was van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Het Hof 's Hertogenbosch overwoog(26):

6.2. Dat het premiedeel van de heffingskorting niet wordt verleend aan belanghebbende in vorenstaande casus hangt samen met het feit dat hij geen premie verschuldigd is. Hij wordt per saldo niet zwaarder belast door de grensoverschrijding (er is dus geen EG-rechtelijke belemmering). Het Hof erkent (in r.o. 4.5) dat een nadeel kan optreden ten opzichte van ingezetenen die in Nederland werken indien het land waarvan de sociale zekerheidswetgeving op de werknemer van toepassing is, bij de berekening van de premie geen rekening houdt met een heffingsvrije som of heffingskorting. Echter een dergelijk nadeel wordt veroorzaakt doordat de stelsels van de lidstaten niet geharmoniseerd zijn (een dispariteit) en kan niet toegeschreven worden aan een tekortkoming in de Nederlandse heffingsregeling (een belemmering).

6.3. De Hoge Raad oordeelde:

3.2. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende geen heffingskorting geniet in de premiesfeer, voor hem een nadeel oplevert dat niet kan worden toegeschreven aan een tekortkoming in de Nederlandse heffingsregeling, doch voortvloeit uit de verschillen die bestaan tussen de financieringsstelsels voor de sociale verzekeringen in de verschillende lidstaten van de EG. Het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand voorziet niet in het wegnemen van deze verschillen. [...] Voorzover het middel betoogt dat het aan de woonstaat is rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige, ziet het eraan voorbij dat de mogelijkheid voor Nederland om een persoonlijke tegemoetkoming toe te kennen in het kader van de premieheffing voor de sociale verzekeringen zich slechts voordoet indien belanghebbende in Nederland onderworpen zou zijn aan die premieheffing, hetgeen niet het geval is. Het Hof is derhalve terecht tot de conclusie gekomen dat hier geen sprake is van schending door Nederland van de bepalingen van het gemeenschaprecht welke zien op het vrije verkeer van werknemers en het verblijfsrecht van burgers van de Europese Unie. Het middel faalt mitsdien.

6.4. Ook Schemmp werd niet belemmerd in de uitoefening van zijn verdragsrechten; hij werd benadeeld door een dispariteit. Het arrest Schempp ging over de vraag of de Duitse regeling, die de aftrek van alimentatie zowel in interne als grensoverschrijdende situties afhankelijk stelt van belastbaarheid bij de ontvanger, een schending vormt van recht om in de EU vrij te reizen en te verblijven(27). Het HvJ EG overwoog:

Deze overwegingen leren echter weinig voor de onderhavige casus. Het Duitse belastingrecht stelt het recht op aftrek van alimentatie niet afhankelijk van de woonplaats van de genieter; het recht is afhankelijk van de belastbaarheid van de alimentatieuitkeringen bij de (ingezeten of niet-ingezeten) genieter. In de onderhavige casus geldt echter dat het recht op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting afhankelijk is van de betaling van Nederlandse inkomensheffing door de partner. Is dat wel een EG-rechtelijke belemmering?

6.5. De Staatssecretaris verwijst in zijn beroepschrift naar de conclusie van A-G Geelhoed van 6 april 2006 in de zaak Kerckhaert en Morres(28). Het echtpaar Kerckhaert-Morres, inwoners van België, klaagde dat de totale belastingdruk op dividenden uit Franse bron groter is dan die welke op dividenden uit Belgische bron rust. Op eerstgenoemde dividenden wordt een heffing van 15 % in Frankrijk geheven, en daarop is de gebruikelijke Belgische heffing op dividenden van 25 % toegepast. In België is het dividend en het "avoir fiscal" zonder verrekening van de Franse dividendbelasting belast tegen een tarief van 25%. Hetzelfde tarief geldt voor dividenden die worden ontvangen van in België gevestigde vennootschappen. Zij zagen hierin een beperking van het vrije verkeer van kapitaal die in strijd is met artikel 56 van het EG-Verdrag. De A-G legt met behulp van een rekenvoorbeeld uit dat de Belgische belastingregeling in de context van de onderliggende Franse belastingregeling niet tot gevolg heeft dat een inwoner van België die dividenden uit Franse bron ontvangt, minder gunstig wordt behandeld dan een inwoner van België die soortgelijke dividenden uit Belgische bron ontvangt. Hij vervolgt:

26.[..] Derhalve is er geen sprake van een discriminatie of beperking in de zin van artikel 56 EG. Veeleer is het onderhavige geval een goed voorbeeld van de gevaren die kunnen ontstaan bij de beoordeling of de wettelijke regeling van een lidstaat in overeenstemming is met de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer, wanneer de situatie van een individuele marktdeelnemer in het kader van de wettelijke regeling van één staat, of in het kader van slechts één aspect van deze wettelijke regeling, wordt onderzocht. Bij een dergelijke benadering bestaat het risico dat wordt voorbijgegaan aan de economische context waarin deze marktdeelnemer actief is, en aan het globale evenwicht dat tussen de woonstaat en de bronstaat inzake de verdeling van de heffingsbevoegdheid is bereikt.

6.6. Het is inderdaad gevaarlijk om een regeling van een lidstaat op zichzelf, buiten haar context, te beschouwen, of om - zoals in het onderhavige geval - een onderdeel uit een belastingregeling te lichten en dit onderdeel sec te bekijken. In het onderhavige geval kan belanghebbende inderdaad "haar deel"(29) van de gecombineerde heffingskortingen niet effectueren, maar dat komt omdat haar gezin geen inkomensheffing in Nederland behoeft te betalen. Wanneer belanghebbende haar gezins-situatie vergelijkt met een gezin, waarvan de partners niet grensoverschrijdend werken, blijkt dat gezin niet beter af te zijn, omdat dat gezin per saldo inkomensheffing verschuldigd is. Wanneer belanghebbende haar gezin vergelijkt met een ander gezin dat door bijvoorbeeld een negatieve opbrengst van de eigen woning of een verlies uit onderneming geen inkomensheffing verschuldigd is en daardoor de heffingskortingen niet kan verzilveren, is zij evenmin benadeeld.

6.7. Naar mijn opvatting heeft Nederland door de heffingskorting te definiëren als een korting op de Nederlandse heffing en door deze niet op persoonlijk niveau, maar op gezinsniveau in aanmerking te nemen, zowel in interne als in grensoverschrijdende omstandigheden, geen fiscale belemmering in het vrije verkeer in de EU opgeworpen. Als Nederland geen belasting en geen premie heft van een gezin, is er geen belemmering van het vrije verkeer van werknemers wanneer dat gezin kortingen op de heffingen misloopt ingeval een gezinslid grensoverschrijdend werkt. De kwestie komt niet anders te liggen, als de Wet IB 2001 zou voorschrijven dat eerst de heffingskortingen in aftrek worden gebracht en daarna de hypotheekrenteaftrek plaats vindt of dat eerst de heffingskortingen worden benut en daarna de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend wordt. Ook bij deze volgorde van berekening van de belasting is er geen grond voor de (eventuele) klacht van belanghebbende dat Nederland niet voldoet aan zijn Europese verplichtingen, doordat zij tekort komt bij het verzilveren van brongebonden aftrekposten (zoals de hypotheekrenteaftrek), respectievelijk in het gebruik van de voorkomingsregeling.

7. De 90%- regel van het HvJ EG

7.1. Het Hof verwijst in r.o. 4.13 van zijn uitspraak bij de uitlegging van het begrip belemmering van het vrije verkeer van werknemers naar het arrest De Groot van het HvJ EG(30). Het Hof overweegt daarna dat belanghebbende de verhoging van de gecombineerde heffingskorting misloopt door de aanvaarding van een dienstbetreking in Duitsland door haar partner (r.o. 4.14). Het Hof komt vervolgens in r.o. 4.15 tot het oordeel dat Nederland door de wijze waarop het rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende, dus door de regeling van de heffingskortingen in artikel 8.9 van de Wet IB 2001, het vrije verkeer van werknemers belemmert. Het Hof heeft niet expliciet een voorafgaande vraag beantwoord: is Nederland als woonstaat wel verplicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, of zou Duitsland op grond van de 90%-regeling van het HvJ EG (ook wel: de Schumacker-doctrine) daarmee rekening moeten houden? Zijn belanghebbende en haar partner vergelijkbaar met inwoners van Duitsland, omdat hij zijn volledige inkomen in Duitsland verdient en in Nederland op gezinsniveau geen belastbaar inkomen resteert?

7.2. Schumacker woont met zijn echtgenote in België en werkt in Duitsland. Zijn echtgenote geniet in België een geringe werkloosheidsuitkering. Het HvJ EG(31) geeft aan dat in de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Het HvJ EG vervolgt:

7.3. Gilly verwerft nagenoeg haar gehele inkomen in Duitsland en woont met haar echtgenoot in Frankrijk, die aldaar zijn inkomen verwerft. Haar inkomen is goed voor 55% van het gezinsinkomen, het zijne voor ongeveer 45%. Gilly wil in Duitsland gebruik kunnen maken van het "splitting-tarief" voor gehuwden, maar kan dat niet omdat zij als niet-ingezetene van Duitsland belast is als ongehuwde. Door het hoge Duitse belastingtarief, dekt de Franse voorkomingsregeling niet de gehele Duitse belasting. A-G Ruiz-Jarabo Colomer wijst erop dat Gilly weliswaar individueel nagenoeg haar gehele inkomen in Duitsland verwerft, maar haar persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking wordt genomen in haar woonstaat Frankrijk, waar haar arbeidsinkomsten in de voor haar gezin geldende belastinggrondslag worden begrepen en waar zij in aanmerking komt voor de fiscale voordelen, tegemoetkomingen en aftrekken die in de Franse belastingwetgeving zijn voorzien(32). Het HvJ EG herhaalt deze overweging (punt 43) en oordeelt vervolgens:

7.4. Het HvJ EG herhaalde de in het arrest Schumacker gegeven regels in de zaken Gschwind(33), Zurstrassen(34) en Wallentin(35). Onlangs verscheen de conclusie van A-G Léger(36) voor de zaak Meindl; hij volgt dezelfde regels. In de zaak Wallentin oordeelde het HvJ EG dat de bronstaat (Zweden) rekening diende te houden met de persoonlijke omstandigheden van niet-ingezetene Wallentin, omdat hij in zijn eigen woonstaat (Duitsland) slechts inkomsten had genoten "die naar hun aard niet aan de inkomstenbelasting zij onderworpen" . In de zaak Meindl is in geschil of Duitsland het echtpaar Meindl als een ingezeten echtpaar moet behandelen. Meneer woont en werkt in Duitsland, mevrouw woont in Oostenrijk en ontvangt uitkeringen die in Oostenrijk (let wel: niet naar Duits belastingrecht) naar hun aard belastingvrij zijn. Volgens A-G Léger, die verwijst naar het arrest Zurstrassen, moet de vraag bevestigend worden beantwoord.

7.5. In de onderhavige casus gaat het niet om naar de aard vrijgestelde inkomsten, maar om een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning, een gevolg van de aftrek van hypotheekrente van de eigen woning die aan belanghebbende is toegerekend, en om een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, een gevolg van de dubbele vrijstelling in box 3. Moet werkstaat Duitsland deze berekening van het belastbare inkomen in de woonstaat Nederland volgen bij beantwoording van de vraag of het gezin van belanghebbende 90% van zijn wereldinkomen op Duits grondgebied verwerft? Ik denk van wel, gelezen de genoemde jurisprudentie van het HvJ EG. Het zou ook praktisch moeilijk anders kunnen.

7.6. In de jurisprudentie van het HvJ EG wordt de nadruk gelegd op de vraag of de woonstaat in staat is om de voordelen toe te kennen. In dat kader wordt gesproken van (1) gevallen waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen omdat de verschuldigde belasting daartoe te gering is (Schumacker punten 36 en 41; De Groot punt 89 en Wallentin punt 17), (2) gevallen waarin de werkstaat de enige staat is die de situatie in aanmerking kan nemen (Zurstrassen punt 23), en (3) gevallen waarin in de woonstaat een toereikende belastinggrondslag bestaat (Gschwind punten 28 en 29 en Gilly punt 43). Verder is bepaald dat de faciliteiten voor persoonlijke en gezinsomstandigheden in elk geval in één van beide staten volledig in aanmerking genomen moeten kunnen worden (Schumacker punt 38 en De Groot punt 101).

7.7. Het zwaartepunt van het belastbare inkomen van het gezin van belanghebbende ligt in Duitsland, omdat daar inkomsten uit arbeid door haar partner verworven worden en het inkomen daar blijkbaar positief is, nu belanghebbende aangeeft dat daarover een aanzienlijk bedrag aan Duitse belasting verschuldigd is. In Nederland heeft geen van de partners een belastbaar inkomen ten laste waarvan de persoonlijke en gezinsomstandigheden in aanmerking genomen zouden kunnen worden. Duitsland is de enige staat die de persoonlijke en gezinsomstandigheden in aanmerking zou kunnen nemen, omdat Duitsland als enige staat daadwerkelijk belasting heft van één van de partners (er is een toereikend belastbaar inkomen). Echter Duitsland verleent - noch in binnenlandse situaties, noch in grensoverschrijdende situaties - aan ongehuwd samenwonenden de tegemoetkomingen voor een gezin. Het nadeel dat voor belanghebbende - op zichzelf beschouwd - ontstaat doordat Duitsland ongehuwden niet als "gezin" beschouwt vormt een dispariteit. De belastingstelsels van de lidstaten zijn op dit punt niet geharmoniseerd. Daardoor ondervinden de partners in casu nadeel van de omstandigheid dat hij grensoverschrijdend werkt. Dat is niet in strijd met het gemeenschapsrecht. Het is aan de partner van belanghebbende om zijn persoonlijke omstandigheden (een alleenstaande met een kind) in aanmerking te doen nemen bij de Duitse belastingdienst.

7.8. Het naast elkaar bestaan van twee soevereine belastingstelsels noodzaakt de staten hun heffingsbevoegdheid te verdelen ter voorkoming van dubbele belasting. Dat voert tot een fragmentering van de belastingheffing over het inkomen. In hun Verdrag hebben Nederland en Duitsland afgesproken dat het bronland bevoegd is te heffen over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Een gevolg daarvan is dat de partner van belanghebbende in Duitsland belasting betaalt en hier is vrijgesteld. De partners betalen mede daardoor in Nederland geen inkomstenbelasting en zij loopt zo de verhoging van de gecombineerde heffingskorting mis. Uit de rechtspraak van het HvJ EG blijkt dat de territoriale verdeling van heffingbevoegdheden door de lidstaten, die tot een zwaardere heffing leidt dan wanneer van dezelfde inkomens in een interne situatie wordt geheven, niet in strijd komt met het gemeenschapsrecht(37).

7.9. Het is denkbaar dat Nederland als woonstaat rekening houdt met de omstandigheid dat in Duitsland een samenlevingsvorm zoals die van belanghebbende niet als een gezin wordt behandeld. Nederland zou bijvoorbeeld belanghebbende als alleenstaande kunnen aanmerken, maar dat biedt haar geen uitzicht op verzilvering van haar heffingskortingen en maakt vermoedelijk de volledige toerekening van de hypotheekrenteaftrek aan haar en de dubbele vrijstelling in box 3 ongedaan. Nederland zou ook rekening kunnen houden met de betaling van Lohnsteuer, door daarvan een gedeeltelijke teruggaaf te verlenen vanwege de duurzame samenwoning van belanghebbende, zoals het Hof nodig heeft geoordeeld. Dan bestaat het gevaar dat tweemaal rekening wordt gehouden met persoonlijke tegemoetkomingen: in Duitsland wordt met persoonlijke omstandigheden rekening gehouden bij de (volgens het Duitse belastingrecht: alleenstaande) partner van belanghebbende en in Nederland wordt daarmee rekening gehouden bij het gezin van belanghebbende. Een dergelijke regeling zou trouwens de soevereiniteit van Nederland op het gebied van de directe belastingen aantasten, doordat de staat een negatieve belasting zou uitbetalen. Dit herinnert aan punt 48 van het arrest Gilly waar het HvJ EG oordeelde dat Frankrijk niet een hoger bedrag aan `aftrek elders belast' behoefde toe te kennen dan het aan het buitenlandse inkomen toerekenbare deel van de Franse belasting. In dezelfde lijn ligt de overweging van de Hoge Raad in de eindbeslissing in de zaak De Groot(38):

2.9. [...] De [...] vermelde verklaring voor recht(39) heeft betrekking op de berekening van inkomstenbelasting. De uiterste grens van haar toepassingsbereik wordt derhalve bereikt indien de verschuldigde belasting op nihil wordt bepaald. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, verzet artikel 48 EG-Verdrag zich niet tegen een verschillende tegemoetkoming in de situaties die door belanghebbende met elkaar worden vergeleken, indien dat verschil uitsluitend wordt veroorzaakt door en samenhangt met de progressie in het tarief van de inkomstenbelasting.

8. De arbeidskorting en de premiekorting

8.1. Tot de heffingskortingen die belanghebbende claimt en heeft verkregen van het Hof, behoort de arbeidskorting. De arbeidskorting is blijkens de parlementaire behandeling, zoals aangehaald in onderdeel 3.1, niet terug te voeren op een onderdeel van de belastingvrije som, maar voor een deel wel op het vroegere arbeidskostenforfait. De arbeidskorting beoogt niet een deel van het bestaansminimum vrij te stellen van belastingheffing, ze hangt niet samen met de persoonlijke of de gezinssituatie, ook al is de verzilvering ervan gezinsinkomensafhankelijk. Zij is een brongebonden aftrekpost (waarvan het bedrag geforfaiteerd is), dit ter onderscheiding van de persoonlijke tegemoetkomingen(40). De arbeidskorting valt dan ook niet onder de 90%-regeling van het HvJ EG. Althans, ik ga er vooralsnog van uit dat de 90%-regeling niet opgaat voor brongebonden aftrekposten.(41) Ook als belanghebbende gehuwd zou zijn geweest en Duitsland bij de heffing van de partner van belanghebbende rekening zou hebben gehouden met hun gezinsomstandigheden, dan nog was haar niet een of andere arbeidskorting vergolden. Haar arbeidsinkomen is hier te lande belast en dus behoort ook de aftrekpost terzake (zoals de arbeidskorting) hier te lande worden verleend. Als de arbeidskorting wordt misgelopen door een ingezeten werknemer vanwege een gebrek aan inkomensheffing, is dat niet een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, ook al wordt 90% van diens (gezins)inkomen in een andere lidstaat belast. (42)

8.2. Het grootste deel van de heffingskortingen die belanghebbende claimt en heeft verkregen van het Hof, is geen korting op de belasting, maar een korting op de premie volksverzekeringen. Zij is sociaal verzekerd in Nederland, maar behoeft geen premie te betalen bij gebrek aan een positief premie-inkomen. Desalniettemin kan zij als niet-verdienende partner het premiedeel van haar heffingskortingen verzilveren mits en voor zover haar partner inkomstenbelasting of premie volksverzekeringen betaalt. De partner van belanghebbende is geen inkomstenbelasting verschuldigd en hij betaalt in Nederland geen premie voor de volksverzekeringen, aangezien hij in de werkstaat Duitsland sociaal verzekerd is. Daarom moet aan belanghebbende haar aanspraak op de toekenning van het premiedeel van de heffingskortingen worden ontzegd. Hier is de 90%-regeling van het HvJ EG niet aan de orde, die geldt immers niet voor de premieheffing. De uitspraak van het Hof wekt niet de indruk dat er rekening is gehouden met het onderscheid tussen belastingheffing en premieheffing. Het Hof heeft hoe dan ook geen acht geslagen op BNB 2005/119 (zie de onderdelen 6.1 tot en met 6.3).

9. Beoordeling van het middel

9.1. Het beroep van de Staatssecretaris bestaat uit één middel, te weten de schending van artikel 39 van het EG-Verdrag, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet-toekennen van een verhoging van de gecombineerde heffingskorting aan belanghebbende in strijd is met het communautaire recht van vrij verkeer van werknemers.

10. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris en vernietiging van de uitspraak van het Hof.

Advocaat- Generaal