Parket bij de Hoge Raad, 10-08-2007, AY9929, 42695

Nr. 42.695

4 september 2006

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer (A)

Aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001

Nu de door belanghebbende ontvangen uitkering is gebaseerd op twee publiekrechtelijke regelingen, namelijk de WUV en de WUBO, is op grond van het bepaalde in artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet sprake van een belastbare periodieke uitkering in de zin van afdeling 3.5 van de Wet.

De artikelen 3.100, eerste lid, slotzin, en artikel 3.108 van de Wet voorzien in de aftrekbaarheid van op periodieke uitkeringen en verstrekkingen drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. Op grond van deze bepalingen heeft belanghebbende derhalve recht op aftrek van genoemde kosten.

5.4.7. [...] Uit voornoemde bepalingen, in onderling verband bezien, volgt dat de uitkeringen van belanghebbende, indien zij, conform de onder 5.4.5. vermelde arresten van de Hoge Raad(3) moeten worden gekwalificeerd als loon voor de inkomstenbelasting in de zin van afdeling 3.3, niet meer kunnen worden gekwalificeerd als periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de zin van afdeling 3.5 van de Wet, hetgeen dan tevens inhoudt dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van het, slechts voor de in afdeling 3.5 vermelde inkomensbestanddelen geldende artikel 3.108 van de Wet.

5.4.8. Het Hof dient te beoordelen of kwalificatie als loon voor de inkomstenbelasting, met als gevolg dat geen recht bestaat op aftrek van ter verwerving, inning of behoud van de inkomsten gemaakte kosten, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever zoals verwoord bij de invoering van artikel 34 van de Wet LB.

5.4.9. Het Hof is van oordeel dat het onder 5.4.8 geschetste gevolg van de kwalificatie als loon onder de Wet inkomstenbelasting 2001 zo ingrijpend is, dat - in tegenstelling tot de onder 5.4.6 geschetste, door de Hoge Raad beoordeelde gevallen(4) - niet gesproken kan worden van een "vergemakkelijking" van de heffing van inkomstenbelasting. Integendeel: er is sprake van een wijziging die aanzienlijke (negatieve) fiscale gevolgen kan hebben voor de betrokken genieters van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Naar het oordeel van het Hof kan de wetgever bij de invoering van artikel 34 Wet LB een zo verstrekkend gevolg niet hebben beoogd.

5.4.10. [...] Hetgeen is opgemerkt in het Nader Rapport en de Memorie van Toelichting, acht het Hof dan ook onvoldoende om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd de werking van artikel 34 van de Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing niet alleen zou leiden tot vergemakkelijking van de heffing maar ook - in bepaalde gevallen, waaronder dat van belanghebbende - tot een veel hogere heffing dan zonder toepassing van dat artikel het geval zou zijn.

2.9. Het beroep van de Staatssecretaris bestaat uit twee middelen:

Middel 1: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de kwalificatie van de onderhavige uitkering als loon voor de inkomstenbelasting niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB 1964. De Staatssecretaris stelt dat de uitkering wel als loon dient te worden aangemerkt, ook in de inkomstenbelasting.

Middel 2: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is, omdat (volgens de Staatssecretaris) geen sprake is van gelijke gevallen dan wel omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het onderscheid in behandeling.

a. termijnen van lijfrente of andere in rechte vorderbare, al dan niet van het leven afhankelijke, niet rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten;

b. andere dan de onder a bedoelde periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten, voorzover zij van publiekrechtelijke aard zijn dan wel door rechtspersonen worden gedaan.

1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen dan wel het belastbare inkomen in Nederland in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende inkomsten genieten:

[...]

2. De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.

De voorheen in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 geopende mogelijkheid om bepaalde inkomsten aan een voorheffing bij wijze van inhouding te onderwerpen is in artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 overgenomen als een mogelijkheid om bepaalde inkomsten rechtstreeks onder de loonbelasting te brengen. Ter uitvoering van genoemd artikel 34 is in artikel 11 van de ontworpen algemene maatregel van bestuur een regeling opgenomen die materieel overeenkomt met die van de tot 1 juli 1965 geldende Tweede Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941. (Stcrt. 1962, 251). [...]

Wat de door verzekeringsmaatschappijen verschuldigde periodieke uitkeringen betreft, zal de voorheffing beperkt blijven tot termijnen van lijfrenten verstrekt aan meerderjarigen. De bedoeling van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is immers dat door minderjarige kinderen genoten vermogensopbrengsten - waaronder termijnen van lijfrenten - worden belast bij de ouder. Deze bedoeling zou echter wat de lijfrentetermijnen betreft, niet kunnen worden verwezenlijkt, indien deze termijnen tot "loon" zouden worden gemaakt.

3.6. Bij wet van 26 mei 1976(12) is aan artikel 34 van de Wet LB 1964 een onderdeel c toegevoegd waarin bepaald is dat loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld onder a en b. Deze toevoeging werd noodzakelijk geacht omdat de gemiddelde hoogte van de afkoopsommen uit hoofde van de Liquidatiewet invaliditeitswetten was gestegen van ƒ 400 (beneden de aanslaggrens voor neveninkomsten, waardoor de afkoopsommen buiten de heffing van de inkomstenbelasting konden worden gehouden) naar

ƒ 1.250 (boven die grens). Enkele opmerkingen uit de Memorie van toelichting(13) leren meer over het doel van artikel 34 van de Wet LB 1964:

Nu deze praktische overweging in de huidige situatie niet kan gelden, bestaat er geen aanleiding om af te wijken van het in artikel 31 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [vervanging van inkomsten, CvB] vastgelegde beginsel dat in geval van afkoop van inkomsten ook de afkoopsom tot het inkomen moet worden gerekend. [...] Ten einde de belastingheffing met zo min mogelijk bezwaren te laten verlopen, wordt voorgesteld om een bijzondere regeling voor de nieuwe afkoopsommen in te voeren. Deze regeling is erop gericht zoveel mogelijk te volstaan met het inhouden van loonbelasting. [...] Zowel voor de loonbelasting als voor de inkomstenbelasting wordt namelijk een gelijk bijzonder tarief van 20% voorgesteld. Dit percentage komt - ongeacht de hoogte van de afkoopsom - overeen met het laagste percentage van het huidige schijventarief. [...]

Volledigheidshalve zij erop gewezen dat, indien bij het berekenen van een aanslag in de inkomstenbelasting mocht blijken dat toepassing van het bijzondere tarief van 20% tot een onvoordelige resultaat zou leiden dan het normale regime, automatisch de voor de belastingplichtige voordeligste oplossing zal worden aangehouden.

3.7. Bij wetswijziging van 18 december 1985(14) verviel de uitzondering in artikel 34 van de Wet LB 1964 voor rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen en konden ook deze periodieke uitkeringen en verstrekkingen voortaan aan de heffing van loonbelasting worden onderworpen. De wetswijziging geschiedde met het oog op de positie van gescheiden levende personen die naast alimentatie een aanvullende bijstandsuitkering genoten. Toen voorheen over hun alimentatie geen premie en belasting werd ingehouden, werden zij geconfronteerd met aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, die later weer werden kwijtgescholden. Na de wetswijziging kon doorgaans worden volstaan met de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen(15).

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag merkten leden van de P.v.d.A.- fractie op dat genoemde knelpunten zich nog steeds voordoen bij personen die aanvullende bijstand genieten en andere neveninkomsten hebben (de fractie noemt in dat verband inkomsten uit kamerverhuur en loon dat zo laag is dat geen loonbelasting wordt ingehouden(16)). In de reactie van de staatssecretarissen hierop werd opgemerkt(17):

Ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die:

a. termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten;

b. uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen.

1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorende inkomsten genieten(21):

[...]

m. uitkeringen uit de Stichting 1940-1945 [...];

p. uitkeringen ingevolge de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 en ingevolge de Wet uitkeringen burger-oorlogslachtoffers 1940-1945;

[...]

2. De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als loon uit vroegere arbeid.

1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:

a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;

b. termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening (afdeling 3.7) voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen;

c. uitkeringen en verstrekkingen op grond van een buitenlandse voorziening waarvan de strekking overeenkomt met een inkomensvoorziening, behoudens voorzover aannemelijk is dat met de voor die voorziening betaalde premies geen rekening is gehouden bij een heffing naar het inkomen;

d. uitkeringen op grond van verplicht gestelde deelnemingen aan pensioenregelingen als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b;

verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108.

dat aan belanghebbendes grief ten grondslag ligt de stelling, dat de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet niet tot de inkomsten uit arbeid doch tot de in artikel 30, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard moet worden gerekend;

dat deze stelling echter niet juist is;

dat toch periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in artikel 30, aanhef en letter a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alleen dan tot de aldaar bedoelde periodieke uitkeringen worden gerekend indien zij niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, als inkomsten uit arbeid of als inkomsten uit vermogen;

dat de onderhavige uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet op grond van het bepaalde bij artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met de artikelen 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 en 11, lid 1, aanhef en letter d, en lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 behoren tot de in evengenoemd artikel 22 bedoelde inkomsten uit arbeid;

dat belanghebbendes grief derhalve niet tot cassatie kan leiden; Verwerpt het beroep.

dat het Hof in het voetspoor van partijen meerbedoelde vraag [of de uitkeringen tot belanghebbendes onzuiver inkomen behoren, CvB] in beginsel bevestigend heeft beantwoord op grond dat de onderhavige uitkeringen als periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in de zin van artikel 30, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden dienen te worden aangemerkt;

dat bij dit - in casu niet bestreden - uitgangspunt is voldaan aan de in de aanhef van artikel 11, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 voor de heffing van loonbelasting van - onder meer - uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet gestelde eis, dat zulke uitkeringen door de desbetreffende natuurlijke persoon worden genoten als tot het belastbare inkomen in de zin van evenvermelde wet behorende inkomsten;

dat alsdan uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet krachtens het bepaalde in lid 2 van genoemd artikel 11 worden aangemerkt als aan de heffing van loonbelasting onderworpen loon uit een vroegere dienstbetrekking, in verband waarmede moet worden aangenomen dat degene, die zulke uitkeringen geniet, voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en van de daarop steunende uitvoeringsregelingen mede begrepen moet worden geacht onder de term: "werknemer''; [...]

dat het Hof mitsdien terecht heeft onderzocht, of met betrekking tot vorenbedoelde uitkeringen aan de in artikel 12, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 geformuleerde voorwaarde is voldaan en, toen het die vraag bevestigend beantwoordde, daaraan terecht de gevolgtrekking heeft verbonden dat die uitkeringen ingevolge artikel 12, aanhef en letter e, van genoemde Uitvoeringsbeschikking niet tot belanghebbendes loon en mitsdien niet tot zijn onzuivere inkomen over het onderhavige jaar behoren;

3.3. Ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting bepaalt artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in verbinding met artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 dat AOW-uitkeringen aan de heffing van loonbelasting zijn onderworpen en dat zij worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.

3.4. Als uitvloeisel hiervan is bij arrest van de Hoge Raad van 29 april 1975, nr. 17 614, BNB 1975/127, aangenomen dat het karakter van publiekrechtelijke periodieke uitkeringen dat AOW-uitkeringen hebben niet eraan in de weg staat dat zij voor de toepassing van artikel 37 van de Wet als loon uit een vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt. De in die bepaling neergelegde forfaitaire kostenaftrek ging daardoor ook gelden voor AOW-uitkeringen.

3.5. Die situatie is sindsdien blijven bestaan. Dit zo zijnde ligt het voor de hand dat het begrip inkomsten uit arbeid in het met ingang van 1990 nieuw geformuleerde artikel 36 van de Wet, welke bepaling vooral betrekking heeft op aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid, tevens omvat AOW-uitkeringen. Voor die gevolgtrekking bestaat, in aanmerking genomen dat AOW-uitkeringen maatschappelijk gezien het karakter van pensioen-uitkeringen hebben, te meer aanleiding nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet blijkt dat tot in die bepaling bedoelde inkomsten uit arbeid niet slechts behoren inkomsten uit tegenwoordige arbeid, maar ook inkomsten uit vroegere arbeid, zoals pensioentermijnen (Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 57).

6.1. Ingevolge artikel 19 van de WUBO kan een toeslag worden verkregen die het karakter heeft van een in de tijd gespreide tegemoetkoming in de kosten van bepaalde, door opgelopen oorlogsletsel noodzakelijk geworden voorzieningen van medisch-sociale aard. Deze toeslag staat los van de periodieke uitkering die in artikel 7 van de WUBO wordt geregeld, welke laatstgenoemde uitkering een vorm van basisinkomen kan bieden. Naar 's Hofs oordeel bevat de toeslag geen element van vervanging van enig gederfd inkomen.

6.2. Belanghebbende bestrijdt gezien het voorgaande terecht het primaire standpunt van de Inspecteur, dat de artikel 19-toeslag dient te worden belast op grond van artikel 22, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).

6.3. De toeslag, die blijkens de tot de stukken van het geding behorende "berekeningsbeslissing'' over januari 1992 maandelijks door de Raad uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers wordt uitbetaald, is naar 's Hofs oordeel te beschouwen als een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard als bedoeld in artikel 30 van de Wet, conform het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.

6.4. Het standpunt van belanghebbende, dat wel sprake is van een periodieke uitkering, maar dan een, berustend op artikel 25, lid 1, onderdeel g, van de Wet, is onjuist, aangezien het door belanghebbende afzien van het vorderen van vergoeding voor door hem geleden schade niet kan worden beschouwd als prestatie in de zin van evenvermelde wetsbepaling. Van de door belanghebbende bepleite saldering als bedoeld in artikel 25, lid 7, van de Wet, kan derhalve geen sprake zijn.

6.5. Artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat, uit oogpunt van vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting, bij AMvB maatregelen genomen kunnen worden om de heffing van loonbelasting mede mogelijk te maken over termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen.

6.6. Aan die mogelijkheid is uitvoering gegeven in lid 1, onder q, van artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, dat bepaalt dat loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die uitkeringen genieten ingevolge (onder meer) de WUBO.

6.7. De stelling van belanghebbende, dat voormeld artikel 34 geen belastbaar feit schept, moge in beginsel juist zijn, het betreft hier een uitkering die reeds op grond van artikel 30 van de Wet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken, zodat geen beletsel bestaat om vervolgens om redenen van doelmatigheid de reeds aan belastingheffing onderworpen inkomsten onder de heffing van loonbelasting te brengen; de aldus ingehouden loonbelasting komt vervolgens voor verrekening met de verschuldigde inkomstenbelasting in aanmerking. Voor onverbindendverklaring van artikel 11, lid 1, onder q, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 bestaat, anders dan belanghebbende stelt, dan ook geen reden.

3.1. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de ingevolge artikel 19 van de Wet uitkeringen burger-oorlogsslachtoffers 1940-1945 (hierna: WUBO) aan belanghebbende toegekende maandelijkse uitkering, als zijnde een uitkering waarop krachtens een wettelijke bepaling van publiekrechtelijke aard aanspraak kan worden gemaakt, een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard als bedoeld in artikel 30, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) vormt. Reeds daarom mist artikel 25, lid 1, letter g, hier betekenis. Middel I dat uitgaat van een andere opvatting, faalt.

3.2. Middel II, dat is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter q, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 niet onverbindend is, kan niet tot cassatie leiden. Immers, zo deze bepaling onverbindend zou zijn, staat dat niet eraan in de weg dat de onderhavige uitkering op grond van het bepaalde in artikel 30 van de Wet tot het belastbare inkomen behoort.

1. Volgens artikel 4, letter b, van de Wet IB 1964 bestaat het onzuivere inkomen mede uit zuivere inkomsten uit vermogen. Tot deze inkomsten uit vermogen behoren volgens artikel 25, lid 1, letter g: termijnen van lijfrenten. Artikel 11, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting bepaalt echter, dat termijnen van lijfrenten, aan een meerderjarige verstrekt door een lichaam, dat het levensverzekeringbedrijf uitoefent worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. Het systeem van de wet op de inkomstenbelasting wordt dus volledig doorkruist door een bepaling in een algemene maatregel van bestuur i.c. de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting.

Artikel 34 van de Wet LB bepaalt slechts, dat regelen kunnen worden gegeven ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting. Bovendien luidt het opschrift van hoofdstuk V: Aanvullende regelingen. Het bestempelen van lijfrentetermijnen als loon tast echter het systeem van de inkomstenbelasting in zijn grondslagen aan, zodat de vraag rijst of de uitvoeringsbeschikking op dit punt wel rechtskracht heeft. [...]

2. Volgens artikel 48 van de Wet IB wordt t.a.v. buitenlandse belastingplichtigen belasting geheven naar het belastbaar binnenlands inkomen, zijnde het gezamenlijke bedrag van de in artikel 49 opgenoemde bronnen van inkomen. Termijnen van lijfrenten, uitgekeerd door verzekeraars behoren niet hiertoe. Moet over deze termijnen van lijfrenten wel loonbelasting worden ingehouden? Hoewel dit niet logisch zou zijn wordt deze mening wel gebaseerd op de bewoordingen van artikel 11, lid 1 aanhef en lid 2 van het Uitvoeringsbesluit. Artikel 11, lid 2 verwijst echter naar de inkomsten bedoeld in het eerste lid en komt dus niet aan de orde nu in de aanhef van dit artikel de heffing van loonbelasting uitdrukkelijk wordt beperkt tot natuurlijke personen die belastbaar of belastbaar binnenlands inkomen in de zin van de inkomstenbelasting genieten. Het onder letter a opnemen van termijnen van lijfrenten kan niet tot gevolg hebben dat deze termijnen wel tot het inkomen van buitenlandse belastingplichtigen moeten worden gerekend. Heffing van loonbelasting blijft i.c. achterwege.

Mijn conclusie is simpel, maar nog vergaand: de AOW-uitkering is voor de inkomstenbelasting een periodieke uitkering in de zin van art. 30, en wordt aan de loonbelasting onderworpen uitsluitend ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting; de wijze van heffing van loonbelasting wordt door de fictie van lid 2 van art. 11 Uitv. Besluit LB bepaald. [...]

Ook volgens mij zit de HR op het verkeerde spoor. Er worden consequenties aan de fictie verbonden die art. 11 Uitv. Besluit LB niet kan dragen. Deze bepaling geeft regels voor de inhouding van de loonbelasting. Zij stelt niet vast dat een bepaalde uitkering loon is en zulks kan en mag zij ook niet bepalen.

3. De periodieke uitkeringen die loon werden

Ingevolge de Tweede Uitv. Besch. IB '41 was een aantal periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard onderworpen aan een voorheffing bij wijze van inhouding, die op dezelfde manier werd geheven als de loonbelasting. Deze regeling werd vanaf 1 juli 1965 in de loonbelasting 'geincorpereerd', zoals de M.v.T. tot het ontwerp van wet LB '58 (p. 8) uitdrukt. Deze uitbreiding van de werkingssfeer van de loonbelasting werd mogelijk gemaakt door de delegatiebepaling van art. 34 van de Wet LB '64. Zij geldt niet alleen voor periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard (art. 34 sub b), maar onder meer ook voor termijnen van lijfrente verschuldigd door verzekeringsmaatschappijen (art. 34 sub a).

De Kroon heeft in art. 11, lid 1, van zijn Uitv. Besl. LB '65 de periodieke uitkeringen opgesomd, waarop loonbelasting moet worden ingehouden. Deze inkomsten worden op grond van lid 2 als loon uit een vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De hier bedoelde uitkeringen zijn dus geen loon, zij worden als zodanig behandeld. De Kroon is in het delegatie-artikel 34 van de Wet LB '64 niet gemachtigd om tot loon te bestempelen wat de wetgever in de inkomstenbelasting tot periodieke uitkeringen heeft gerekend. Het was slechts de bedoeling van de wetgever van 1964 de bijzondere voorheffing van de Tweede Uitv. Besch. IB '41 in de loonbelasting te incorpereren. De beperktheid van de delegatie blijkt ook uit haar doel, zoals omschreven in de wet: regelen geven 'ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting' en uit de titel van hoofdstuk V van de Wet LB '64: 'Aanvullende regelingen'.

Wetssystematisch zit hier echter een addertje onder het gras. Volgens art. 11, lid 1, letter p en q, Uitv.besl. LB 1965 worden tot het loon gerekend uitkeringen uit de Stichting Notarieel Pensioenfonds en uitkeringen ingevolge de Wet betreffende verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling. In lid 2 van die bepaling worden deze uitkeringen als loon uit een vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De Hoge Raad heeft deze kwalificatie gevolgd in het arrest van 29 april 1975, BNB 1975/127.

Ditzelfde geldt voor termijnen van lijfrente aan een meerderjarige verstrekt door een lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent (art. 11, lid 1, letter a, Uitv.besl. LB 1965).

De rangorde in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 volgende heeft dit tot gevolg dat op deze uitkeringen de saldomethode ex art. 25, lid 7, Wet IB 1964 niet van toepassing kan zijn en dat zonder meer elke termijn integraal belast zal zijn.

Het lijkt mij daarom wenselijk dat in art. 11 Uitv.besl. LB 1965 wordt vastgelegd dat deze uitkeringen voor de inhoudingsplichtige als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt, maar dat zij voor de genieter in de inkomstenbelasting onder het p.u.-regime van art. 25, lid 7, Wet IB 1964 gebracht moeten worden.

1. In dit arrest staat de werking van de rangorde centraal, ofschoon dit slechts ten dele uit de overwegingen van de Hoge Raad kan worden afgeleid. De vraag dient te worden beantwoord of de betaling op grond van de Wet Uitkeringen Burger-Oorlogsslachtoffers 1940-1945 (hierna: WUBO) moet worden aangemerkt als een inkomst uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard.

2. Het hof stelde vast dat de toeslag niet kan worden gerangschikt als loon in de zin van art. 22, eerste lid, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Zowel het hof als de Hoge Raad zijn de opvatting toegedaan dat de betaling op grond van de WUBO moet worden aangemerkt als een inkomst in de vorm van een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard in de zin van art. 30, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 1964. Deze conclusie lijkt echter tot gevolg te hebben dat de betaling op grond van de WUBO tot het loon behoort. In art. 34 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) wordt de mogelijkheid geschapen bij algemene maatregel van bestuur ter zake van periodieke uitkeringen loonbelasting te heffen. In art. 11, eerste lid, onderdeel q, Uitvoeringsbesluit LB 1965 is vastgelegd dat over de uitkeringen op grond van de WUBO loonbelasting wordt geheven. Op grond van art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit LB moet de betaling ingevolge art. 19 van de WUBO worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. In art. 22, tweede lid, Wet IB 1964 is bepaald, dat de begrippen loon en dienstbetrekking voor de inkomstenbelasting moeten worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, hetgeen ertoe leidt dat de betaling ook voor de inkomstenbelasting moet worden aangemerkt als een inkomst uit dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat er op grond van de aanhef van art. 30 Wet IB 1964 geen sprake kan zijn van een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard. Van een periodieke uitkering ex art. 30 Wet IB 1964 kan namelijk slechts sprake zijn indien de inkomst in de vorm van een periodieke uitkering niet is aan te merken als een inkomst uit arbeid. Hierdoor zijn echter art. 34 Wet LB 1964 alsmede het eerste en tweede lid van art. 11 Uitvoeringsbesluit LB, niet meer van toepassing. Deze bepalingen zijn immers slechts van toepassing op periodieke uitkeringen die niet zijn aan te merken als inkomsten uit arbeid. Doordat art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit LB niet langer van toepassing is, leidt deze bepaling niet meer tot het gevolg dat art. 22, tweede lid, Wet IB 1964 voorschrijft dat er voor de inkomstenbelasting sprake is van loon, zodat de uitkering op grond van de oorlogsslachtofferswetgeving moet worden aangemerkt als een periodieke uitkering. Ga nu terug naar het begin van deze alinea en start opnieuw om vervolgens te constateren dat er sprake is van een vicieuze cirkel. Het is naar mijn mening niet mogelijk op grond van de tekst van de wet(ten) en regeling uit deze vicieuze cirkel te geraken. De Hoge Raad dient derhalve de knoop door te hakken. Met betrekking tot uitkeringen op grond van de AOW (Hoge Raad, BNB 1975/127) en uitkeringen ingevolge de Algemene Bijstandswet (BNB 1977/168) heeft de Hoge Raad geconcludeerd, dat art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit LB, ertoe leidt dat er sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking. Van een periodieke uitkering is in dergelijke gevallen, in tegenstelling tot het hier besproken arrest, geen sprake. Het is derhalve opvallend dat de Hoge Raad deze lijn in de jurisprudentie niet doortrekt en in zijn overwegingen benadrukt dat de maandelijkse uitkering op grond van de WUBO een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard is.

De Procureur- Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/ P

2 Gerechtshof Amsterdam 7 september 2005, nr. 04/01263, V-N 2005/57.1.3, NTFR 2005-1437

3 Noot CvB: het Hof noemt Hoge Raad 9 april 1975, nr. 17.614, BNB 1975/127 en Hoge Raad 24 juli 1995, nr. 30.222, BNB 1995/308.

4 Noot CvB: dat zijn de in ro. 5.4.5 vermelde arresten; zie noot 3

5 Belanghebbende lijkt ook een beroep te doen op het EG-rechtelijke gelijkheidsbeginsel, maar het Hof oordeelt dat geen van de verdragsvrijheden in het geding is (ro. 5.8.4).

6 Besluit van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 29 mei 1941, betreffende het invoeren van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Verordeningenblad 1941/24

7 Beschikking van 27 december 1962, no. B2/21 068, Stct. 28 december 1962, no. 251

8 De artikelen 2 en 3 van de Beschikking bevatten in hun derde lid een gelijkluidende bepaling.

9 Wetsontwerp Wet op de loonbelasting 1958, TK 1958-1959, 5 380, nr. 6, blz. 5; en de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1958, TK 1958-1959, 5 380, nr. 7, blz. 8-9. In het ontwerp van wet ging het nog om artikel 32.

10 Besluit van 17 mei 1965 houdende uitvoering van de Wet op de loonbelasting 1964, Stb. 1965, 202

11 Voordracht van de Minister van Financiën van 26 april 1965, nr. B5/6210, Directie Wetgeving Directe Belastingen

12 Wet van 26 mei 1976 tot nadere wijziging van de Liquidatiewet invaliditeitswetten, Stb. 1976, 296

13 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Liquidatiewet Invaliditeitswetten, TK 1975-1976, 13 743, nr. 3, blz. 11

14 Wet van 18 december 1985 tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), Stb. 1985, 708

15 Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 3, blz. 1

16 Eindverslag van 22 november 1985 bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 6

17 Nota naar aanleiding van het eindverslag bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 7, blz. 1-2; een amendement van de heer Kombrink in die zin (d.d. 3 december 1985, nr. 8) werd na stemming verworpen (31e vergadering van de Tweede Kamer van 2 december 1985).

18 Het voorbeeld "winst" lijkt overigens niet door de P.v.d.A.- fractie ter sprake te zijn gebracht, maar door de staatssecretarissen zelf in de Memorie van Antwoord van 18 november 1985, bij het wetsvoorstel tot wijziging van de loonbelasting (verruiming van de mogelijkheid periodieke uitkeringen onder de heffing van de loonbelasting te brengen), TK 1985-1986, 19 274, nr. 5, blz.1.

19 Wet van 27 april 1989 tot herziening van de belastingheffing naar aanleiding van de voorstellen van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting (wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting), kamerstuk 20 595, Stb. 1989, 122 (herformulering van de aanhef)

20 Besluit 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640 (artikelsgewijze toelichting op blz. 28)

21 De Inspecteur noemt ook onderdeel h. (zie punt 1.2) waarin uitkeringen ingevolge de Wet buitengewoon pensioen 1940-1945 worden vermeld. Deze wet is echter niet van toepassing (zie punt 1.1)

22 Voor de toepassing van belastingverdragen heeft een herkwalificatie van de periodieke uitkering tot loon in de inkomstenbelasting naar mijn mening geen gevolgen, omdat bij de toepassing van verdragsbepalingen de aard van de inkomsten doorslaggevend is en daarvan kan gezien de te betrachten goede trouw jegens de verdragspartner niet door de fictie in artikel 11, lid 2, van het UB LB 1965 worden afgeweken.

23 Hoge Raad 9 april 1975, nr. 17.614, BNB 1975/127

24 Hoge Raad 1 juni 1977, nr. 18.399, BNB 1977/168

25 Dit artikel 12, aanhef en letter e, bepaalde dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van bevalling en van op hem drukkende bijzondere kosten ter zake van ziekte en invaliditeit, een en ander voor zover deze kosten betrekking hebben op de werknemer, zijn echtgenoot, zijn eigen en aangehuwde kinderen en pleegkinderen en zijn bloed- of aanverwanten in de rechte linie of in de tweede graad van de zijlinie.

26 Hoge Raad 24 juli 1995, nr. 30.222, BNB 1995/308

27 Te vinden in Hoge Raad 12 juni 1996, nr. 31.131, BNB 1996/251, zaaknummer bij het Hof: 93/1903

28 D.H. Ramaker, Inhoudingsplicht voor verzekeraars, WFR 1966/465

29 C.W.M. van Ballegooijen, Is de AOW-uitkering loon?, WFR 1977/32

30 C.W.M. van Ballegooijen, De wetsgeschiedenis van het loonbegrip (II, slot), WFR 1981/397

31 H. Mobach, Naar een gelijke behandeling van mannen en vrouwen via individualisering, WFR 1979/1233

32 H.P.A.M. van Arendonk, Het lijfrenteregime vernieuwd (I), WFR 1984/573

33 R.E.C.M. Niessen, Het nieuwe lijfrenteregime (Tekst van een inleiding gehouden voor de Nederlandse Federatie van Belastingconsulenten, Utrecht 29 november 1984.), WFR 1985/51

34 Vakstudie Wet op de loonbelasting 1964, dit onderdeel is onder mijn redactie, elektronische versie, Kluwer - Deventer, artikelsgewijs commentaar op artikel 34 Wet LB 1964, beschouwing onder punt 1.4

35 J.F.M. Giele, Periodieke uitkeringen, Deel I Uitkeringen verstrekt door of namens de overheid, FED Fiscale brochures, FED - Deventer 1989, 2e druk, blz. 52-54

36 Aantekening van G.J.M.E. de Bont bij Hoge Raad 12 juni 1996, nr. 31.131, FED 1996/613

37 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 2, Kluwer - Deventer 2001, eerste druk, blz. 601; dat deed H.J. Hofstra ook al in zijn de eerste druk van dit boek ("Inkomstenbelasting", uit 1975), zie blz. 188.

38 S.J.C. Hemels, De stiefkinderen van box 1: periodieke uitkeringen, WFR 2001/753.