Parket bij de Hoge Raad, 08-06-2007, AZ8511, 42029

Nrs. 42029 en 42030

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

Advocaat-generaal

Derde Kamer A

Naheffingsaanslagen BPM

X

(belanghebbende)

1.3 In de vergunningen van 17 februari 1999 wordt vermeld:(1)

(...)

Deze brief met bijlagen is de vergunning vrijstelling van belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) bij overbrenging. Deze vergunning geeft u toestemming de personenauto's die hieronder staat gespecificeerd naar Nederland over te brengen onder vrijstelling van BPM.

(....)

Een toelichting bij deze vergunning en de voorwaarden vindt u hierna.

De vergunning is verleend op basis van:

- artikel 14 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

- artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit

(....)

Als u niet voldoet aan de voorwaarden bij deze vergunning moet u alsnog BPM betalen.

(....)

Voorwaarden

1. Keuring en inschrijving in het Nederlandse Kentekenregister (....)

2. De personenauto mag niet worden verkocht of verhuurd

1.5 De Inspecteur heeft in een brief van 24 oktober 2000 aan belanghebbende medegedeeld dat de vrijstellingen ten onrechte waren verleend en dat binnenkort twee naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd. De brief vermeldt:(3)

De FIOD heeft een strafrechtelijk onderzoek verricht naar aanleiding van twee door u verkregen vrijstellingsvergunningen voor Belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna BPM). Op basis van de onderzoeksresultaten heeft de FIOD een proces-verbaal opgemaakt. Mede op grond van dit proces-verbaal kom ik tot de conclusie dat beide verhuisboedelvrijstellingen aan u ten onrechte werden verleend. Een kopie van dit proces-verbaal voeg ik bij deze brief. De alsnog verschuldigde BPM zal ik binnenkort door middel van twee naheffingsaanslagen bij u naheffen.

(.....)

Gebleken is dat deze vrijstellingen ten onrechte zijn verleend. Immers in tegenstelling tot uw opgaaf in de voorgenoemde vergunningen blijkt uw verblijfplaats in de periode voordat u deze vergunningen heeft aangevraagd te hebben gelegen in Nederland, en derhalve niet in Duitsland. Een en ander werd vastgesteld uit de informatie die onder meer werd verkregen van uw persoonlijke familie- en kennissenkring, de nutsbedrijven, het kadaster, ambtelijke renseignement en gegevens van uw bankrelatie. Tevens wordt deze informatie ondersteund door waarnemingen van de Belastingdienst/Douane en informatie van de Politie Regio Q.

Voor een volledige weergave van de bewijsmiddelen verwijs ik u naar het bijgevoegde proces-verbaal.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen kon opleggen nadat hij bij vergunning vrijstelling van BPM had verleend op de voet van artikel 14 van de Wet BPM juncto artikel 4 van het UB BPM. Voor het geval deze vraag bevestigend beantwoord moest worden, was nog in geschil of belanghebbende voldeed aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor genoemde vrijstelling. Het Hof heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord en achtte beantwoording van de tweede vraag daarom niet meer nodig. Daartoe heeft het Hof overwogen (in beide zaken vrijwel gelijkluidend):

4.1. In de vergunning is onder meer vermeld:

'Deze vergunning geeft u toestemming de personenauto die hieronder staat gespecificeerd naar Nederland over te brengen onder vrijstelling van BPM'.

Een dergelijke vergunning is ingevolge artikel 4, vierde, juncto artikel 2, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit aan te merken als een (voor bezwaar vatbare) beschikking in de zin van artikel 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

4.2. Aan de vergunning kon belanghebbende het recht ontlenen de personenauto onder vrijstelling van BPM naar Nederland over te brengen.

4.3. De vergunning laat - buiten de gevallen van overtreding van de daarin genoemde voorwaarden, hetgeen hier niet aan de orde is - niet toe dat van de vergunninghouder BPM wordt geheven. Wenst de Inspecteur daartoe toch over te gaan, dan zal hij eerst de vergunning moeten intrekken. De mogelijkheid een eenmaal genomen besluit in te trekken ligt besloten in artikel 3:30 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Ook artikel 8 van de Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB EG nr. L 302) opent de mogelijkheid een gunstige beschikking met terugwerkende kracht in te trekken, (onder meer) wanneer deze werd genomen op grond van onjuiste en onvolledige gegevens.

4.4. Vaststaat dat de Inspecteur de vergunning niet heeft ingetrokken, laat staan dat hij zulks heeft gedaan voor de datum waarop de personenauto naar Nederland is overgebracht, namelijk 18 februari 1999.(5)

4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord en dat de bestreden naheffingsaanslag niet in stand kan blijven.

Betoogd wordt primair dat aan de strekking van artikel 3:30 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is voldaan, doordat de Inspecteur bij brief van 24 oktober 2000 - ruim voordat de naheffingsaanslagen op 7 juni 2001 werden opgelegd - reeds gemotiveerd had medegedeeld dat de vrijstelling ten onrechte was verleend en dat binnenkort twee naheffingsaanslagen zouden volgen; en doordat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om te reageren op deze brief en zulks ook heeft gedaan.

Het middel stelt dat in het handelen van c.q. het opleggen van de naheffingsaanslagen door de Inspecteur besloten ligt dat de vergunningen zijn ingetrokken, waartegen de normale rechts(in)gang openstaat. Bij een dergelijke rechtsgang bestaat er geen behoefte aan een specifiek besluit tot intrekking van de vergunning noch aan een wettelijke regeling op het punt van het intrekken van een vergunning, aldus het middel (subonderdeel a). Ook wordt geklaagd over de onbegrijpelijkheid van 's Hofs oordeel in r.o. 4.4.

De verhuisboedelvrijstelling

4.1 Voor motorrijtuigen die onder bepaalde omstandigheden of voor bepaalde doeleinden naar Nederland worden overgebracht, kan op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) jo. artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: UB BPM)(6) een vrijstelling van BPM worden verkregen, indien bij invoer daarvan aanspraak op bestaat of zou bestaan op een vrijstelling van invoerrecht (de zogeheten verhuisboedelvrijstelling).(7) Artikel 4 van het UB BPM luidt in het onderhavige tijdvak:

1. Vrijstelling van belasting wordt in andere gevallen dan bedoeld in de artikelen 2 en 3 verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen indien ter zake van het in het vrije verkeer brengen daarvan aanspraak op vrijstelling van rechten bij invoer bestaat, of zou bestaan indien de vervoermiddelen uit een ander land dan een lidstaat van de Europese Unie in het vrije verkeer zouden zijn gebracht, onder de daarbij gestelde voorwaarden en beperkingen.

(....)

Artikel 2 van de Verordening luidt:

Behoudens het bepaalde in de artikelen 3 tot en met 10 zijn van rechten bij invoer vrijgesteld de persoonlijke goederen, ingevoerd door natuurlijke personen die hun normale verblijfplaats naar het douanegebied van de gemeenschap overbrengen.

Artikel 4 van de Verordening luidt:

Voor de vrijstelling komen alleen personen in aanmerking die hun normale verblijfplaats sedert ten minste twaalf opeenvolgende maanden buiten de gemeenschap hebben gehad.

4.4 In artikel 4 van het UB BPM wordt voorts bepaald:

(....)

4. Indien voor de in het eerste lid bedoelde personenauto's en motorrijwielen vrijstelling van rechten bij invoer wordt gevraagd overeenkomstig de daarvoor geldende bepalingen, dient de desbetreffende aanvraag tevens het verzoek om vrijstelling van belasting te bevatten. In andere gevallen is artikel 2, tweede en derde lid, van overeenkomstige toepassing.

5. In de gevallen waarin vrijstelling van belasting is verleend op de voet van het eerste lid, wordt, indien ingevolge de bepalingen op grond waarvan de vrijstelling van rechten bij invoer is verleend of zou worden verleend de rechten bij invoer verschuldigd is of zou worden, tevens de belasting verschuldigd.

Artikel 2 van het UB BPM luidt voorzover hier relevant:

(....)

2. De vrijstelling wordt door de inspecteur op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking verleend.

3. Het verzoek wordt bij de inspecteur ingediend voor de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland met de personenauto of het motorrijwiel.

4. Indien de in het eerste lid bedoelde omstandigheden zich niet langer voordoen, trekt de inspecteur de vrijstelling in.

5. Degene aan wie de vrijstelling is verleend stelt de inspecteur ervan in kennis indien de in het eerste lid bedoelde omstandigheden zich niet langer voordoen.

6. Indien degene aan wie de vrijstelling is verleend niet voldoet aan de verplichting bedoeld in het vijfde lid, wordt de vrijstelling geacht te zijn vervallen op het tijdstip waarop de in het eerste lid bedoelde omstandigheden zich niet langer voordoen.

Intrekkingsproblematiek

4.5 Onder het oude vrijstellingsregime was de intrekking van de verhuisboedelvrijstelling expliciet geregeld in artikel 10 van de RVBI.(12) Voormelde bepaling luidde:

1. Indien de bij of krachtens de in artikel 1 genoemde verordeningen(13) of deze ministeriele regeling gestelde voorwaarden en bepalingen niet behoorlijk worden nagekomen, kan de inspecteur de vergunning tot invoer met vrijstelling intrekken. De intrekking geschiedt bij beschikking.

2. Aan degene ten aanzien van wie een vergunning overeenkomstig het eerste lid is ingetrokken, kan enkel op grond van daarvan een vergunning tot invoer met vrijstelling worden geweigerd.

3. Behoudens voor zover betreft voorwaardelijke vrijstellingen, vervalt een vrijstelling, indien wordt bevonden of wordt vastgesteld dat de voorwaarden en bepalingen waaronder zij is verleend, niet zijn vervuld of nagekomen.

In de Leidraad RVBI werd over de intrekking van de vrijstellingsvergunning opgemerkt:(14)

§ 29 (Algemeen)

1. Het niet behoorlijk nakomen van in de in artikel 1 genoemde verordeningen of de in de ministeriële regeling gestelde voorwaarden en bepalingen, alsmede het overtreden van een aantal in deze wettelijke bepalingen opgenomen verboden kan één of meer van de hierna genoemde gevolgen hebben:

a. het intrekken van een vergunning;

(....)

d. het ontstaan van verschuldigdheid van belasting;

(....)

§ 30 (Intrekking van de vergunning)

1. De inspecteur die de vrijstellingsvergunning heeft verleend kan deze, op grond van artikel 10, eerste lid, bij beschikking intrekken indien de voorwaarden en bepalingen die zijn gesteld bij of krachtens de regeling dan wel een verordening, niet behoorlijk worden nagekomen Een zodanige beschikking is vatbaar voor bezwaar en beroep (zie § 3, vijfde lid, Voorschrift bezwaar en beroep). Het gevolg van het intrekken van de vergunning is dat daarvan na het tijdstip van de intrekking geen gebruik meer kan worden gemaakt.

(.....)

4. Eenmalige vergunningen tot invoer met vrijstelling waarvan binnen de geldigheidsduur geen gebruik is gemaakt of waarvan de toepassing is geweigerd omdat de voorwaarden en bepalingen waaronder zij zijn verleend, niet behoorlijk zijn nagekomen, worden, ook zonder dat intrekking heeft plaatsgevonden, geacht hun geldigheid te hebben verloren.

5. Alhoewel artikel 10, eerste lid, zich niet daartoe beperkt, is het vorenstaande in verband met het derde lid van artikel 10 (zie hiervoor de volgende paragraaf) alleen van belang ten aanzien van voorwaardelijke vrijstellingen. Teneinde vrijstellinggenietende de mogelijkheid te bieden in bezwaar en beroep te komen, kan ook een vergunning ten aanzien van niet-voorwaardelijke vrijstellingen worden ingetrokken.

(....)

Ad (i): Artikel 8 CDW

4.7 De intrekking van communautaire besluiten, zoals vrijstellingsbesluiten, worden - tenzij anders is bepaald - beheerst door artikel 8 van het Communautair Douanewetboek dat luidt:

1. Een voor de belanghebbende gunstige beschikking wordt met terugwerkende kracht ingetrokken indien deze werd genomen op grond van onjuiste of onvolledige gegevens en:

- de verzoeker van de onjuistheid of de onvolledigheid van die gegevens kennis droeg of redelijkerwijze kennis had moeten dragen, en

- de beschikking op grond van de juiste en volledige gegevens niet had kunnen worden genomen.

2. De intrekking met terugwerkende kracht van de beschikking wordt bekendgemaakt aan degene tot wie zij was gericht.

3. De intrekking met terugwerkende kracht geldt met ingang van de datum waarop de met terugwerkende kracht ingetrokken beschikking werd genomen.

Ad (ii): geïmpliceerde bevoegdheden

4.8 In het bestuursrecht wordt algemeen aangenomen dat een bestuursorgaan ambtshalve de bevoegdheid toekomt om een eerder genomen besluit weer in te trekken of te wijzigen, indien de wettelijke regeling hierin niet uitdrukkelijk voorziet, mits daarbij de geschreven en ongeschreven algemene rechtsbeginselen en overige algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht worden genomen, en ook overigens de wettelijke voorschriften worden nageleefd.(17) De bevoegdheid tot intrekking of wijziging van een besluit wordt in zo'n geval dan afgeleid uit de bevoegdheid om de aanvankelijke beschikking te verlenen; vandaar dat ook wel gesproken wordt over geïmpliceerde bevoegdheden. Zo is intrekking mogelijk als een beschikking is gegeven op grond van door de aanvrager verstrekte gegevens, die achteraf zo onjuist en onvolledig blijken te zijn dat de beschikking niet zou zijn gegeven of anders zou hebben geluid als het bestuursorgaan tijdig de juiste gegevens zou hebben gekend.(18)

Ad (iii): artikel 3:30 Awb

4.9 In het onderhavige tijdvak was de wijziging en intrekking van besluiten geregeld in artikel 3:30 van de Awb. Voormelde bepaling luidde als volgt:

1. Indien een bestuursorgaan voornemens is een besluit te nemen tot wijziging of intrekking van een eerder genomen besluit dan wel ambtshalve een ander besluit te nemen, stelt het een ontwerp van het besluit op en doet het daarvan mededeling met overeenkomstige toepassing van artikel 3:19, tweede lid, onderdelen b en c. Bij het in artikel 3:14 bedoelde wettelijk voorschrift of besluit kan worden bepaald dat tevens de artikelen 3:19, tweede lid, onderdeel a, en 3:21 van overeenkomstige toepassing zijn.

2. Alvorens toepassing te geven aan het eerste lid, geeft het bestuursorgaan schriftelijk kennis van het voornemen aan de betrokken andere bestuursorganen en, indien het betreft een besluit tot wijziging of intrekking, aan degene tot wie het te wijzigen of in te trekken besluit was gericht. Het stelt hen daarbij in de gelegenheid, binnen een door hem te bepalen termijn advies uit te brengen onderscheidenlijk hun zienswijze over het voornemen naar voren te brengen, tenzij bij het wettelijk voorschrift of besluit, bedoeld in

artikel 3:14, anders is bepaald.

(....)

In de wetsgeschiedenis wordt artikel 3:30 Awb (in het wetsontwerp nog genummerd als artikel 3.4A.6.1) toegelicht:(19)

Uit artikel 3.4A.6.1 volgt dat de procedure die vooraf gaat aan een besluit tot wijziging of intrekking of aan een ambtshalve te nemen ander besluit, twee fasen kent. Eerst moet het bestuursorgaan van zijn voornemen om tot wijziging of intrekking over te gaan, schriftelijk kennisgeven aan degene tot wie het te wijzigen of in te trekken besluit was gericht (bij vergunningen en ontheffingen is dit steeds de houder van de vergunning of ontheffing), aan de betrokken bestuursorganen en, indien het voornemen op een verzoek berust, aan de verzoeker. Deze personen worden in de gelegenheid gesteld om hun zienswijze naar voren te brengen onderscheidenlijk advies uit te brengen (tweede en derde lid). (....)

Vervolgens moet een ontwerp-besluit worden opgesteld, waarvan in het openbaar kennis moet worden gegeven (eerste lid).

In artikel 3:31 van de Awb wordt bepaald aan welke vereisten de mededeling inzake intrekking of wijziging moet voldoen:

1. In de mededeling, bedoeld in artikel 3:30, eerste lid, vermeldt het bestuursorgaan ten minste:

a. de zakelijke inhoud en een korte redengeving van het ontwerp van het besluit;

b. wie in de gelegenheid worden gesteld hun bedenkingen tegen het ontwerp in te brengen en op welke wijze en binnen welke termijn dit kan geschieden;

c. dat degene die schriftelijk bedenkingen inbrengt, kan verzoeken dat zijn persoonlijke gegevens niet worden vermeld;

d. indien toepassing is gegeven aan artikel 3:30, eerste lid, tweede volzin: waar en wanneer de stukken ingezien kunnen worden.

2. Indien het betreft een besluit tot wijziging of intrekking, deelt het bestuursorgaan deze gegevens tevens mee aan degene tot wie het te wijzigen of in te trekken besluit was gericht, de betrokken andere bestuursorganen en, indien een verzoek tot wijziging of intrekking is gedaan, aan de verzoeker. Artikel 3:44, derde en vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing.

Rechtsbescherming

4.12 Het belastingrecht kent het zogenaamde gesloten stelsel van rechtsmiddelen, hetgeen inhoudt dat slechts bezwaar en beroep openstaat tegen een besluit als dat door de wet is aangewezen als een voor bezwaar vatbare beschikking (zie artikel 8:4, aanhef en onderdeel g, van de Awb juncto artikel 23 van de AWR).(23) Met betrekking tot de vrijstelling van artikel 4 van het UB BPM is in de wet echter helemaal niets geregeld over intrekking van de vrijstelling(24), en dus is a fortiori niet geregeld dat de beschikking waarbij intrekking plaatsvindt, een voor bezwaar vatbare beschikking is. Een belastingplichtige kan daarom niet door het aanwenden van een rechtsmiddel opkomen tegen een intrekkingsbesluit. De vraag rijst of de rechtsbescherming van een belastingplichtige hier te kort schiet? Staat een belanghebbende met lege handen tegenover de fiscus? Dat is mijns inziens niet het geval. Een rechtstekort doet zich in een situatie als het onderhavige geval niet voor, omdat de intrekking van de vrijstelling wél langs indirecte weg kan worden aangevochten. Een belanghebbende kan immers bezwaar maken tegen de opgelegde naheffingsaanslag, en zo doende de intrekking van de vrijstelling aan de orde stellen. Wanneer de vrijstelling wordt ingetrokken maar geen naheffingsaanslag wordt opgelegd, heeft de belastingplichtige geen belang om te ageren tegen de intrekking.

4.13 Vermeldenswaard is dat een vergelijkbaar formeelrechtelijk probleem zich heeft voorgedaan bij de toepassing van de taxivrijstelling voor reservetaxi's onder de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 . Hierover geeft A-G Ilsink een uiteenzetting in zijn bijlage bij de conclusies van 14 december 1999 met de nrs. 33.872 (X BV), 33.980 (X VOF) en 34.818 (X), V-N 2000/33.29:(25)

5.3. In de zaken X BV en X VOF is deze problematiek ingewikkelder.(26) Dat komt omdat onder het regime van de Wet MRB 1966 niet was geregeld dat een vrijstellingsbeschikking kon worden ingetrokken en - a fortiori - ook niet welke rechtsmiddelen een belanghebbende kon aanwenden om zich tegen die intrekking te verzetten. Er was - in art. 13 Ubt MRB 1966 - slechts geregeld dat een belanghebbende een verzoek om een vrijstellingsvergunning kon indienen bij de inspecteur die op dat verzoek zou moeten beslissen bij (voor bezwaar vatbare) beschikking. Art. 23 AWR baande dan de weg naar bezwaar en beroep.

5.4. De Inspecteur had zowel aan X BV als aan X VOF vrijstellingsvergunningen verleend voor hun reservetaxi's. Bij brief van 18 februari 1991 trok de Inspecteur deze vergunningen met ingang van 1 augustus 1991 in.

(.....)

5.9. Mij rest dan ook geen andere slotsom dan dat de Inspecteur de aan X BV en X VOF verleende vrijstellingsvergunningen ten onrechte heeft ingetrokken. Echter, dat moge zo zijn, feit is wel dat die vergunningen zijn ingetrokken en dat de beide belanghebbenden daartegen niet zijn opgekomen.

5.10. Dat brengt mij bij de tweede vraag: stond tegen de intrekking bezwaar en beroep open? Mijn antwoord is: neen. Het gesloten stelsel van fiscale rechtsmiddelen staat daaraan in de weg. Een beschikking is alleen een beschikking als er beschikking op staat en alleen de wetgever kan zulks bewerkstelligen. Dat neemt overigens niet weg dat de Hoge Raad een enkele keer het slot heeft geforceerd, maar dat gebeurde slechts in die gevallen waarin de belanghebbende zonder die rechterlijke ingreep geheel met lege handen zou staan. Dat nu, is te dezen niet het geval. X BV en X VOF konden hun grieven kwijt in bezwaar tegen de hun opgelegde naheffingsaanslagen en die weg hebben zij bewandeld. Er is dus geen sprake van een rechtstekort.

5.11. Ten slotte kan nog de vraag worden opgeworpen of X BV en X VOF, na de intrekking van de vrijstellingsvergunning op 18 februari 1991, niet opnieuw een vergunning hadden moeten aanvragen. Op die aanvraag zou dan - daarover laat de intrekkingsbrief geen misverstand bestaan - bij (voor bezwaar vatbare) beschikking negatief worden beslist, waarna voor belanghebbenden de weg naar bezwaar en beroep zou hebben open gestaan. Alleen een cynicus zal die vraag bevestigend willen beantwoorden, maar cynisme kan hier niet de norm zijn. Van een belastingplichtige kan in redelijkheid toch niet worden geëist dat hij de Inspecteur een vraag stelt, die al in negatieve zin is beantwoord.

De Hoge Raad rept met geen woord over de rechtsbeschermingsproblematiek en overwoog in HR 28 juni 2000, nr. 33 980, V-N 2000/33.29 :

3.3. Op de gronden vermeld in de onderdelen 4.1 tot en met 4.7 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat een aanhangsel voor een reservetaxi als de onderwerpelijke in samenhang met een vergunningbewijs voor een taxi is aan te merken als een ingevolge de Wet personenvervoer afgegeven vergunningbewijs als bedoeld in artikel 9, lid 1, onderdeel i, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Zulks brengt mee dat met het overleggen van fotokopieën van zulke bewijzen wordt voldaan aan de voorwaarde voor vrijstelling gesteld in artikel 5a, onder c, van het Besluit. De klachten treffen derhalve doel.

De redactie van de Vakstudienieuws merkt in haar aantekening (V-N 2000/33.29) bij dit arrest op:

In onderdeel 5 van de bijlage bij de conclusie van de A-G Ilsink wordt voor de arresten 33 980 en 33 872 geoordeeld dat onder de Wet MRB 1966 er een rechtsbeschermingsprobleem was. De vergunning werd afgegeven met een voor bezwaar vatbare beschikking maar de intrekking daarvan was niet geformaliseerd zodat daartegen ook geen bezwaar en beroep open stond. Zonder daarover een oordeel te hoeven geven in die zaken, geeft de Hoge Raad aan dat de zgn. intrekkingsbrief van de inspecteur de vergunning niet vernietigt, zodat er eigenlijk altijd al een vergunning heeft bestaan. Een creatieve oplossing voor dit probleem. Onder de Wet MRB 1994 is dit Awb-conform geregeld.

Is intrekking noodzakelijk om te kunnen naheffen?

4.14 De vraag kan worden gesteld of het voor de naheffingsbevoegdheid van de inspecteur wel enig verschil maakt of de vrijstelling van artikel 4 van het UB BPM al dan niet vooraf bij afzonderlijke beschikking is ingetrokken? Of anders geformuleerd: is een intrekkingsbesluit vooraf een noodzakelijk vereiste om tot naheffing over te kunnen gaan? Mij dunkt van niet. De intrekkingprocedure en de naheffingprocedure zijn volgens mij twee los van elkaar staande trajecten die onafhankelijk van elkaar kunnen worden geëffectueerd. Artikel 4, vijfde lid, van het UB BPM bepaalt dat als de vrijstelling ex artikel 4, eerste lid, van het UB BPM is verleend, de BPM verschuldigd wordt als ingevolge de bepalingen op grond waarvan de vrijstelling van douanerecht is verleend of zou worden verleend, douanerecht verschuldigd is of zou worden (zie 4.4). Als achteraf blijkt dat de verhuisboedelvrijstelling ten onrechte is verleend, dan vervalt de vrijstelling voor invoerrechten met terugwerkende krach (artikel 2 van de Verordening junco artikel 8 van het CDW) en worden invoerrechten verschuldigd. De onderhavige BPM-vrijstelling moet, gelet op artikel 4, vijfde lid, van het UB BPM, dat lot delen, zodat tevens BPM verschuldigd wordt. Op grond van artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de AWR kan worden nageheven als naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling is verleend. Het moet hier gaan om een verzoek dat in de belastingwet als zodanig is geregeld. De vrijstelling van artikel 4 van het UB BPM kwalificeert derhalve. Van belang lijkt voorts dat de in artikel 4 van het UB BPM neergelegde vrijstelling - in tegenstelling tot de vrijstellingen van artikel 2 respectievelijk artikel 3 van het UB BPM - een eenmalige vrijstelling is. Een en ander leidt ertoe dat de inspecteur in een situatie als hier aan de orde BPM kan naheffen ongeacht of de vrijstelling van artikel 4 UB BPM vooraf al dan niet uitdrukkelijk (bij afzonderlijke beschikking) is ingetrokken.(27) De verschuldigdheid van de BPM vloeit in dit geval reeds voort uit de wet; door middel van de naheffingsaanslag wordt deze materiële belastingschuld geformaliseerd. In het opleggen van de naheffingsaanslag ligt tevens besloten de intrekking van de vrijstellingsvergunning ex artikel 4 van het UB BPM. Mocht de naheffingsaanslag vervolgens echter vernietigd worden, dan is het niet nodig om achteraf alsnog deze vergunning in te trekken, omdat de vergunning slechts ziet op een eenmalig te verlenen vrijstelling, en dus geen betekenis heeft voor in de toekomst te verlenen vrijstellingen.

In casu sprake van intrekking?

5.1 De Inspecteur heeft in zijn brief van 24 oktober 2000 - geschreven ruim een half jaar voordat de naheffingsaanslagen op 7 juni 2001 werden opgelegd - gemotiveerd medegedeeld aan belanghebbende dat de vrijstellingen ten onrechte waren verleend en dat binnenkort twee naheffingsaanslagen zouden volgen (zie onderdeel 1.5). Belanghebbende wordt in deze brief in de gelegenheid gesteld om hierop mondeling dan wel schriftelijk te reageren. Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om zijn zienswijze naar voren te brengen.(28) Hij moet hebben begrepen, al staat in de brief niet met zoveel woorden geschreven dat de Inspecteur de vergunningen introk, dat hem geen vrijstelling had moeten zijn verleend en daarom naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd.

Ik meen dat onder deze omstandigheden de vrijstellingsvergunningen geacht moeten worden te zijn ingetrokken, en dat de brief van 24 oktober 2000(29) tevens als een intrekkingsbesluit aangemerkt kan worden. Ik merk op dat aan de intrekking van een besluit geen andere specifieke vormvoorschriften worden gesteld dan genoemd in artikel 8 van het CDW en artikel 3:30 van de Awb. In ieder geval lijkt voldaan te zijn aan de strekking van deze bepalingen.

5.6 De tekst van de vergunningen, zie onderdeel 1.3, vat ik aldus op dat ook de voorwaarden van artikel 14 van de Wet BPM juncto artikel 4 van het UB BPM deel uitmaken van de vergunning. Aan de vergunning heeft belanghebbende daarom slechts een voorwaardelijk recht kunnen ontlenen. De r.o. 4.2 van het Hof dat belanghebbende aan de vergunning "het recht (kon) ontlenen de personenauto onder vrijstelling van BPM naar Nederland over te brengen" is niet fout, maar wel onvolledig. Zij is de aanloop tot de onbegrijpelijke r.o. 4.3., waar het Hof overweegt:

De vergunning laat - buiten de gevallen van overtreding van de daarin genoemde voorwaarden, hetgeen hier niet aan de orde is - niet toe dat van de vergunninghouder BPM wordt geheven.

Procureur-generaal,

Hoge Raad der Nederlanden,

1 Bijlage 16 bij het verweerschrift van de Inspecteur (dossier 42029) en bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur (dossier 42030).

2 Belastingdienst Douane post U Vanaf de bezwaarfase: Belastingdienst Douane district P

3 Bijlage 18 bij het verweerschrift van de Inspecteur (dossier 42029). Deze brief heeft betrekking op beide auto's.

4 Bij de Hoge Raad geregistreerd onder nummer 42029 respectievelijk 42030.

5 CvB: in zaaknummer 42030 overweegt het Hof in r.o. 4.4: 'namelijk 17 februari 1999'.

6 Besluit van 24 december 1992 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, Stb. 1992, 710.

7 Ter verkrijging van de vrijstelling bij invoer dient belanghebbende in het bezit te zijn van een vergunning van de inspecteur (artikel 76, eerste lid, van de Douaneregeling). Indien geen vrijstelling van rechten bij invoer in het geding is (bijvoorbeeld omdat de goederen uit een andere lidstaat komen) dient de vergunning te worden aangevraagd voordat met het gebruik van de weg wordt aangevangen (artikel 4, vierde lid, Uitvoeringsbesluit BPM).

8 Zie ook Nota van Toelichting (hierna: Nvt) bij artikel 4 van het UB BPM, Stb. 1992, 710, blz. 10.

9 Stcrt. 1985, 134.

10 NvT bij artikel 4 van het UB BPM, Stb. 1992, 710, blz. 10 en blz. 12.

11 NvT, blz. 12.

12 Uit artikel 4, eerste lid, van de RVBI juncto artikel 24, eerste lid, van de RVBI blijkt dat de vrijstelling van artikel 2 van de Verordening voorwaardelijk wordt verleend.

13 CvB: daar wordt onder andere ook genoemd de Verordening.

14 Beschikking van 29 oktober 1995, nr.185-14589, zoals gewijzigd per 30 maart 1993.

15 De Wet regelt daarentegen wel de intrekking van de vrijstelling van artikel 2 van het UB BPM respectievelijk artikel 3 van het UB BPM in artikel 2, vierde lid, van het UB BPM respectievelijk artikel 3, derde lid, van het UB BPM.

16 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (hierna: CDW.

17 Zie Van Wijk / Konijnenbelt / Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag: Elsevier, derde herziene druk, 2005 blz. 117 en 383, en aldaar aangehaalde jurisprudentie.

18 Van Wijk / Konijnenbelt / Van Male, a.w., blz. 383 e.v.

19 MvT, Kamerstukken II 1991/92, 22 601, nr. 3, blz. 15.

20 Stb. 2005, 320.

21 Stb. 2002, 54.

22 In de u.o.v. is geen sprake meer van een voornemenprocedure voor ambtshalve genomen besluiten en wijzigings- en intrekkingsbesluiten, zoals deze in artikel 3:30, tweede lid, van de Awb vóór 1 juli 2005 was opgenomen. Voor verder toelichting verwijs ik naar TK 1999-2000, 27 023 (Wijziging van de Algemene wet bestuursrecht, de Provinciewet en de Gemeentewet in verband met de samenvoeging van de afdelingen 3.4 en 3.5 van de Algemene wet bestuursrecht tot één uniforme openbare voorbereidingsprocedure (Wet uniforme openbare voorbereidingsprocedure Awb)), nr. 3 , blz 8 e.v. en 24 e.v.

23 Met ingang van 1 januari 2005 zijn deze bepalingen in verband met de invoering van de tweede feitelijke instantie vervallen (zie Stb. 2004, 672).Thans wordt de materie door artikel 8:1 van de Awb juncto artikel van de 26 AWR geregeld.

24 Anders dan met betrekking tot de vrijstelling in artikelen 2 en 3 van het UB BPM. Een verklaring hiervoor zou kunnen zijn dat artikel 4 van het UB BPM een vrijstelling voor een eenmalige handeling behelst, terwijl de vrijstellingen van artikel 2 respectievelijk artikel 3 van het UB BPM beschouwd kunnen worden als 'duurvrijstellingen'.

25 Met weglating van voetnoten.

26 CvB: In deze twee zaken (nrs. 33.872 (X BV), 33.980 (X VOF)) had de inspecteur de genoemde taxivrijstelling bij beschikking ingetrokken; tegen deze intrekking was de belanghebbende niet afzonderlijk in bezwaar gekomen.

27 Tenzij een van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, zich tegen naheffing zou verzetten. Zie bijvoorbeeld HR 8 januari 1997, BNB 1997/131.

28 Bijlage 19 bij het verweerschrift van de Inspecteur, dossier 42029).

29 Zo nodig ook gelezen in samenhang met de brief van 7 juni 2000 waarin de naheffingsaanslag wederom uitgebreid wordt gemotiveerd (bijlage 23 bij het verweerschrift van de Inspecteur, dossier 42029).

30 Bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur (dossier 42029). Het aanvraagformulier heeft betrekking op beide auto's.

31 Bijlage 1 tot en met 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur (dossier 42029).