Parket bij de Hoge Raad, 21-03-2008, AZ4335, 43038

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en procesverloop

1.1. X B.V. (hierna: belanghebbende) is producent van alcoholhoudende en alcoholvrije dranken. Belanghebbende is vergunninghouder van een Accijns Goederen Plaats in de zin van artikel 39 van de Wet op de Accijns.

1.2. De producten van belanghebbende bevatten zowel gegiste als gedistilleerde alcohol. Belanghebbende heeft desgevraagd de Inspecteur een overzicht van de accijnsproducten met een bijbehorende receptuur verstrekt. Hieruit blijkt dat de producten waarvan de indeling in geschil is volgens de receptuur per 1000 liter product 145 liter absolute alcohol bevatten. Het betreft een alcoholpercentage van 14,5 percent bestaande uit 12 percent-punten toegevoegde, gedistilleerde alcohol en uit 2,5 percent-punten alcohol afkomstig uit vergisting. Uit dit basis- of tussenproduct worden de eindproducten "Pina Colada" en "Whisky Cream" vervaardigd. Voor het vervaardigen van deze eindproducten dient uiteindelijk nog room en suiker te worden toegevoegd. Uit de stukken van het geding blijkt dat de onderhavige naheffingsaanslagen voor een zeer beperkt gedeelte betrekking hebben op "Apfel Cocktail".(1)

1.3. Tot 1 januari 2003 werden de hiervoor vermelde producten ingedeeld onder tariefpost 2206 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN). In de periode voor 1 januari 2003 heeft belanghebbende een aantal producten ter beoordeling aan het douanelaboratorium toegezonden. Het douanelaboratorium adviseerde voor deze producten bij de vaststelling van een bepaalde hoeveelheid gistingsbestanddelen indeling onder de tariefpost 2206. Deze goederencode is destijds door de Inspecteur gevolgd.(2) Het douanelaboratorium en de Inspecteur gingen destijds ervan uit dat deze dranken onder tariefpost 2206 konden worden ingedeeld als er in het product alcohol zat welke door gisting was verkregen.(3) In zijn besluit van 15 januari 2003, nr. CPP 2002/3563M(4)/(5), heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen dat dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten op grond van indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld onder tariefpost 2208 van de GN. In het besluit wordt goedgekeurd dat, ook indien gedistilleerde alcohol is toegevoegd, goederen ingedeeld mogen worden onder tariefpost 2206, zolang maar meer dan 50% van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol.(6)

1.4. Met ingang van 1 januari 2003 neemt de Inspecteur het standpunt in dat, op grond van de alcoholsamenstelling en de aard van de in geding zijnde producten, indeling daarvan onder tariefpost 2208 van de GN dient plaats te vinden. De Inspecteur heeft teneinde het belanghebbende mogelijk te maken door een wijziging van de receptuur in te spelen op zijn gewijzigde standpunt, toegestaan dat de in geding zijnde producten tot 1 juli 2003 ingedeeld bleven onder de tariefpost 2206 van de GN. De noodzakelijke aanpassing van de receptuur is eerst met ingang van 1 januari 2004 geëffectueerd.

1.5. Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen accijns opgelegd:

De naheffingsaanslagen die zijn opgelegd over januari en februari 2004 hebben betrekking op oude voorraden(7).

1.6. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen bij één uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.7. Belanghebbende is van voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De mondelinge behandeling van de zaak vond plaats ter zitting van het Hof van 15 december 2005. Het Hof heeft de bestreden uitspraak bevestigd en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De uitspraak met nr. 04/01084(8) is gedagtekend 26 januari 2006 en is op 7 februari 2006 aan partijen aangetekend verzonden.

1.8. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak opgekomen en heeft daarbij een drietal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. Geschil voor het Hof

2.1. Voor het Hof is in geschil of de Inspecteur terecht de accijns heeft nageheven. Het geschil spitst zich toe op de tariefindeling van de onderhavige producten.(9)

2.2. Belanghebbende is van mening dat de producten ingedeeld kunnen blijven onder tariefpost 2206 van de GN en daarmee als "niet-mousserende tussenproducten" in de zin van artikel 11b van de Wet op de accijns moeten worden beschouwd.(10)/(11) Daarbij stelt belanghebbende dat de Inspecteur tot het moment van inwerkingtreding van het besluit van de Staatssecretaris van 15 januari 2003, nr. CPP 2002/3563M, een bestendige gedragslijn heeft gevolgd door de onderhavige producten onder tariefpost 2206 in te delen.(12) De Inspecteur bepleit een indeling onder tariefpost 2208 van de GN als "overige alcoholhoudende producten" in de zin van artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns.(13)/(14)

2.3. Het Hof oordeelt dat de onderhavige producten in aanmerking komen voor indeling onder tariefpost 2208 van de GN.(15)

2.4. Het Hof is voorts van oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwen ontleend aan de bestendige gedragslijn niet kan slagen.(16)

3. Primaire middel

3.1. Onderdeel 1

3.1.1. Het primaire middel van cassatie stelt schending van het recht, dan wel verzuim van vormen doordat het Hof de tariefposten 2206 en 2208 van de GN op onjuiste c.q. onbegrijpelijke wijze heeft uitgelegd. Het middel valt in een drietal onderdelen uiteen.

3.1.2. Het eerste onderdeel strekt ertoe dat:

"(...) het Hof bij het bestreden oordeel uitsluitend is uitgegaan van de herkomst van de in de alcohol die het bestanddeel vormt van de alcoholhoudende dranken. Daarbij is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan de andere objectieve kenmerken en eigenschappen die bepalend zijn voor dranken en waarvan met name de oorsprong en organoleptische eigenschappen, zoals met name smaak en het alcoholgehalte kunnen worden genoemd."

3.1.3. Het Hof citeert in de bestreden uitspraak indelingsregel 1 van de GN en overweegt dat het vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) is dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen zoals omschreven in de tekst van de tariefpost en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken. Het Hof overweegt verder dat het HvJ EG oordeelt dat voor alcoholhoudende dranken de oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, zoals met name de smaak en alcoholgehalte de relevante objectieve kenmerken en eigenschappen zijn (vgl. HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken nrs. C-367/93 - C-377/93).(17)

3.1.4. Het Hof komt tot het oordeel dat de herkomst van de producten, de receptuur, het procédé (vergisting en distillatie) en het alcoholpercentage als objectieve kenmerken van het product dienen te worden beschouwd. Voorts is naar 's Hofs oordeel kenmerkend voor de producten dat er suiker, aroma's en smaken zijn toegevoegd. Gelet op voornoemde objectieve kenmerken komen de producten naar het oordeel van het Hof, op basis van indelingsregel 1, in aanmerking voor indeling onder tariefpost 2208 van de GN.(18)

3.2. Wettelijk kader

3.2.1. De accijnswetgeving is met ingang van 1 januari 1993 binnen de Europese Gemeenschappen geharmoniseerd. Er kwamen nagenoeg uniforme regels tot stand op het gebied van het belastbare feit, de aanwijzing van accijnsgoederen, vrijstellingen en de nakoming van formaliteiten neergelegd in de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1992, nr. 92/12/EEG, betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna: de horizontale richtlijn)(19). Voor de vaststelling van de tarieven golden vanaf 1993 voor de verschillende accijnsgoederen eveneens uniforme regels (zie bijvoorbeeld de, voor de onderhavige zaak met name relevante, Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 oktober 1992, nr. 92/83/EEG, betreffende de onderlinge aanpassing van accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken, hierna: de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken)(20).(21)

3.2.2. De bepalingen van bovengenoemde richtlijnen zijn op nationaal niveau in de Wet op de accijns(22) uitgewerkt in het kader van de herstructurering van die wet in internationaal perspectief. Dat gebeurde bij Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen(23).

3.2.3. De Wet op de accijns maakt als zodanig onderscheid tussen (i) bier, (ii) wijn, (iii) tussenproducten en (iv) overige alcoholhoudende dranken. In de categorie 'tussenproducten' zoals opgenomen in artikel 11a van de Wet op de accijns gaat het om dranken die zich bevinden in het gebied tussen 'echte' wijn en gedistilleerd.

3.2.4. Bedoeld onderscheid wordt ook op richtlijnniveau gemaakt, namelijk aan de hand van de Gecombineerde Nomenclatuur (de GN). Artikel 17, eerste lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken bepaalt:

"In deze richtlijn wordt onder 'tussenprodukten' verstaan: alle produkten van de GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een effectief alcoholgehalte van meer dan 1,2 doch niet meer dan 22% vol die niet onder de artikelen 2, 8 en 12 vallen."

Artikel 11a van de Wet op de accijns sluit hierbij aan.

3.2.5. Sinds de implementatie van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken op 1 januari 1993 in de Wet op de accijns wordt voor de onderverdeling van de verschillende dranken aangesloten bij de GN-codes(24).(25)

3.2.6. Bijlage 1 van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PbEG L 256), zoals deze luidt op 19 oktober 1992 bevat in Titel 1, onder a, een zestal algemene regels voor de interpretatie van de GN. Deze regels worden ook wel aangeduid als de 'indelingsregels'.

De indelingsregels, opgenomen in inleidende bepalingen op zowel het GS als de GN, geven voorschriften en criteria, die in acht moeten worden genomen bij elke indeling van goederen in de nomenclatuur. Ze worden aangeduid als algemene regels voor de interpretatie, algemene bepalingen voor de toepassing van de GN, dan wel als (algemene) indelingsregels. De (zes) indelingsregels van de GS zijn ongewijzigd overgenomen in de GN. Daarnaast kent de laatste eigen algemene toepassingsbepalingen. (...)"

3.2.7. De volgende indelingsregels zijn voor de onderhavige zaak van belang:

Indelingsregel 1 - "De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels."

E.N. Punt en D.G. van Vliet over indelingsregel 1(27):

"(...) De eerste indelingsregel zegt iets over de juridische status van de tekst van de nomenclatuur. Op grond van deze regel zijn alleen wettelijk bepalend de teksten van de posten zelf (voetnoot 92: Met inbegrip van de officiële voetnoten op deze teksten. HvJ 20 juni 1973, nr. 80/72 (NV Koninklijke Lassiefabrieken), Jur. 1973, blz. 635.) en die van de aantekeningen (voetnoot 93: Het maakt niet uit of deze interpretatief van aard zijn dan wel afwijkingen van of aanvullingen op de teksten van de posten inhouden, HvJ 19 november 1975, nr. 38/75 (NV Nederlandse Spoorwegen), Jur. 1975, blz. 1439) op de afdelingen en op de hoofdstukken van de nomenclatuur. De teksten van de opschriften van de afdelingen en de hoofdstukken (en van de onderdelen daarvan) zijn niet verbindend, maar vormen slechts een aanwijzing voor de interpretatie. Ten slotte is in regel 1 vastgelegd dat ook de overige indelingsregels wettelijk verbindend zijn, maar dan alleen voor zover dat niet in strijd komt met de tekst van de posten en aantekeningen. De overige regels zijn dus aanvullend en worden alleen toegepast, als de indeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de teksten van de posten of de aantekeningen. (...)"

E.N. Punt en D.G. van Vliet over indelingsregel 3(28):

"(...) Regel 3 geeft aan hoe indeling moet plaatsvinden, als een goed om welke reden dan ook (...) onder meer dan één post zou moeten worden ingedeeld. Er worden drie methoden genoemd om tot indeling te komen. Deze moeten na elkaar worden toegepast, met dien verstande dat de tweede en derde methode pas in aanmerking komen, als de eerste respectievelijk de tweede niet tot resultaat hebben dat indeling onder één post gebeurt (...).

Indien een goed onder meer dan één post kan worden ingedeeld, moet in de eerste plaats beoordeeld worden, welke van de in aanmerking komende posten de meest specifieke is (regel 3a). Uitgangspunt is dus niet het concrete goed, maar de omschrijving van de desbetreffende posten. In regel 3a wordt daarbij wel als kanttekening gemaakt dat posten met de aanduiding 'van een bepaalde stof' (bijvoorbeeld 'van zink' of 'van lood') per definitie alle even specifiek zijn, ook al zou een van de posten een uitvoeriger omschrijving van de goederen geven, (...)

In de Toelichting GS (Geharmoniseerd systeem; A-G) op regel 3a wordt aangegeven wanneer de ene post als meer specifiek dan de andere kan worden aangemerkt. Zo zal een post die één artikel noemt specifieker zijn dan een post die een groep artikelen noemt. (...) Ook kan de ene post de goederen meer uitvoerig en dus specifieker omschrijven dan de andere. (...)

Regel 3b wordt veelvuldig toegepast. (...) Dergelijke goederen (de goederen opgesomd in de bovengenoemde punten 1 tot en met 4; A-G) worden ingedeeld onder de post, waarin de stof of het product voorkomt, waaraan het totale goed zijn wezenlijk karakter ontleent. Uiteraard is dit niet altijd eenvoudig en bron van casuïstische jurisprudentie. Gelet wordt op de vraag of het product ook zonder het ene of andere bestanddeel zijn kenmerkende eigenschappen behoudt (voetnoot 112: HvJ 21 juni 1988, nr. 253/87 (Sportex GmbH), Jur. 1988, blz. 3351). Kenmerkende eigenschappen van een product kunnen worden gevormd door de waarde van de samenstellende delen, het maatschappelijk gebruik van het geheel en soms ook de distributiekanalen. (...)"

Indelingsregel 6 - "Voor de indeling van de goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede "mutatis mutandis" de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing."

3.2.8. In casu komen in aanmerking tariefpost 2206, dan wel tariefpost 2208 van de GN (zie de onderdelen 1.3 en 1.4 van deze conclusie). De teksten van de betreffende tariefposten luiden als volgt:

““Post 2206

3.2.9. De GS-toelichtingen bij de tariefposten 2206 en 2208 luiden achtereenvolgens:

3.2.10. Op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EEG) nr. 2588/95, kan de Commissie van de Europese Gemeenschappen zogenoemde indelingsverordeningen vaststellen om de uniforme toepassing van de gecombineerde nomenclatuur (de GN) te waarborgen.

E.N. Punt en D.G. van Vliet merken hierover op(30):

3.2.11. Bij Verordening (EEG) nr. 2802/95 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 4 december 1995 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur (PbEG L 291, blz. 5) is onder tariefpost 2206 00 51 ingedeeld een zoete naar appel smakende alcoholische drank, samengesteld uit appelwijn, suikerstroop, appelaroma en alcohol, in verpakkingen inhoudende minder dan 2 l (met als analytische kenmerken: dichtheid bij 20ºC: 1,0472 g/cm³, alcohol-volumegehalte (pyknometrisch): 19,5% vol, extract: 190 g/l, suiker (HPLC): fructose: 5,7 GHT, glucose: 6,3 GHT, saccharose: 5,4 GHT). Daarbij heeft de Commissie de volgende motivering gegeven:

"De indeling is vastgesteld op basis van algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur en de tekst van GN-codes 2206 00 en 2206 00 51. Zie ook de GS-toelichtingen op post 2206, tweede alinea(31)."

3.2.12. Uit Verordening (EEG) nr. 66/2006 van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 18 april 2006 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur (PbEG L 106, blz. 5) volgt dat onder tariefpost 2206 eveneens kan worden ingedeeld een product bestaande uit donkerrode, niet-schuimende vloeistof, zonder enige vorm van bezinksel, met een effectief alcohol-volumegehalte van ongeveer 16% vol waarvan - volgens laboratoriumanalyse - ten minste de helft niet afkomstig is van druiven. De omschrijving van het product luidt verder nog: "Het product wordt verkregen uit druivenmost waaraan, gedurende de gisting, beetwortelsuiker en ethanol afkomstig van maïs, worden toegevoegd. Bevattende: - totaal gehalte aan suikers 169,7 g/l, citroenzuur 1,4 g/l, wijnsteenzuur 1,4 g/l, appelzuur 0,2 g/l, azijnzuur 0,3 g/l. De smaak van het product is zoet, licht bitter, wrang, aromatisch en licht kruidig. Het product is bedoeld om rechtstreeks als drank te worden gebruikt. Het wordt aangeboden in flessen met een inhoud van 0,75 l."

Daarbij heeft de Commissie de volgende motivering gegeven:

"(...) De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur (...). Het product blijft ingedeeld onder post 2206, zelfs na verrijking met alcohol, aangezien het de kenmerken behoudt van producten die onder deze post worden ingedeeld (zie de GS-toelichting op post 2206, derde alinea)(32). (...)"

3.3. Jurisprudentie

3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden aangesloten bij hun objectieve kenmerken en eigenschappen zoals omschreven in de tekst van de betreffende tariefpost en de in GS-toelichting bij de afdelingen of hoofdstukken.

Zie HvJ EG 25 mei 1999, zaaknr. 40/88 (Paul F. Weber), Jurispr. 1989, blz. 1395, r.o. 13:

"Volgens vaste rechtspraak (bijvoorbeeld het arrest van 23 maart 1972, zaak 36/71, Henck, Jurispr. 1972, blz. 187, r.o. 4; arrest van 26 september 1985, zaak 166/84, Thomasduenger, Jurispr. 1985, blz. 3001, r.o. 13) moet, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissend criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de posten van het GDT en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn vastgelegd ."

3.3.2. De vraag wanneer sprake is van gelijksoortigheid van producten is aan de orde gekomen in de jurisprudentie van het HvJ EG over artikel 90 van het EEG-verdrag (thans artikel 90 van het EG-verdrag)(33). Voor alcoholhoudende dranken kwalificeren de oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, zoals de smaak en het alcoholgehalte, als de relevante objectieve kenmerken en eigenschappen ter bepaling van de gelijksoortigheid.

Zie HvJ EG 4 maart 1986, C-106/84 (Commissie/ Denemarken), Jurispr. 1986, blz. 833, r.o. 10 en 12-18:

"10. Gelijk het Hof overwoog in zijn arresten van 27 februari 1980 (zaken 168/78, Commissie/ Frankrijk, 169/78, Commissie/ Italië, en 171/78, Commissie/ Denemarken, Jurispr. 1980, blz. 347, 385 en 447), heeft artikel 95 in zijn geheel beschouwd ten doel, het vrije verkeer van goederen tussen de Lid-Staten onder normale concurrentieverhoudingen te verzekeren, door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van produkten uit andere Lid-Staten; artikel 95 dient de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en geïmporteerde produkten. Met betrekking tot gelijksoortige produkten verbiedt de eerste alinea van dit artikel meer bepaald elke fiscale bepaling waardoor geïmporteerde produkten op welke wijze dan ook zwaarder zouden worden belast dan nationale. (...)

HvJ EG 4 maart 1986, C-243/84, Jurispr. 1986, blz. 875, r.o 5, 11-14 en 19-23:

En tot slot HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken nrs. C-367/93 tot C-377/93, Jurispr. 1995, blz. I-2229, r.o. 15, 27, 29-39:

"15. Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 95 tot doel, het vrije verkeer van goederen tussen de Lid-Staten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van produkten uit andere Lid-Staten. Deze bepaling dient dus de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde produkten (zie arrest van 11 december 1990, zaak C-47/88, Commissie/ Denemarken, Jurispr. 1990, blz. I-4509, r.o. 9). (...)

27. Volgens vaste rechtspraak van het hof, dat het begrip gelijksoortigheid ruim heeft uitgelegd, moet bij de beoordeling daarvan worden onderzocht of de betrokken producten soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik de maatstaf is. Wat in het bijzonder de vraag betreft, of vruchtenwijn en druivenwijn gelijksoortig zijn, preciseerde het hof dat enerzijds moet worden gelet op een aantal objectieve kenmerken van beide soorten dranken, zoals oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, met name smaak en alcoholgehalte, terwijl anderzijds moet worden onderzocht of zij uit verbruikersoogpunt al dan niet aan dezelfde behoeften kunnen beantwoorden (zie arrest 4 maart 1986, zaak 106/84, Commissie/ Denemarken, Jurispr. 1986, blz. 833, r.o. 12). (...)

3.4. Nationaal beleid

3.4.1. Tot slot bepaalt het besluit van de Staatssecretaris van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M(34) nog dat alcoholhoudende dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten moeten worden ingedeeld onder tariefpost 2208 van de GN. Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder tariefpost 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. Dit besluit dient ter verduidelijking van een eerder door de Staatssecretaris genomen besluit van eenzelfde strekking van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M(35).

3.4.2. Het besluit van 15 januari 2003 luidde als volgt:

"Vraag

Sinds enige tijd brengen fabrikanten gedistilleerde dranken op de markt met namen als "breezers" en "shooters". Deze dranken bestaan uit: water, gedistilleerde alcohol, wijnferment, kleur-, reuk- en smaakstoffen en suiker. De wijnfermenten zijn verkregen uit partijen "wijn" (niet zijnde wijn van druiven, wel verkregen door vergisting, bijvoorbeeld vergisting van vruchten). Het percentage alcohol verkregen door vergisting is veelal slechts een geringe hoeveelheid ten opzichte van het totale alcoholpercentage.

In welke tariefpost moeten alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, worden ingedeeld?

Antwoord

Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten, zoals breezers en shooters, moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Indien deze dranken het karakter van een gegiste drank hebben kunnen zij in tariefpost 2206 worden ingedeeld. Daarvan is sprake als meer dan 50% van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol.

Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten op grond van indelingsregel 1 worden ingedeeld in tariefpost 2208. Op grond van indelingsregel 1 zijn voor de indeling van goederen de koppen van de post wettelijk bepalend. De kop van de tariefpost 2206 omvat: gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken. Op grond van de bewoordingen van de kop van tariefpost 2206 kunnen alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten niet worden ingedeeld in tariefpost 2206. De kop van tariefpost 2208 daarentegen biedt voldoende ruimte om deze dranken in te delen. Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten worden gezien als andere gedistilleerde dranken als bedoeld in tariefpost 2208.

De Geharmoniseerd Systeem (GS) toelichting van de tariefpost 2206 biedt nog wel een mogelijkheid om gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd in te delen als dranken bedoeld in tariefpost 2206. Volgens de GS toelichting omvat tariefpost 2206 ook gegiste dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol wordt toegevoegd voor zover de drank het karakter van een gegiste drank blijft behouden. Dit is een uitzondering op de hoofdregel dat de dranken op grond van indelingsregel 1 moeten worden ingedeeld in tariefpost 2208. Toevoegen impliceert dat de basis van het alcoholpercentage moet blijven bestaan uit hetgeen waaraan toegevoegd wordt in casu de gegiste alcohol. Meer specifiek betekent dit: als meer dan 50% van het totale alcoholpercentage blijft bestaan uit gegiste alcohol, dan kan de drank worden ingedeeld in tariefpost 2206."

3.4.3. Het nieuwe besluit van 7 oktober 2005 luidt voorts:

"Vraag

3.5. Toepassing van juridisch kader in onderhavige zaak

3.5.1. Blijkens indelingsregel 1 dient voor de beantwoording van de vraag onder welke tariefpost van de GN de onderhavige dranken, "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" vallen, in eerste instantie te worden gekeken naar de tekst c.q. de bewoordingen van en de GS-toelichting bij de in aanmerking komende posten.

3.5.2. De dranken "Pina Colada" en Whisky Cream" behelzen een volgende samenstelling (zie onderdeel 1.2 van deze conclusie):

"(...) Het betreft een alcoholpercentage van 14,5 percent bestaande uit 12 percent-punten toegevoegde, gedistilleerde alcohol en uit 2,5 percent-punten alcohol afkomstig uit vergisting. Uit dit basis- of tussenproduct worden de eindproducten "Pina Colada" en "Whisky Cream" vervaardigd. Voor het vervaardigen van deze eindproducten dient uiteindelijk nog room en suiker te worden toegevoegd. (...)"

3.5.3. Uit de omschrijving van de tariefpost 2206 kan als hoofdkenmerk worden afgeleid dat het dient te gaan om één van de volgende drie producten: (i) gegiste dranken, (ii) een mengsel van gegiste dranken of (iii) een mengsel van gegiste dranken met alcoholvrije dranken. Wat betreft de organoleptische eigenschappen van de onder deze tariefpost opgenomen alcoholische dranken bieden de tekst van de posten en de GS-toelichting daarop duidelijkheid. Het gaat om appelwijn, perenwijn, honingdrank, andere door gisting verkregen vruchtenwijnen e.d. en mengsels daarvan. Bij eerste indruk deel ik de analyse van de Staatssecretaris in zijn besluiten van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M en van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/1510M dat op basis van de tekst van tariefpost 2206 daaronder niet kan worden ingedeeld een alcoholhoudende drank die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevat. Indien tariefpost 2206 meer in zijn context wordt geplaatst, blijkt evenwel dat een mengsel van gegiste en gedistilleerde dranken daar kennelijk wel onder kan vallen. Dit leid ik af uit:

(i) de tekst van de GS-toelichting bij tariefpost 2206 (zie onderdeel 3.2.9 van deze conclusie): "Zij blijven ook onder deze post ingedeeld wanneer alcohol is toegevoegd (...)". Hieronder dient onder meer een toevoeging van gedistilleerde alcohol (of wel: ethylalcohol) te worden begrepen;

(ii) de verhouding tussen de artikelen 12, eerste lid, en 17, tweede lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken(36). Eerstgenoemd artikel spreekt met betrekking tot de producten die onder tariefpost 2206 vallen onder meer over 'andere niet-mousserende gegiste dranken (...) met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 10 doch niet meer dan 15% vol, voor zover de alcohol in het produkt volledig door gisting is verkregen (cursivering; A-G)'. Het gecursiveerde zinsdeel duidt erop dat onder tariefpost 2206 mede kunnen vallen producten die bestaan uit een mengsel van gegiste en gedistilleerde drank. Dit wordt als zodanig bevestigd door de tekst van artikel 17, tweede lid, van de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken: 'de lidstaten [mogen] de volgende produkten als tussenprodukten behandelen: elke niet-mousserende gegiste drank die onder de werkingssfeer van artikel 12, punt 1, valt en een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 8,5% vol heeft, dat niet volledig door gisting is verkregen (arcering; A-G)';

(iii) de omschrijving zoals opgenomen in de indelingsverordening 2802/95 en de indelingsverordening 600/2006 (zie de onderdelen 3.2.11 en 3.2.12 van deze conclusie).

Uit de vastgestelde feiten volgt dat de onderhavige dranken "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" alle bestaande uit een mengsel van gegiste en gedistilleerde alcohol, (zonder rekening te houden met de organoleptische eigenschappen) zowel onder tariefpost 2206 "niet-mousserende tussenproducten" als onder tariefpost 2208 "overige alcoholhoudende producten" zouden kunnen worden ondergebracht.

3.5.4. Hoewel dit niet met zoveel woorden is gezegd meen ik dat indelingsregel 3b aan bovengenoemde verruiming van de reikwijdte van tariefpost 2206 ten grondslag ligt (zie onderdeel 3.2.7 van deze conclusie). Indeling van een mengsel van een onder tariefpost 2206 vallend tussenproduct met gedistilleerde alcohol kan onder die tariefpost ingedeeld blijven zolang het wezenlijke karakter van het tussenproduct blijft behouden. Tegen die achtergrond lijkt de interpretatie die de Staatssecretaris in zijn genoemde besluiten geeft aan de aangehaalde zinsnede uit de GS-toelichting op tariefpost 2206, namelijk "Van het karakter van een product als bedoeld bij post 2206 is sprake indien wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de gistingskenmerken vertoont, dat wil zeggen de kenmerken van ongezuiverde, gegiste alcohol.", plausibel. De Commissie van de Europese Gemeenschappen is blijkens indelingsverordening 600/2006 (zie onderdeel 3.2.12 van deze conclusie) echter kennelijk van oordeel dat ook een product met een effectief alcoholvolumepercentage van ongeveer 16% vol waarvan, volgens laboratoriumanalyse, ten minste de helft niet afkomstig is van druiven, onder tariefpost 2206 kan worden ingedeeld. Volgens de Commissie is de grens dus kennelijk niet bij 50% te trekken.(37) Bovendien is het kennelijk niet eenvoudig om achteraf te bepalen welk gedeelte van een in een alcoholhoudende drank voorkomende alcohol afkomstig is uit gisting of uit gedistilleerde alcohol.(38)

3.5.5. In het onderhavige geval gaat het om alcoholische dranken met een alcoholpercentage van 14,5 percent bestaande uit 12 percent-punten toegevoegde, gedistilleerde alcohol en uit 2,5 percent-punten alcohol afkomstig uit vergisting (zie onderdeel 1.2 van deze conclusie). Dat komt erop neer dat de verhouding gegiste alcohol : gedistilleerde alcohol in het onderhavige geval 17,24 : 82,76 is. In dat geval is het niet aan twijfel onderhevig dat voor zover het wezenlijke karakter van de drank uitsluitend door de samenstelling zou worden bepaald, dit niet meer wordt bepaald door gegiste alcohol. Belanghebbende heeft voorts voor het Hof nog aangevoerd(39) dat de producten dienen te worden aangemerkt als een mengsel van vruchtenwijn (gefermenteerde alcohol) en neutrale alcohol, zodat het wezenlijke karakter wordt bepaald door de vruchtenwijn. De Inspecteur heeft dit standpunt bestreden(40) met een argument uit het ongerijmde; het standpunt van belanghebbende zou ertoe leiden dat ook een mengsel van 1% gegiste alcohol en 99% gedistilleerde alcohol zou kwalificeren. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de organoleptische eigenschappen van de in geschil zijnde alcoholhoudende dranken niet overeenkomen met die van zogenoemde 'breezers' of 'shooters', waarop de in onderdeel 3.4 van deze conclusie vermelde beleidsregels zien. De Inspecteur heeft erop gewezen dat de reikwijdte van de genoemde beleidsregels ruimer is en dat 'breezers' en 'shooters' slechts bij wijze van voorbeeld zijn genoemd. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat in de eindproducten "Pina Colada" en "Whisky Cream" van belanghebbende de appelwijn die in de receptuur wordt gebruikt als zodanig niet meer herkenbaar is.(41) Voorts heeft de Inspecteur ter zitting voor het Hof een fles "Pina Colada" en een fles "Whisky Cream" getoond en met kracht van argumenten gesteld dat deze alcoholhoudende dranken niet de objectieve kenmerken van appelwijn hebben en er evenmin naar smaken of ruiken.(42) Belanghebbende heeft deze standpunten van de Inspecteur niet bestreden. Wel heeft hij ter zitting twee flessen "Apfel Cocktail" getoond(43) en erop gewezen dat als gevolg van het standpunt van de Inspecteur deze gelijksoortige producten onder verschillende tariefposten zouden moeten worden ingedeeld. De Inspecteur heeft voorts ter zitting nog met kracht van argumenten betoogd dat de dranken "Pina Colada" en "Whisky Cream" moeten worden aangemerkt als likeuren(44) en gesteld dat hetzelfde geldt voor de "Apfel Cocktail". Belanghebbende heeft dit niet bestreden. Het vorenstaande in aanmerking nemend is niet gebleken dat het in de onderhavige casus gaat om producten met dezelfde organoleptische eigenschappen als die van de in tariefpost 2206 en de GS-toelichting daarop bij wijze van voorbeeld genoemde producten en die van de alcoholische dranken genoemd in de indelingsverordeningen 2802/95 en 600/2006.

3.5.6. s' Hofs oordeel dat de onderhavige alcoholische dranken niet onder tariefpost 2206 maar onder tariefpost 2208 moeten worden ingedeeld getuigt in het licht van het vorenstaande niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met oordelen van feitelijke aard die de toets in cassatie doorstaan. Deze feitelijke oordelen zijn niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft zijn oordeel, de overwegingen 4.4 en 4.6 in onderlinge samenhang bezien, niet uitsluitend gebaseerd op de verhouding gegiste ten opzichte van gedistilleerde alcohol, maar ook op andere objectieve kenmerken. Het Hof was, anders dan belanghebbende lijkt te betogen, niet gehouden om uit eigen beweging te onderzoeken of de onderhavige "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" soortgelijke organoleptische eigenschappen hebben als de in de nadere onderverdeling van tariefpost 2206 bij wijze van voorbeeld genoemde dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn en honingdrank), dan wel in de toelichting genoemde dranken. Daarbij komt dat de Inspecteur over de organoleptische eigenschappen van de in geschil zijnde dranken wel stellingen heeft betrokken en dat deze door belanghebbende niet zijn bestreden. Belanghebbende heeft niet gesteld dat van een dergelijke overeenkomst sprake is, noch van een overeenkomst met de dranken welke zijn bedoeld in de indelingsverordeningen 2802/95 en 600/2006. Het ter zitting van het Hof tonen van twee monsters van een van de producten is daartoe onvoldoende. Onderdeel 1 van het primaire middel faalt derhalve.

3.6. Onderdeel 2

3.6.1. Het tweede onderdeel van het primaire middel strekt ertoe dat:

"(...) doordat het Hof ten onrechte de herkomst van de alcohol bepalend heeft laten zijn voor de indeling van de goederen in het douanetarief, het ten onrechte uitgaat van de gelijksoortigheid van de verschillende producten. Meer in het bijzonder gaat het Hof er kennelijk vanuit dat alle producten die meer dan 50% uit distillatie verkregen alcohol bevatten, voor de indeling in de G-N als gelijksoortig moeten worden beschouwd (...)

(...) het Hof heeft nagelaten de indelingsverordening (2802/95; A-G) toe te passen op de met de in die verordening omschreven gelijksoortige alcoholhoudende producten van belanghebbende. (...)

(...) het Hof, overeenkomstig de rechtspraak van de Gemeenschapsrechter op dit punt (HvJ EG 6 december 2005, Zaak nr. C-461/03, Gaston Schul), de indelingsverordening eerst ongeldig [had] moeten laten verklaren door het HvJ EG, alvorens deze buiten toepassing te laten. (...)

(...) het Hof zich dwars door de G-N [heeft] gebeend in de richting van het door de Staatssecretaris kennelijk wenselijk geachte beleid dat zich niet verdraagt met de op dit punt bepaald weerbarstige communautaire Gecombineerde Nomenclatuur. (...)"

3.6.2. Onderdeel 2 van het primaire middel borduurt, waar het stelt dat het Hof ten onrechte de herkomst van de alcohol bepalend heeft doen zijn voor de indeling van de producten, voort op onderdeel 1 van dit middel.

3.6.3. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het Hof er kennelijk vanuit zou zijn gegaan dat alle producten die meer dan 50% uit distillatie verkregen alcohol bevatten gelijksoortig zijn. Het Hof sluit voor de indeling van de onderhavige dranken aan bij de indelingssystematiek van de GN en komt op basis van indelingsregel 1, de objectieve kenmerken en eigenschappen van de dranken die als zodanig de 'soort' bepalen (gegist of gedistilleerd), tot het oordeel dat de dranken voor tariefpost 2208 in aanmerking komen. Daarbij zij nog eens opgemerkt dat nu belanghebbende niet heeft gesteld dat en welke organoleptische eigenschappen van de onderhavige "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail" soortgelijk zijn aan die van de in tariefpost 2206 en de GS-toelichting daarop genoemde tussenproducten, het Hof daarnaar niet zelfstandig een onderzoek behoefde te doen. Daarbij komt dat de Inspecteur over de organoleptische eigenschappen van de in geschil zijnde dranken wel stellingen heeft betrokken en dat deze door belanghebbende niet zijn bestreden. Daardoor behoefde het Hof ook geen oordeel uit te spreken over de eventuele toepasselijkheid van indelingsverordening 2802/95 en kan bij gebrek aan dergelijke gestelde feiten de Hoge Raad niet ambtshalve toekomen aan toepassing van indelingsverordening 600/2006. Gelet op de in deze indelingsverordening genoemde alcoholische dranken en hetgeen daarover uit de stukken blijkt lijkt mij dat overigens ook niet meer dan een theoretische exercitie die niet tot het door belanghebbende gewenste resultaat zal leiden. Uit 's Hofs uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat het Hof indelingsverordening 2802/95 impliciet ongeldig zou hebben verklaard.

3.6.4. Op grond van het vorenstaande faalt onderdeel 2 van het primaire middel.

3.7. Onderdeel 3

3.7.1. Het derde onderdeel van het primaire middel richt zich tegen het oordeel van het Hof omdat:

"(...) daaruit niet alleen voortvloeit dat ongelijke producten gelijk worden behandeld, maar ook dat gelijke producten ongelijk worden behandeld. Dit laatste de door het Hof gegeven uitleg van de G-N ertoe leidt dat accijnsgoederen met identieke oorsprong en organoleptische eigenschappen op verschillende manieren in de G-N worden ingedeeld. (...)"(45)

"(...) het Hof (...) de indeling van de alcoholhoudende producten van belanghebbende (in strijd met de G-N c.q. de indelingsverordening 2802/95; A-G) uitsluitend heeft laten afhangen van de mate waarin de in de producten aanwezige alcohol afkomstig was van destillatie, (...)."(46)

3.7.2. Zoals hiervoor (in de onderdelen 3.5.5, 3.5.6 en 3.6.3 van deze conclusie) reeds is betoogd, gaat het in de onderhavige casus om producten met andere organoleptische eigenschappen dan die welke zijn genoemd in (de nadere onderverdeling van) tariefpost 2206, of bij wijze van voorbeeld zijn genoemd in de GS-toelichting daarop. Evenmin komen de herkomst en organoleptische eigenschappen van de onderhavige producten overeen met die van de alcoholische dranken bedoeld in de indelingsverordeningen 2802/95 en 600/2006. Van ongelijke behandeling van gelijke producten is in casu dan ook geen sprake. Ook onderdeel 3 van het primaire middel faalt. Op het door belanghebbende ook in dit verband genoemde arrest van het HvJ EG van 4 maart 1986, nr. C-106/84 (Commissie/ Denemarken), Jurispr. 1986, blz. 00833, over gelijksoortigheid, kom ik hierna in onderdeel 4 van deze conclusie terug.

4. Subsidiaire middel

4.1. Het subsidiaire middel van cassatie stelt dat:

"(...) wanneer het Hof, in zoverre in afwijking van het primaire middel, de bepalingen van de G-N op juiste wijze heeft toegepast en de alcoholhoudende dranken van belanghebbende wel degelijk kon indeling (indelen; A-G) op basis van de herkomst van de alcohol die die producten bevatten, is belanghebbende subsidiair van mening dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven wegens schending van het recht, althans wegens verzuim van vormen. (...)"

Dit is naar mening van belanghebbende het geval nu:

"(...) de in het oordeel van het Hof vervatte toepassing van de G-N leidt tot strijdigheid met de algemene ongeschreven communautaire rechtsbeginselen in het algemeen, en met het communautaire gelijkheidsbeginsel in het bijzonder. Op grond van dit beginsel mogen gelijke producten ook fiscaal niet ongelijk worden behandeld wanneer, zoals in casu, daartoe een objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt. (...)"

Belanghebbende stelt verder dat als:

"(...) deze ongelijke behandeling voort [vloeit] uit een bepaling van gemeenschapsrecht, deze bepaling [dan], met inachtneming van het arrest van het HvJ EG inzake Gaston Schul (HvJ EG 6 december 2005, Zaak nr. C/461/03, Gaston Schul Doaune-expediteur B.V.), buiten toepassing [blijft], voorzover deze bepaling het gevolg is van kennelijke dwaling of bevoegdheidsoverschrijding van de betreffende gemeenschapsinstelling. (...)"

4.2. Ik stel voorop dat het gelijkheidsbeginsel als algemeen, ongeschreven communautair rechtsbeginsel, niet ziet op de bescherming van producten tegen de gevolgen van enige ongelijke behandeling, doch op de bescherming van personen. Dit zouden de producenten kunnen zijn. Belanghebbende heeft noch in zijn beroepschrift voor het Hof, noch in zijn beroepschrift in cassatie discriminatie van producenten gesteld. De GN verdeelt de verschillende alcoholhoudende dranken op basis van hun samenstelling en organoleptische eigenschappen over de verschillende tariefposten. De structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken sluit daarbij aan.

4.3. Ten overvloede wijs ik erop dat:

4.3.1. De door belanghebbende in het subsidiaire middel genoemde arresten van het HvJ EG zien alle op artikel 90 EG-verdrag. Artikel 90 EG-verdrag verbiedt zoals hiervoor al opgemerkt de lidstaten om op producten van andere lidstaten een hogere belasting te heffen dan die wordt geheven op gelijksoortige binnenlandse producten. Een dergelijke situatie is in de onderhavige casus niet aan de orde. Bovendien kan uit de arresten niet worden afgeleid dat gelijksoortigheid van goederen voor de toepassing van artikel 90 van het EG-verdrag in de weg zou staan aan een verschillende indeling van die goederen in de GN. Het HvJ EG overwoog terzake dat (zie onderdeel 3.3.2 van deze conclusie, HvJ EG 4 maart 1986, C-106/84 (Commissie/ Denemarken), Jurispr. 1986, blz. 00833, r.o. 17):

"Tegen de gelijksoortigheid van de twee categorieën wijn kan niet worden aangevoerd, zoals de Deense regering doet, dat zij onder verschillende posten van het douanetarief zijn ingedeeld. Zoals het Hof vaststelde in zijn arrest van 27 februari 1980 (zaak 169/78, (...)), kan de douane-indeling van alcoholhoudende dranken, die is ontworpen met het oog op de behoeften van de buitenlandse handel, geen beslissende aanwijzingen geven voor de toetsing aan het gelijksoortigheidscriterium van artikel 95, eerste alinea, EEG-verdrag."

Omgekeerd staat de gelijksoortigheid van producten in de zin van artikel 90 van het EG-verdrag niet aan een verschillende indeling van de goederen in de GN in de weg. Terwijl de doorwerking in de accijnswetgeving van die indeling door de structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken evenmin strijdigheid met het ongeschreven communautaire gelijkheidsbeginsel oplevert. Artikel 90 van het EG-verdrag heeft een ruimer bereik dan het ongeschreven communautaire gelijkheidsbeginsel (zie ook HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken nrs. C-367/93 tot C-377/93, Jurispr. 1995, blz. I-2229, r.o. 37-39, zoals opgenomen in onderdeel 3.3.2 van deze conclusie).

4.3.2. Belanghebbende ondersteunt haar betoog terzake van het subsidiaire middel met een beschouwing over het product "Apfel cocktail". Zij heeft ter zitting twee monsters van dat product getoond met identieke organoleptische eigenschappen. Een van de producten bevatte alcohol die voor minder dan de helft uit vergisting is verkregen. Belanghebbende wijst erop dat toepassing van de beleidsregel van de Staatssecretaris tot een verschillende indeling aanleiding zou geven, hetgeen onjuist zou zijn. Hier heeft belanghebbende een punt. Zoals ik in onderdeel 3.5.4 van deze conclusie heb betoogd gaat het erom dat het wezenlijke karakter van het tussenproduct behouden moet blijven om onder tariefpost 2206 te kunnen blijven worden ingedeeld. Niet uitgesloten is dat dat ook het geval is indien het product alcohol bevat die voor meer dan 50% door distillatie is verkregen. Blijkens indelingsverordening 600/2006 gaat ook de Commissie van de Europese Gemeenschappen daarvan uit. Toch kan dat betoog belanghebbende niet baten nu de onderhavige naheffingsaanslagen betrekking hebben op "Pina Colada", "Whisky Cream" en "Apfel Cocktail", dranken met andere organoleptische eigenschappen dan die welke onder tariefpost 2206 vallen (zie de onderdelen 3.5.5, 3.5.6 en 3.6.3 van deze conclusie).

4.3.3. Belanghebbende bepleit in zijn beroepschrift in cassatie kennelijke dwaling van de gemeenschapswetgever. Daarbij verwijst zij naar een rapport van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 26 mei 2004, COM (2004)223, en document met nummer TAXUD/A2/NP (2005). Het rapport betreft een onderzoek naar de alternatieven voor de indeling van alcoholhoudende dranken in de verschillende categorieën van accijnsgoederen. Op basis daarvan zullen aanbevelingen worden gedaan voor een mogelijke aanpassing van de accijnswetgeving om de in de fiscale praktijk in de verschillende lidstaten geconstateerde knelpunten op te lossen. Belanghebbende hecht daaraan naar ik meen ten onrechte de vergaande conclusie als zou sprake zijn van kennelijke dwaling van de Raad van de Europese Gemeenschappen bij het vaststellen van de artikelen 17 van de Richtijn 92/83/EEG juncto artikel 4 van de Richtlijn 92/84/EEG en artikel 20 van de Richtlijn 92/83/EEG juncto artikel 3, eerste lid, van de Richtlijn 92/84/EEG. Het geschil dient echter te worden beslist naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht; een mogelijk toekomstige wijziging van de indeling van alcoholhoudende dranken kan niet tot richtsnoer dienen.

4.4. Op grond van het vorenstaande faalt het subsidiaire middel.

5. Meer subsidiaire middel

Het meer subsidiaire middel valt in een tweetal onderdelen uiteen.

5.1. Onderdeel 1

5.1.1. Het eerste onderdeel van het meer subsidiaire middel strekt ertoe dat:

"(...) het Hof bij de vaststelling van de overgangstermijn onvoldoende rekening heeft gehouden met de bijzondere omstandigheden van het geval van belanghebbende. De gebrekkige afweging van het Hof leidt ertoe dat, in strijd met de beginselen behoorlijk bestuur waarvan met name het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel kunnen worden genoemd, bij de wijziging van het beleid onvoldoende acht is geslagen op de belangen van belanghebbende. (...)"

5.1.2. Het Hof oordeelt in de bestreden uitspraak dat, mede gelet op het arrest van het HvJ EG van 22 januari 2004, gevoegde zaken C-133/02 en C-134/02 (Timmermans Transport & Logistics BV), Jurispr. 2004, blz. I-01125, de douaneautoriteiten in principe de mogelijkheid hebben hun standpunt omtrent de interpretatie van de voor de tariefindeling van goederen toepasselijke wettelijke bepalingen te wijzigen. Het Hof overweegt dat de Inspecteur bij het wijzigen van de gedragslijn een overgangstermijn van zes maanden in acht heeft genomen, hetgeen aldus het Hof in overeenstemming is met de overgangstermijn zoals opgenomen in de artikelen 9, eerste lid, juncto artikel 12, zesde lid, van de Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (hierna: het CDW).(47) Het beroep van belanghebbende op het vertrouwen ontleend aan de bestendige gedragslijn kan niet slagen.(48)

5.1.3. In het commentaar in Douane update, nr. 6, 23 maart 2006, bij de onderhavige zaak wordt terecht opgemerkt dat:

"(...) [het] in het geval van belanghebbende [echter] ging om toepassing van nationaal recht (een nationale heffing verschuldigd op basis van nationaal recht). Wat er zij van het standpunt van de inspecteur over de tariefindeling volgens het communautaire recht, feit blijft wel dat hij jarenlang bewust een te laag accijnstarief toepaste. Hof Arnhem had die stelling van belanghebbende tegen het licht van de nationale jurisprudentie van de Hoge Raad moeten houden. (...)"

In onderdeel 5.2 van deze conclusie zal derhalve onder meer de relevante, nationale jurisprudentie nader worden belicht.

5.2. Inwerkingtreding van wetswijzigingen in de sfeer van de indirecte belastingen

5.2.1. De invoering van wetswijzigingen in de sfeer van de indirecte belastingen, zoals ingeval van tariefwijzigingen en bij het wegvallen van vrijstellingen, geschiedt in het algemeen onmiddellijk. Feitelijk bestaat echter een termijn tot aanpassing, namelijk de termijn tussen het persbericht dat het wetsvoorstel aankondigt en de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging.(49) Wel was het in de sfeer van de tabaksaccijns niet ongebruikelijk om gedurende een korte periode toe te staan dat na inwerkingtreding van een tariefverhoging nog goederen met oude accijnszegels konden worden uitgeslagen. Voor tariefsverhogingen en dergelijke in de sfeer van de accijns op alcoholhoudende dranken is onmiddellijke werking echter het uitgangspunt.

5.2.2. Anders dan voor wetswijzigingen geldt naar nationaal recht voor beleidswijzigingen dat zij pas in werking treden indien aan een tweetal voorwaarden wordt voldaan: (i) de beleidswijziging is tijdig gepubliceerd en is daarmee tijdig ter kennis gekomen van de belastingplichtigen, (ii) de beleidswijziging moet voldoende eerbiedigende werking hebben. Wordt aan één van beide voorwaarden dan wel aan beide voorwaarden niet voldaan, dan is de beleidswijziging mogelijk in strijd met het vertrouwensbeginsel.(50)

Zie R.H. Happé(51):

"(...) Samenvattend kan de volgende voorrangsregel worden gegeven:

Het is de fiscus toegestaan beleidsregels voor de toekomst te wijzigen mits hij bij de overgang naar de nieuwe regeling voldoende rekening houdt met de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige.

De hoofdregel is dus dat de onmiddellijke werking van beleidsregels geoorloofd is. De uitzondering is dat onder omstandigheden eerbiedigende werking is geboden. Het vertrouwensbeginsel of rechtszekerheidsbeginsel kan met zich meebrengen dat met de belangen van de belastingplichtige nader moet worden rekening gehouden. (...)"

5.2.3. De aanleiding voor eerbiedigende werking kan zijn gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende voorafgaand aan de publicatie van de beleidswijziging overeenkomsten heeft gesloten die hij niet zonder financieel nadeel kan wijzigen.

Zie R.H. Happé(52):

"(...) In de rechtspraak is in twee typen beslist dat eerbiedigende werking nodig kan zijn. Het eerste type ligt in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen.(53) Toezeggingen van de inspecteur betreffen in deze sfeer geregeld de vraag of het algemene of verlaagde tarief van toepassing is. De hoogte van het tarief heeft veelal invloed op de prijs van leveringen en diensten. Een te rauwelijkse intrekking van de toezegging, ook al geschiedt die ex nunc, kan financieel nadeel voor de belastingplichtige opleveren. In een belangrijk arrest, HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2, heeft de Hoge Raad expliciet de lijnen aangegeven die de inspecteur in acht moet nemen indien hij tot intrekking besluit.

HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2, m.n. Simons: 'Indien de Inspecteur bij een belastingplichtige het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat deze ter zake van bepaalde door hem te verrichten prestaties geen omzetbelasting verschuldigd zal zijn, is de Inspecteur bij wijziging van zijn standpunt gehouden het gewekte vertrouwen te honoreren voor zolang en voor zover het de belastingplichtige, ingevolge door hem reeds gesloten overeenkomsten, redelijkerwijs niet mogelijk is de belasting alsnog aan zijn afnemers in rekening te brengen. Bij de beoordeling of laatste situatie zich voordoet, komt met name betekenis toe aan de vraag of de termijn gedurende welke de leverancier of dienstverrichter aan de overeengekomen prijs gebonden is, als gebruikelijk kan worden aangemerkt en of te dezer zake een mogelijkheid tot wijziging van desbetreffende overeenkomst bestaat.'

5.2.4. Op Europees niveau kunnen belastingplichtigen onder overlegging van juiste en volledige gegevens een zogenaamde bindende tariefinlichting (ook wel: BTI) aanvragen. De BTI's worden uitgereikt voor een periode van zes jaren, waarbij zij door de douaneautoriteiten mogen worden ingetrokken indien zij van opvatting over de tariefindeling van de betrokken goederen veranderen. De rechtszekerheid wordt naar oordeel van het HvJ EG voldoende gewaarborgd door artikel 12, zesde lid, van het CDW, inhoudende dat de BTI nog gedurende zes maanden geldig blijft na intrekking, mits de verkrijger aan- of verkoopverplichtingen is aangegaan.

Artikel 12, zesde lid, van het CDW luidt:

"Een bindende inlichting die overeenkomstig lid 5, sub a-ii, of b-ii of iii, haar geldigheid verliest, mag door de verkrijger van de inlichting nog gedurende een periode van zes maanden na deze bekendmaking of kennisgeving worden gebruikt indien de verkrijger van de inlichting, op basis van de bindende inlichting, en voor de vaststelling van de betreffende maatregel vaste en definitieve overeenkomsten voor de aankoop of de verkoop van de betreffende goederen heeft gesloten. (...)"

Er is op Europees niveau bij toepassing van beleidswijzigingen aldus sprake van een overgangstermijn van zes maanden ter bescherming van de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige.

Voormelde factoren bepalen de lengte van de overgangstermijn: de scheiding tussen verleden en toekomst.

De eerste omstandigheid vormt op Europees niveau aanleiding voor een overgangstermijn van zes maanden bij artikel 12, zesde lid, van het CDW en vormt nationaal aanleiding voor een wat abstracter criterium, namelijk dat de belangen van belanghebbende voldoende in acht zijn genomen. De Inspecteur heeft in casu onweersproken gesteld dat alle door belanghebbende gemaakte prijsafspraken dateren van na de bekendmaking van het beleidsbesluit. In de onderhavige zaak speelt deze overweging voor overgangsrecht derhalve geen rol.

De tweede omstandigheid behelst het uitstaan van oude voorraden, dat wil zeggen rond de bekendmaking van de wijziging van het beleidsbesluit bestaande voorraden. Ook hierin kan een aanleiding liggen om een overgangsregeling te treffen. De productie is normaliter immers afgestemd op te verwachten omzet en deze kan weer mede afhankelijk zijn van de prijs. Een overgangstermijn in dezen behoeft echter niet verder te gaan dan de tijd die nodig is om een voorraad die normaliter, dat wil zeggen zonder dat van een beleidswijziging sprake is, rond de wijzigingsdatum voorhanden zou zijn, op de gebruikelijke wijze uit te slaan. In het onderhavige geval is niet geheel duidelijk wat het Hof onder 'oude voorraden' verstaat, het ligt evenwel niet voor de hand dat er na juli 2003 nog voorraden waren die waren geproduceerd voor de datum van aankondiging van de beleidswijziging.(54) Hoe dan ook belanghebbende heeft in zijn pleidooi voor een langere overgangstermijn niet aangevoerd dat de gegeven termijn te kort zou zijn om de destijds bestaande voorraden uit te slaan.

De derde omstandigheid, aanpassing van de receptuur, is op zichzelf niet een factor die verankerd is in het verleden zoals bestaande contracten en bestaande voorraden. Het betreft in feite een potentiële beleidsmatige afweging (of wel: een ondernemingsbeslissing), om het product op basis van de bestaande receptuur te blijven vervaardigen dan wel de receptuur aan te passen. De botsing tussen de rechtsbeginselen, het beginsel dat de wet ten aanzien van iedereen gelijkelijk moet worden toegepast (legaliteitsbeginsel) en het vertrouwensbeginsel zal dan meestal in het voordeel van het legaliteitsbeginsel uitvallen. Sociaal economische gevolgen kunnen een zekere overgangstermijn op het eerste gezicht wenselijk maken, maar de neutraliteit van de belastingheffing, het gelijkheidsbeginsel(55) nopen tot terughoudendheid. De taak van de rechter in dezen behoort naar mijn mening niet verder te gaan dan een marginale toetsing van de aan belanghebbende gegunde overgangstermijn ingevolge de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals détournement de pouvoir en het verbod op willekeur. Daarvan is in casu niet gebleken.

5.2.6. Op grond van de voor het Hof vastgestelde feiten kom ik tot de conclusie dat 's Hofs uitspraak niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en waar het betreft de rechtsgeldigheid van de overgangstermijn 's Hofs uitspraak verweven is met oordelen van feitelijke aard die de toets in cassatie doorstaan. Onderdeel 1 van het meer subsidiaire middel faalt derhalve.

5.3. Onderdeel 2

5.3.2. Het beleidsbesluit van 15 januari 2003, nr. 2002/3563M(56) is op een ieder toegankelijke wijze bekend gemaakt (onder meer door plaatsing op het internet van het Ministerie van Financiën). Voorts is in casu geen sprake van aangegane verplichtingen c.q van prijsafspraken en leveringen van voorraden die op het moment van bekendmaking van de beleidswijziging aanwezig waren en niet tijdig, dat wil zeggen vóór de beleidswijziging, uitgeslagen konden worden. De termijn voor aanpassing van de receptuur mag dan feitelijk korter zijn geweest dan zes maanden, desondanks kan niet worden gezegd dat onvoldoende rekening is gehouden met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende verkregen rechten zijn geschonden. Uitgangspunt is de onmiddellijke werking van het beleidsbesluit met dien verstande dat posities die onder het oude recht zijn ingenomen en die niet zonder schade kunnen worden teruggedraaid, worden geëerbiedigd. Aanpassing van de receptuur van de dranken om buiten het bereik van de wetstoepassing te blijven behoort daar niet toe.

5.3.3. Er is op basis van het vorenstaande geen reden van een andere ingangsdatum uit te gaan dan de ingangsdatum van de beleidswijziging. Onderdeel 2 van het meer subsidiaire middel faalt derhalve.

6. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.