Parket bij de Hoge Raad, 12-09-2008, BB5776, 43011

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 12 september 2008

Datum publicatie: 12 september 2008

ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BB5776

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2006:AX9311
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2008:BB5776

Zaaknummer: 43011

Inhoudsindicatie

Artikel 3, lid 1, letter h, en artikel 15 Wet op de omzetbelasting 1968. Integratieheffing en recht van aftrek in geval van oplevering van een voor de verhuur bestemd kantoorgebouw dat voor een gedeelte vooralsnog blijft leegstaan.

Conclusie

Nr. 43011

Derde kamer (A)

Omzetbelasting 2001-2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 september 2007 inzake:

Vereniging X

tegen

De staatssecretaris van Financiën

0. Inleiding

Voor compartimentering van een pand is in de onderhavige zaak mijns inziens geen plaats. Niet bij de levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h(1), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 1 januari 2007, verder: de Wet) en niet bij de bepaling van de mate van aftrek van de belasting die aan een leegstaand deel van het pand is toegerekend.

1. Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet, is eigenaresse van een aantal kantoorpanden welke zij verhuurt aan de Vereniging A (hierna: A). A (onder)verhuurt op haar beurt deze panden aan verschillende eindgebruikers (verder: huurders).

1.2 Tot de onder 1.1 bedoelde panden behoort een kantoorpand dat belanghebbende op eigen grond heeft laten bouwen (hierna: het pand). Het pand is in juridische zin één geheel(2) en bestaat uit een parkeerkelder, een begane grond met gemeenschappelijke faciliteiten, waaronder een restaurant, en vier etages die alle zijn ingericht als kantoorruimte. Het pand is in 2001 aan belanghebbende opgeleverd. De eerste, tweede en derde etage zijn per 1 november 2001 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan A, die de etages heeft doorverhuurd aan huurders die het gehuurde op hun beurt in gebruik hebben genomen voor vrijgestelde doeleinden. De huurders maken gebruik van alle gemeenschappelijke faciliteiten op de begane grond alsmede van de parkeerkelder. De vierde etage is per 1 juli 2002 voor ruim 50 %(3) vrijgesteld verhuurd aan A, die het op haar beurt aan een derde heeft verhuurd, eveneens met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Het resterende deel van de vierde etage heeft in ieder geval tot en met 2004 leeggestaan.

1.3 Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 2001 aangifte gedaan van een af te dragen bedrag van € 671.058. In dit bedrag is begrepen de belasting die belanghebbende meent in dit kwartaal verschuldigd te zijn wegens de levering in de zin van artikel 3-1-h van de Wet van het gehele pand, onder aftrek - voor zover hier van belang - van het aan de vierde etage toegerekende gedeelte van deze belasting. In april 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld gericht op, voor zover hier van belang, de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001. De resultaten van dit onderzoek vormden voor de inspecteur(4) aanleiding om over dit tijdvak aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen ten bedrage van € 346.935. In dit bedrag is € 155.977 begrepen ter correctie van de op de '3-1-h-belasting' toegepaste aftrek met betrekking tot de vierde etage.(5) De Inspecteur heeft daarnaast aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het derde kwartaal van 2002 ten bedrage van € 166.442 als verschuldigd ter zake van een levering in de zin van artikel 3-1-h van de vierde etage. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen. Tegen de twee uitspraken op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

2. Het geschil voor het Hof(6)

2.1 Het Hof heeft de zaken gevoegd. In geschil was of de verhuur van de parkeerkelder, de begane grond en de eerste, tweede en derde etage per 1 november 2001 tot gevolg heeft gehad dat het gehele pand op 1 november 2001 is geleverd in de zin van artikel 3-1-h, zoals belanghebbende voorstond, dan wel of, zoals de Inspecteur stelde, het pand met uitzondering van de vierde etage in de zin van die bepaling is geleverd. Indien het Hof zou oordelen dat in het vierde kwartaal een 3-1-h-levering van het pand in zijn geheel had plaatsgevonden, was voorts in geschil of het aan de vierde etage toerekenbare deel van de ter zake verschuldigde belasting in aftrek kon worden gebracht in 2001, zoals belanghebbende stelde en de Inspecteur bestreed.

2.2. Met betrekking tot de cijfermatige uitwerking zijn partijen het voor het Hof als volgt eens geworden. Indien in het vierde kwartaal 2001 een 3-1-h-levering van het pand in zijn geheel heeft plaatsgevonden, doch geen recht op aftrek bestaat voor het aan de vierde etage toerekenbare deel van de op grond van artikel 3-1-h van de Wet verschuldigde belasting, dan is de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2001 niet te hoog en is de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002 ten onrechte opgelegd. Indien het pand in november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3-1-h en er wel recht op aftrek bestaat voor het aan de vierde etage toerekenbare deel van de ter zake van deze levering verschuldigde belasting, dan dient de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2001 te worden verminderd met € 155.977. Indien het pand in het vierde kwartaal 2001 met uitzondering van de vierde etage is geleverd in de zin van artikel 3-1-h, dan dient de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2001 te worden verminderd met een bedrag van € 155.977 en ingeval van een 3-1-h-levering van slechts het feitelijk verhuurde gedeelte van de vierde etage in (het derde kwartaal van) 2002, zijn partijen het erover eens dat de naheffingsaanslag over het derde(7) kwartaal van 2002 moet worden verminderd tot € 35.848. Partijen hebben tijdens de procedure voor het Hof kennelijk niet gesproken over de vraag wat er moet gebeuren met de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002 indien zou worden geoordeeld dat het pand in het laatste kwartaal van 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3-1-h mét recht op aftrek van de aan de vierde etage toerekenbare belasting. Ik ga er dan ook van uit dat in deze situatie de juistheid van de (gehele) naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002 in geschil is.

2.3. Het Hof overwoog:

"5.1.Vaststaat dat het onderhavige pand juridisch gezien een geheel vormt. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het pand een hoofdingang heeft, dat de verschillende etages kunnen worden bereikt met een lift en dat de huurders van de op de eerste tot en met de vierde etage gelegen kantoorruimten ieder gebruik kunnen maken van algemene voorzieningen zoals de parkeerkelder en op de begane grond gelegen ruimten waaronder een restaurant.

5.2. Onder de onder 5.1. vermelde feiten en omstandigheden dient het verhuren van drie van de vier kantooretages met het geheel van de aldaar bedoelde algemene voorzieningen naar 's Hofs oordeel te worden aangemerkt als het beschikken voor bedrijfsdoeleinden door belanghebbende over het pand als geheel. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de kantooretages of gedeelten daarvan geschikt zijn of geschikt gemaakt kunnen worden om afzonderlijk te worden verhuurd. Dit oordeel vindt steun in het bepaalde in artikel 5, zevende lid, onder a, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, waarop artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet is gebaseerd. Aldaar is sprake van het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed door een belastingplichtige. Daarvoor is naar het oordeel van het Hof een onmiddellijk en volledig feitelijk gebruik van het gehele goed niet vereist.

5.3. In het onderhavige geval leidt het onder 5.2. overwogene ertoe dat het pand als geheel door belanghebbende op 1 november 2001 is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. In dit verband merkt het Hof nog op dat naar de bedoeling van deze leveringsbepaling een ondernemer die een onroerende zaak zelf bouwt of laat bouwen in een wat betreft de omzetbelasting gelijke positie komt te verkeren als de ondernemer die eenzelfde onroerende zaak koopt van een andere ondernemer. Toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op het gehele pand stelt belanghebbende in dit geval in dezelfde positie als wanneer zij het pand van een derde zou hebben gekocht.

5.4. Voor wat betreft de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 komt het dan in wezen aan op de vraag of en in hoeverre belanghebbende aanspraak heeft op aftrek van voorbelasting nu zij in dat tijdvak een deel van een pand ging verhuren met vrijstelling van omzetbelasting en het overige deel nog niet feitelijk aanwendde.

5.5. Wanneer aan een ondernemer een pand geleverd wordt en hij dat pand voor een deel gaat gebruiken voor vrijgestelde prestaties en het resterende deel daarvan nog niet feitelijk aanwendt, is de ter zake van de levering van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet in elk geval niet aftrekbaar voor zover het betreft het voor vrijgestelde prestaties aangewende deel. De aftrek van het resterende bedrag aan omzetbelasting hangt, ingeval het andere deel van het pand afzonderlijk kan worden gebruikt, gelet op het bepaalde in artikel 15, vierde lid, van de Wet af van de door de ondernemer aan dat deel van het pand gegeven bestemming.

5.6. Naar 's Hofs oordeel heeft het onder 5.5. overwogene ook te gelden in gevallen waarin een ondernemer een pand levert in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. In het onderhavige geval is, naar tussen partijen niet in geschil is, de vierde etage afzonderlijk te verhuren, eventueel in gedeelten. Dit betekent dat de aftrekbaarheid van de omzetbelasting in zoverre ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet afhangt van de bestemming van de vierde etage.

5.7. Vaststaat dat de vierde etage is bestemd om te worden verhuurd. De verhuur van een onroerende zaak is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. In die wetsbepaling is de mogelijkheid opgenomen onder voorwaarden te kiezen voor het achterwege laten van de vrijstelling voor de verhuur, maar in het onderhavige geval heeft belanghebbende niets gesteld omtrent een beoogde belaste verhuur van de vierde etage. Dienaangaande is ook overigens niets gebleken. Vaststaat alleen dat per 1 juli 2002 ruim de helft van de vierde etage is verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting.

5.8. Gelet op het onder 5.7. overwogene moet worden aangenomen dat de vierde etage van het onderhavige pand ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting voor de levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet bestemd was voor vrijgestelde prestaties overeenkomstig de hoofdregel van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Zoals onder 5.6. overwogen is alsdan de daarop betrekking hebbende omzetbelasting niet aftrekbaar.

2.4. Het Hof heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2001 ongegrond verklaard en heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002 gegrond verklaard en die naheffingsaanslag vernietigd.

3. het geschil in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie aangetekend. Het beroep strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2001 met € 155.977. Het cassatiemiddel houdt in dat (i) het recht is geschonden, in het bijzonder artikel 2 juncto artikel 15 van de Wet, omdat bij leegstand geen aftrekbeperking geldt, alsmede dat (ii) de beslissing niet naar behoren is gemotiveerd.

3.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Hij heeft daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld dat ertoe strekt dat, indien het principale beroep in cassatie gegrond wordt verklaard, de vernietiging van de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002 geheel of gedeeltelijk ongedaan moet worden gemaakt. Belanghebbende heeft geen verweer in het incidentele beroep ingediend.

4. 3-1-h-levering van het gehele pand (ambtshalve)

4.1 Voor het Hof was primair in geschil of het gehele pand in (november) 2001 geleverd is in de zin van artikel 3-1-h, dan wel alleen het gedeelte dat in dat jaar is verhuurd. Het Hof heeft geoordeeld dat het eerste het geval was. Tegen dit gemengde oordeel is geen cassatie ingesteld. Voor de praktijk is echter van belang of het oordeel juist is, omdat niet eerder in cassatie is geoordeeld over de toepassing van artikel 3-1-h bij gedeeltelijke ingebruikname van een in eigen bedrijf vervaardigd goed. Daarom zal ik ambtshalve hierop ingaan.

4.2 Artikel 3-1-h van de Wet (sinds 1 januari 2007 is in artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b juncto artikel 3, negende lid, van de Wet een - vrijwel - gelijkluidende bepaling opgenomen) luidde, voor zover hier van belang:

"1. Leveringen van goederen zijn:

(...)

h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen."

4.3. Artikel 3-1-h vindt zijn communautaire basis oorspronkelijk in het bepaalde in artikel 5, derde lid, onderdeel b, van de Tweede richtlijn, welke bepaling bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is opgenomen(8) in artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Thans is deze bepaling te vinden in artikel 18, aanhef en onderdeel a, van Richtlijn 2006/112/EG. Aangezien de feiten die tot deze procedure hebben geleid zich afspeelden vóór de inwerkingtreding van Richtlijn 2006/112/EG, ga ik uit van artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, welke bepaling als volgt luidde:

"7. De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen:

a. het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, (...) indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van belasting over de toegevoegde waarde;".

Aangenomen moet worden dat artikel 3-1-h van de Wet in overeenstemming is met de geciteerde richtlijnbepaling.(9) Opvalt dat wet en richtlijn bij de definiëring van de levering uitgaan van een goed als geheel. Bij de beoordeling van de (reikwijdte van de) 3-1-h-levering moeten derhalve twee vragen worden beantwoord: wat is het (vervaardigde) goed? En: wanneer wordt er over dat goed beschikt voor(10) bedrijfsdoeleinden?

4.4. In artikel 3, zevende lid, van de Wet is het begrip 'goed' omschreven als een voor menselijke beheersing vatbaar stoffelijk object. De richtlijn (artikel 5, eerste lid, Zesde richtlijn, thans artikel 14, eerste lid van Richtlijn 2006/12/EG) spreekt over 'lichamelijke zaken'. Aangenomen moet worden dat dit verschil in terminologie geen materiële betekenis heeft. Tot 1 januari 1992 omschreef de Wet goederen ook als 'lichamelijke zaken'. De wijziging in terminologie per voormelde datum hing samen met de invoering van het (destijds) Nieuwe BW. In de Memorie van Toelichting(11) werd de aanpassing van de tekst van artikel 3, zevende lid, van de Wet als volgt toegelicht:

"Om zoveel mogelijk in overeenstemming te zijn met Boek 3 van het nieuwe BW - en derhalve om de bestaande terminologie 'lichamelijke zaken' te vermijden - wordt in het zevende lid van artikel 3 de term goederen omschreven als 'alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten'."

4.5. De wetenschap dat een goed - ik hanteer gemakshalve de richtlijnterminologie - een lichamelijke zaak is doet er niet aan af dat het met name in de sfeer van onroerende zaken niet altijd duidelijk is wat 'het vervaardigde goed' is dat geleverd wordt in de zin van artikel 3-1-h, dan wel óf er een zodanig goed is. Getuigen hiervan zijn de arresten van de Hoge Raad over de (niet-) toepassing van artikel 3-1-h bij de bouw van noodtrappenhuizen, tribunes, kunstgrasvelden en andere soorten van bouwwerken aan of bij bestaande onroerende zaken.(12) Uit deze jurisprudentie vloeit voort dat een (vervaardigd) goed in de zin van artikel 3-1-h zich in ieder geval moet lenen voor zelfstandig gebruik en dat fysiek gescheiden bouwwerken die zich lenen voor zelfstandig gebruik als afzonderlijke goederen moeten worden gezien.

4.6. Op het eerste gezicht is het wellicht verleidelijk om deze jurisprudentie één op één toe te passen op kantooretages die tegelijk met de rest van een gebouw zijn (op)geleverd. Ik weersta deze verleiding. In geval van een aanbouw aan of een bijbouw bij een bestaande onroerende zaak gaat het om de aanbouw waarvan beoordeeld moet worden of het een goed is, dan wel of de aanbouw voor de omzetbelasting niet meer is dan een dienst.(13) Dat is anders ingeval van "totale nieuwbouw", waarbij - zoals in casu - een kantoorpand kant en klaar aan de eigenaar wordt opgeleverd voordat er ook maar enig gebruik is. De enkele omstandigheid dat een etage (of een deel daarvan) zich leent voor zelfstandig gebruik - bijvoorbeeld omdat zij afzonderlijk kan worden verhuurd - houdt mijns inziens nog niet zonder meer in dat die etage als zodanig een 'vervaardigd goed' is in de zin van artikel 3-1-h. En wat nu als we het niet hebben over een kantoorpand met een aantal verdiepingen, maar over een rij van 10 (rijtjes-)woningen of een flatgebouw met 50 appartementen? Het lijkt mij dat de invulling van het begrip 'goed' in dergelijke gevallen van de feitelijke situatie afhangt: indien de woningen uit het rijtje per woning worden opgeleverd, zullen er - in dit voorbeeld - mijns inziens tien goederen zijn. Wordt het flatgebouw in zijn geheel opgeleverd aan de woningcorporatie die vervolgens de appartementen stuk voor stuk gaat verhuren, dan zou ik het complex als één goed willen aanmerken. Wat de consequenties daarvan zijn voor de levering in de zin van artikel 3-1-h en de eventuele aftrek van deze belasting bespreek ik in onderdeel 5 van deze conclusie.

4.7. Zoals uit het voorgaande blijkt, meen ik dat de vaststelling van wat 'het goed' is voor de toepassing van artikel 3-1-h mede zal afhangen van de feitelijke situatie. Zo is denkbaar dat een heel woon-/winkelcomplex voor de toepassing van artikel 3-1-h één goed is (vgl. Hoge Raad 17 januari 1996, 30707, BNB 1996/113 met noot van mijn hand), maar evenzeer dat een enkel appartement in een flatgebouw het voor de toepassing van artikel 3-1-h in aanmerking te nemen goed is.

4.8. In de onderhavige zaak heeft het Hof vastgesteld (r.o. 2.4 en 5.1) dat het pand 'juridisch gezien' een geheel is. In cassatie wordt dit niet betwist. Gelet op het feitencomplex lijkt mij dit oordeel ook juist. Terecht is het Hof er mijns inziens van uitgegaan dat het totale pand - inclusief leegstaande vierde etage - het voor de toepassing van artikel 3-1-h van de Wet relevante 'goed' is.

4.9. Na te hebben vastgesteld wat het goed is in de zin van (deze) 3-1-h-levering, rijst - zo gaf ik in 4.3 al aan - de vraag wanneer over het goed beschikt wordt. Eerst op dat tijdstip vindt immers de levering in de zin van evenbedoelde bepaling plaats.

4.10. In de Nederlandse jurisprudentie(14) en literatuur wordt vrij algemeen aangenomen dat met 'beschikken voor bedrijfsdoeleinden' in dit verband wordt gedoeld op 'feitelijk aanwenden voor bedrijfsdoeleinden'.(15) Zo schrijft Bijl:(16)

".. kan van belang zijn het tijdstip waarop de fictieve levering plaatsvindt. Als zodanig geldt het moment waarop het goed daadwerkelijk wordt aangewend en niet het moment waarop het goed gereed is."

Van Hilten en Van Kesteren(17) geven aan:

"Er mag van worden uitgegaan dat het beschikken voor bedrijfsdoeleinden plaatsvindt zodra de ondernemer het goed feitelijk voor deze doeleinden gaat gebruiken."

4.11. Het verdient in dit verband opmerking dat de richtlijn(18) (en overigens sinds 1 januari 2007 ook de Wet, zie artikel 3, derde lid, onderdeel b) niet spreken over 'beschikken' voor bedrijfsdoeleinden, maar over 'bestemmen' voor bedrijfsdoeleinden.(19) Taalkundig lijkt 'bestemmen voor' niet zonder meer hetzelfde als 'beschikken voor'. Bestemmen lijkt ruimer.(20) De vraag rijst dan ook of aan deze term in dit verband een andere betekenis toekomt dan gegeven wordt aan het in artikel 3-1-h gebezigde 'beschikken'. Ik meen van niet. In de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn(21) is omtrent de betekenis van de term 'bestemmen' niets vermeld, maar uit de context van de desbetreffende passages uit de toelichting valt af te leiden dat de richtlijngever met artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (opgenomen in artikel 5, derde lid, onderdeel b, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn) geen wijzigingen heeft beoogd van reeds in de Tweede richtlijn opgenomen gelijkstellingen met belaste leveringen, zoals de onderhavige. In de Tweede richtlijn was in artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel b, bepaald:

"3. Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:

(...)

b. het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen (curs. MvH) van een goed door een belastingplichtige dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen."

Met het oog hierop lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat met de term 'bestemmen' in artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn(22) gedoeld wordt op feitelijke aanwending. Daarvan uitgaande moet worden geconstateerd dat de Nederlandse interpretatie van 'beschikken voor bedrijfsdoeleinden' in overeenstemming is met de Richtlijn.

4.12. Het lijkt mij dat voor bevestigende beantwoording van de vraag of een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden beschikt over een goed, niet noodzakelijkerwijs het gehele goed in gebruik (c.q. in verhuur) genomen behoeft te zijn. Ook het doel van de 3-1-h-levering pleit daarvoor. Artikel 3-1-h wil - kortgezegd - de zelfbouwende "vrijgestelde" ondernemer gelijkstellen met de ("vrijgestelde") ondernemer die hetzelfde goed turn-key aanschaft. De ter zake van de 3-1-h-levering verschuldigde omzetbelasting neemt derhalve als het ware de plaats in van de belasting die aan laatstbedoelde ondernemer in rekening wordt gebracht. Het zal dan gaan om omzetbelasting ter zake van de levering van het gehele goed, ongeacht overigens of dat goed al dan niet direct of al dan niet geheel in gebruik wordt genomen. In zoverre heeft de zelfbouwende ondernemer die met een 3-1-h levering wordt geconfronteerd enig voordeel: hij is de belasting niet verschuldigd bij gereedkomen (ter vergelijking met de (op)levering) van het goed, maar pas als hij het goed in gebruik neemt. Het past dan mijns inziens niet om de 'zelfbouwer' verder tegemoet te komen door hem pas in de heffing te betrekken als het gehele goed in gebruik genomen is, dan wel hem per in gebruik genomen deel van het goed in de heffing te betrekken. Ingebruikname van een deel van het goed brengt mijns inziens dan ook reeds met zich dat de ondernemer "voor bedrijfsdoeleinden beschikt over het goed".(23) Dat brengt met zich dat bij gefaseerde ingebruikname van een onroerende zaak sprake is van één 3-1-h-levering van het gehele goed op het moment van ingebruikname van het eerste deel. Heffing vindt dan plaats over (de stichtingskosten van) het gehele goed.(24)

4.13. In de literatuur wordt overigens wel verdedigd dat het in bepaalde situaties redelijk is om de 3-1-h-levering per gedeelte van een goed toe te passen. Ik citeer Bijl:(25)

"Toepassing van de fictieve levering op het gehele pand op het moment dat een onderdeel wordt verhuurd zou zeer bezwaarlijk kunnen zijn, indien de overige gedeelten van het pand vooralsnog niet verhuurbaar zijn. Het lijkt daarom niet onredelijk en ook niet in strijd met de strekking van artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet indien die bepaling per gedeelte van een pand wordt toegepast. Voorwaarde moet dan wel zijn dat aan de afzonderlijk te behandelen gedeelten van het pand naar maatschappelijke opvattingen een zelfstandige betekenis kan worden toegekend."

Andere schrijvers wijzen erop dat in de praktijk nog wel eens wordt gekozen voor een dergelijke 'compartimentering'.(26) Theoretisch lijkt mij dit evenwel niet juist. Bovendien moge het zo zijn dat een 3-1-h-levering over een geheel goed aanleiding kan geven tot complicaties in geval van - zoals in casu - leegstand van een deel van het goed, bedacht moet worden dat wanneer een goed wordt opgesplitst in diverse (deel)goederen ter zake van de ingebruikname van elk waarvan een 3-1-h levering plaatsvindt, de ondernemer geconfronteerd wordt met een herzieningstermijn voor elk van deze (deel)goederen. Problemen met betrekking tot de (gevolgen van een) 3-1-h-levering over het geheel worden dan vervangen door problemen met verschillende herzieningstermijnen ter zake van 3-1-h-leveringen over elk deel. Dat schiet niet op en lijkt mij zeker geen reden om een theoretisch juiste oplossing te laten varen.

4.14. Het Hof heeft in onderhavige zaak geoordeeld dat belanghebbende bij de aanvang van de verhuur van de kelder, de begane grond en de drie etages in november 2001 over het gehele pand heeft beschikt in de zin van artikel 3-1-h. Zoals uit het voorgaande voortvloeit, is dit oordeel van het Hof naar mijn mening juist. Er bestaat mijns inziens derhalve geen aanleiding voor de Hoge Raad om dit oordeel van het Hof ambtshalve te corrigeren.

5. Aftrek terzake van leegstand

5.1 Zoals uit het vorenstaande volgt, moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in het vierde kwartaal van 2001 vanwege de levering van het gehele pand omzetbelasting verschuldigd is geworden op grond van artikel 3-1-h van de Wet. Vaststaat immers dat belanghebbende in november 2001 voor vrijgestelde doeleinden - namelijk de vrijgestelde verhuur van de kelder, de begane grond en drie etages - heeft beschikt over het pand. Daarmee is voldaan aan de in artikel 3-1-h verwoorde voorwaarde dat het moet gaan om een geval 'waarin, indien het goed(27) van een ondernemer was betrokken, de op dat goed drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen'. De belasting die is toe te rekenen aan de (met toepassing van de vrijstelling) verhuurde etages is hoe dan ook niet aftrekbaar. De vraag is nu of het deel van de 3-1-h-belasting dat toerekenbaar is aan de leegstaande etage wél aftrekbaar is. De berekening van het aan deze leegstaande etage toe te rekenen belasting is niet in geschil.

5.2. Bij de beantwoording van de vraag of recht op aftrek bestaat ter zake van de aan de vierde etage toegerekende belasting moet allereerst artikel 15 van de Wet (tekst 2001) in ogenschouw worden genomen. Deze bepaling luidde, voor zover van belang:

"1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: (...)

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden: (...)

3º. ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden

(...) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.

2. Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in de artikelen 11 en 28k, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in eerstgenoemd artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.

(...)

4. De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen(28), blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op verzoek teruggegeven."

5.3. In aanmerking nemende de slotzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet, is voor aftrek - ook van 3-1-h-belasting - vereist dat de goederen in het kader van de onderneming worden gebezigd. Bij toepassing van artikel 3-1-h zal het kader van de onderneming niet zo'n probleem zijn: voor die levering is immers vereist dat de ondernemer voor bedrijfsdoeleinden beschikt. Het probleem zit hem in het bezigen: de vierde etage is nog niet in gebruik genomen. Dat deel van het pand wordt derhalve nog niet gebezigd, zodat het eerste lid van artikel 15 op het eerste gezicht niet onmiddellijk van toepassing lijkt. De vraag is dan of artikel 15, vierde lid, van de Wet op dit enkele deel van de onroerende zaak kan (of moet) worden toegepast en wat de consequenties zijn.

5.4. Het bepaalde in artikel 15, vierde lid, is per 1 januari 1979 in de Wet opgenomen, en wel bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn (toen overigens nog in het derde lid). Op grond van de eerste volzin van de bepaling vindt de aftrek plaats overeenkomstig de bestemming van het goed of de dienst. In de Memorie van Toelichting staat over de toepassing van (het huidige) artikel 15, vierde lid, van de Wet, het volgende vermeld:(29)

"Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening zijn gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). (...) De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. (...) Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen (...). In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming."

5.5. Ik merk op dat de Zesde richtlijn, noch overigens Richtlijn 2006/112/EG, een bepaling kennen als het Nederlandse artikel 15, vierde lid van de Wet. De artikelen 17(30) en 20, eerste lid,(31) van de Zesde richtlijn, waarop artikel 15, vierde lid van de Wet geacht moet worden te zijn gebaseerd, bepalen voor zover hier van belang als volgt:

Artikel 17

"1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

(...)

c. de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 5, lid 7, onder a, (...) verschuldigd is;

(...)

5. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata)."

Artikel 20

"1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:

a) indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;

b) indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, (...)"

Een (expliciete) regel waaruit blijkt dat aftrek conform bestemming dient te geschieden in gevallen waarin nog geen sprake is van gebruik op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, is in artikel 17 niet opgenomen en ook de tekst van artikel 20, eerste lid, blinkt niet uit in duidelijkheid voor wat betreft de correctie van voorbelasting indien aanvankelijk - in casu op grond van de bestemming van goederen of diensten - te veel of te weinig belasting in aftrek was gebracht.(32)

5.6. Voor wat betreft de aftrek conform bestemming in gevallen waarin (nog) geen gebruik plaatsvindt geldt dat uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) kan worden afgeleid dat de richtlijnbepalingen daar inderdaad van uitgaan.(33) In verschillende arresten heeft het HvJ EG immers uitdrukkelijk overwogen dat het (daadwerkelijke of) voorgenomen gebruik van goederen of diensten bepalend is voor de omvang van het recht op aftrek op het tijdstip waarop dat recht ontstaat en de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, dit onder de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn. Ik wijs bijvoorbeeld op de arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, r.o. 15 (Jur. blz. I-3795), 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, r.o. 37 (Jur. blz. I-4279); 15 december 2005, Centralan, C-63/04, r.o. 54 (Jur. blz. I-11087). Ik ga er dan ook van uit dat artikel 15, vierde lid, van de Wet richtlijnconform is, in ieder geval voor wat betreft de aftrek conform de bestemming op het tijdstip dat de (mogelijk aftrekbare) belasting verschuldigd wordt.(34)

5.7. Artikel 15, vierde lid, eerste volzin, van de Wet, knoopt aan bij de bestemming van (nog niet gebezigde) goederen en diensten. Evenmin als in artikel 3-1-h is voorzien in een formulering die betrekking heeft op gevallen waarin slechts een gedeelte van het goed gebezigd wordt. Ook uit de wetsgeschiedenis, de jurisprudentie of de literatuur valt niet af te leiden of c.q. hoe artikel 15, vierde lid van de Wet moet worden toegepast op nog niet in gebruikgenomen gedeelten van goederen.

5.8. Nu - zeker ingeval van onroerende zaken - de bestemming en derhalve ook het latere feitelijke gebruik, gemengd kan zijn (deels belast, deels vrijgesteld gebruik), valt er op het eerste gezicht wat voor te zeggen artikel 15, vierde lid, van de Wet, ook toe te passen op leegstaande gedeelten van goederen. Artikel 15, vierde lid, van de Wet, wordt dan gelezen als stond daar - analoog aan de slotzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet - 'voor zover' de bestemming tot aftrek aanleiding geeft. Dat staat er echter niet. En daar komt nog bij dat de consequenties van een dergelijke uitlegging van het vierde lid de toepassing van de wettelijke-, en uitvoeringsbepalingen er niet eenvoudiger op zouden maken. Immers, zou artikel 15, vierde lid, worden toegepast op - laten we bij de onderhavige casus blijven - slechts de vierde etage, dan zouden niet alleen de termen 'beschikken voor' (in de zin van 'feitelijk in gebruik nemen') uit artikel 3-1-h en 'bezigen' in de zin van artikel 15, eerste en vierde lid, niet meer parallel lopen, het zou ook grote gevolgen hebben voor de toepassing van de (herrekenings- en) herzieningsregeling. Deze regeling gaat immers - zie artikel 12, tweede lid en artikel 13, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) - pas lopen vanaf de ingebruikname van 'het goed'. Bij gefaseerde ingebruikname van een goed zou dat betekenen dat bij elke ingebruikname van een deel van het goed, voor dat gedeelte een herrekenings- c.q. herzieningstermijn gaat lopen. Ik denk niet dat dat een resultaat is waar de praktijk mee gebaat is.

5.9. Ik ben er derhalve geen voorstander van artikel 15, vierde lid, toe te passen per gedeelte van een (onroerende) zaak. Dat betekent dat toepassing van artikel 15, vierde lid, van de Wet mijns inziens niet meer aan de orde is nadat de ondernemer het goed - ook al is dat slechts gedeeltelijk - in gebruik genomen heeft. Het 'beschikken voor' uit artikel 3-1-h en het 'bezigen' van artikel 15, eerste en vierde lid, hebben derhalve dezelfde betekenis: als het goed eenmaal in gebruik genomen is, dan is de ondernemer het (gehele) goed gaan bezigen, ook al staat er nog een gedeelte leeg. Daarmee is in de onderhavige casus niet artikel 15, vierde lid, maar artikel 15, eerste lid, van de Wet van toepassing.

5.10. Met die vaststelling is echter nog niet beantwoord op welke manier rekening moet worden gehouden met een leegstaand c.q. (nog) niet gebruikt deel van de onroerende zaak.

5.11. Bijl onderscheidt in zijn dissertatie vier benaderingswijzen van leegstand:(35)

"Men kan de leegstand op zichzelf beschouwen en op grond van de tekst van artikel 15 van de Wet concluderen dat de aftrek van voorbelasting niet is uitgesloten in gevallen van leegstand. Dit betekent dat voor de periode waarin een onroerend goed leeg staat aanspraak op aftrek van voorbelasting bestaat. In de tweede benaderingswijze wordt de periode van leegstand voor de toepassing van de herzieningsregeling geheel verwaarloosd. Alleen het werkelijk gebruik - voor belaste of vrijgestelde prestaties - bepaalt de mate waarin aftrek van voorbelasting mogelijk is. Wanneer de leegstand een geheel boekjaar omvat, vindt geen herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek van voorbelasting plaats. In de derde benaderingswijze wordt de periode van leegstand als het ware gekoppeld aan de daaraan voorafgaande periode waarin het onroerend goed is gebruikt. De aard van laatstbedoeld gebruik is dan beslissend voor de vraag of voor de periode van leegstand aanspraak op aftrek van voorbelasting bestaat. De vierde benaderingswijze gaat voor de beantwoording van de onderhavige vraag uit van de aard van het gebruik dat na de leegstand van het onroerend goed wordt gemaakt. Op deze manier wordt aansluiting verkregen met de regels die ten aanzien van de aftrek van voorbelasting gelden bij leegstand van het onroerend goed onmiddellijk na de verwerving ervan. Op grond van artikel 15, derde lid, van de Wet(36) wordt in dat geval de aftrekbaarheid van de voorbelasting uiteindelijk bepaald door het feitelijk gebruik dat van het goed zal worden gemaakt. Ook past een dergelijke benaderingswijze naar mijn mening beter bij de status van het onroerend goed tijdens de herzieningsperiode. Het is beschikbaar voor gebruik en daarom is het redelijk de aard van dat gebruik tot uitgangspunt te nemen bij de aftrek. Ten slotte leidt het op zichzelf beschouwen van de leegstand tot mijns inziens onaanvaardbare gevolgen. Indien bijvoorbeeld de verhuurder van een woning tijdens de voor die woning geldende herzieningsperiode te maken krijgt met leegstand, zou een gedeelte van de voorbelasting op die grond voor aftrek in aanmerking komen, terwijl de verhuur van de woning niet anders dan vrijgesteld van omzetbelasting kan zijn."

Ik wijs erop dat de situatie die Bijl voor ogen had op zich een andere is dan die welke in dit geval speelt: Bijl onderscheidde 'zijn' vier benaderingswijzen in het kader van de bespreking van de herzieningsregeling. Daarbij had hij met name oog op gevallen waarin een gehele onroerende zaak eerst - al dan niet belast - gebruikt wordt, vervolgens leegstaat en daarna weer in gebruik genomen wordt. Bijl spitst zijn benaderingswijzen niet toe op gedeeltelijke leegstand.

5.12. In dit verband is interessant de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 15 september 2006, nr. 41984 (V-N 2006/56.22). Belanghebbende in deze zaak exploiteert een kunstencentrum dat in haar opdracht was vervaardigd. Bij ingebruikname van (overigens het gehele) kunstencentrum heeft belanghebbende een 3-1-h-levering aangegeven. Op het op grond daarvan verschuldigde bedrag heeft belanghebbende in aftrek gebracht de belasting welke zij toerekenbaar achtte aan belast gebruik. In geschil is de mate van aftrek. Belanghebbende betoogt dat bij de berekening van het voor aftrek gerechtigd gebruik rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de grote theaterzaal in het kunstencentrum niet elke dag en niet 24 uur per dag wordt verhuurd. Het Hof 's-Gravenhage overwoog als volgt:(37)

"6.1. De in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking opgenomen methode van toerekening van de voorbelasting is gebaseerd op artikel 17, vijfde lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. Een redelijke uitleg van beide bepalingen, gelet ook op de daarin voorkomende term '(werkelijk) gebruik' brengt naar 's-Hofs oordeel mee (...) dat voor de toerekening van de op de grote theaterzaal betrekking hebbende voorbelasting enkel het feitelijke gebruik van de grote theaterzaal van belang is. Dat wil zeggen dat de omstandigheid dat de grote theaterzaal in het desbetreffende tijdvak niet elke dag en ook niet 24 uur per dag wordt gebruikt, geen enkele invloed heeft op de mate van aftrek. Daar komt bij dat hier, anders dan in geval van leegstand, het niet-permanente gebruik van de grote theaterzaal inherent is aan de wijze van exploiteren van de zaal, namelijk door het telkens kortstondig te verhuren van de zaal."

Bij voormeld arrest van 15 september 2006 verwierp de Hoge Raad het cassatieberoep, waarbij op grond van artikel 81 RO geen nadere motivering werd gegeven.

5.13. Hoewel het Hof 's-Gravenhage blijkens het in 5.12 opgenomen citaat zijn oordeel kennelijk niet van toepassing acht op leegstaande gedeelten van een onroerende zaak, valt er mijns inziens veel te zeggen voor een analoge benadering ingeval van gedeeltelijke leegstand van een goed dat overigens binnen het kader van de onderneming gebruikt wordt (c.q. waarover voor bedrijfsdoeleinden is beschikt). Ik pleit er dan ook voor om bij gedeeltelijke leegstand van een zaak de mate van aftrek van de (totale) voorbelasting - in dit geval de 3-1-h-belasting - te bepalen aan de hand van het daadwerkelijke gebruik van (de rest van) de onroerende zaak. In de onderhavige situatie betekent dat, nu het ingebruikgenomen gedeelte van het pand uitsluitend voor vrijgestelde prestaties wordt gebezigd, geen recht op aftrek bestaat van de belasting, ook niet voor zover deze toegerekend is aan de leegstaande vierde etage. Ingeval later blijkt dat het pand (toch) mede voor belaste doeleinden wordt gebezigd, zal dat via de herzieningsregels van de artikelen 12 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking moeten en kunnen worden 'rechtgetrokken'. In gevallen waarin een deel van een pand leegstaat, een deel belast en een deel vrijgesteld wordt gebruikt, zal de mate van aftrek mijns inziens bepaald worden aan de hand van de mate waarin (hetzij op basis van omzetverhoudingen, hetzij op basis van werkelijk gebruik) het gebruikte deel van het pand wordt aangewend voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat. En in het geval waarin de ondernemer een pand laat neerzetten, waarvan hij in eerste instantie een gedeelte uitsluitend bezigt voor doeleinden die aanspraak geven op aftrek, dan zal zich in het geheel geen levering in de zin van artikel 3-1-h voordoen; de niet-aftrek ter zake van later vrijgesteld gebruik zal als het zover is op basis van de herzieningsregels moeten worden gecorrigeerd.

5.14. Naar ik meen is de in 5.13 geschetste benadering in overeenstemming met (de tekst van) artikel 15, eerste lid, aanhef en slotzin, en het tweede lid, van de Wet:

"1. De (...) belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is (...) een en ander voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.(38) (...)

2. Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 (...), vindt aftrek slechts plaats (...)."(39)

Welnu, voor zover het (gedeeltelijk leegstaande) goed in het kader van de onderneming wordt gebezigd, is dat in casu voor prestaties als bedoeld in artikel 11, te weten artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De Wet sluit in dergelijke gevallen aftrek uit, zodat mijn benadering in overeenstemming is met hetgeen de Wet voorschrijft.

5.15. Een breuk met vroegere jurisprudentie brengt mijn vorengeschetste benadering mijns inziens ook niet met zich. Weliswaar heeft de Hoge Raad in diverse arresten overwogen dat:(40)

"Voor de aftrek van aan een ondernemer in rekening gebrachte belasting stelt de Wet, voor zover te dezen van belang, geen andere dan de in artikel 15 neergelegde eis dat de goederen en diensten ter zake waarmee de belasting in rekening is gebracht, door de ondernemer worden gebezigd ten behoeve van prestaties in het kader van zijn onderneming. Als zodanige prestaties hebben te gelden alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend",(41)

doch in de arresten waarin de Hoge Raad een oordeel van deze strekking gaf ging het om voorbelasting ter zake van goederen of diensten die gebezigd werden, (doch) voor handelingen die om niet werden verricht(42) of voor verboden prestaties in het kader van de onderneming.(43) Deze situaties zijn alle anders dan de onderhavige. Bovendien, ik benadruk dat nog maar eens, is de onderhavige situatie ook een andere dan die waarin een pand in zijn geheel leegstaat. In die situatie wordt er - wellicht afhankelijk van de vraag of de leegstand vóór ingebruikname plaatsvindt dan wel na een periode van gebruik - niet aan ontkomen het leegstaande pand als zodanig in aanmerking te nemen voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting. De vier al eerder vermelde benaderingswijzen die Bijl in zijn dissertatie opnam, dienen in dat geval de revue te passeren. Zo niet in dit geval.

5.16. Ik realiseer mij dat mijn benadering bij ondernemers de neiging zou kunnen doen ontstaan om, ter vermijding van een 3-1-h-levering, een vervaardigde zaak eerst maar eens gedeeltelijk voor belaste doeleinden te gaan gebruiken. Bij een mogelijk later vrijgesteld gebruik, dat dan 'idealiter' eerst na afloop van het boekjaar van ingebruikname plaatsvindt(44), wordt de in aftrek gebrachte (totale) voorbelasting in dat geval immers niet ineens en totaal gecorrigeerd, doch in jaarmoten van telkens 10%. Deze neiging moge bestaan, doch wellicht wordt de soep niet zo heet gegeten. Ik verwijs in dit verband naar de - overigens deels oude - jurisprudentie waarin werd geoordeeld dat van 'ingebruikname' eerst sprake is wanneer over het goed wordt beschikt voor doeleinden waarvoor het gemaakt is.(45) Het is voor mij in elk geval geen reden om een leegstaand gedeelte van een goed anders te benaderen dan ik hiervóór heb gedaan.

5.17. Al met al bestaat er derhalve mijns inziens in situaties waarin een (onroerende) zaak gedeeltelijk leegstaat, op grond van artikel 15, eerste en tweede lid, van de Wet, in onderlinge samenhang bezien en mede in het licht van artikel 17 van de Zesde richtlijn, recht op aftrek van voorbelasting in de mate waarin het gebruikte gedeelte van de zaak recht geeft op aftrek van voorbelasting. Een eventueel leegstaand deel van de onroerende zaak telt derhalve niet mee bij de vaststelling van de mate van aftrek.

6. Behandeling cassatiemiddel belanghebbende

6.1 Het Hof heeft geoordeeld dat het aan de vierde etage toegerekende deel van de in 2001 verschuldigde voorbelasting niet aftrekbaar is, volgens belanghebbende ten onrechte. Niet in geschil is dat belanghebbende het gehele pand, inclusief de vierde etage, voor haar onderneming heeft bestemd. Of recht op aftrek bestaat is dan in mijn visie afhankelijk van het gebruik van de overige etages. Nu het pand, voor zover het wordt gebruikt, uitsluitend voor vrijgestelde doeleinden wordt aangewend, bestaat mijns inziens geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet voor zover deze aan de vierde etage is toegerekend.

Het Hof heeft aangesloten bij de bestemming van de vierde etage en op basis daarvan geoordeeld dat aftrek uitgesloten is. Daarmee heeft het Hof mijns inziens een onjuiste maatstaf aangelegd. Dat laat evenwel onverlet dat het resultaat waartoe het Hof komt - geen aftrek ter zake van de aan de vierde etage toegerekende belasting - mijns inziens juist is.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën behoeft daarom geen behandeling.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 Kortheidshalve duid ik deze bepaling verder aan als '3-1-h'.

2 Zo stelt het Hof Amsterdam in 2.4 vast.

3 De totale oppervlakte van de vierde etage is 914,9 m2, waarvan 856,8 m2 verhuurbaar is en het restant (58,1 m2), waarin zich onder meer een toiletblok bevindt, bedoeld is voor gemeenschappelijk gebruik. Per 1 juli 2002 werd 507,5 m2 verhuurd. Uitgaande van het totale oppervlak van de vierde etage - de huurders gebruiken immers, naar mag worden aangenomen, ook de toiletten en andere gemeenschappelijke ruimten op die etage - is dat 55,47%.

4 Belastingdienst/Ondernemingen te P, nadien Belastingdienst/P.

5 Aan de vierde etage wordt door partijen een bedrag van € 293.277 toegerekend. Per abuis is slechts een bedrag van € 155.977, dat wil zeggen € 137.300 te weinig, in de naheffingsaanslag begrepen.

6 Hof Amsterdam 2 januari 2006, BK-04/00854 en 04/00855, V-N 2006/52.1.4 en NTFR 2006/1224 met commentaar van Perié. De uitspraak is besproken door W.J.C. de Bakker en P.L. Rigtering, "De integratieheffing en de aftrek van btw bij gedeeltelijke ingebruikname van een kantoorpand", BTW Brief 8/9, 2006, nr. 22.

7 Het Hof schrijft in het proces-verbaal van de zitting over de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal van 2002; het kan echter niet anders dan dat daar bedoeld is de naheffingsaanslag over het derde kwartaal van 2002.

8 In iets andere bewoordingen en als zogeheten 'kan-bepaling'.

9 Zie ook Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 334, BNB 1997/304.

10 Of, om in richtlijntermen (en huidige wettermen) te blijven: 'bestemd voor'.

11 Kamerstukken II 1985/86, 19 527, blz. 28.

12 Bijvoorbeeld Hoge Raad 23 oktober 1991, 27053, BNB 1992/44 (noodtrappenhuis), 2 mei 2003, 38575, BNB 2003/230 (aanbouw aan kantoorpand), 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151 (tribune) en 14 oktober 2005, nr. 41 015, BNB 2006/65 (kunstgrasvelden op korfbalcomplex).

13 Dan wel of de aanbouw zo ingrijpend en veelomvattend is, dat er een heel nieuw goed ontstaat.

14 Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, aantek. 83.1 op artikel 3 (tijdvak 1) en de daar aangehaalde jurisprudentie.

15 Dat betekent ook dat de eigenaar van een goed daarover in de zin van artikel 3-1-h beschikt zodra de huur van dat goed ingaat, ook al heeft de huurder vervolgens nog enige tijd nodig voordat daadwerkelijk de eerste feitelijke gebruikers het goed in gebruik nemen. In dezelfde zin S.T.M. Beelen, e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting),

onderdeel 2.1.2.N, Deventer: Kluwer (losbl.),

16 D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Deventer, 1990 blz. 136

17 Omzetbelasting, tiende druk, Deventer 2005, blz. 107.

18 zie 4.3.

19 In de Franse tekst van de richtlijn: "affectation", in de Engelse "application" en in de Duitse tekst "Zuordnung".

20 Zoals belanghebbende - overigens tevergeefs - stelde in de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 1997, 32334 (BNB 1997/304*) kan worden verdedigd dat 'bestemmen' voorafgaat aan 'beschikken'.

21 Onder meer gepubliceerd in V-N 1973 nr. 18A.

22 En tegenwoordig in artikel 18 aanhef en onderdeel a, van Richtlijn 2006/112/EG.

23 Zie ook D.G. van Vliet, BTW en ondernemer, Kluwer, Deventer 1987, blz. 101.

24 Het geval waarin de ondernemer het vervaardigde goed (deels) voor privé-doeleinden bestemt, laat ik hier buiten beschouwing. Niet alleen omdat die situatie hier niet speelt, maar ook omdat onder de huidige wetgeving de uitwerking van een en ander anders lijkt dan onder de wetgeving vóór 2007.

25 Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, t.a.p., blz. 134. Later nuanceert hij dit standpunt overigens in Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, t.a.p., blz. 24.

26 Van Hilten/Van Kesteren, t.a.p., blz. 108, overigens ten aanzien van een onroerende zaak die deels in gebruik wordt genomen voordat de zaak is afgebouwd. Ook D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Fiscale monografieën nr. 30, Deventer 1998, blz. 24 en S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van de Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, par. 2.3.1.A.d1.

27 De wettekst bezigt overigens de meervoudsvorm.

28 Sinds 1 januari 2007 hanteert de Wet hier de term 'gebruiken'.

29 Kamerstukken II, 1977/78, 14887, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 25.

30 Thans artikel 167, artikel 168, aanhef en onderdeel b, en artikel 173, eerste lid, van Richtlijn 2006/112/EG.

31 Thans opgenomen in de artikelen 184 en 185 van Richtlijn 2006/112/EG.

32 Van Hilten/Van Kesteren, t.a.p, blz. 300 menen dat een regeling als getroffen in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, onder het bepaalde in artikel 20, eerste lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn kan worden gebracht. Zij leiden dat af uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin het geval genoemd wordt dat de aftrek eerst op een zo goed mogelijke schatting van het (toekomstig) gebruik is gebaseerd, terwijl dat ingeschatte gebruik niet overeenkomt met het (latere) werkelijke gebruik.

33 In dezelfde zin mijn voormalig ambtsgenoot De Wit in punt 7.4 van zijn conclusie van 14 maart 2006, nr. 42450.

34 Van Hilten/Van Kesteren, t.a.p. blz. 301 plaatsen een kanttekening bij de richtlijnconformiteit van de correctie van de totale voorbelasting waarin artikel 15 voorziet bij ingebruikname. Zij geven aan dat uit het arrest van het HvJ EG van 15 januari 1998, Ghent Coal, nr. C-37/95 (VN 1998/29.14) zou kunnen worden afgeleid dat de correctie op de aftrek in een geval waarin een investeringsgoed is betrokken, zonder meer in 'jaarmoten' moet worden gehakt. Daarvan uitgaande vallen vraagtekens te plaatsen bij de correctie zoals die in artikel 15, vierde lid, is opgenomen. Ook in het arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, VN 2006/18.25, lijkt van 'jaarmoten' uit te worden gegaan, doch of dat ook geldt indien niet-gebruik wordt gevolgd door belast gebruik blijft in dit arrest onduidelijk. Mijns inziens kan een belastingplichtige - ingeval de 'totaalcorrectie' van artikel 15, vierde lid, van de Wet voor hem gunstiger uitpakt - een beroep doen op de wettelijke bepaling.

35 Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, diss. (FM 53), Deventer, 1990, blz. 318-319, in het in de hoofdtekst opgenomen citaat zijn de voetnoten, welke in de originele tekst staan, weggelaten.

36 Thans opgenomen in het vierde lid.

37 Hof 's-Gravenhage, 11 maart 2005, nr. 04/0088 (V-N 2005/32.3.13).

38 Sinds 1 januari 2007: "voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen".

39 Sinds 1 januari 2007 is het tweede lid van artikel 15 geheel anders geformuleerd.

40 Tekst tot 1 januari 2007.

41 Citaat ontleend aan HR 17 februari 1988, 24 275, BNB 1988/147 (British Tourist).

42 Bijvoorbeeld het eerder aangehaalde BNB 1988/147, maar ook Hoge Raad 30 augustus 1996, 31009, BNB 1996/391 (Radio-omroep II); Hoge Raad 15 december 1999, 34958, BNB 2000/128 (zeehondencrèche) en Hoge Raad 24 juli 2001, 36597, BNB 2001/350.

43 Hoge Raad 28 januari 1998, 33077, BNB 1998/116.

44 Vergelijk artikel 12, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking.

45 Vgl. TC 9 maart 1976, nr. 11 499 O'68, V-N 1976, blz. 1006. HR 24 december 1975, nr. 17 794, BNB 1976/41; HR 21 november 1990, nr. 25 864, BNB 1992/215 en Hof 's-Hertogenbosch 27 september 1999, nr. 96/1430, V-N 2000/11.13. In dezelfde zin de Staatssecretaris in zijn mededeling Infobulletin 87/175 (V-N 1987, blz. 908, punt 31) en D.B. Bijl, t.a.p. blz. 221.