Parket bij de Hoge Raad, 12-09-2008, BB6415, 43761

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 12 september 2008

Datum publicatie: 12 september 2008

ECLI: ECLI:NL:PHR:2008:BB6415

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2008:BB6415
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BN0666

Zaaknummer: 43761

Inhoudsindicatie

- Artikelen 2.5, 3.6 en 3.76 Wet IB 2001; artikel 43 EG

- Tellen voor het urencriterium mee uren die een buitenlandse belastingplichtige besteedt aan het behalen van niet-Nederlandse winst uit onderneming?

- Kan het bestaan van de optieregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 strijdigheid met artikel 43 EG wegnemen?

- Verzoek om een prejudiciële beslissing.

Conclusie

Nr. 43 761

Derde Kamer (A)

Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 4 oktober 2007 inzake:

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

EN VICE VERSA

1. Procesverloop

1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 11.577,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. De Rechtbank heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.(1) Het hoger beroep is door het Hof gegrond verklaard.(2)

1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende, woonachtig in Duitsland, drijft een glastuinbouwbedrijf in Duitsland met een vaste inrichting in Nederland. De onderneming in Nederland houdt zich bezig met het op contractbasis kweken van perkplanten.

2.2. Belanghebbende verricht in 2001 gedurende meer dan 1225 uur werkzaamheden in de totale onderneming, waarvan minder dan 1225 uur is besteed voor de vaste inrichting in Nederland.

2.3. Belanghebbende is buitenlands belastingplichtig en heeft voor het jaar 2001 niet geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

3. Geschil voor het Hof en oordeel van het Hof

3.1. In geschil voor het Hof was of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek. De Inspecteur was primair van oordeel dat dit niet het geval is. Subsidiair was hij van mening dat de zelfstandigenaftrek naar evenredigheid van de binnenlandse/ buitenlandse winst in mindering moet komen op de Nederlandse winst. In onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Hof is opgenomen dat belanghebbende ter zitting heeft aangegeven dat indien hij in het gelijk wordt gesteld, het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gevolgd.(3)

3.2. Het Hof stelt belanghebbende in het gelijk dat hij recht heeft op zelfstandigenaftrek, en stelt het belastbare inkomen uit werk en woning vast conform het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.

4. Geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende stelt dat het Hof het recht heeft geschonden doordat het Hof heeft aangenomen dat belanghebbende akkoord is gegaan met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.

4.2. In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris op dat de Inspecteur hem heeft bericht dat hij kan bevestigen dat belanghebbende niet heeft ingestemd met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.

4.3. Het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris houdt de klacht in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek.

5. Beoordeling principale beroep (I)

5.1. Gelet op de onderdelen 4.1 en 4.2 is materieel niet in geschil dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende akkoord is gegaan met het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Ik sta daarom voor om - al dan niet via een redenering analogisch met die in rechtsoverwegingen 3.1.1. tot en met 3.1.4. van HR 17 maart 2006, nr. 40.770, BNB 2006/250, met noot Freudenthal(4) - het middel gegrond te verklaren.

5.2. Gegrondverklaring van het middel behoeft nog niet tot cassatie te leiden. Behalve dat incidenteel beroep is ingesteld dat bij gegrondbevinding de grondslag voor gegrondverklaring van het principale beroep zou wegnemen, kan de Hoge Raad mogelijk zelf beslissen in het door gegrondverklaring van het middel weer openliggende geschil. Dit geschil ziet op het antwoord op de vraag naar de hoegrootheid van de zelfstandigenaftrek, aangenomen dat belanghebbende recht op zelfstandigenaftrek heeft.

6. Beschouwing

6.1. Inleiding

6.1.1. Ingevolge artikel 3.75 in verbinding met artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) heeft een als ondernemer kwalificerende belastingplichtige slechts recht op zelfstandigenaftrek indien, kort gezegd en naast het voldaan zijn aan andere vereisten, de belastingplichtige gedurende het betreffende kalenderjaar ten minste 1225 uren aan werkzaamheden besteedt voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (hierna: het urencriterium). In casu is het ten eerste de vraag of voor de beoordeling of een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet, dient te worden uitgegaan van de uren besteed aan de vaste inrichting in Nederland, in welk geval belanghebbende geen recht op zelfstandigenaftrek zou hebben, of van de uren besteed aan zijn 'totale onderneming' (dat wil in casu zeggen inclusief de uren besteed aan de Duitse vestiging), in welk geval belanghebbende wel recht op zelfstandigenaftrek zou hebben. De vraag is derhalve kort gezegd of bij een buitenlandse belastingplichtige de 'buitenlandse uren' meetellen voor het urencriterium (hierna: eerste geschilpunt of eerste vraag). Indien het antwoord bevestigend is, is het de vraag hoe hoog de zelfstandigenaftrek is c.q. hoe deze aftrek dient te worden berekend (hierna: tweede geschilpunt of tweede vraag).

6.1.2. De Rechtbank heeft met betrekking tot de eerste vraag geoordeeld dat alleen de aan de vaste inrichting bestede uren meetellen voor het urencriterium. Daarvoor is, zakelijk weergegeven, aangevoerd dat onvoldoende aanleiding bestaat om de tekst van artikel 3.6 in verbinding met artikel 7.2 van de Wet zo extensief te interpreteren dat daardoor het standpunt van belanghebbende dat de aan de Duitse vestiging bestede uren ook dienen mee te tellen, als rechtens juist kan gelden (vergelijk onderdelen 4.2 tot en met 4.13 van de uitspraak). Verder heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende op het EG-verdrag verworpen (onderdelen 4.14 tot en met 4.16 van de uitspraak). Aan de beantwoording van de tweede vraag komt de Rechtbank niet toe.

6.1.3. De opvatting van de Rechtbank betekent derhalve dat wanneer een buitenlandse belastingplichtige meer dan 1225 uren aan werkzaamheden voor zijn totale onderneming besteedt, maar hij van die uren minder dan 1225 uren besteedt aan zijn Nederlandse onderneming, hij geen recht heeft op zelfstandigenaftrek (noch op andere ondernemersfaciliteiten waarvoor het urencriterium geldt).

6.1.4. De uitspraak van het Hof staat diametraal tegenover de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof komt tot de conclusie dat (a) naar nationaal recht de aan de Duitse vestiging bestede uren wel meetellen voor de beoordeling of aan het urencriterium is voldaan en, zo dit niet zo zou zijn, (b) er sprake zou zijn van een verboden discriminatie in de zin van het EG-verdrag. De beantwoording van de tweede vraag komt - ten onrechte (zie onderdeel 5) - niet aan de orde.

6.1.5. De uitspraak heeft tot het gevolg dat de belanghebbende wel recht heeft op zelfstandigenaftrek. De aftrek wordt overeenkomstig het subsidiaire standpunt van de Inspecteur als volgt berekend:

€ 2.984 x 11.577 = € 389

88.849

Gelet op deze berekening in samenhang met de gegevens in het dossier is de volgende formule gehanteerd:

Brutobedrag van de zelfstandigenaftrek x Nederlandse winst

Totale winst

Het brutobedrag van de zelfstandigenaftrek is - gelet op de hoogte ervan - gebaseerd op de totale winst,(5) en niet enkel op de Nederlandse winst.(6)

6.1.6. Uit het voorgaande blijkt dat met betrekking tot de eerste vraag een onderscheid kan worden gemaakt in de beantwoording van de vraag naar intern recht en, indien dat een negatief antwoord oplevert, in de beantwoording van de vraag met inachtneming van het EG-recht. Ik wil daarnaast ook de discriminatiebepaling van, in dit geval, het belastingverdrag met Duitsland(7) bij de beantwoording van de eerste vraag betrekken, hetgeen ik aan de orde zal stellen voordat ik op het EG-recht inga.(8)

6.1.7. Voordat ik specifiek op de vragen inga, stel ik eerst een aantal andere zaken aan de orde die relevant zijn voor de vragen.

6.2. Enige achtergrond bij het urencriterium en de zelfstandigenaftrek

6.2.1. De definitie van het urencriterium is thans opgenomen in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet, welk lid - voor zover van belang - als volgt luidt:

"1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien: (...)."

Indien aan het urencriterium wordt voldaan, verkrijgt de ondernemer toegang tot ondernemersfaciliteiten als de oudedagsreserve (artikel 3.67 van de Wet), de zelfstandigenaftrek (artikel 3.76 van de Wet), de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (artikel 3.77 van de Wet), de meewerkaftrek (artikel 3.78 van de Wet), en sinds de inwerkingtreding van de Wet werken aan winst op 1 januari 2007, de MKB-winstvrijstelling (3.79a van de Wet).

In casu is de zelfstandigenaftrek van belang. De zelfstandigenaftrek is afhankelijk van de hoogte van de winst (hierna ook: referentiewinst). De regeling kent een degressieve staffel: de zelfstandigenaftrek is lager naarmate de referentiewinst hoger is.

6.2.2. Het huidige urencriterium is ontleend aan artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).(9) Het urencriterium werd in artikel 44m niet als zodanig genoemd en gedefinieerd, maar was als omschrijving van een voorwaarde voor toepassing van de zelfstandigenaftrek terug te vinden in onderdeel a van het eerste lid van die bepaling (tekst 2000):(10)

"1. Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet (...), wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien:

a. gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven ven een onderneming en het verrichten van arbeid als bedoeld in artikel 22, grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming; of (...)."(11)

6.2.3. De achtergrond van het urencriterium kan niet los worden gezien (van de doelstelling) van de ondernemersfaciliteiten waartoe toegang wordt verkregen wanneer aan het urencriterium is voldaan. Uit de wetsgeschiedenis volgt kort gezegd dat het doel van het urencriterium is om te voorkomen dat niet-'echte' ondernemers gebruik kunnen maken van ondernemersfaciliteiten, of positief geformuleerd: om te bewerkstelligen dat alleen 'echte' ondernemers gebruik kunnen maken van de ondernemersfaciliteiten.(12)

6.2.4. De ratio van de zelfstandigenaftrek zelf is diffuus te noemen. De permanente zelfstandigenaftrek is vooral verdedigd (a) door te wijzen op de speciale functies die het winstinkomen bij een ondernemer heeft, te weten consumeren, investeren en reserveren, waardoor winstinkomen een lagere draagkracht zou hebben, en (b) als tegemoetkoming aan bezwaren verbonden aan het nominalistische winstbegrip, met name bij hoge inflatie.(13) De motivering van de diverse wijzigingen van de zelfstandigenaftrek, met name wijzigingen van de hoogte ervan,(14) duiden erop dat de zelfstandigenaftrek steeds meer instrumenteel is ingezet, en de zelfstandigenaftrek wordt daarom ook wel een 'inkomenspolitieke maatregel'(15) genoemd. Aan de parlementaire geschiedenis kan worden ontleend dat de achtergrond van de degressieve staffel van de zelfstandigenaftrek is dat de wetgever ervan uitgaat dat naarmate de winst hoger wordt, er minder aanleiding is om rekening te houden met de veronderstelde lagere draagkracht van winst en/of om in inkomensondersteuning te voorzien.(16)

6.2.5. Wat van de veelkleurige achtergrond van de zelfstandigenaftrek ook zij, bij nagenoeg alle elementen die de (hoogte van de) zelfstandigenaftrek dragen, komt een relatie met het inkomen 'winst' naar voren. De zelfstandigenaftrek is derhalve winst-gerelateerd en is te zien als een aftrekpost met betrekking tot de 'winst' - en bijvoorbeeld niet als een aftrekpost met betrekking tot het gehele inkomen teneinde rekening te houden met persoonlijke omstandigheden. Dit geldt niet alleen onder het regime van de Wet IB 2001 - waarbij de zelfstandigenaftrek via artikel 3.74 van de Wet onderdeel uitmaakt van de belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet - maar ook onder het regime van de Wet IB 1964; dat onder de Wet IB 1964 de zelfstandigenaftrek geen onderdeel uitmaakte van de (belastbare) winst,(17) doet daaraan niet af.

6.2.6. Het voorgaande roept in het licht van de onderhavige zaak de vraag op, of aan de doelstelling van de zelfstandigenaftrek argumenten zijn te ontlenen om bij de toepassing daarvan buitenlandse winst en de daarmee gemoeide uren buiten aanmerking te laten. In de volgende paragraaf ga ik onder meer op deze vraag in.

6.3. Buitenlandse uren en buitenlandse winst bij een binnenlandse belastingplichtige; Wet IB 1964 en Wet IB 2001

6.3.1. In de onderhavige zaken draait het om de vraag of de buitenlandse uren van een buitenlandse belastingplichtige meetellen voor het urencriterium. In dat licht is het relevant om eerst vast te stellen of bij een binnenlandse belastingplichtige de buitenlandse uren meetellen.

6.3.2. Aangenomen wordt dat onder de Wet IB 1964 de buitenlandse uren niet meetelden bij de bepaling of een binnenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek voldeed. Redengevend is dat in het achtste lid van artikel 44m van de Wet IB 1964 wordt verwezen naar artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB 1964. Deze leden luidden respectievelijk:

"8. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 44e, vierde lid."

"4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst verstaan de winst uit een door de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk gedreven onderneming, dan wel, zo de belastingplichtige voor eigen rekening meer dan één onderneming feitelijk drijft, de gezamenlijke winst uit die ondernemingen, een en ander met uitzondering van winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

In de parlementaire geschiedenis van de wet waarbij de permanente zelfstandigenaftrek is ingevoerd,(18) is opgemerkt:

"(...) in navolging van de tijdelijke zelfstandigenaftrek [is] tevens bepaald, dat onder winst niet wordt begrepen winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Volledigheidshalve zij opgemerkt, dat de opzet van de regeling dan uiteraard met zich brengt dat de arbeidsuren van de belastingplichtige en zijn echtgenoot, welke op deze in het buitenland behaalde winst betrekking hebben, bij de toepassing van de urennorm niet worden meegerekend."(19)

Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 8 september 2004(20) bevestigd dat de buitenlandse uren niet meetellen bij de beoordeling of aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek wordt voldaan.(21)

6.3.3. Uit het voorgaande volgt dat kennelijk cruciaal is dat in de Wet IB 1964 is bepaald dat onder de 'winst' voor toepassing van de zelfstandigenaftrek niet wordt begrepen buitenlandse winst. Aan dat gegeven wordt immers de gevolgtrekking verbonden dat de buitenlandse uren niet meetellen voor het urencriterium.(22) De wetgeschiedenis biedt met betrekking tot de reden waarom buitenlandse winst wordt uitgezonderd, niet meer inzicht dan dat het antwoord waarschijnlijk moet worden gezocht in de oudedagsreserve. Dit laatste is niet zozeer ingegeven door de verwijzing in artikel 44m van de Wet IB 1964 naar artikel 44e van de Wet IB 1964 omdat deze verwijzing oorspronkelijk niet in eerstgenoemd artikel voorkwam,(23) maar door de verwijzing in het vorige onderdeel weergegeven citaat uit de wetsgeschiedenis naar de tijdelijke zelfstandigenaftrek. In de regeling van de tijdelijke zelfstandigenaftrek(24) werd in het derde lid onder meer artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaard.(25) Bij de invoering van de fiscale oudedagsreserve bij Wet van 16 november 1972, Stb. 612, is met betrekking tot artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB 1964 opgemerkt: "Het uitgangspunt van de inkomstenbelasting dat belasting moet worden geheven van de zogenaamde wereldwinst wordt door verdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting gecorrigeerd in dier voege dat buitenlandse winst veelal de facto is vrijgesteld. Er is dan ook geen reden dotatie over buitenlandse winst toe te staan."(26) Aanknopingspunten over de reden waarom buitenlandse winst wordt uitgezonderd bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek onder de Wet IB 1964 zijn overigens niet te vinden in de 'eerste' zelfstandigenaftrek (die was ingevoerd per 1 januari 1971(27) en die tegelijk met de invoering van de fiscale oudedagsreserve per 1 januari 1973 werd afgeschaft(28)), omdat de hoogte van die zelfstandigenaftrek afhankelijk was van de investeringen in bedrijfsmiddelen, en niet van de winst.

6.3.4. Dat buitenlandse winst wordt uitgezonderd, is gelet op de achtergrond van de zelfstandigenaftrek niet logisch. Datzelfde geldt voor het niet meetellen van de buitenlandse uren voor het urencriterium. Gelet op de degressieve staffel en de achtergrond daarvan lijkt het immers in de rede te liggen om de buitenlandse winst wel in aanmerking te nemen als onderdeel van de referentiewinst, omdat dan adequater kan worden bepaald in hoeverre de draagkracht van de totale winst laag kan worden geacht c.q. in hoeverre inkomensondersteuning nodig is. Evenzo zou het in de rede liggen dat buitenlandse uren meetellen, aangezien het urencriterium is bedoeld om te zorgen dat alleen 'echte' ondernemers gebruik kunnen maken van faciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek, en het niet valt in te zien waarom voor de kwalificatie als 'echte ondernemer' de buitenlandse uren niet meetellen. Eén mogelijk aanwezig doel van de zelfstandigenaftrek zou echter wel voor uitzondering van de buitenlandse onderneming (winst en uren) pleiten. Dit betreft het doel van stimulering van Nederlandse ondernemingsactiviteiten.

6.3.5. Gelet op het voorgaande was het ook denkbaar geweest dat de wetgever had bepaald dat de buitenlandse winst wel in aanmerking was genomen als referentiewinst en dat de buitenlandse uren wel hadden meegeteld. Dit was wellicht zelfs beter geweest, omdat men zich kan afvragen of de beperkingen niet in strijd zijn met het Europese recht. In zijn hiervoor genoemde uitspraak van 8 september 2004 lijkt(29) Hof Arnhem overigens te hebben geoordeeld dat zulks niet het geval is, welk oordeel in de FED- en de NTFR-aantekening (fors respectievelijk voorzichtig) is bekritiseerd.(30) Ik ga hier verder niet op in, omdat dit voor de onderhavige casus niet van belang is en een en ander onder de Wet IB 2001 anders ligt.

6.3.6. Onder de Wet IB 2001 is de behandeling van buitenlandse winst bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek gewijzigd. Het vierde lid van artikel 3.76 van de Wet geeft een zelfstandige definitie van hetgeen voor de toepassing van artikel 3.76 onder winst dient te worden verstaan,(31) en daarbij wordt de buitenlandse winst niet meer uitgezonderd. Deze inhoudelijke wijziging(32) betekent naar mijn mening dat voor de vaststelling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek de wereldwinst bepalend is (en niet alleen de Nederlandse winst); de buitenlandse winst maakt onderdeel uit van de referentiewinst.

6.3.7. Een andere wijziging is dat onder de Wet IB 2001 de buitenlandse uren wel meetellen bij de bepaling of een binnenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet.(33) Het urencriterium is zelfstandig - los van de regeling van de zelfstandigenaftrek - in de Wet opgenomen. Uit de definitie van het urencriterium in artikel 3.6 van de Wet volgt dat het om de uren gaat die zijn besteed aan 'werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet'. Uit dit artikel (of uit een ander artikel) volgt niet de beperking dat voor een binnenlandse belastingplichtige onder een onderneming alleen wordt verstaan een in Nederland gedreven onderneming. Nu onder onderneming moet worden verstaan de wereldonderneming/totale onderneming, brengt de wetsystematiek mee dat de aan een buitenlandse onderneming bestede uren meetellen bij een binnenlandse belastingplichtige.

6.4. Voorkoming dubbele belasting en zelfstandigenaftrek bij binnenlandse belastingplichtige; Wet IB 1964 en Wet IB 2001

6.4.1. Onder de Wet IB 1964 maakte de zelfstandigenaftrek geen onderdeel uit van het onzuivere inkomen. Doordat bij de toepassing van de zogenaamde evenredigheidsbreuk in verband met de voorkoming van dubbele belasting wordt uitgegaan van het onzuivere inkomen, terwijl de zelfstandigenaftrek wel voor een vermindering zorgt van het belastingbedrag waarop de evenredigheidsbreuk wordt toegepast, zou de zelfstandigenaftrek feitelijk gedeeltelijk in mindering komen op het door Nederland vrijgestelde deel van het wereldinkomen en daarmee gedeeltelijk niet worden geëffectueerd. Dit werd door de regelgever ongewenst gevonden. Na eerst een tijdelijke tegemoetkoming in een Resolutie(34) werd in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 geregeld dat de zelfstandigenaftrek de noemer van de evenredigheidsbreuk vermindert (en de teller niet).(35) Resultaat is dat de zelfstandigenaftrek volledig in aftrek komt op het binnenlandse inkomen.(36) Dit strookt met de systematiek dat de zelfstandigenaftrek alleen betrekking heeft op de binnenlandse onderneming;(37) immers, buitenlandse uren tellen niet mee voor het urencriterium en buitenlandse winst blijft bij de vaststelling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek buiten beschouwing onder de Wet IB 1964.

6.4.2. Onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) vermindert de zelfstandigenaftrek de noemer van de evenredigheidsbreuk eveneens, omdat het 'noemerinkomen' onder andere bestaat uit het inkomen uit werk en woning, waarvan de zelfstandigenaftrek onderdeel is.(38) De invoering van de Wet IB 2001 bracht echter met zich dat de zelfstandigenaftrek voor een binnenlandse belastingplichtige niet alleen meer betrekking had op de binnenlandse onderneming; immers, de buitenlandse uren tellen wel mee voor het urencriterium en de buitenlandse winst is onderdeel van de referentiewinst (zie onderdelen 6.3.6. en 6.3.7.). Dit is aanleiding geweest voor een aanpassing van artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Bvdb 2001 - overigens pas met ingang van 1 januari 2006. In de toelichting bij het besluit van de Staatssecretaris van 15 april 2005(39) tot wijziging van het Bvdb 2001 is hierover te lezen:

"Ondernemersaftrek

Onder het Besluit 2001, zoals dat luidde voor de onderhavige aanpassing, komt de ondernemersaftrek in mindering bij de bepaling van het noemerinkomen. Bij de teller van de voorkomingsbreuk, het buitenlandse inkomen uit werk en woning, wordt geen rekening gehouden met de ondernemersaftrek. Gevolg hiervan is dat de ondernemersaftrek volledig ten laste van het Nederlandse deel van het inkomen wordt gebracht. In het licht van de per 1 januari 2001 aangebrachte wijzigingen in de inkomstenbelasting, waarbij bijvoorbeeld zelfstandigenaftrek kan worden opgebouwd over de buitenlandse ondernemingswinst, kan het voorgaande tot ongewenste uitkomsten leiden. Zo kan het voorkomen dat voorkoming wordt verleend over het volledige bedrag van de buitenlandse winst en dat daarnaast de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen (waarmee het feitelijk geen enkel verband heeft) of een deel van de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar. Om deze gevolgen te vermijden wordt in de teller, na de aanpassing in het Besluit 2001, bij de voorkoming van buitenlandse winst wel rekening gehouden met de ondernemersaftrek. De wijze waarop de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend, zal nog nader moeten worden bezien. Hierbij speelt een rol de uitkomst van de lopende procedure bij de Hoge Raad tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 1 augustus 2003, nr. 02/2896, V-N 2004/20.1.4, op de vraag of een deel van het arbeidskostenforfait bij de voorkoming van dubbele belasting kan worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen.(40) Ook de wijze waarop onder de buitenlandse belastingplicht de ondernemersaftrek dient te worden verleend zal daarbij in ogenschouw worden genomen. In verband hiermee kan vooralsnog een voor de belastingplichtige gunstige toerekening worden gevolgd. Hierop wordt nader ingegaan in de artikelsgewijze toelichting.

(...)

Artikelsgewijze toelichting

(...)

In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek (het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek en de stakingsaftrek) bij de bepaling van de buitenlandse winst. Vanaf 1 januari 2001 wordt bijvoorbeeld bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek ook rekening gehouden met buitenlandse winst (en in het buitenland gewerkte uren). Dit betekent dat de zelfstandigenaftrek ook wordt verleend indien uitsluitend buitenlandse winst wordt genoten. Hierdoor kan zich de situatie voordoen dat voorkoming moet worden verleend over de buitenlandse winst en dat de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen of dat tot een bedrag van de ondernemersaftrek de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar om alsnog in aanmerking te komen voor vermindering. Deze situatie is ongewenst. Artikel 9, eerste lid, onderdeel a, bepaalt nu dat voorkoming wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). Zoals aangegeven in het algemene deel van de toelichting kan vooralsnog bij de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst een voor belastingplichtige gunstige benadering worden gevolgd. Is uitsluitend sprake van buitenlandse winst dan wordt de ondernemersaftrek volledig toegerekend aan de buitenlandse winst en wordt voorkoming verleend over de buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek. Bij zowel "nederlandse" als buitenlandse winst komt de ondernemersaftrek eerst in mindering op de Nederlandse winst. Mocht de Nederlandse winst onvoldoende zijn om de ondernemersaftrek in mindering te brengen dan wordt het restant aan ondernemersaftrek toegerekend aan de buitenlandse winst. In een verliessituatie kan de ondernemersaftrek in mindering worden gebracht op het Nederlandse deel van het inkomen, tenzij uitsluitend sprake is van een onderneming in het buitenland. In een beleidspublicatie zal voor de toepassing van de belastingverdragen een overeenkomstige regeling worden getroffen.(41)"

De aanpassing houdt derhalve kort gezegd in dat in de teller van de evenredigheidsbreuk ook rekening dient te worden gehouden met de zelfstandigenaftrek. De vraag hoe toerekening van de zelfstandigenaftrek aan de buitenlandse winst dient plaats te vinden (in het geval er ook binnenlandse winst is), wordt niet ten principale beantwoord door de besluitgever. Vooralsnog kan de belastingplichtige een gunstige toerekening kiezen.

6.5. Buitenlandse belastingplichtigen, de zelfstandigenaftrek en het urencriterium onder de Wet IB 1964

6.5.1. Onder de Wet IB 1964 was het urencriterium opgenomen bij de regeling van de zelfstandigenaftrek en was de zelfstandigenaftrek geen onderdeel van de winst uit onderneming, maar een post die in aftrek kwam op het onzuiver inkomen, waarvan de winst uit onderneming onderdeel was. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen werd belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen, dat bestond uit het binnenlandse inkomen na verliesverrekening (artikel 48, eerste en tweede lid, van de Wet IB 1964). Het binnenlandse inkomen werd gesteld op het binnenlandse onzuivere inkomen, dat onder andere bestond uit de winst uit binnenlandse onderneming (artikel 49 van de Wet IB 1964), verminderd met bepaalde aftrekposten (artikel 48, derde lid, van de Wet IB 1964). Tot deze aftrekposten behoorde wel de meewerkaftrek, maar niet de zelfstandigenaftrek.(42) De zelfstandigenaftrek gold derhalve niet voor buitenlandse belastingplichtigen.(43)

6.5.2. In een Mededeling had de Staatssecretaris echter het standpunt ingenomen dat, aangezien de regeling samenhangt met winstvorming, buitenlandse belastingplichtigen op grond van de non-discriminatiebepalingen in belastingverdragen toch in aanmerking konden komen voor toepassing van de zelfstandigenaftrek.(44) De Staatssecretaris merkte nog op dat wel voldaan dient te zijn aan de voorwaarden voor de zelfstandigenaftrek en dat "daarbij met name van belang [is], hoeveel arbeidsuren in beslag zijn genomen door de werkzaamheden in de vaste inrichting, en hoeveel winst aan de vaste inrichting is toe te rekenen." De buitenlandse uren telden derhalve niet mee en de buitenlandse winst maakte geen onderdeel uit van de referentiewinst, hetgeen consistent was met de behandeling van buitenlandse uren en buitenlandse winst voor de zelfstandigenaftrek bij een binnenlandse belastingplichtige (zie onderdeel 6.3.2.).

6.5.3. Opgemerkt zij nog dat in de literatuur werd gesteld dat na het Wielockx-arrest, dat kort gezegd de fiscale oudedagsreserve openstelde voor buitenlandse belastingplichtigen,(45) een buitenlandse belastingplichtige ook aanspraak kon maken op de zelfstandigenaftrek.(46)

6.6. Buitenlandse belastingplichtigen, de zelfstandigenaftrek en het urencriterium onder de Wet IB 2001: de wet

6.6.1. In tegenstelling tot het wettelijke regime van de Wet IB 1964 voorziet het wettelijke regime van de Wet IB 2001 er wel in dat buitenlandse belastingplichtigen in aanmerking kunnen komen voor zelfstandigenaftrek. Dit vloeit voort uit artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, in verbinding met achtereenvolgens de artikelen 3.2, 3.74 en 3.76 van de Wet. Zie ook de parlementaire geschiedenis van de wet waarbij artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, verduidelijkt is met ingang van 1 januari 2003:(47)

"De wijziging in het tweede lid heeft geen inhoudelijke betekenis. (...) In het verlengde (...) wordt opgemerkt dat met het opnemen van de verwijzing naar artikel 3.2 tevens duidelijker wordt vastgelegd dat buitenlandse ondernemers in aanmerking komen voor de ondernemersaftrek als bedoeld in paragraaf 3.2.4. Uiteraard dient de buitenlandse belastingplichtige ondernemer net zoals de binnenlandse belastingplichtige ondernemer wel aan de voor de ondernemersaftrek geldende voorwaarden te voldoen."(48)

6.6.2. Ofschoon zij zich op dezelfde, met elkaar in verbinding staande, wettelijke bepalingen beroepen, komen de Rechtbank en het Hof tot tegenovergestelde oordelen met betrekking tot de vraag of naar intern recht de buitenlands uren meetellen voor de bepaling of een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet.

6.6.3. De crux dat tegenovergestelde oordelen worden gegeven, is naar ik aanneem gelegen in een andere opvatting over de verhouding tussen artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, en de bepalingen in afdeling 3.2 van de Wet. De eerstgenoemde bepaling luidt (tekst 2001(49)):

"Art. 7.2. (...)

2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:

a. de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming);

(...)"

6.6.4. Cruciaal voor het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt is mijns inziens de vraag hoe artikel 7.2 van de Wet doorwerkt (via artikel 3.2) naar artikel 3.6 van de Wet en in het bijzonder naar de zinsnede 'ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige winst geniet'. Er zijn naar mijn mening grosso modo twee opvattingen mogelijk.

6.6.5. De eerste opvatting is dat de zinsnede bij de toepassing ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen betekent 'ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer Nederlandse ondernemingen waaruit de belastingplichtige winst geniet'. In die opvatting tellen de buitenlandse uren niet mee.

6.6.6. De andere opvatting is dat artikel 7.2 van de Wet slechts afbakent welke winst wordt belast, maar niet het begrip onderneming(en) nader invult c.q. beperkt. Onder onderneming wordt dan ook verstaan het buitenlandse deel van de onderneming. In die opvatting tellen de buitenlandse uren wel mee.

6.6.7. Ik meen dat voor de eerste opvatting het meest te zeggen valt. Artikel 7.2 bepaalt wat onder belastbare winst voor buitenlandse belastingplichtigen dient te worden verstaan, te weten voordelen uit Nederlandse onderneming. Alleen uit een Nederlandse onderneming geniet een buitenlandse belastingplichtige mitsdien winst voor de Wet IB 2001; daarmee strookt het wetsystematisch dat ook alleen de uren die betrekking hebben op deze winst - van de Nederlandse onderneming - meetellen voor het urencriterium.

6.6.8. Er zijn evenwel ook andere gezichtspunten dan het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt. De achtergrond van de zelfstandigenaftrek is evenwel in dit opzicht niet duidelijk richtinggevend. Het rekening houden met lagere draagkracht - de verschillende functies van winstinkomen - is een argument om wel rekening te houden met de buitenlandse onderneming (buitenlandse winst en uren). De inkomenspolitieke aspecten van de zelfstandigenaftrek zijn daarentegen eerder een argument voor het uitsluiten van de buitenlandse onderneming bij een buitenlandse belastingplichtige. Er zijn gezichtspunten die ervoor pleiten dat de buitenlandse uren wel meetellen voor het urencriterium. Ik wijs er bijvoorbeeld op dat het met het doel van het urencriterium, te weten het onderscheiden van de 'echte' en 'niet-echte' ondernemers (zie onderdeel 6.2.3.), zou stroken wanneer de buitenlandse uren wel zouden meetellen.(50) Ook het feit dat met de invoering van de Wet IB 2001 de buitenlandse uren van een binnenlandse belastingplichtige wel meetellen, is bepaald geen argument tegen de opvatting dat de buitenlandse uren van een buitenlandse belastingplichtige zouden moeten meetellen. Daartegenover staan gezichtspunten die juist pleiten voor de opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd dat buitenlandse uren meetellen bij buitenlandse belastingplichtigen. Zo heeft de wetgever in de parlementaire geschiedenis geen aandacht besteed aan het meetellen van buitenlandse uren bij een buitenlandse belastingplichtige, terwijl het logisch zou zijn geweest om dit te motiveren, nu dit een inhoudelijke wijziging zou zijn geweest ten opzichte van de Wet IB 1964. Een belangrijkere aanwijzing is dat wanneer de wetgever had beoogd dat buitenlandse uren meetellen, het voor de hand had gelegen dat de wetgever in de wettekst of, in ieder geval in de parlementaire toelichting, had duidelijk gemaakt hoe bijvoorbeeld de staffel van de zelfstandigenaftrek (tweede lid van artikel 3.76 van de Wet) moet worden toegepast. Zonder nadere regelgeving zou naar het mij voorkomt wetstechnisch gezien moeten worden uitgegaan van de binnenlandse winst. Dit, terwijl het meer in de rede zou liggen - mede gelet op het feit dat staffel degressief is en de achtergrond daarvan (zie onderdeel 6.2.4.) - om voor de bepaling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek uit te gaan van de totale winst, zoals ook thans bij binnenlandse belastingplichtigen het geval is. Verder had het voor de hand gelegen dat de wetgever aandacht had geschonken aan de toepassing van het grotendeelscriterium als onderdeel van het urencriterium en aan uitvoeringstechnische aspecten (bijvoorbeeld met betrekking tot de buitenlandse uren, en de eventuele controlemogelijkheden/moeilijkheden in dat verband van de fiscus). Tot slot zij opgemerkt dat in de literatuur geen duidelijke aanknopingspunten zijn te vinden dat het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt tot een onjuiste wetstoepassing zou leiden, integendeel.(51)

6.6.9. Nu de overige gezichtspunten in zijn geheel genomen niet duidelijk een andere richting opwijzen, meen ik dat het grammaticale/wetsystematische gezichtspunt doorslaggevend is. Naar mijn mening biedt de huidige wettelijke regeling derhalve geen ruimte voor het meetellen van buitenlandse uren bij de vaststelling of een buitenlandse belastingplichtige aan het urencriterium voldoet. Overigens zou een lezing van de wettelijke bepalingen met een meer Europese bril op, mogelijk wel tot een andere uitkomst leiden. Maar het lijkt me juister om eerst van deze Europeesrechtelijke invalshoek te abstraheren en later de uitkomst (i.e. buitenlandse uren tellen niet mee) te toetsen aan het EG-recht. Deze volgorde lijkt me gerechtvaardigd nu de onderhavige regeling - anders dan bijvoorbeeld de omzetbelasting en de fusiefaciliteiten in de inkomsten- en vennootschapsbelasting - geen Europeesrechtelijke grondslag heeft en ook voor buitenlandse belastingplichtigen uit niet-EU-landen geldt.

6.7. Overzicht

6.7.1. Het voorgaande kan in tabelvorm cijfermatig worden verduidelijkt. Uitgangspunt is een belastingplichtige die in Nederland 1000 winst behaalt en daaraan 800 uur besteedt en die in Duitsland 600 winst behaalt en daaraan 500 uur besteedt. Verder bedraagt de zelfstandigenaftrek 200 bij een referentiewinst van 1000 en 100 bij een referentiewinst van 1600.

Binnenlandse belastingplichtige Buitenlandse belastingplichtige

Zelfstandigenaftrek? Buitenl. winst Effectief belaste winst(52) Zelfstandigenaftrek?Buitenl. winst onderdeel Effectief

onderdeel referentiewinst? belaste winst

referentiewinst?

IB 1964 Nee N.v.t. 1600 -/- 600 = 1000 Nee N.v.t. 1000

IB 2001 Ja Ja 1600 -/- 100 -/- 600 =

900 Nee N.v.t. 1000

6.7.2. Nu ceteris paribus in de situatie waarin de belastingplichtige 1300 uur besteedt aan de Nederlandse onderneming.

Binnenlandse belastingplichtige Buitenlandse belastingplichtige

Zelfstandigenaftrek? Buitenl. winst Effectief belaste winst(52) Zelfstandigenaftrek?Buitenl. winst onderdeel Effectief

onderdeel referentiewinst? belaste winst

referentiewinst?

IB 1964 Ja Nee 1600 -/- 200 -/- 600 = 800 Ja Nee 1000 -/- 200 = 800

IB 2001 Ja Ja 1600 -/- 100 -/- 600 = 900 Ja Nee 1000 -/- 200 = 800

6.7.3. Onder de Wet IB 1964 was de wijze waarop met buitenlandse winst en buitenlandse uren werd omgegaan voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek, in die zin consistent dat de buitenlandse winst en de buitenlandse uren buiten beschouwing werden gelaten voor die toepassing bij zowel een binnenlandse belastingplichtige als bij een buitenlandse belastingplichtige. De tabellen illustreren dat onder de Wet IB 1964 een binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige gelijk werden behandeld voor wat betreft de zelfstandigenaftrek en de in Nederland behaalde winst. Onder de Wet IB 2001 is deze consistentie doorbroken: (a) bij binnenlandse belastingplichtigen tellen de buitenlandse uren wel mee voor het urencriterium en bij buitenlandse belastingplichtigen tellen de buitenlandse uren niet mee en (b) bij binnenlandse belastingplichtigen behoort de buitenlandse winst wel tot de referentiewinst en bij binnenlandse belastingplichtigen is dat niet het geval. Zoals uit de tabellen naar voren komt, kan dat tot een ongelijke behandeling van de in Nederland behaalde winst leiden. Wanneer er meer dan 1225 Nederlandse uren worden besteed en de buitenlandse winst positief is, kan de buitenlandse belastingplichtige voordeliger uit zijn, omdat zijn buitenlandse winst niet wordt meegenomen bij de bepaling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek aan de hand van de degressieve staffel (NB wanneer de buitenlandse winst negatief is, kan hij om dezelfde reden nadeliger uit zijn).(53) Wanneer er minder dan 1225 Nederlandse uren worden besteed, is de buitenlandse belastingplichtige nadeliger uit. In casu is het laatste het geval, en het is nu de vraag of dit onder het belastingverdrag met Duitsland en/of onder het EG-recht geoorloofd is.

6.8. Buitenlandse belastingplichtigen en het urencriterium onder de Wet IB 2001: het belastingverdrag met Duitsland

6.8.1. Artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag met Duitsland regelt de non-discriminatoire behandeling van vaste inrichtingen. Deze bepaling luidt:

"2. Ondernemingen, gedreven door een persoon met woonplaats in een van de Staten moeten in beginsel met betrekking tot hun vaste inrichtingen in de andere Staat niet aan belastingen als zijn bedoeld in artikel 1 van deze Overeenkomst of daarmede verband houdende verplichtingen worden onderworpen, die anders, hoger of drukkender zijn dan de belastingen of de daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan de ondernemingen, die door een persoon met woonplaats in de andere Staat worden gedreven, zijn onderworpen."(54)

6.8.2. Het belastingverdrag met Duitsland is in Nederland totstandgekomen door stilzwijgende parlementaire goedkeuring op 21 november 1959 (Trb. 60, 107). In de parlementaire stukken bij de overeenkomst is geen passage opgenomen die specifiek betrekking heeft op artikel 24 van het verdrag. Het belastingverdrag met Duitsland is in Duitsland goedgekeurd bij de wet van 10 juni 1960. De tekst van de goedkeuringswet en de tekst van het verdrag zijn gepubliceerd in het Bundesgesetzblatt (Teil II) van 23 juni 1960, nr. 30, p. 1781 en volgende. In de Duitse toelichtende nota wordt ter zake van artikel 24, tweede lid, volstaan met:

"Absatz 2 bestimmt entsprechendes (Gleichstellung, JO) für gewerbliche Unternehmen; hierzu waren sich die beiden Verhandlungsdelegationen darüber einig, daß das zur Zeit in beiden Vertragsstaaten geltende Steuerrecht den Erfordernissen dieser Vorschrift entspricht."(55)

6.8.3. De uitdrukking 'onderneming' is in artikel 2, eerste lid, onderdeel 5, van het belastingverdrag met Duitsland omschreven als een onderneming op het gebied van handel, nijverheid of van enige andere tak van niet-agrarisch bedrijf, die wordt uitgeoefend door een inwoner van Nederland respectievelijk door een inwoner van Duitsland. Een agrarisch bedrijf valt naar de tekst van artikel 24 dus niet binnen het toepassingsgebied van die bepaling. De inkomsten uit agrarisch bedrijf worden beheerst door artikel 4,(56) van het belastingverdrag met Duitsland,(57) terwijl de inkomsten uit de in artikel 2, eerste lid, onderdeel 5, van het belastingverdrag met Duitsland worden beheerst door artikel 5 van het belastingverdrag met Duitsland. Nu naar de verdragsterminologie een landbouwbedrijf geen onderneming is, mist voor de winsttoerekening tussen de lidstaten van een landbouwbedrijf het begrip 'vaste inrichting'(58) ook betekenis. Deze beperkte/ingeperkte reikwijdte van artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag met Duitsland, is zeker naar de stand van het internationale belastingrecht ten tijde van de totstandkoming van het belastingverdrag met Duitsland overigens niet bijzonder. In dit verband merkt Engelschalk(59) op:

"Nach Art. 24 Abs. 3 sind nur Unternehmen eines Vertragsstaates geschützt, die im anderen Vertragsstaat eine Betriebstätte unterhalten. Mit der Anknüpfung an die Ausübung unternehmerischer Tätigkeit über eine im Vertragsstaat gelegene Betriebstätte schließt die Regelung an die Verteilung der Unternehemensgewinne nach Art. 7 MA an (s. dort RZ. 16ff.). Zum Begriff des "Unternehmens" s. Art. 3 ABS. 1 Buchst. C und h (dort Rz. 40), der Ausdruck "Unternehmen eines Vertragsstaates" bestimmt sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. D (dort Rz. 42). Voraussetzung für die Abkommensberechtigung nach Art. 24 Abs. 3 ist die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat, auf die Staatsangehörigkeit kommt es dagegen nicht an. Vor dem MA in der Fassung 2000 erfasste das Betriebstättendiskriminierungsverbot einen freiberuflich t"tigen oder sonst selbständigen Steuerpflichtigen mit seiner festen Einrichtung nicht. (...) Auf Land- und Forstwirte finden die Betriebstättediskriminierungsverbote jedoch weiterhin keine Anwendung (s. auch ÖstVfGH v. 15. 3. 1990, 44, ÖstZB 1991, 274: DBA Östereich/Portugal; s. aber RZ. 126(60)"

6.8.4. Belanghebbende houdt zich blijkens de vastgestelde feiten bezig met het op contractbasis kweken van perkplanten. Nu deze activiteit voor de toepassing van het belastingverdrag met Duitsland moet worden aangemerkt als een agrarisch bedrijf, kan belanghebbende geen beroep doen op de non-discriminatiebepaling van artikel 24, tweede lid, van dat belastingverdrag.

6.9. Buitenlandse belastingplichtigen en het urencriterium onder de Wet IB 2001: het EG-recht

6.9.1. Belanghebbende kan aldus geen beroep doen op de non-discriminatiebepaling in het belastingverdrag met Duitsland. Het EG-recht kent evenwel ook diverse non-dicriminatiebepalingen, waaronder de algemene bepaling van artikel 12 EG-verdrag. Nu het om ondernemingsactiviteiten gaat, behandel ik de vraag of het buiten beschouwing laten van de buitenlandse winst en de buitenlandse uren bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek en het urencriterium EG-rechtelijk aanvaardbaar is, in het licht van artikel 43 (artikel 52 oud) EG-verdrag.(61)

6.9.2. Een verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen is niet per se een, in beginsel EG-rechtelijk verboden, (indirecte) discriminatie. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG "is de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen bij directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl voorts de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats (...). Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (...)."(62) Er zijn twee uitzonderingstypen.

6.9.3. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG volgt dat de situatie van een binnenlandse en die van een buitenlandse belastingplichtige niettemin wel vergelijkbaar zijn, indien de buitenlandse belastingplichtige nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in de werkstaat verdient (een Schumacker-situatie). Alsdan dient de buitenlandse belastingplichtige kort gezegd in zoverre een nationale behandeling te krijgen dat bij de belastingheffing rekening dient te worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.(63) In het onderhavige geval is van een Schumacker-situatie evenwel geen sprake nu belanghebbende niet nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in Nederland verdient, althans belanghebbende dit niet heeft gesteld.

6.9.4. Het tweede uitzonderingstype ziet niet op een vergelijking van binnenlandse en buitenlandse subjecten, maar van een binnenlands object van een buitenlandse belastingplichtige met dat van een binnenlandse belastingplichtige. De situatie van een binnenlandse en die van een buitenlandse belastingplichtige kunnen in zoverre vergelijkbaar zijn dat hun activiteiten als vergelijkbaar moeten worden aangemerkt. Kort gezegd, de activiteiten van een buitenlandse belastingplichtige dienen in de werkstaat in beginsel een 'nationale behandeling' te krijgen, wil de werkstaat niet discrimineren. In de rechtspraak van het HvJ EG komt bijvoorbeeld naar voren dat een vaste inrichting een nationale behandeling dient te krijgen(64) (al mag de vaste inrichting wel beter worden behandeld dan een vergelijkbare binnenlandse onderneming).

6.9.5. In casu gaat het om de zelfstandigenaftrek zijnde een post die als een negatief element in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming. De vergelijking met de zaken Gerritse(65) en Conijn(66) dringt zich daarom op. In die zaken ging het om beroepskosten respectievelijk belastingadvieskosten die een binnenlandse/onbeperkt belastingplichtige wel en een buitenlandse/beperkt belastingplichtige niet in aftrek kon brengen. Het HvJ EG oordeelde dat deze ongelijke behandeling een (indirecte) discriminatie was. Verder kan hier de zaak CELG worden genoemd. Ook in die zaak ging het om de aftrek van bedrijfskosten. Aan een niet-ingezeten belastingplichtige werd als voorwaarde voor aftrek gesteld dat de kosten meer moeten bedragen dan de helft van de inkomsten. Het HvJ EG oordeelde dat de betreffende wettelijke maatregel een verboden beperking vormt, "doordat zij de in aanmerkingneming van de bedrijfskosten die zijn gemaakt door een beperkt belastingplichtige afhankelijk stelt van deze extra voorwaarde."(67) In de onderhavige zaak is het urencriterium zelf weliswaar niet een extra voorwaarde voor de zelfstandigenaftrek, feitelijk kan het urencriterium zwaarder zijn voor buitenlandse belastingplichtigen omdat voor hen extra beperkingen gelden (i.e. buitenlandse uren tellen niet mee) om aan het criterium te voldoen.

6.9.6. De vraag is of zaken zoals Gerritse, Conijn en CELG hier een op een toepasbaar zijn. Hier spelen twee aspecten.

6.9.7. Ten eerste, een niet-ingezetene heeft in beginsel slechts recht op een aftrekpost in de werkstaat op grond van 'nationale behandeling' wanneer deze aftrekpost voldoende verband houdt met de activiteiten in dat land. Er dient voldoende connexiteit te zijn tussen de aftrekpost en die activiteiten;(68) in de termen van de zaak Gerritse: het moet gaan om kosten 'die rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de [in de werkstaat; JO] belastbare inkomsten zijn verworven".(69) Daarvan is in ieder geval sprake bij bronkosten, zoals de beroepskosten in de zaak Gerritse. Uit de zaak Conijn volgt dat daarvan ook sprake is bij kosten die ogenschijnlijk in iets verder verband staan. In die zaak het betrof het belastingadvieskosten gemaakt voor de indiening van de aangifte in de werkstaat; het HvJ EG merkt op: "De verplichting tot aangifte vloeit voort uit het feit dat deze persoon in deze lidstaat inkomsten heeft. De kosten van belastingadvies houden dus rechtstreeks verband met de in deze lidstaat belaste inkomsten (...)".(70) Een voordeel/aftrekpost daarentegen die betrekking heeft op de persoonlijke en gezinssituatie, behoeft de werkstaat niet aan een buitenlandse belastingplichtige te verlenen, tenzij er sprake is van een Schumacker-situatie.(71)

6.9.8. Het is derhalve de vraag of de zelfstandigenaftrek een brongebonden aftrekpost is of het karakter heeft van een tegemoetkoming die verband houdt met de persoonlijke of gezinssituaties. Het is ook deze vraag waarover de Staatssecretaris graag een expliciet oordeel van de Hoge Raad wil, zo blijkt uit het verweerschrift/incidenteel beroepschrift.(72) De Staatssecretaris schetst daarin twee benaderingen. De eerste benadering is dat de zelfstandigenaftrek moet worden gezien als een inkomensondersteunend instrument dat speciaal gericht is op ondernemers. In dat geval kan, aldus de Staatssecretaris worden verdedigd dat het in beginsel de woonstaat is die een dergelijke faciliteit verleent. De tweede benadering is dat de zelfstandigenaftrek een faciliteit is die bron gebonden is.(73) In dat geval is, aldus de Staatssecretaris, die faciliteit ook aan buitenlandse ondernemers te geven.

6.9.9. De kwalificatie van een post als brongebonden of behorend tot de persoonlijke sfeer, is vaak wel, maar soms niet - zoals in dit geval - vanzelfsprekend.(74) Uit onderdeel 6.2.4. volgt dat de huidige zelfstandigenaftrek een veelkleurige achtergrond heeft. Alles overziend meen ik dat het bronkarakter - 'het rechtstreeks verband houden met' de ondernemingsactiviteiten - bij de zelfstandigenaftrek overheerst (vergelijk reeds onderdeel 6.2.5.). Van een tegemoetkoming die direct verband houdt met de persoonlijke of gezinssituatie kan niet worden gesproken. Opgemerkt zij dat de zelfstandigenaftrek wellicht ook een element van inkomensondersteuning in zich heeft (gehad), maar dat daarbij dan niet duidelijk is in hoeverre die ondersteuning gericht zou zijn op draagkracht(75) en in hoeverre die ondersteuning als een economische stimuleringsmaatregel is bedoeld(76). In het laatste geval overheerst bij de ondersteuning ook het bronkarakter.(77)

6.9.10. Een tweede aspect is dat de zelfstandigenaftrek niet verband houdt met een specifieke activiteit. De zelfstandigenaftrek is in dat opzicht een generieke maatregel. Wanneer er meerdere ondernemingen zijn, is de zelfstandigenaftrek niet toe te wijzen aan een van de ondernemingen. De hoogte van de zelfstandigenaftrek hangt bovendien samen met de totale winst van de ondernemingen. Dit brengt mij bij de vraag wat het object van vergelijking is voor de toepassing van artikel 43 EG-verdrag.

6.9.11. Dient een Nederlandse onderneming van een buitenlandse belastingplichtige te worden vergeleken met een vergelijkbare Nederlandse onderneming van een binnenlandse belastingplichtige (vergelijking van de ondernemingen)? Of gaat het meer om een vergelijking van de belastingplichtigen (vergelijking van de ondernemers), zodat ook rekening dient te worden gehouden met overige activiteiten, bijvoorbeeld een buitenlandse onderneming? Gelijksoortige vragen dringen zich op met betrekking tot artikel 24, derde lid, van het OESO-modelverdrag, welk lid immers - voor zover van belang - luidt: "The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. (...)"

In het OESO-commentaar wordt onder andere opgemerkt:

"23. As regards the first sentence, experience has shown that it was difficult to define clearly and completely the substance of the principle of equal treatment and this has led to wide differences of opinion with regard to the many implications of this principle. The main reason for difficulty seems to reside in the actual nature of the permanent establishment, which is not a separate legal entity but only a part of an enterprise that has its head office in another State. The situation of the permanent establishment is different from that of a domestic enterprise, which constitutes a single entity all of whose activities, with their fiscal implications, can be fully brought within the purview of the State where it has its head office. The implications of the equal treatment clause will be examined below under several aspects of the levying of tax."

Vogel geeft aan:

"122 e) Determination of whether or not there is discrimination requires a hypothetical comparison with an enterprise engaged in the same activities and located in the State in which the permanent establishment is situated. In contrast, the comparison with a domestic enterprise which has the same structure worldwide as that of the enterprise operating the permanent establishment (...) will only be necessary in exceptional situations, viz. when this structure is actually of importance for the taxation of the enterprise compared.

(...)

123 The comparison to be made is with a purely domestic enterprise.

(...)

125 The comparison to be made is between the permanent establishment envisaged in Art. 24 (3) and a legally independent enterprise carrying on the same activities."(78)

6.9.12. Met Vogel ben ik van mening dat als hoofdregel een vergelijking van de binnenlandse ondernemingen sec geldt, dus zonder rekening te houden met eventuele buitenlandse activiteiten van de ondernemer.(79) Deze hoofdregel geldt naar mijn mening ook bij de beoordeling van een maatregel in het licht van de EG-rechtelijk vereiste vrijheid van vestiging. Toegepast op de onderhavige zaak: een Nederlandse onderneming van een buitenlandse belastingplichtige wordt vergeleken met een vergelijkbare Nederlandse onderneming van een binnenlandse belastingplichtige. Deze in beginsel beperkte vergelijking vloeit voort uit de verschillen tussen woonstaat en bronstaat. Een bronstaat komt slechts een heffingsrecht toe ter zake van op hun grondgebied uitgeoefende activiteiten; activiteiten daarbuiten regarderen de bronstaat niet. Voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek is het aantal uren besteed aan de totale onderneming en de met die onderneming behaalde winst relevant, namelijk in verband met het urencriterium respectievelijk de hoogte van de zelfstandigenaftrek. Op deze twee elementen heeft de Nederlandse fiscus bij een buitenlandse belastingplichtige slechts beperkt zicht (vergelijk de 'purview' genoemd in het OESO-commentaar), namelijk in beginsel alleen op de Nederlandse uren en winst.

6.9.13. Wanneer de belastingheffing van een Nederlandse onderneming van een buitenlandse belastingplichtige die minder dan 1225 uren aan die onderneming besteedt, wordt vergeleken met een Nederlandse onderneming van een binnenlandse belastingplichtige die minder dan 1225 uren aan die onderneming besteedt, is er in beginsel geen verschil in behandeling. In beide gevallen is er geen recht op de zelfstandigenaftrek. Wanneer een zelfde vergelijking wordt gemaakt voor het geval dat meer dan 1225 uren aan de Nederlandse onderneming worden besteed, is er evenmin een verschil in behandeling; in beide gevallen bestaat er recht op zelfstandigenaftrek.

6.9.14. De vergelijking die uitgaat van het object, dat wil zeggen de binnenlandse onderneming sec, is naar Europese maatstaven in beginsel aanvaardbaar. Een vergelijking die uitgaat van objecten in dezelfde omstandigheden, kan echter tot de uitkomst leiden dat de buitenlandse belastingplichtige slechter af is dan de binnenlands belastingplichtige in vergelijkbare omstandigheden (vergelijking van subjecten). Een buitenlandse belastingplichtige heeft geen, en een binnenlandse belastingplichtige heeft wel, recht op zelfstandigenaftrek wanneer minder dan 1225 uur aan de Nederlandse onderneming, maar meer dan 1225 uur aan de totale onderneming wordt besteed. Ik meen dat de stelling dat deze uitkomst op gespannen voet staat met artikel 43 EG-verdrag, stellig pleitbaar is. Het HvJ EG interpreteert het discriminatieverbod "sehr weit".(80) Daarbij zij opgemerkt dat, nu de faciliteit van de zelfstandigenaftrek als zodanig en de hoogte van de aftrek afhankelijk zijn van de onderneming wereldwijd, zelfs voor artikel 24 OESO-modelverdrag kan worden verdedigd dat in een dergelijk geval moet worden uitgegaan van een vergelijking van subjecten in plaats van objecten (vergelijk "is actually of importance for the taxation of the enterprise compared" bij Vogel).

6.9.15. Ik meen evenwel dat het geen acte clair of acte éclairé is dat artikel 43 EG-verdrag wordt geschonden wanneer een buitenlandse ondernemer de zelfstandigenaftrek wordt onthouden omdat - anders dan bij een binnenlandse ondernemer - zijn buitenlandse uren niet meetellen. Voor een schending pleiten weliswaar de arresten van het HvJ EG in bijvoorbeeld de zaken Conijn, Gerritse en CELG. Deze zaken zagen echter op aftrekposten die onlosmakelijk verbonden waren - en volledig toegerekend konden worden - aan de betreffende activiteiten in de werkstaat. Een vergelijking van de ondernemingen sec wijst dan al op een ongelijke behandeling. Die beperkte vergelijking wijst nog niet op een ongelijke behandeling in een geval als onderhavige in verband met de zelfstandigenaftrek. De vraag is of onder het EG-recht een ruimere vergelijking mag worden gehanteerd waarbij ook (andere activiteiten van) het subject erbij wordt betrokken en waarbij ook rekening wordt gehouden met elementen die zich buiten het territoir en het normale informatiebereik van een lidstaat bevinden, zoals in casu de buitenlandse onderneming van een buitenlandse belastingplichtige.(81)

6.9.16. Het stellen van prejudiciële vragen zou naar mijn mening geboden zijn, ware het niet dat de Nederlandse wetgeving de mogelijkheid biedt aan buitenlandse belastingplichtigen om een nationale behandeling te krijgen via de zogenaamde optieregeling.

6.10. De optieregeling voor buitenlandse belastingplichtigen

6.10.1. De optieregeling voor buitenlandse belastingplichtigen is opgenomen in artikel 2.5 van de Wet. De optieregeling is geïntroduceerd mede naar aanleiding van het Schumacker-arrest. De optieregeling houdt kort gezegd in dat een buitenlandse belastingplichtige kan opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige.

6.10.2. Wanneer belanghebbende had geopteerd voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige, zou hij wel recht op zelfstandigenaftrek hebben gehad. Als 'binnenlandse belastingplichtige' zouden zijn buitenlandse uren immers wel hebben meegeteld. Uit de processtukken maak ik niet meer op dan dat de reden van niet-opteren is 'het kostenaspect van de accountant'.(82)

6.10.3. Boven is gesteld dat de beperking dat buitenlandse uren bij een buitenlandse belastingplichtige niet meetellen voor het urencriterium waardoor hij mogelijk geen recht op zelfstandigenaftrek heeft, mogelijk in strijd is met artikel 43 EG-verdrag. Daarbij is de optie-regeling buiten beschouwing gelaten. Wanneer het bestaan van de mogelijkheid tot opteren wel in aanmerking wordt genomen, zie ik echter niet in hoe Nederland een verwijt kan worden gemaakt uit EG-rechtelijk perspectief. De optieregeling geeft een buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid om te zorgen dat een lidstaat informatie heeft over en rekening houdt met zijn activiteiten buiten Nederland. Het staat een buitenlandse belastingplichtige vrij om niet te opteren; bijvoorbeeld wanneer dat voordelig voor hem is (bijvoorbeeld in het geval hij meer dan 1225 uren aan zijn Nederlandse onderneming besteedt). Wanneer het niet meetellen voor de buitenlandse uren nadelig voor hem is, kan hij kiezen om te opteren; hij wordt dan gelijk behandeld met een binnenlandse belastingplichtige. Een buitenlandse belastingplichtige kan derhalve kiezen voor een - naar zijn inschatting - voordelige behandeling of voor een gelijke behandeling. Mede gelet op de fiscale soevereiniteit en het mantra dat "de directe belastingen bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar deze laatste niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.",(83) meen ik dat Nederland daarmee aan zijn EG-rechtelijke verplichtingen heeft voldaan.

6.10.4. De optieregeling is derhalve naar mijn mening een adequaat middel om tegemoet te komen om aan de - mogelijke - strijdigheid met artikel 43 EG-verdrag van het niet meetellen van buitenlandse uren bij een buitenlandse belastingplichtige. Adequaat is de optieregeling ook met het oog op de toepassing van de zelfstandigenaftrek, omdat wanneer een buitenlandse belastingplichtige opteert, de Nederlandse fiscus beschikking krijgt over de informatie die nodig is voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek, zoals de buitenlandse winst (nodig in verband met de hoogte van de zelfstandigenaftrek). Deze informatie dient een opterende buitenlandse belastingplichtige - anders dan een niet-opterende buitenlandse belastingplichtige - immers in de aangifte op te nemen.

6.10.5. Op een punt lijkt de optieregeling evenwel niet geheel zuiver te zijn met betrekking tot de zelfstandigenaftrek. Dit betreft de voorkoming van dubbele belasting, in het bijzonder de toerekening van de zelfstandigenaftrek daarbij aan het vrij te stellen buitenlandse inkomen. Waar bij binnenlandse belastingplichtigen de voorgeschreven voorkomingstechniek erin resulteert dat de zelfstandigenaftrek volledig ten laste van het binnenlandse inkomen komt (althans voor het jaar 2001; heden geldt de minder gunstige 'gunstige toerekening') lijkt bij opterende buitenlandse belastingplichtigen de voorgeschreven voorkomingstechniek met zich te brengen dat de zelfstandigenaftrek mogelijk ook (gedeeltelijk) moet worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen in welk geval de zelfstandigenaftrek niet volledig ten laste van het binnenlandse inkomen komt.(84) Indien dit laatste het geval is, is er sprake van een ongelijke behandeling. Dat de optieregeling op dit punt enige bijstelling behoeft, neemt evenwel niet weg dat het middel overigens adequaat is.

6.10.6. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat aan de adequaatheid van het middel niet afdoet dat er bepaalde nadelige elementen aan het opteren kunnen zijn verbonden. Een opterende buitenlandse belastingplichtige wordt wetstechnisch eerst voor zijn wereldinkomen belast, waarna voorkoming van dubbele belasting wordt verleend op grond van artikel 2.5, vijfde lid, van de Wet in verbinding met artikelen 3 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Het progressievoorbehoud bij de voorkoming van dubbele belasting kan als effect hebben dat het gemiddelde tarief op zijn effectief in Nederland belaste inkomsten hoger is dan het gemiddelde tarief op die inkomsten wanneer de buitenlandse belastingplichtige opteert.(85) Tegenover het voordeel dat opteren kan hebben in bijvoorbeeld toegang tot de zelfstandigenaftrek kan mitsdien het nadeel staan van bijvoorbeeld een hoger gemiddeld tarief. Het voordeel moet echter niet worden gezien als een - EG-rechtelijk verdachte(86) - compensatie voor de mogelijk nadelig uitwerkende elementen van het opteren.(87) De voordelen en nadelen komen op door de gelijke behandeling met binnenlandse belastingplichtigen en dienen daarom niet los te worden gekoppeld en/of geïsoleerd van elkaar en de gehele regeling te worden bekeken. Mij dunkt dat het een lidstaat niet kan worden tegengeworpen dat hij in het kader van non-discriminatie een gelijke behandeling nastreeft.(88) Het EG-recht gebiedt niet cherry picking toe te staan wanneer de regeling in gelijke behandeling voorziet. De notie dat het bewerkstelligen van een vergaande gelijke behandeling van buitenlandse belastingplichtigen en binnenlandse belastingplichtigen geoorloofd is, klinkt overigens ook door in het OESO-commentaar bij artikel 24, derde lid, van het OESO-verdrag.(89)

6.10.7. Behalve de vraag of een bepaald middel adequaat is om tegemoet te komen aan EG-rechtelijke verplichtingen is ook de proportionaliteit van het middel van belang. De proportionaliteit van de optieregeling is aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling:

"De leden van de VVD-fractie vragen zich af of de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie wel toestaat dat de rechten van werknemers en zelfstandigen op vrij verkeer en non-discriminatie afhankelijk worden gemaakt van een administratieve voorwaarde zoals een (tijdig ingediend) verzoek.

In de jurisprudentie van het Hof van Justitie is erkend dat de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Bij het treffen van specifieke maatregelen - zoals de invoering van het keuzerecht voor buitenlands belastingplichtigen - kan het maken van onderscheid tussen binnenlands en buitenlands belastingplichtigen dan ook gerechtvaardigd zijn. Het Europees recht stelt aan dergelijke maatregelen in dat geval de voorwaarde dat het vrije verkeer niet verder mag worden belemmerd dan objectief gezien noodzakelijk is in verband met het verschil in positie van binnen- en buitenlands belastingplichtigen. Daarbij moet de maatregel noodzakelijk en proportioneel zijn. Gelet op deze eisen van het Europees recht kan niet worden gesteld dat sprake is van een belemmering van het vrije verkeer indien de keuze van buitenlands belastingplichtigen om als binnenlands belastingplichtige te worden behandeld afhankelijk wordt gemaakt van het indienen van een verzoek. Dat buitenlands belastingplichtigen een verzoek moeten indienen, is niet alleen een noodzakelijke voorwaarde om de door belastingplichtige gewenste status te kunnen vaststellen maar - gelet op het grote belang dat deze in veel gevallen zal hebben bij een behandeling als binnenlands belastingplichtige - zeker ook proportioneel."

De proportionaliteit van het verzoek zelf staat hier dus centraal, en niet zozeer de proportionaliteitsvraag in verband met de aan te leveren informatie en de eventueel daarmee gemoeide kosten.

6.10.8. Ik meen dat voor buitenlandse belastingplichtigen die zich in een Schumacker-situatie bevinden en willen dat Nederland als werkstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie, de optieregeling proportioneel is. De optieregeling bewerkstelligt immers dat (a) het facultatieve karakter behouden blijft (belastingplichtigen kunnen in hun aangifte aangeven als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld) en dat (b) via de aangifte de Nederlandse fiscus beschikking krijgt over de benodigde gegevens, zoals het gehele (gezins)inkomen en informatie over de persoonlijke en gezinssituatie. Het valt bijna niet in te zien hoe een lidstaat op een andere - even gestructureerde, toegankelijke en effectieve - manier een en ander zou moeten bereiken. Ik wijs er in dit verband overigens op dat soft law van de Commissie op dit punt, te weten de Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere Lid-staat dan die waarvan zij ingezetene zijn (94/79/EG; Publicatieblad nr. L 039 van 10 februari 1994, p. 0022-0028), de lidstaten ogenschijnlijk beleidsvrijheid laat.(90) In dit geval betreft het niet een buitenlandse belastingplichtige in een Schumacker-situatie. Ik meen dat evenzo geldt dat een optieregeling die (a) het facultatieve karakter bewerkstelligt en (b) via aangifte de benodigde informatie (onder andere de (binnenlandse en buitenlandse) winst) oplevert, proportioneel is.

6.10.9. Een tweede perspectief is hier ook van belang. Een buitenlandse belastingplichtige wordt weliswaar wellicht met extra kosten geconfronteerd door te opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Maar de binnenlandse belastingplichtige waarmee de buitenlandse belastingplichtige gelijk wil worden behandeld, dient een vergelijkbare aangifte in te vullen en zal vergelijkbare, althans waarschijnlijk niet substantieel lagere, kosten hebben. Slechts wanneer kan worden vastgesteld dat, ofschoon de gevraagde informatie in de aangifte vergelijkbaar is, de informatie in feite voor een buitenlandse belastingplichtige substantieel meer kosten met zich brengt dan voor een binnenlandse belastingplichtige, komt de schijn van ongelijke behandeling en disproportionaliteit om de hoek kijken. Dit lijkt mij hier niet aan de orde.

6.10.10. Tot slot zij volledigheidshalve het volgende opgemerkt. Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat belanghebbende een beroep op de optieregeling moet doen om zijn gelijke behandeling met een binnenlandse belastingplichtige te bewerkstelligen.(91) Kern voor deze verplichte weg naar de optieregeling is dat de zelfstandigenaftrek een 'wereldobjectgebonden' aftrekpost is in combinatie met het gegeven dat belanghebbende wil dat Nederland rekening houdt met zijn activiteiten buiten Nederland. Een en ander kort gesteld: opteren is geboden wanneer een vergelijking van binnenlandse ondernemingen sec niet, maar een vergelijking van de wereldondernemingen wel, op een ongelijke behandeling duidt, terwijl opteren niet geboden is wanneer een vergelijking van binnenlandse ondernemingen sec reeds op een ongelijke behandeling duidt. Ik kom op dit laatste punt in onderdeel 8 terug.

7. Beoordeling van het principale beroep (II) en van het incidentele beroep

7.1. Het incidentele beroep komt in de eerste plaats op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende op basis van de Wet recht heeft op zelfstandigenaftrek. Uit onderdeel 6.6. volgt dat het beroep in zoverre slaagt.

7.2. In de tweede plaats wordt in het incidentele beroep ingegaan op de toepassing van het EG-recht. Het incidentele cassatieberoepschrift is evenwel niet duidelijk in hoeverre het opkomt tegen het oordeel van het Hof over het EG-recht, mede door het ontbreken van duidelijke geformuleerde cassatiemiddelen. Waar het cassatieberoepschrift met betrekking tot het oordeel van het Hof over toepassing van de Wet uitdrukkelijk nog stelt dat het oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, ontbreekt bovendien een dergelijke stelling met betrekking tot het oordeel van het Hof over het EG-recht. Twijfel wordt ook opgeroepen doordat de Staatssecretaris vooropstelt dat hij "de einduitkomst waartoe het Hof is gekomen - met inbegrip van een evenredige toerekening van de zelfstandigenaftrek - op zichzelf redelijk acht." Vervolgens merkt de Staatsecretaris echter op dat "[a]angezien belanghebbende deze beslissing aanvecht en de zelfstandigenaftrek in zijn geheel in mindering wenst te brengen op de in Nederland belastbare winst, acht ik het van belang dat uw Raad zich alsnog over de principiële vragen uitlaat". Met deze principiële vragen doelt de Staatssecretaris kennelijk op de vraag naar de juiste toepassing van de Wet en, waarschijnlijk in het bijzonder, op de vraag in het kader van het EG-recht of de zelfstandigenaftrek als een inkomensondersteunend instrument of als een bron-gebonden faciliteit dient te worden aangemerkt (vergelijk onderdeel 6.9.8.). Al met al lijkt het beroepsschrift toch ook op te willen komen tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot het EG-recht. De openingszin bij het onderdeel over het EG-recht geeft in dit verband de doorslag: "Vervolgens komt de vraag of het EG-recht meebrengt dat belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek, en zo ja, tot welke omvang" [mijn cursivering].

7.3. De klacht die opkomt tegen het oordeel van het Hof over het EG-recht, slaagt. Uit onderdeel 6.10. volgt dat ik meen dat Nederland niet kan worden verweten het EG-recht, en artikel 43 EG-verdrag in het bijzonder, te schenden, omdat de Wet, in het bijzonder artikel 2.5 ervan, de mogelijkheid biedt aan belanghebbende te opteren voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige, waardoor zijn buitenlandse uren meetellen voor het urencriterium.

7.4. Nu het incidentele beroep gegrond is, kan het middel van het principale beroep, ofschoon het middel terecht is voorgesteld, niet tot cassatie leiden.

8. Ambtshalve

8.1. Door niet te opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige is bij belanghebbende de arbeidskorting niet in aanmerking genomen.(92) Volgens de Wet - en de daarop afgestemde automatiseringssystemen - heeft een buitenlandse belastingplichtige immers geen recht op de heffingskortingen, waaronder de arbeidskorting.

8.2. Het niet verlenen van de arbeidskorting aan een buitenlandse belastingplichtige die niet heeft geopteerd, is aan de orde geweest in de zaak Hof 's-Hertogenbosch 21 december 2006, nr. 04/02152, V-N 2007/18.8. Het hof heeft dienaangaande geoordeeld:

"4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien belanghebbende binnenlands belastingplichtig zou zijn geweest dan wel geopteerd zou hebben voor behandeling als binnenlands belastingplichtige in de zin van artikel 2.5 van de Wet IB 2001, het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting € 61 zou hebben bedragen.

(...)

4.6.3. De arbeidskorting is blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 geen aftrek in verband met de persoonlijke of gezinssituatie als bedoeld in het arrest De Groot (vergelijk Hoge Raad 7 mei 2004, nr. 34782, BNB 2004/261), maar vervangt (deels) het arbeidskostenforfait zoals dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond.

4.6.4. Met betrekking tot uitgaven die rechtstreeks verband houden met de inkomsten van een beperkt belastingplichtige, heeft het HvJ EG geoordeeld dat voor uitgaven als beroepskosten die verband houden met een activiteit in een andere lidstaat, de beperkt belastingplichtige op dezelfde manier moet worden behandeld als de onbeperkt belastingplichtige (...).

4.6.5. Het hof ziet, gelet op het in 4.6.3 en 4.6.4 overwogene, geen reden de arbeidskorting anders te behandelen dan beroepskosten die rechtstreeks verband houden met een arbeidsactiviteit (in een andere lidstaat).

4.6.6. Naar het oordeel van het hof is de vraag naar de omvang en de herkomst van het wereldinkomen (...) in het onderhavige geval niet van belang. Immers, indien een binnenlands belastingplichtige naast een Nederlands loon van € 12.716 tevens loon in het Verenigd Koninkrijk geniet, ontzeggen deze bepalingen hem desondanks niet de arbeidskorting over de som van het Nederlandse loon en het loon in het Verenigd Koninkrijk, aangezien de arbeidskortingsgrondslag en de arbeidskorting worden berekend zonder onderscheid naar werkstaat. Onjuist is naar het oordeel van het hof dan ook de stelling van de Inspecteur dat bij de berekening van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting het effect optreedt dat het inkomstenbelastingdeel van de heffingskorting naar evenredigheid wordt toegerekend aan de wel en niet in Nederland belaste inkomsten. De arbeidskorting wordt op grond van artikel 8.8 Wet IB 2001 namelijk alleen beperkt tot het bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de belasting op het aan Nederland ter heffing toegewezen deel van het belastbare inkomen uit werk en woning. Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrag van die belasting in het onderhavige geval € 375 bedraagt.

4.6.7. Gelet op het in 4.6.1 tot en met 4.6.6 overwogene, worden, afgezien van het verschil in woonstaat, gelijke gevallen ongelijk behandeld en vormt het niet toekennen van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting naar het oordeel van het hof een belemmering van de door artikel 39 van het EG-verdrag te beschermen verdragsvrijheid.

4.7. Naar het oordeel van het hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat voor het in 4.5, slotzin, bedoelde onderscheid een rechtvaardigingsgrond aanwezig is.

4.8. Naar het oordeel van het hof is dan van een door artikel 39 van het EG-verdrag verboden belemmering sprake, nu aan binnenlandse belastingplichtigen een fiscaal voordeel in de vorm van de arbeidskorting wordt toegekend dat aan belanghebbende als buitenlands belastingplichtige wordt onthouden onder, afgezien van de woonstaat, gelijke omstandigheden."

De Staatssecretaris heeft zijn beroepschrift in cassatie ingetrokken omdat van het doorzetten van het beroep naar zijn mening geen succes was te verwachten (zie voor de toelichting V-N 2007/18.8).

8.3. Ook naar mijn mening is het oordeel van het hof juist, nu de arbeidskorting - anders dan de andere heffingskortingen - brongebonden is. Opgemerkt zij dat het feit dat de betreffende belanghebbende niet heeft geopteerd, niet aan de juistheid van het oordeel van het hof afdoet.(93) Een vergelijking van de binnenlandse activiteiten sec duidt er reeds op dat de betreffende belanghebbende een slechtere behandeling dan een binnenlandse belastingplichtige krijgt; in een dergelijk geval kan het niet-opteren een buitenlandse belastingplichtige niet worden tegengeworpen (zie onderdeel 6.10.10).

8.4. In het onderhavige geval wijst een vergelijking van de binnenlandse ondernemingen sec uit dat belanghebbende slechter wordt behandeld dan een binnenlandse belastingplichtige. Een binnenlandse belastingplichtige zou bij een winstinkomen van € 11.577 recht hebben op een arbeidskorting van € 53 voor de inkomstenbelasting.(94) Dit bedrag zou bovendien effectief in aftrek op de Nederlandse inkomstenbelasting kunnen worden gebracht, nu heffingskortingen in minder komen op de inkomstenbelasting na toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (zie artikel 2.7, eerste lid, van de Wet). Ik meen dat deze ongelijke behandeling in strijd is met artikel 43 EG-verdrag.(95)

8.5. Belanghebbende heeft evenwel niet in stelling gebracht dat hij recht op arbeidskorting heeft. Ofschoon daartoe naar de huidige stand van de jurisprudentie van het HvJ EG geen plicht bestaat gegeven het Nederlandse procesrecht terzake,(96) kan de Hoge Raad echter het EG-recht ambtshalve toepassen.(97) Aangezien er voldoende feitelijke grondslag is en er onvoldoende aanleiding is om belanghebbende tegen te werpen dat hij op dit punt geen beroep op het EG-recht heeft gedaan, sta ik voor om in de onderhavige zaak ambtshalve het EG-recht toe te passen.

8.6. Het principale beroep in cassatie moet derhalve, zij het op een ambtshalve bijgebrachte grond, gegrond worden verklaard.

9. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een belastingbedrag van € 341 -/- € 53 = € 288.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Rechtbank Breda 18 januari 2006, nr. 05/1341, V-N 2006/41.2.5. (zonder aantekening), NTFR 2006/951, met commentaar Van Vierzen - de Boer, tevens opgenomen in Kroniek: vaste inrichtingen, Fiscaal Praktijkblad 2006/13, p. 12, met commentaar Gerrits en Bruins Slot.

2 Hof 's-Hertogenbosch 18 januari 2006, nr. 06/00060.

3 Zie ook pagina 1 van het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof.

4 Vergelijk voorts HR 6 oktober 2006, nr. 42.617, BNB 2007/7.

5 Op grond van artikel 3.76, tweede lid, van de Wet IB 2001 bedraagt bij een winst van meer dan € 50 065 de zelfstandigenaftrek € 2893. Ingevolge artikel I, onderdeel I, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de zelfstandigenaftrek in 2001 met € 91 verhoogd.

6 Belanghebbende heeft zowel in het beroepschrift (p. 2) voor de Rechtbank als in het beroepschrift (p. 2) voor het Hof aangegeven dat met de Duitse winst rekening dient te worden gehouden voor de bepaling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek. Belanghebbende heeft aangegeven dat de Duitse winst € 77.272 bedraagt, waardoor de totale winst op € 88.849 uitkomt (beroepschrift voor het Hof, p. 3). In de conclusie van repliek in onderhavige instantie stelt belanghebbende kort gezegd dat de berekening van de inspecteur en het Hof- met name het feit dat de (bruto) zelfstandigenaftrek wordt vermenigvuldigd met de breuk Nederlandse winst/Totale winst - er toe leidt dat tweemaal rekening wordt gehouden met de Duitse winst. Naar de mening van belanghebbende is dit onjuist; hetzij (primair) dient de hoogte van de zelfstandigenaftrek te worden bepaald aan de hand van de totale winst, waarna de aldus bepaalde zelfstandigenaftrek vervolgens in zijn geheel (dus zonder vermenigvuldiging met een breuk) in aanmerking kan worden genomen, hetzij (subsidiair) dient voor de hoogte van de zelfstandigenaftrek alleen rekening te worden gehouden met de Nederlandse winst, waarna het aldus bepaalde bedrag vervolgens gedeeltelijk (door vermenigvuldiging met de breuk) in aanmerking wordt genomen.

7 Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, met slotprotocol en aanvullend protocol, geplaatst in Trb. 1959, 85. De bepalingen van de overeenkomst en het slotprotocol en het aanvullend protocol zijn ingevolge art. 29 van de overeenkomst in verbinding met de preambules tot beide protocollen, op 18 september 1960 in werking getreden (Trb. 1960, 107).

8 In het beroepschrift (p. 3) voor de Rechtbank heeft belanghebbende subsidiair een beroep op het belastingverdrag met Duitsland gedaan.

9 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 99.

10 Opgemerkt zij dat het urencriterium - anders dan onder de Wet IB 2001 - niet als een voorwaarde voor de meewerkaftrek gold. De hoogte van de meewerkaftrek was wel - evenals thans onder de Wet IB 2001 - afhankelijk van het aantal uren dat de echtgenoot van de belastingplichtige verrichtte in de onderneming van de belastingplichtige. Het urencriterium van de Wet IB 1964 gold - sinds 1 januari 1998 - wel indirect voor de fiscale oudedagsreserve, omdat voor toevoegingen was vereist dat een belastingplichtige de zelfstandigenaftrek kon toepassen (artikel 44e, eerste lid, van de Wet IB 1964; wijziging bij Wet van 18 december 1997, Stb. 736, artikel I, onderdeel B, eerste lid; Kamerstukken 25 690).

11 Het urencriterium is tegelijk met de introductie van de permanente zelfstandigenaftrek in de Wet IB 1964 ingevoerd bij Wet van 9 februari 1984, Stb. 27, artikel I, onderdeel E; Kamerstukken 17 943.

12 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II, 1982-1983, 17 943, nr. 3, p. 6-7, en nr. 5, p. 5, en Kamerstukken II, 1997-1998, 25 690, nr. 3, p. 4.

13 Zie bijvoorbeeld H. Nepperus en M.G.A.W. Tijs, Fiscale oudedagsreserve en andere regelingen voor zelfstandigen, derde druk, Fiscale Monografieën nr. 28, Deventer: Kluwer, 1986, p. 75 en J.A.R. van Eijsden, FOR, zelfstandigenaftrek, meewerkaftrek en Tante-Agaathregeling, TFO 2000/164, paragraaf 3.3, alsmede de parlementaire geschiedenis geciteerd in de Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.76, aantekening 1.4.1. en 1.20.3.

14 Zie voor een overzicht Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.76, aantekening 1.4.3. - 1.4.9.

15 J.C.K.W. Bartel e.a., (A.J. van Soest's) Belastingen, Deventer: Kluwer, 2004, p. 161. Vergelijk L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale hand- en studieboeken, Deventer: Kluwer, 2001, p. 465.

16 Vergelijk Kamerstukken II, 1982-1983, 17 943, nr. 3, p. 7-8: "de permanente maatregel [zal] beperkt dienen te blijven tot zelfstandigen met een winst die beneden een bepaald niveau ligt. De maatregel beoogt immers (...) een tegemoetkoming te zijn voor die zelfstandigen die vanwege de geringe omvang van hun winst het meest kwetsbaar zijn." Ook de tijdelijke zelfstandigenaftrek (Wet van 26 maart 1975, Stb. 131) en de voorganger daarvan (Wet van 24 december 1970, Stb. 604, artikel I, onderdeel A) kende een degressieve zelfstandigenaftrek. De achtergrond daarvan is vergelijkbaar, zie Kamerstukken II, 1974-1975, 13 194, nr. 6, p. 3-4, en Handelingen II, 6 maart 1975, p. 3352, respectievelijk Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 17 (amendement Scholten c.s.) en Handelingen II, 24 november 1970, p. 1220, en 25 november 1970, p. 1268-1269 en 1285-1287.

17 De zelfstandigenaftrek maakte geen onderdeel uit van de 'winst uit onderneming' (artikel 6 van de Wet IB 1964) en van het 'onzuiver inkomen' (artikel 4 van de Wet IB 1964). De aftrek maakte wel onderdeel uit van het belastbare inkomen (artikel 3, eerste lid in verbinding met het derde lid, van de Wet IB 1964) en werd gerekend tot de persoonlijke verminderingen (artikel 5, derde lid, van de Wet IB 1964).

18 Wet van 9 februari 1984, Stb. 27, artikel I, onderdeel E.

19 Kamerstukken II, 1983-1984, 17 943, nr. 3, p. 11.

20 Hof Arnhem 8 september 2004, nr. 00/01830, FED 2004/686, met aantekening Thomas, NTFR 2004/1629, met aantekening Van Vierzen - de Boer.

21 In gelijke zin bijvoorbeeld H. Nepperus en M.G.A.W. Tijs, Fiscale oudedagsreserve en andere regelingen voor zelfstandigen, derde druk, Fiscale Monografieën nr. 28, Deventer: Kluwer, 1986, p. 81.

22 Voor de meewerkaftrek gold het urencriterium niet, maar voor de hoogte van de meewerkaftrek was het aantal uren dat de echtgenoot meetelde relevant. Ook voor de bepaling van dat aantal uren is in de parlementaire geschiedenis aangegeven dat de buitenlandse uren niet meetellen (Kamerstukken II, 1983-1984, 18 519, nr. 3, p. 41). Ook hier lijkt de gedachte te zijn dat het uitzonderen van winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is (artikel 44n, derde lid, van de Wet IB 1964), met zich brengt dat de uren die op die winst betrekking hebben, niet meetellen (vergelijk H. Nepperus en M.G.A.W. Tijs, Fiscale oudedagsreserve en andere regelingen voor zelfstandigen, derde druk, Fiscale Monografieën nr. 28, Deventer: Kluwer, 1986, p. 103 en Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.78, aantekening 1.2.3.).

23 Tot 1 januari 1998 was in artikel 44m van de Wet IB 1964 zelf een - overigens gelijkluidende - omschrijving opgenomen van hetgeen voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek onder winst werd verstaan. De wijziging per 1 januari 1998 - bestaande in de verwijzing naar artikel 44e van de Wet IB 1964 - had slechts als doel de inkorting van de wettekst (Kamerstukken II, 1997-1998, 25 690, nr. 3, p. 7; Wet van 18 december 1997, Stb. 736, artikel I, onderdeel G, zesde lid).

24 Deze regeling werd ingevoerd bij Wet van 26 maart 1975, Stb. 131 en was bedoeld voor de jaren 1975 en 1976. Tot aan de invoering van de permanente zelfstandigenaftrek met ingang van 1983 is de regeling meermalen verlengd (Wet van 23 december 1976, Stb. 686, artikel I, voor het jaar 1977 en 1978 (Kamerstukken 14 168); Wet van 28 december 1978, Stb. 690, voor het jaar 1979 (Kamerstukken 15 342); Wet van 20 december 1979, Stb. 715, voor het jaar 1980 (Kamerstukken 15 850); Wet van 24 december 1980, Stb. 700, voor het jaar 1981 (Kamerstukken 16 542), en Wet van 17 december 1981, Stb. 754, voor het jaar 1982 (Kamerstukken 17 154)).

25 Hieraan is in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken 13 194) verder niet expliciet aandacht besteed.

26 Kamerstukken II, 1971-1972, 11 818, nr. 3, p. 13.

27 Wet van 24 december 1970, Stb. 604, artikel I, onderdeel A, in verbinding met artikel IV.

28 Wet van 16 november 1972, Stb. 612, artikel I, onderdeel C, in verbinding met artikel VI.

29 Ik ben enigszins voorzichtig. De feiten, zoals opgenomen in die uitspraak, alsmede r.o. 4.5 wijzen erop dat aan de betreffende belanghebbende de zelfstandigenaftrek in zijn geheel is geweigerd, ook voor de Nederlandse winst. Bij de behandeling van het EG-recht gaat het hof evenwel alleen in op het niet verlenen van de zelfstandigenaftrek voor de buitenlandse winst.

30 Hof Arnhem 8 september 2004, nr. 00/01830, FED 2004/686, met aantekening Thomas, NTFR 2004/1629, met aantekening Van Vierzen - de Boer.

31 Anders dan artikel 44m, achtste lid, van de Wet IB 1964 verwijst het lid dus niet meer naar de bepaling dienaangaande bij de fiscale oudedagsreserve, te weten onder de Wet IB 2001 artikel 3.68, derde lid. Deze laatste bepaling komt inhoudelijk wel overeen met haar Wet IB 1964-equivalent, te weten artikel 44e, vierde lid, van de Wet IB 1964, in de zin dat het de buitenlandse winst uitzondert. Zie hierover Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, A, p. 43.

32 Het citaat in de wetgeschiedenis met betrekking tot de bepaling over zelfstandigenaftrek dat deze "mede gebaseerd [is] op artikel 44m, eerste tot en met derde en achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964" (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3 p. 123) is daarom in zoverre verwarrend omdat het er op het eerste gezicht op lijkt te duiden dat er geen inhoudelijke wijziging is opgetreden/beoogd.

33 Zie ook hierna (onderdeel 6.4.2) de toelichting bij het besluit van de Staatssecretaris van 15 april 2005 tot wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

34 Resolutie 24 juli 1987, 087-804, BNB 1987/258.

35 Artikel 3, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. In het artikelsgewijze deel van de nota van toelichting (Stb. 1989, 594, V-N 1990/293, pt. 6) wordt opgemerkt: "in de loop der jaren [zijn] sinds de totstandkoming van het vorige besluit in de Wet IB '64 een aantal bepalingen opgenomen die niet het onzuivere inkomen beïnvloeden maar wel het belastbare inkomen en de verschuldigde belasting. Zonder nadere voorziening worden de uit die bepalingen voortvloeiende verminderingen (...) van het belastbare inkomen eveneens evenredig in mindering gebracht op het buitenlandse onzuivere inkomen en het overige inkomen. Deze regelingen beogen echter de druk van de Nederlandse belasting te verminderen. Dit oogmerk zou door de omslag voor een deel ongedaan worden gemaakt. Om deze tegemoetkomingen toch tot hun recht te laten komen, is nu bepaald dat de noemer van de "evenredigheidsbreuk'' verminderd wordt met de toename van de oudedagsreserve (...), met de zelfstandigenafrek, de meewerkaftrek, de rentevrijstelling en de dividendvrijstelling."

36 Vergelijk T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting, proefschrift, 2000, p. 410-414.

37 Resolutie 24 juli 1987, 087-804, BNB 1987/258: de zelfstandigenaftrek is "rechtstreeks gerelateerd aan 'binnenlandse' inkomensbestanddelen". Zie tevens T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting, proefschrift, 2000, p. 414.

38 Artikel 10 van het Bvdb 2001.

39 Besluit van 15 april 2005, nr. IFZ2005/145, Stb. 2005, 197, V-N 2005/23.7.

40 Mijn voetnoot: In de genoemde procedure is inmiddels een arrest gewezen, HR 15 december 2006, nr. 40.333, BNB 2007/133, met noot Feteris. Het arrest werpt evenwel geen licht op de kwestie, omdat het beroep in cassatie niet-ontvankelijk werd verklaard. Er is evenwel een ander arrest gewezen waaraan aanknopingspunten kunnen worden ontleend. Dit betreft HR 18 november 2005, nr. 40.016, BNB 2006/81. In deze zaak was in geschil of voor de berekening van het Nederlandse inkomen voor de premie volksverzekeringen het arbeidskostenforfait volledig diende te worden toegerekend aan de Nederlandse arbeidsinkomsten, dan wel naar rato van de Nederlandse en (in het betreffende geval) de Belgische arbeidsinkomsten. Anders dan het hof oordeelde de Hoge Raad in laatstbedoelde zin.

41 Mijn voetnoot: dit beleid is nog niet gepubliceerd.

42 In de parlementaire geschiedenis is in dit verband gesteld dat het karakter van de meewerkaftrek met zich brengt dat deze, in tegenstelling tot de zelfstandigenaftrek, wel toekomt aan buitenlandse belastingplichtigen, zie Kamerstukken II, 1983-1984, 18 519, nr. 3, p. 41 en 45.

43 Vergelijk Kamerstukken II, 1983-1984, 17 943, nr. 3, p. 11.

44 Mededeling Ministerie van Financiën 3 januari 1990, nr. IFZ89/1549, V-N 1990/1060, pt. 22. Zie ook het Besluit van 14 april 2000, nr. LJN DB2000/00288M, BNB 2000/190, onderdeel 3.

45 HvJ EG 11 augustus 1995, C-80/94, (Wielockx), BNB 1995/319, met noot Wattel.

46 H.T.P.M. van den Hurk, Nieuwe Exodus: gaan Nederlandse ondernemers massaal over de grens wonen?, Weekblad Fiscaal Recht, 1995/1847, paragraaf 2.2, en E. Poelmann, Fiscale oudedagsreserve en zelfstandigenaftrek, Fiscale actualiteiten, Deventer: FED, 1998, p. 42. Vergelijk voorts L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale hand- en studieboeken, Deventer: Kluwer, 2001, p. 466: "Nu vanaf 1 januari 2001 de zelfstandigenaftrek onderdeel is van de belastbare winst, is de discriminatoire werking die de regeling onder de Wet IB 1964 had voor buitenlandse ondernemers (... Wielockx-arrest) wettelijk opgelost."

47 Wet van 11 december 2002, Stb. 613, artikel I, onderdeel BA.

48 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 487, nr. 3, p. 31.

49 Na de in onderdeel 6.6.1. genoemde verduidelijking luidt onderdeel a: "de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is de belastbare winst, bedoeld in de artikelen 3.2 en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming);".

50 Vergelijk Kroniek: vaste inrichtingen, Fiscaal Praktijkblad 2006/13, p. 12, waarin Gerrits en Bruins Slot over de uitspraak van de Rechtbank in deze zaak opmerken: "het standpunt waarbij de rechter zich iets meer gelegen laat liggen aan de ratio van het urencriterium - de zelfstandigenaftrek moet worden verstrekt aan 'echte ondernemers' (...) - en daarbij de gevraagde zelfstandigenaftrek wel zou hebben verleend, is ook zeer goed denkbaar."

51 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort: SDU, 2007, p. 502: "Uit art. 3.68, lid 3, leiden wij af dat als dotatiegrondslag alleen de Nederlandse winst telt. Dat lijkt ons eveneens te gelden ten aanzien van het aantal gewerkte uren in de zin van het urencriterium (zie art. 3.6, lid 1). Dat uitgangspunt impliceert dat veel buitenlands belastingplichtige ondernemers in feite niet zullen kunnen doteren aan de FOR, en evenmin aanspraak kunnen maken op de ondernemersaftrek, zoals - in voorkomende gevallen - de zelfstandigenaftrek (art. 3.76)", gevolgd door een verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank in deze zaak. Verder plaatst commentator Van Vierzen - de Boer in NTFR 2006/951 geen vraagtekens bij de uitspraak van de Rechtbank. Gerrits en Bruins Slot zien echter meer ruimte voor de ratio van de regeling (zie de vorige voetnoot).

52 Daarmee wordt bedoeld de winst die de facto - na zelfstandigenaftrek en na voorkoming van dubbele belasting - in Nederland wordt belast.

53 In de situatie dat er aan het criterium van 1225 Nederlandse uren wordt voldaan maar de belastingplichtige zijn tijd niet grotendeels besteedt aan de totale onderneming, dan kan de buitenlandse belastingplichtige ook voordeliger uit zijn. Terwijl de binnenlandse belastingplichtige wegens het grotendeelscritirium niet voldoet aan het urencriterium, kan de buitenlandse belastingplichtige mogelijk toch aan het grotendeelscriterium (en daarmee aan het urencriterium) voldoen indien de uren die hij niet aan de totale onderneming besteedt, zijn besteed aan niet in Nederland belaste werkzaamheden.

54 De Duitse tekst van het tweede lid luidt: "2. Von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten betriebene Unternehmen sollen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebstätten in dem anderen Vertragstaate nicht Steuern im Sinne des Artikels 1 dieses Abkommens oder damit zusammenhängenden Verpflichtungen unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern oder die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragstaate betrieben werden."

55 Denkschrift zum Abkommen, Deutscher Bundestag, Drucksache 3/1614, blz. 22 en 23.

56 Artikel 4 van het belastingverdrag met Duitsland luidt:

"1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit onroerende zaken (daaronder begrepen hun toebehoren), die in de andere Staat zijn gelegen, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

2. Het eerste lid is van toepassing zowel op de inkomsten, welke door rechtstreekse exploitatie en gebruik als op die, welke door verhuring, verpachting en elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken (daaronder begrepen de nevenbedrijven van land- en bosbouw) worden verkregen, in het bijzonder op de inkomsten welke uit vaste of veranderlijke vergoedingen ter zake van de exploitatie van natuurlijke hulpbronnen en op inkomsten, die bij de vervreemding van onroerende zaken worden verkregen.

3. De leden 1 en 2 zijn ook van toepassing, indien de daarin vermelde vermogensbestanddelen deel uitmaken van het vermogen van een bedrijf op het gebied van handel of nijverheid of van enig ander niet-agrarisch bedrijf."

57 Voor de verdeling van heffingsrechten met betrekking tot inkomsten en vermogensbestanddelen van land- en bosbouwbedrijven, die op de Nederlands-Duitse landsgrens zijn gelegen en zich uitstrekken aan weerszijden van die grens, hebben de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten bijzondere afspraken gemaakt.

58 De uitdrukking 'vaste inrichting' is gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, onderdeel 2, van het belastingverdrag met Duitsland.

59 Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, München: Verlag C.H. Beck, 2003, artikel 24, randcijfer 98. In overeenkomstige zin Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, derde druk, London/The Hague/Boston: Kluwer Law International, 1997, randcijfer 121. Ook K. van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1986, p. 136, gaat ervan uit dat wanneer een belastingverdrag naast 'business income' een aparte regeling behelst voor 'income from immovable propperty' (inclusief winst uit landbouwbedrijf) en 'income from independent services', de vasteinrichtingsclausule van artikel 24 voor de laatste twee inkomenscategorieën niet geldt.

60 RZ 126 luidt voor zover hier van belang: "Unterfallen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht dem Art. 6, sondern sind sie den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 zuzuordnen (etwa DBA Sri Lanka, s. Art. 6 Rz. 52), so gilt das Betriebstättediskriminierungsverbot auch für Land- und Forstwirte."

61 Vergelijk HvJ EG 11 augustus 1995, C-80/94, (Wielockx), BNB 1995/319, met noot Wattel.

62 HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, (Gerritse), BNB 2003/284, met noot Meussen, r.o. 44-45.

63 HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, (Schumacker), BNB 1995/187, met noot Daniels, r.o. 25-47. Het lijkt er steeds meer op dat het HvJ EG de gelijke behandeling in een Schumacker-situatie ruim invult, in die zin dat de werkstaat aan een buitenlandse belastingplichtige niet alleen typische subject-gebonden aftrekposten dient te verlenen, maar mogelijk ook aftrekposten/belastingvoordelen verbonden met een object dat zich buiten de werkstaat bevindt en waarvan de inkomsten niet onder het heffingsrecht van de werkstaat vallen. In de recente zaak HvJ EG 18 juli 2007, C-182/06, (Lakebrink), NTFR 2007/1334, met commentaar Marres, oordeelde het HvJ EG dat het in strijd is met artikel 39 EG-verdrag wanneer bij een, zich in een Schumacker-situatie bevindende, niet-ingezeten belastingplichtige, anders dan bij een ingezetene, voor het toepasselijke belastingtarief geen rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in het buitenland gelegen onroerende zaken (r.o. 35 en 36). Met name r.o. 34 van het HvJ EG in die zaak lijkt op een ruime invulling van de gelijke behandeling te duiden.

64 Zie bijvoorbeeld de jurisprudentie die in r.o. 4.6.4. van het Hof wordt genoemd.

65 HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, (Gerritse), BNB 2003/284, met noot Meussen.

66 HvJ EG 6 juli 2006, C-346/04, (Conijn), V-N 2006/38.8.

67 HvJ EG 15 februari 2007, nr. C-345/04, (CELG), V-N 2007/12.16, r.o. 31. Opgemerkt zij dat de rechtsoverwegingen (r.o. 28-37) er op het eerste gezicht op lijken te duiden dat het HvJ EG stelt dat de voorwaarde in het algemeen een beperking vormt voor de vrijheid van dienstverrichting. Nu echter het Hof eerder heeft vastgesteld dat onbeperkt belastingplichtigen alle kosten kunnen aftrekken met betrekking tot dezelfde activiteiten (r.o. 7) en in de geciteerde overweging over een 'extra' voorwaarde wordt gesproken, meen ik dat de sleutel ligt in een ongelijke behandeling van beperkt en onbeperkt belastingplichtigen (steun hiervoor is ook te vinden in HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-290/04, (Scorpio), V-N 2006/54.13, r.o. 41-49, waarin het ook om aftrek van beroepskosten bij een bronheffing gaat en het HvJ EG wel de vergelijking van een niet-ingezetene met een ingezetene maakt). Een andere opvatting - bijvoorbeeld dat de voorwaarde in het algemeen (dus ook wanneer de voorwaarde gelijkelijk voor onbeperkt belastingplichtigen zou gelden) een beperking voor het vrije verkeer zou zijn - zou betekenen dat het arrest op gespannen voet staat met de soevereiniteit van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen.

68 Vergelijk HR 12 januari 2007, nr. 39 819, na conclusie Wattel, BNB 2007/160, met noot Meussen, r.o. 3.6.5.

69 HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, (Gerritse), BNB 2003/284, met noot Meussen, r.o. 27.

70 HvJ EG 6 juli 2006, C-346/04, (Conijn), V-N 2006/38.8, r.o. 22.

71 HvJ EG 12 december 2002, C-385/00, (De Groot), BNB 2003/182, met noot Meussen, r.o. 89.

72 De Staatssecretaris wijst erop dat de beslissing van de Hoge Raad op dit punt, mede van invloed is op het Bvdb 2001, in bijzonder met betrekking tot het voorlopige standpunt dat daarin is opgenomen over de toerekening van de zelfstandigenaftrek (vergelijk nader onderdeel 6.4.2. van deze conclusie).

73 Het is deze bron-benadering die de Staatssecretaris in het verleden vooral lijkt te hebben aangehangen. Vergelijk bijvoorbeeld de reden voor de aanpassing van de regels voor voorkoming van dubbele belasting en de reden om onder de Wet IB 1964, in afwijking van de bepalingen in die wet, het standpunt in te nemen dat op grond van de non-discriminatiebepalingen in belastingverdragen buitenlandse belastingplichtigen toch in aanmerking kunnen komen voor de zelfstandigenaftrek, als genoemd in onderdeel 6.4.1. respectievelijk onderdeel 6.5.2. van deze conclusie.

74 Vergelijk K. van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1986, p. 259-261 over 'object-oriented elements' en 'subject-oriented elements', daarbij de opmerking plaatsend dat de 'person-related items' vaak 'easily dicernable' zijn. Van Raad stelt verder (p. 261): "when searching for a yardstick to distinguish between object-related and subject-related elements of the taxable object, the concept of tax expenditures comes to mind. (...) Tax expenditure items typically include person-related exclusions, credits, deductions, preferential tax rates and deferrals of tax liabilities." In dit verband zij opgemerkt dat de Nederlandse regering de zelfstandigenaftrek als een belastinguitgave aanmerkt (zie Fiscale encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikelsgewijs commentaar bij artikel 3.76, aantekening 1.4.10.); niettemin is dit naar mijn mening niet doorslaggevend voor de kwalificatie van de zelfstandigenaftrek als al dan niet brongebonden, omdat in ieder geval tegenwoordig belastinguitgaven ook brongebonden kunnen zijn.

75 Vergelijk: voor de invoering van de tijdelijke zelfstandigenaftrek (van toepassing in de periode 1975-1982) werd als grond genoemd, behalve de inflatoire ontwikkelingen, de noodzaak tot verlichting van de belastingdruk in midden- en kleinbedrijf en de landbouw gelet op de 'inkomensontwikkeling' (Kamerstukken II, 1974-1975, 13 194, nr. 3 en Handelingen II, 6 maart 1975, p. 3352).

76 Vergelijk: de invoering van 'eerste' zelfstandigenaftrek (van toepassing in de periode 1971-1972) was ingegeven door 'economische motieven' (Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 1 en 11, en nr. 8, p. 36-37).

77 Een vergelijking dringt zich op met de arbeidskorting. In zijn uitspraak van 21 december 2006, nr. 04/02152, V-N 2007/18.8, heeft Hof 's-Hertogenbosch geoordeeld dat de arbeidskorting niet het karakter heeft van een tegemoetkoming die verband houdt met de persoonlijke of gezinssituatie van belanghebbende, maar van een aftrek die verband houdt met in Nederland verworven arbeidsinkomsten, en dat het onthouden van de arbeidskorting aan buitenlandse belastingplichtigen een door het EG-verdrag verboden belemmering is. In zijn toelichting om niet in cassatie te gaan geeft de Staatssecretaris aan dat de arbeidskorting beoogt aan te zetten tot het verrichten van betaalde arbeid. Na de zaak Conijn te hebben aangehaald, merkt hij op 'Voor de arbeidskorting geldt in zekere zin hetzelfde. Ook al is geen sprake van bronkosten, evenmin als de kosten van belastingadvies dat zijn, de arbeidskorting houdt wel rechtstreeks verband met bepaalde inkomsten."

78 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, derde druk, London/The Hague/Boston: Kluwer Law International, 1997, p. 1314-1315.

79 Vergelijk ook P.T. Kaplan, Reuters Ltd v Tax Appeals Tribunal, British Tax Review, 1992, p. 285-287.

80 Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, vierde druk, München: Verlag C.H. Beck, 2003, p. 1822. De auteurs wijzen in verband met de ruimere uitleg ten opzichte van artikel 24 OESO-modelverdrag op het verschil in achtergrond: "Wahrend für das Ziel der Errichtung eines Europäischen Binnenmarktes die Nichtdiskriminierung im wirtschaftlichen Bereich von zentraler Bedeutung ist, was eine weite Auslegung der Diskriminierungsverbote des EGV legitimiert, ist Art. 24 MA eine der Sondervorschriften des MA, die für die eigentliche Zweckerreichung des Abkommens, die Vermeldung der Doppelbesteuerung und die Verhinderung von Steuerhinterziehung, nicht erforderlicht sind" (p. 1823).

81 Ook buiten de inkomsten- en vennootschapsbelasting speelt de vergelijkings- en connexiteitsvraag. Zo heeft de Hoge Raad in zijn beslissing van 12 januari 2007, nr. 39.819, na conclusie Wattel, BNB 2007/160, met noot Meussen, besloten prejudiciële vragen te stellen in een zaak over het recht van overgang. De Hoge Raad twijfelde onder meer of overbedelingsschulden - waarvan de hoogte wordt bepaald door de waarde van de totale nalatenschap en dus niet enkel door het betreffende object zijnde de onroerende zaak - voldoende verbonden zijn met de verkregen onroerende zaak om deze op grond van het EG-recht in aftrek toe te staan. Een tot aftrek leidend rechtstreeks verband is wel aanwezig geoordeeld met betrekking tot een leveringsverplichting in de zaak HvJ EG 11 december 2003, C-364/01, (Barbier), BNB 2004/178, met noot Meussen, eveneens handelend over het recht van overgang.

82 Proces-verbaal zitting Rechtbank.

83 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04, (N), BNB 2007/22, met noot Burgers, r.o. 33.

84 Bij het Bvdb 2001 (tekst 2001) is de zelfstandigenaftrek geen onderdeel van de teller van de evenredigheidsbreuk (zie onderdeel 6.4.2.). Bij de voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 3 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UB 2001) bij opterende buitenlandse belastingplichtigen lijkt de zelfstandigenaftrek wel een onderdeel van de teller van de evenredigheidsbreuk te zijn. Dit lijkt te volgen uit het gegeven dat (a) de teller 'het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen' is (eerste lid van artikel 3 van UB 2001), (b) het noemerinkomen onder meer bestaat uit 'het inkomen uit werk en woning' (vijfde lid van artikel 3 van UB 2001), (c) het inkomen uit werk en woning onder meer bestaat uit 'belastbare winst uit onderneming' (artikel 3.1, tweede lid, van de Wet), en (d) de zelfstandigenaftrek een onderdeel is van de belastbare winst uit onderneming (artikel 3.2 in verbinding met paragraaf 3.2.4. van de Wet). Evenals thans bij het Bvdb 2001 na de wijziging waardoor de zelfstandigenaftrek wel onderdeel kan zijn van de teller (zie onderdeel 6.4.2.) speelt dan wel de vraag hoe de zelfstandigenaftrek toe te rekenen aan de in de teller opgenomen buitenlandse belastbare winst uit onderneming.

85 In de parlementaire geschiedenis is dit effect onderkend (bijvoorbeeld Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 80). Aan de hand van cijfervoorbeelden is bijvoorbeeld uitgewerkt wanneer opteren wel en niet voordelig kan zijn; zie Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 98-100.

86 HvJ EG 12 december 2002, C-385/00, (De Groot), BNB 2003/182, met noot Meussen, r.o. 97, met vele verwijzingen naar eerdere rechtspraak.

87 Aanvankelijk zijn daarover in de literatuur wel twijfels geuit; zie bijvoorbeeld P. Kavelaars, Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/1043, paragraaf 4: "De kernvraag is of art. 2.5 Wet IB 2001 een adequate invulling is van de Schumacker-doctrine of dat de bepaling daarmee op een aantal punten in strijd komt? (...). Niettemin zijn er ook beperkingen. (...) Daarenboven geldt in box 1 het progressievoorbehoud zodat niet tegen (lager) marginaal, maar tegen gemiddeld tarief wordt tegemoetgekomen. Nu zou hier tegenin gebracht kunnen worden dat deze nadelen gecompenseerd geacht kunnen worden doordat de regeling op andere punten verder gaat dan voortvloeit uit het Europees recht. Die opvatting is echter onjuist: uit onder andere het arrest-Avoir Fiscal en -Terhoeve blijkt het niet aanvaardbaar dat een op zichzelf met het Europese recht strijdig nadeel wordt "gecompenseerd" met een uit de in geding zijnde regeling voortvloeiend voordeel; een dergelijk voordeel leidt er - met andere woorden - niet toe dat het met het Europees recht strijdige element alsnog kan worden aanvaard." Kritisch over het progressievoorbehoud waren ook H.T.P.M. van den Hurk en F.P.G. Pötgens, Europeesrechtelijke aspecten van de keuze voor binnenlandse belastingplicht in de Wet IB'01, Internationaal Belasting Bulletin, 1999, nr. 5, p. 5.

88 In vergelijkbare zin, maar dan op kamervragen in verband met belastingverdragen, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, p. 34.

89 "37. (...) When the taxation of profits made by companies which are residents of a given State is calculated according to a progressive scale of rates, such a scale should, in principle, be applied to permanent establishments situated in that State. If in applying the progressive scale, the permanent establishment's State takes into account the profits of the whole company to which such a permanent establishment belongs, such a rule would not appear to conflict with the equal treatment rule, since resident companies are in fact treated in the same way (...)."

90 De tweede paragraaf van het tweede lid van de aanbeveling luidt: "De Lid-Staat die de belasting heft, kan de betrokken natuurlijke persoon verzoeken met alle nodige bewijsstukken aan te tonen dat hij ten minste 75 % van zijn inkomen in de betreffende Lid-Staat verwerft." In de toelichting wordt opgemerkt: "Naar de mening van de Commissie kan dit worden aangetoond met behulp van documenten zoals een kopie van het belastingformulier, een werkgeversverklaring, een kopie van de balans, enz."

91 In de Wet is niet expliciet een regel opgenomen met betrekking tot het uiterste moment waarop kan worden geopteerd. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt: "De keuze dient te worden gemaakt bij de aangifte inkomstenbelasting. Zolang de aanslag inkomstenbelasting over het jaar waarvoor gekozen is voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, niet onherroepelijk vaststaat, kan worden teruggekomen op de gemaakte keuze" (Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 100; zie ook het Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, V-N 2001/65.2).

92 Uit de stukken leid ik af dat de aanslag is opgelegd naar een belastingbedrag van € 341, hetgeen overeenkomt met 2.95% over € 11.577, en dat er (derhalve) geen arbeidskorting in aanmerking is genomen.

93 Vergelijk NDFR-commentator Vrolijks: "Een buitenlandse belastingplichtige die in Nederland tegenwoordige arbeid verricht kan dus - buiten de keuzeregeling om - zijn recht op het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting geldend maken. Dit geldt overigens alleen voor de arbeidskorting. Wil hij voor de overige kortingen in aanmerking komen dan zal hij moeten kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige" (NDFR, deel Inkomstenbelasting, Wet IB 2001, commentaar bij artikel 2.5 Wet IB 2001, onderdeel 4).

94 Op grond van artikel 8.11 van de Wet zou de arbeidskorting (a) 1,729% van de arbeidsgrondslag van € 11.577 met een maximum van € 129, dus € 129, plus (b) 10,751% van (€ 11.577 minus € 7.360), dus € 453, met een maximum van € 920, dus € 582 bedragen. Het inkomstenbelastingbestanddeel bedraagt dan op grond van artikel 8.3 van de Wet 2,95/32,35 * 582, dus € 53.

95 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat indien belanghebbende een hogere arbeidskorting wil, dat wil zeggen een arbeidskorting gebaseerd op zijn wereldinkomen, hij dient te opteren.

96 HvJ EG 7 juni 2007, nr. C-222/05, C-223/05, C-224/05, C-225/05 (Van der Weerd e.a.), AB 2007/228, naar aanleiding van prejudiciële vragen door het CBB (17 mei 2005, AB 2005/282). AB-annotator Widdershoven: "De kogel is door de kerk. In deze uitspraak (...) stelt het Hof dat het gemeenschapsrecht de nationale rechter niet verplicht om ambtshalve te toetsen aan bepalingen ontleend aan het gemeenschapsrecht."

97 Zie voor een voorbeeld HR 7 mei 2004, nr. 38.067, BNB 2004/262, met noot Meussen; zie tevens de conclusies van A-G Wattel voor die zaak.