Parket bij de Hoge Raad, 03-04-2009, BA1207, 43414

Nr. 43.414

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Omzetbelasting

2.9. In het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 18 april 2006 staat onder andere het volgende vermeld:

"Vervolgens hebben partijen - zakelijk weergegeven - het volgende verklaard. ...

De inspecteur: ...

Belanghebbende heeft zelf het risico genomen van navordering. Zij heeft verklaard en de inspecteur betwist dit niet, dat Polen bij haar auto's kopen, vervolgens rechtstreeks vanuit Nederland met die auto's naar Polen gaan, onderweg niet stoppen bij het kantoor van bestemming vanwege de lange wachttijden en eerst in Polen de auto's aangeven ten invoer en dat het ook deze keer zo is gegaan. Met die handelwijze roept belanghebbende zelf willens en wetens het risico van navordering over zich af. Het doorrijden bij het kantoor van bestemming vanwege de wachttijd vormt, blijkens de jurisprudentie, een onttrekking"

"6.1. Artikel 22, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB)

Ingevolge artikel 22, vierde lid van de Wet OB zoals dit artikel luidde tot 1 januari 2002 geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van de douanerechten van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting. De inspecteur stelt zich op het standpunt, aldus begrijpt de Douanekamer, dat dit voor de onderhavige zaak betekent dat hetgeen in de uitspraak van de Tariefcommissie van 6 november 2001 onherroepelijk is komen vast te staan voor de heffing van de douanerechten, mede geldt voor de onderhavige zaak inzake de heffing van omzetbelasting bij invoer. De Douanekamer deelt deze opvatting niet. Artikel 22, vierde lid, van de Wet OB is met ingang van 1 januari 2002 vervallen in verband met de vervanging van beroep bij de Tariefcommissie door beroep bij de Douanekamer, (Wet van 14 september 2001 (Stb. 419)). Ter zake is geen overgangsregeling getroffen. Dat brengt mee dat hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan bij de Tariefcommissie niet reeds uit dien hoofde tevens geldt voor de heffing van omzetbelasting.

6.2. Bewijs regelmatigheid douanevervoer

6.2.1. Ingevolge artikel 96 van het CDW heeft belanghebbende als aangever de verplichting om de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming met inachtneming van de getroffen identificatiemaatregelen en om overigens de bepalingen van het communautair douanevervoer na te leven. Het kantoor van bestemming heeft in dit geval meegedeeld, dat de onderhavige auto aldaar niet is aangebracht en evenmin het document Tl is ingeleverd. Indien een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, heeft de belanghebbende de gelegenheid alsnog het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer. De inspecteur heeft belanghebbende daartoe conform het bepaalde in artikel 379 van de UCDW in de gelegenheid gesteld.

6.3. Onttrekking

Gelet op de arresten van het Hof van Justitie van 1 februari 2001, zaak C-66/99 (Wandel Jurispr. blz. I-873), van 11 juli 2002, zaak C-371/99 (Liberexim, Jurispr. blz. 1-06227) en van 12 februari 2004, zaak C-337/01 (Hamann International GmbH, Douanerechtspraak 2004/29*), alsmede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2005 nr. 38.529 (Douanerechtspraak 2005/36*), vormt een situatie zoals hiervoor omschreven een belastbaar feit in de zin van artikel 203 van het CDW en mitsdien van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende, wat hier verder ook van zij, dat de auto het douanegebied van de Europese Gemeenschap heeft verlaten en in Polen is geregistreerd.

6.4. Plaats van de onttrekking

6.4.1. Ingevolge artikel 215, eerste lid, van het CDW ontstaat de douaneschuld - voor zover hier van belang - op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, dan wel, indien de plaats van het belastbare feit niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst. Daarbij heeft, zo volgt uit de onder 6.3. vermelde arresten van het Hof van Justitie, te gelden dat het tijdstip en de plaats waarop zich het belastbare feit in de zin van artikel 203, eerste lid van het CDW voordoet, het tijdstip en de plaats zijn waar de eerste handeling of het eerste nalaten is begaan dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

6.5. Conclusie

Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur ten onrechte de onder 1.1 vermelde uitnodiging tot betaling heeft vastgesteld. Het beroep is mitsdien gegrond."

Beroep in cassatie

2.11. De Minister heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens het eerste middel is er sprake van schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 22, vierde lid, van de Wet OB, zoals dit artikel luidde tot 1 januari 2002, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ten gevolge van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan bij de Tariefcommissie ten aanzien van de douanerechten van de goederen (belanghebbende is schuldenaar in Nederland), niet tevens geldt voor de onderhavige zaak inzake de heffing van omzetbelasting.

Er is een omzetbelastingschuld ontstaan: het vervoer is niet regelmatig beëindigd

3.2. In het arrest BNB 2005/142(6) oordeelde de Hoge Raad inzake een auto die in Nederland onder extern communautair douanevervoer was geplaatst. Het land van bestemming was Polen, het kantoor van bestemming was Reitzenheim in Duitsland. De T1-documenten waren niet gezuiverd. Belanghebbende had een Pools kentekenbewijs en een kopie van het vierde exemplaar van een document T1 voorzien van een stempel overgelegd. Het Hof overwoog dat het geen reden had te twijfelen aan de echtheid van het overgelegde kentekenbewijs en het daarop alsmede op het document T1 geplaatste stempel. Het Hof overwoog dat het aannemelijk was dat de auto in Polen was gearriveerd en geregistreerd, zodat niet in Nederland was onttrokken. In cassatie overwoog de Hoge Raad:

"3.1 Vaststaat dat belanghebbende niet is nagekomen zijn uit artikel 96 van het Communautair Douanewetboek (hierna: het CDW) voortvloeiende verplichting om de auto binnen de gestelde termijn ongeschonden aan het kantoor van bestemming aan te brengen onder overlegging van de vereiste exemplaren van de aangifte en met inachtneming van de door de bevoegde autoriteiten getroffen identificatiemaatregelen. In 's Hofs uitspraak ligt besloten dat de auto evenmin onder overlegging van de vereiste exemplaren van de aangifte is aangebracht bij een ander kantoor van bestemming, in de zin van artikel 356, lid 3, van de Uitvoeringsverordening CDW (tekst 1996), en tevens dat met betrekking tot het feitelijke vervoer van de goederen niets is komen vast te staan.

Dit kan tot geen andere conclusie leiden dan dat de auto is onttrokken aan het aan het douanevervoer verbonden douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het CDW en mitsdien van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Daaraan doet niet af dat, naar door het Hof is vastgesteld, de auto het douanegebied van de Europese Gemeenschap (hierna: de EG) heeft verlaten en in Polen is geregistreerd, nu het vervoer niet is beëindigd onder toezicht van douaneautoriteiten in de EG (vgl. ook Hof van Justitie 12 februari 2004, Hamann International GmbH Spedition + Logistik, nr. c-337/01, Douane Update 2004-0159 en Douanerechtspraak 2004/29, in het bijzonder punt 32). In zoverre slaagt het middel."

Plaats van het ontstaan van een douaneschuld

3.4. Artikel 215 CDW geeft aan waar een douaneschuld ontstaat. Bij goederen die zich onder een niet-gezuiverde douaneregeling bevinden is het land van vertrek de plaats waar de douaneschuld ontstaat, indien niet binnen een bepaalde termijn de plaats kan worden vastgesteld waar de feiten zich hebben voorgedaan die tot het ontstaan van de douaneschuld hebben geleid en de douaneautoriteiten niet hebben geconstateerd dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid.

Aansluiting plaats van de onttrekking bij de regeling van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld

3.5. In de onderhavige zaak is de omzetbelasting in geschil. Het is dus van belang waar de omzetbelastingschuld ontstaat. De Zesde richtlijn(7) zoekt voor het tijdstip van het belastbare feit invoer en de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer nadrukkelijk aansluiting bij de communautaire regelingen voor de douanerechten. Op grond van artikel 22, eerste lid, Wet OB wordt omzetbelasting geheven overeenkomstig de douanerechten.

3.7. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie inzake Liberexim(9) is de Hoge Raad in het arrest BNB 2005/141(10) op voormeld standpunt teruggekomen. In BNB 2005/141 gaf de Hoge Raad aan, dat de plaats waar de onttrekking plaatsvindt voor de omzetbelasting gelijk is aan de plaats waar de douaneschuld ontstaat. De Hoge Raad overwoog:

"3.4.1. Ingevolge artikel 1, aanhef en letter d, van de Wet wordt omzetbelasting geheven ter zake van de invoer in Nederland van goederen. Onder invoer wordt onder meer verstaan het onttrekken aan een douaneregime (artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet), waaronder begrepen de douaneregeling extern communautair douanevervoer in de zin van het CDW (lid 2). Onttrekken in de betekenis van artikel 18 van de Wet heeft geen andere betekenis dan hetzelfde begrip in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn (HR 11 april 2003, nr. 37519, BNB 2003/252).

3.4.2. In zijn arrest in de aangehaalde zaak Liberexim heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat onttrekking in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt door elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

Tevens heeft het Hof van Justitie in punt 44 van dit arrest geoordeeld dat de plaats waar de onttrekking aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt, niet alleen samenvalt met de plaats waar volgens deze richtlijn de belastingschuld ontstaat, maar ook met die waar de douaneschuld ontstaat.

Uit dit een en ander volgt dat voor de toepassing van de vraag of in een geval als het onderhavige een omzetbelastingschuld ontstaat in Nederland, moet worden beantwoord aan de hand van de vigerende communautaire bepalingen inzake het ontstaan van de douaneschuld, thans neergelegd in het CDW en de Uitvoeringsverordening CDW."

Het eerste middel: artikel 22, vierde lid, Wet OB: gebondenheid aan eerdere vaststelling?

3.10. Tot 1 januari 2002 luidde artikel 22, vierde lid, van de Wet OB als volgt:

"4. Voor zover ten aanzien van de douanerechten rechtsmiddelen open staan, geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van de douanerechten van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting."

3.11. Artikel 22, vierde lid, Wet OB is vervallen per 1 januari 2002. Dit gebeurde door inwerkingtreding van de Wet van 14 september 2001, Stb. 419. Bij deze wet werd het beroep op de Tariefcommissie vervangen door beroep op de douanekamer van het gerechtshof en werd de mogelijkheid van cassatie ingesteld. Er is niet voorzien in overgangsrecht aangaande artikel 22, vierde lid, Wet OB. De Memorie van Toelichting luidt:(11)

"... 4. Overheveling van zaken betreffende de heffing van belastingen bij invoer naar de douanekamer van het gerechtshof te Amsterdam

Van de gelegenheid tot het instellen van beroep in cassatie in douanezaken wordt gebruik gemaakt om een vereenvoudiging aan te brengen in de hiervoor onder paragraaf 3 reeds genoemde rechtspraak in geschillen betreffende de heffing bij invoer van omzetbelasting, accijnzen en verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten. Deze geschillen worden als gezegd thans in eerste aanleg behandeld door de gerechtshoven. Bij de omzetbelasting bij invoer, de accijnzen bij invoer en de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten bij invoer zijn ook de wettelijke bepalingen van het nationale en het communautaire douanerecht van toepassing. De zaken over de heffing van belastingen bij invoer zijn vaak verwant aan de zaken die nu bij de Tariefcommissie worden aangebracht en straks bij het gerechtshof te Amsterdam. Ook deze zaken zijn specifiek van karakter en vergen een specialistische kennis. In de meeste gevallen wordt zowel bij de Tariefcommissie als bij een van de gerechtshoven beroep ingesteld. In verband met deze samenloop is thans voorzien in een rangorderegeling. Artikel 22, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat voorzover ten aanzien van de douanerechten rechtsmiddelen open staan, hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van de douanerechten van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting geldt. Artikel 62, tweede lid, van de Wet op de accijns en artikel 26, tweede lid, van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten bevatten een ongeveer gelijkluidende bepaling.

Mede uit oogpunt van efficiency wordt voorgesteld, voor alle bij beschikking gedane uitspraken op bezwaar gericht tegen op een uitnodiging tot betaling vermelde belastingen en douanerechten beroep open te stellen bij één gerechtshof, te weten het gerechtshof te Amsterdam, waarvan de douanekamer dan alle beroepen tegen die uitspraken zal behandelen.

Deze regeling houdt een vereenvoudiging en dus kostenbesparing in voor beide procederende partijen, alsmede voor de vier andere gerechtshoven en hun administraties. De consistentie in de rechtspraak zal worden gewaarborgd doordat slechts één instantie in eerste aanleg met het invoergeschil bemoeienis heeft. Indien tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie wordt ingesteld, staat de afhandeling door dit hof borg voor een vlotte uitwisseling van alle gegevens met de Hoge Raad.

Hierbij wordt aangetekend dat, nu invoergeschillen zich slechts kunnen voordoen bij invoer van producten van buiten de Europese Gemeenschap, omzetbelastinggeschillen met betrekking tot intracommunautaire leveringen en diensten nog steeds aan alle gerechtshoven kunnen worden blijven voorgelegd. Uitsluitend bij het gerechtshof te Amsterdam zal de expertise geconcentreerd zijn met betrekking tot omzetbelasting, accijns en verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten bij invoer alsmede douanerechten.

De voordelen die zijn verbonden aan de voorgestelde overheveling van zaken zijn evident. Het voorstel leidt immers tot vereenvoudiging en een verdergaande efficiency in de rechtspleging inzake geschillen betreffende de heffing van belastingen bij invoer. Deze voordelen wegen naar ons oordeel zwaarder dan het bezwaar dat tegen dit voorstel zou kunnen worden ingebracht: het maken van inbreuk op het beginsel dat zaken in eerste aanleg worden gespreid over de gerechten van eerste aanleg. De samenhang tussen douanegeschillen en geschillen inzake de heffing van belastingen bij invoer, de omstandigheid dat in de meerderheid van de gevallen zowel bij de Tariefcommissie als bij een van de gerechtshoven beroep wordt ingesteld, het specifieke karakter van de zaken betreffende de heffing van belastingen bij invoer en de geringe omvang van deze zaken rechtvaardigen de voorgestelde overheveling.

Ik meen dat het voorstel grote voordelen heeft en in het licht van de inrichting van onze belastingrechtspraak als geheel verantwoord is. ...

Artikelen III, V en VIII

De voorgestelde regeling van rechtsbescherming in geschillen inzake de heffing van belastingen bij invoer maakt de in de artikelen 22, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, 62, tweede lid, van de Wet op de accijns en 26, tweede lid, van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en enkele andere produkten neergelegde rangorderegeling overbodig ..."

3.14. Wetswijzigingen hebben in beginsel onmiddellijke werking. Overgangsrecht kan voorzien in een eerbiedigende werking met betrekking tot bepaalde in abstracto omschreven personen, rechtsposities of feitelijke omstandigheden. F.H. van der Burg bespreekt de eerbiedigende werking ten aanzien van hen die reeds een rechterlijke procedure hebben aangespannen onder oud recht. Hij schrijft:(12)

"Afzonderlijke vermelding verdienen hier de overgangsbepalingen die voorzien in eerbiedigende werking ten aanzien van hen die reeds een rechterlijke procedure hebben aangespannen onder het oude recht. Art. 5 van de Overgangswet van 16 mei 1928 (Stb. 29) bepaalde dat echtelieden die gehuwd waren ten tijde van het wetboek Napoléon, na de invoering van het nieuwe wetboek niet meer vrijwillig konden scheiden. Als de echtgenoten evenwel krachtens art. 281 van het wetboek Napoléon reeds voor de rechter waren verschenen, kon het rechtsgeding worden voortgezet "volgens de oude formen". De rechter kon dan de echtscheiding uitspreken indien daartoe termen waren en de echtscheiding zou dan haar rechtsgevolgen hebben volgens het oude wetboek. In art. 59 van de Grondwaterwet vinden we min of meer dezelfde aanpak. Daar wordt bepaald dat op beroepschriften terzake van een onttrekking welke, binnen de beroepstermijn van de oude wet, zijn ingekomen vóór of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet wordt beslist met toepassing van het oude recht. Een met toepassing van deze bepaling verleende of gewijzigde vergunning wordt beschouwd als vóór het tijdstip van de inwerkingtreding te zijn verleend. Vgl. ook art. 61 van de Monumentenwet 1988 en art. 55 van de Arbeidsomstandighedenwet 1998 en vooral art. I, derde lid, van onderdeel 6 van de Wet Vef.

De burgers kunnen in het algemeen geen aanspraak maken op de voortgezette gelding van het oude recht, maar wanneer zij eenmaal een rechtsvordering of een beroep hebben ingesteld dan is het vertrouwen in de oude wet zo zeer geconcretiseerd dat het niet meer beschaamd mag worden."

3.17. Een rechter kan in bepaalde gevallen zelf overgangsrecht creëren. In zijn uitspraak van 18 juni 2004, nr. 38 601 deed de Hoge Raad dat met het oog op een redelijke wetstoepassing. De Hoge Raad voorkwam hiermee dat bepaalde voordelen buiten de belastingheffing zouden vallen. De Hoge Raad overwoog:

"3.5.1. Bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, is de wettelijke regeling voor inkomsten uit aanmerkelijk belang met ingang van 1 januari 1997 gewijzigd. Na deze wijziging bepaalt artikel 20a, lid 6, aanhef en letter a, van de Wet (tekst 1997) dat onder vervreemding van aandelen begrepen wordt de inkoop van aandelen en artikel 20h, lid 3, dat een vervreemdingsvoordeel beschouwd wordt te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding. Hierdoor biedt de in 1997 geldende wettelijke regeling, naar de letter genomen, geen basis het door belanghebbende bij de inkoop van de aandelen behaalde voordeel in dat jaar te belasten, terwijl de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, ook geen overgangsregeling kent op grond waarvan het onderhavige voordeel in 1997 in de heffing kan worden betrokken. Nu het voordeel niet in 1996 is genoten in de zin van artikel 33 van de Wet zouden de in de Wet opgenomen rangorderegeling voor inkomenscategorieën en het bepaalde in artikel 33 in combinatie ertoe leiden dat het onderhavige voordeel noch in 1996, noch in 1997 in de heffing kan worden betrokken. Dit resultaat strookt noch met de tot 1 januari 1997 geldende regeling, noch met de sindsdien geldende regeling, noch met het doel van de wijziging. Bij het ontbreken van een op de onderhavige situatie toegesneden overgangsregeling houdt een redelijke wetstoepassing in dat de onderhavige inkoop, gelijk gold onder de in 1996 van toepassing zijnde wetgeving, op het moment van de betaling van de koopsom, dus in 1997, belast zal zijn, maar overigens met toepassing van de bepalingen geldende in 1997."

Tweede middel, onderdeel a: niet-betwisten door de inspecteur van de verklaring van belanghebbende ter zitting

3.19. Indien niet kan worden vastgesteld waar de douaneschuld is ontstaan, zijn de Nederlandse douaneautoriteiten (nu het document T1 in Nederland is afgegeven), gelet op artikel 215 CDW, bevoegd om belanghebbende uit te nodigen tot betaling van omzetbelasting. Een aanwijzing dat de douaneschuld niet in Nederland zou zijn ontstaan is te vinden in de verklaring van belanghebbende ter zitting, niet betwist door de inspecteur, inhoudend dat de auto het kantoor van bestemming in Duitsland voorbij is gereden en naar Polen is gegaan.(13) Gelet op deze verklaring komt mij het juist voor dat de auto in Duitsland is onttrokken.

Tweede cassatiemiddel, onderdeel b: juistheid verschuldigdheid en Labis en Sagpol

3.26. In de onderhavige casus is gelet op de regeling van artikel 215 CDW de plaats waar de omzetbelastingschuld ontstaat in Duitsland of Nederland. Naar mijn mening heeft de onttrekking plaatsgevonden in Duitsland. Alleen indien het eerste middel en het tweede middel, onderdeel a, niet slagen, moet het tweede middel, onderdeel b, worden onderzocht. Bij bespreking van dit middelonderdeel is dan ook het uitgangspunt dat de onttrekking in Duitsland heeft plaatsgevonden.

3.28. Artikel 378, derde lid, UCDW regelde de gevolgen van de overdracht van de inning bij extern communautair douanevervoer. Artikel 378, derde lid, UCDW, zoals dat luidde, tot de wijziging bij Verordening (EG) van de Commissie nr. 2787/2000, van 15 december 2000, Pb L 330, blz. 1, bepaalde:

"3. Indien, binnen drie jaar na geldigmaking van de aangifte T 1, kan worden vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, gaat deze Lid-Staat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen over tot de inning van de rechten en heffingen op de betrokken goederen (met uitzondering van die welke overeenkomstig lid 2 als eigen middelen van de Gemeenschap werden geïnd). De aanvankelijk geïnde rechten en heffingen worden terugbetaald (met uitzondering van die welke als eigen middelen van de Gemeenschap werden geïnd) zodra het bewijs van deze inning is geleverd"

3.31. Artikel 454, derde lid, UCDW bevatte voor vervoer met een carnet TIR of carnet ATA een zogenoemde compensatieregeling betreffende rechten en andere heffingen. Artikel 454 UCDW, zoals die bepaling gold voor de wijziging bij Verordening (EG) 881/2003 van de Commissie van 21 mei 2003, PB. nr. L 134, blz. 1, luidde als volgt:

"1. Dit artikel is van toepassing onverminderd de specifieke bepalingen van de TIR- en van de ATA-overeenkomst betreffende de aansprakelijkheid van de organisaties die zich garant hebben gesteld bij het gebruik van een carnet TIR of een carnet ATA.

2. Wanneer wordt vastgesteld dat in de loop van of in verband met vervoer onder geleide van een carnet TIR, respectievelijk doorvoer onder geleide van een carnet ATA, in een bepaalde Lid-Staat een overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt de actie tot invordering van de eventueel verschuldigde rechten en andere heffingen door deze Lid-Staat volgens de nationale of communautaire bepalingen ingesteld, onverminderd eventuele strafrechtelijke maatregelen.

3. Wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waar zij is vastgesteld, tenzij binnen de in artikel 455, lid 1, bedoelde termijn ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

Indien, bij gebreke van een dergelijk bewijs, de overtreding of onregelmatigheid geacht blijft te zijn begaan in de Lid-Staat waar zij is vastgesteld, worden de rechten en andere heffingen op de betrokken goederen door deze Lid-Staat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen ingevorderd.

Indien later wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, worden aan deze Lid-Staat de rechten en andere heffingen - met uitzondering van het bedrag dat overeenkomstig de tweede alinea als eigen middelen van de Gemeenschap werd geïnd - die in deze Lid-Staat op de goederen van toepassing zijn, terugbetaald door de Lid-Staat die deze aanvankelijk had geïnd. Een eventueel overschot wordt terugbetaald aan degene die de rechten en heffingen aanvankelijk had betaald.

Indien het bedrag van de aanvankelijk geïnde en door de innende Lid-Staat terugbetaalde rechten en andere heffingen lager is dan het bedrag van de rechten en andere heffingen die verschuldigd zijn in de Lid-Staat waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, gaat deze Lid-Staat over tot invordering van het verschil overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen.

De douaneadministraties van de Lid-Staten nemen de nodige maatregelen om overtredingen en onregelmatigheden tegen te gaan en daar doeltreffende sancties op te stellen."

3.32. In de zaak Labis en Sagpol(22) komt in de overwegingen van het Hof van Justitie de compensatieregeling aan de orde. In deze zaak gaat het over internationaal vervoer onder dekking van carnets TIR. Het Hof van Justitie geeft aan dat de compensatieregeling van artikel 454 UCDW, zoals die bepaling gold voor de wijziging bij Verordening (EG) 881/2003 van de Commissie van 21 mei 2003, PB. nr. L 134, blz. 1, ook van toepassing is in het geval de rechten en andere heffingen zijn ingevorderd door de lidstaat waar de overtreding is vastgesteld, terwijl ten genoegen van de douaneautoriteiten was bewezen (dus reeds op het moment van het opmaken van de uitnodiging tot betaling), dat de daadwerkelijke plaats van de overtreding in een andere lidstaat lag. Het Hof van Justitie overweegt:

"37 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat de compensatieregeling als bedoeld in artikel 454, lid 3, derde en vierde alinea, van verordening nr. 2454/93, een methode invoert ter administratieve vereenvoudiging en invordering van de rechten en andere heffingen in gevallen waarin de onzekerheid over de plaats waar onregelmatigheden of overtredingen van de douanebepalingen zijn begaan, het verlies van alle verschuldigde bedragen dreigt mee te brengen. Daartoe is bepaald dat, wanneer niet met zekerheid kan worden vastgesteld op het grondgebied van welke lidstaat de overtreding is begaan, voorlopig wordt uitgegaan van het vermoeden dat de lidstaat op wiens grondgebied de overtreding of de onregelmatigheid is vastgesteld, bevoegd is. Wanneer later komt vast te staan dat de eerste lidstaat bevoegd is, verdwijnt het vermoeden ten gunste van de tweede staat en geschiedt tussen beide lidstaten een compensatie waardoor wordt vermeden, dat de eerste lidstaat wegens verjaring de rechten en andere heffingen niet meer zou kunnen invorderen.

38 Die regeling strookt dus in de eerste plaats met de gedachte dat de lidstaten ten opzichte van derde landen die bij een vervoer onder de regeling communautair douanevervoer zijn betrokken één enkel douanegebied vormen, en in de tweede plaats dat het probleem om te bepalen welke lidstaat bevoegd is om de douanerechten in te vorderen een intern probleem van de Gemeenschap is, zodat een wijziging van de bevoegde lidstaat geen gevolg heeft voor het feit dat de debiteur van de douaneschuld die rechten moet betalen.

39 Indien de compensatieregeling van toepassing is wanneer een lidstaat tot invordering is overgegaan, terwijl hij in het licht van het beginsel van artikel 454, lid 2, van verordening nr. 2454/93 niet bevoegd was, omdat hij niet de staat was waarin de nadien vastgestelde plaats van overtreding ligt, dient die regeling eveneens te gelden in de hiervan niet fundamenteel verschillende situatie dat de lidstaat die tot invordering is overgegaan daartoe op grond van hetzelfde beginsel niet bevoegd was, doch ten onrechte de ter vaststelling van de plaats van de overtreding overgelegde bewijselementen aanvankelijk ontoereikend achtte.

40 Op de tweede vraag in zaak C-301/98 en op de derde vraag in zaak C-406/98 moet dus worden geantwoord, dat artikel 454, lid 3, derde en vierde alinea, van verordening nr. 2454/93 aldus moet worden uitgelegd, dat de daarin vastgestelde compensatieregeling eveneens van toepassing is in het geval waarin de rechten en andere heffingen zijn ingevorderd door de lidstaat waar de overtreding is vastgesteld, terwijl ten genoegen van de douaneautoriteiten was bewezen, dat de daadwerkelijke plaats van de overtreding in een andere lidstaat lag."

3.34. De eerste vraag die evenwel moet worden beantwoord is wat wordt bedoeld met de term "heffingen" in artikel 378 UCDW en meer specifiek of daar de heffing van omzetbelasting bij invoer onder valt. Naar de mening van Punt en Van Vliet wordt onder "andere heffingen" in artikel 454 UCDW niet mede de omzetbelasting bedoeld.(23) Ook het Hof Amsterdam is deze mening toegedaan in haar uitspraak van 15 november 2004. Het Hof Amsterdam heeft daarin geoordeeld over een auto die vanuit Zwitserland via Duitsland naar Nederland is gereden.(24) De auto wordt niet in Duitsland onder een douaneregeling gebracht. Het Hof oordeelt dan ook dat de invoer in Duitsland heeft plaatsgevonden. De inspecteur was van mening dat ook als de invoer in Duitsland heeft plaatsgevonden hij op basis van jurisprudentie van het Hof van Justitie de bevoegdheid heeft in Nederland omzetbelasting te heffen. Het Hof Amsterdam is van oordeel dat de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting niet een compensatieregeling kennen als die welke geldt voor onregelmatigheden bij de regeling extern communautair douanevervoer onder geleide van een carnet TIR of ATA. Het Hof overweegt:

"Het arrest van het Hof van Justitie van 23 maart 2000, nrs. C-310/98 en C-406/98 (Labis en Sagpol; onder meer gepubliceerd in Jur. 2000, blz. I-01 797) inzake de toepassing van de compensatieregeling als bedoeld in artikel 454, derde lid, derde en vierde alinea van de UCDW waarop de inspecteur zich - naar het Hof begrijpt - beroept, is naar het oordeel van het Hof niet van (overeenkomstige) toepassing in het onderhavige geval, reeds niet omdat:

-de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting niet een compensatieregeling kennen als die welke geldt voor onregelmatigheden bij de regeling extern communautair douanevervoer onder geleide van een carnet TIR of ATA;

-anders dan in het aan het Hof van Justitie voorgelegde geval, in casu geen sprake is van een onregelmatigheid, waarvan de plaats aanvankelijk niet kan worden vastgesteld, doch van een belastbaar feit waarvan de plaats (Duitsland) vaststaat."

3.35. In artikel 378 UCDW wordt gesproken over "rechten en heffingen". Het komt mij voor dat met rechten wordt gedoeld op rechten bij invoer, zoals gedefinieerd in artikel 4, onderdeel 10, van het CDW. De met douanerechten vergelijkbare heffingen van gelijke werking (zoals heffingen op landbouwprodukten, anti-dumpingrechten en compenserende heffingen) vallen al onder die definitie van rechten bij invoer. Bovendien worden in artikel 378, derde lid, UCDW de eigen middelen afzonderlijk genoemd. Voor deze middelen geldt dat de inningsbevoegdheid niet wordt overgedragen aan de lidstaat waar de onregelmatigheid of onttrekking heeft plaatsgevonden. De rechten (douanerechten, heffingen op landbouwprodukten, anti-dumpingrechten en compenserende heffingen) waarover wordt gesproken zijn allen aan te merken als eigen middelen zoals blijkt uit artikel 2 van het Besluit 2000/597/EG van de Raad:(25)

"1. De op de begroting van de Europese Unie opgevoerde eigen middelen worden gevormd door de ontvangsten uit:

a) de heffingen, premies, extra bedragen of compenserende bedragen, aanvullende bedragen of aanvullende elementen en de overige door de instellingen van de Gemeenschappen in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid ingevoerde of in te voeren rechten op het handelsverkeer met niet-lidstaten, alsmede de bijdragen en andere heffingen die in het kader van de gemeenschappelijke ordening der markten in de sector suiker zijn vastgesteld;

b) de rechten van het gemeenschappelijk douanetarief en de overige door de instellingen van de Gemeenschappen ingevoerde of in te voeren rechten op het handelsverkeer met niet-lidstaten, alsmede de douanerechten op de onder het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal vallende producten;

(....)"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 529, BNB 2005/142.

2 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000 blz. I-1797.

3 Deze uitspraak is niet gepubliceerd op www.rechtspraak.nl , doch de uitspraak is afgezien van een ander chassisnummer en een ander documentnummer gelijkluidend aan: Hof Amsterdam, 30 mei 2006, nr. 03/4049 DK, LJN AX8743.

4 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000 blz. I-1797.

5 Zaaknrs. 43 414 en 43 416. Zaaknr. 43416 bevat enkele kleine verschillen met de onderhavige zaak. Deze verschillen zien op de bewijsstukken die belanghebbende heeft overgelegd om de regelmatigheid van het vervoer aan te tonen. In zaaknr. 43 416 heeft belanghebbende geen Pools kentekenbewijs verstrekt. In zaaknr. 43 416 heeft belanghebbende anders dan in de onderhavige zaak een ontvangstbewijs voorzien van een vals stempel overgelegd.

6 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 529, BNB 2005/142.

7 Artikel 10 van de Zesde richtlijn.

8 Hoge Raad, 14 maart 2001, nr. 35 960, BNB 2001/206.

9 HvJ EG, 11 juli 2002, nr. C-371/99, Liberexim, Jur. EG 2002, blz. I-6227.

10 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 528, BNB 2005/141. Gelet op de duidelijke rechtsoverwegingen van dit hier besproken arrest acht ik een behandeling van het "tussenliggende" arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nr. 37 519, BNB 2003/252 hier niet opportuun.

11 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 648, nr. 3.

12 Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid, Overgangsrecht, Verslag van het symposium, gehouden op 20 april 2000 ter gelegenheid van de algemene ledenvergadering van de Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid, onder redactie van dr. mr. J.A. van Schagen, p. 24.

13 Zoals besproken heeft belanghebbende een Pools kentekenbewijs en de in onderdeel 2.8. vermelde verklaring van de Poolse douaneautoriteiten overgelegd. Dit kentekenbewijs en de verklaring leveren echter geen bewijs van het ontstaan van de douaneschuld in Duitsland: hieruit kan alleen worden afgeleid dat de auto vermoedelijk in Polen is gearriveerd.

14 Hoge Raad, 21 januari 2005, nr. 38 529, BNB 2005/142, r.o. 3.1.

15 Pleitnota van de inspecteur, 12 juli 2005, p. 1.

16 Pleitnota van de inspecteur, 12 juli 2005, p. 2.

17 Het kantoor van bestemming in Duitsland is immers voorbijgereden.

18 Vergelijk Ch.J. Langereis, de rechtsbescherming door de Belastingkamer van de Hoge Raad, FED, 2 november 2006, onderdeel 2.

19 Ik ga ervan uit dat dit pas bij de zitting in 2006 is komen vast te staan. Binnen de driejaarstermijn had belanghebbende alleen een kentekenbewijs verstrekt. Een Pools kentekenbewijs leidt niet tot de vaststelling dat de plaats van onttrekking in Duitsland is.

20 De overdracht van de invordering van "andere heffingen" (dan douanerechten en heffingen van gelijke werking), dus omzetbelasting (en andere heffingen niet zijnde rechten bij invoer in de zin van het CDW) kan vanaf 1 juli 2001 plaatsvinden met behulp van artikel 450 ter UCDW. Met artikel 450 ter UCDW wordt bereikt dat de invordering van omzetbelasting wordt overgenomen door de lidstaat die volgens artikel 215 CDW bevoegd is. Ten tijde van de in de deze casus relevante gebeurtenissen gold artikel 450 ter UCDW echter nog niet.

21 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000 blz. I-1797.

22 HvJ EG, 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98, Labis en Sagpol, Jur. EG 2000, blz. I-1797.

23 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Extern douanevervoer: welke lidstaat mag de invoerbelastingen heffen?, WFR 2000/1295, voetnoot 16.

24 Hof Amsterdam, 15 november 2004, nr. 02/4343, VN 2005/16.12.

25 Besluit 2000/597/EG, Euratom: Besluit van de Raad van 29 september 2000 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen, Pb EG nr. L 253 van 7 oktober 2000 blz. 42 - 46.

26 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, inleiding tot het communautaire douanerecht, p. 273-274.

27 Hoge Raad 11 april 2003, nr. 37 519, BNB 2003/252, met noot van Van Hilten.