Parket bij de Hoge Raad, 13-11-2009, BB6436, 43864

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende zendt op 14 augustus 2002 haar aangiftebiljet omzetbelasting over de maand juli 2002 in. Zij verzoekt om een teruggaaf van € 32; de aangifte bevat alleen een bedrag van € 32 aan voorbelasting. De Inspecteur(1) ontvangt op 28 augustus 2002 een (op 26 augustus 2002 gedateerde) brief van belanghebbende. Belanghebbende schrijft in die brief "bezwaar" te maken "tegen de op 14 augustus jl. gedateerde en ingediende BTW-aangifte over de maand juli 2002". Belanghebbende geeft niet aan voor welk bedrag zij bezwaar maakt. Met dagtekening 31 augustus 2002 geeft de Inspecteur aan belanghebbende een beschikking inhoudende verlening van een teruggaaf van € 32. Belanghebbende verzoekt bij brief van 21 januari 2003, onder verwijzing naar haar brief van 26 augustus 2002, om een aanvullende teruggaaf van € 287.999 over juli 2002.

1.2. De Inspecteur zendt op 4 maart 2004 een brief aan belanghebbende waarin hij aangeeft het bezwaarschrift van belanghebbende van 28 augustus 2002 af te wijzen. In de brief vermeldt de Inspecteur voorts dat hij de teruggaaf van € 32 verhoogt met € 17.279, ofwel 6% van de gevraagde aanvullende teruggaaf. Vervolgens zendt de Inspecteur op 12 maart 2004 een als "uitspraak op bezwaarschrift" aangeduid geschrift aan belanghebbende. Belanghebbende stelt op 6 april 2004 beroep in tegen deze "uitspraak op bezwaarschrift".

1.3. Het Hof 's-Hertogenbosch (hierna te noemen: Hof) is van oordeel dat belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard in bezwaar en vernietigt daarom de uitspraak van de Inspecteur. Het Hof overweegt:(2)

4.1. De belanghebbende heeft in de motivering van het beroepschrift van 13 mei 2004 uitdrukkelijk het standpunt ingenomen, dat het onder 2.2 vermelde bezwaar is gericht tegen de over de maand juli 2002 ingediende (negatieve) aangifte en dat de belanghebbende, gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 december 1991, nr. 27 128, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/183, niet gehouden is te wachten op een ingevolge artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968 door de Inspecteur te geven voor bezwaar vatbare beschikking inzake het door de belanghebbende op de voet van artikel 33, eerste lid van de Wet OB 1968 bij de aangifte - naar het oordeel van de belanghebbende overigens naar een te laag bedrag - gedane verzoek om teruggaaf van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. De Inspecteur heeft de stelling van de belanghebbende, dat het onder 2.2 vermelde bezwaar is gericht tegen de over de maand juli 2002 ingediende aangifte niet weersproken.

4.2. Gelet op de bewoordingen van het onder 2.2 vermelde bezwaarschrift is het Hof van oordeel, dat de - door de Inspecteur onweersproken gelaten - stelling van de belanghebbende, dat het onder 2.2 vermelde bezwaar is gericht tegen de over de maand juli 2002 ingediende aangifte juist is.

4.3. Op de vraag van het Hof tijdens het onderzoek ter zitting of de belanghebbende eveneens bezwaar heeft gemaakt tegen de onder 2.5 vermelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968 heeft de belanghebbende geantwoord, dat zij tegen haar onwelgevallige beschikkingen bezwaar pleegt aan te tekenen. Mitsdien dient het ervoor worden gehouden, dat de belanghebbende eveneens bezwaar heeft gemaakt tegen de onder 2.5 vermelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968 van 31 augustus 2002.

4.4. In haar aangifte voor de omzetbelasting over maand juli 2002 heeft de belanghebbende het bedrag van de door haar over die maand terug te ontvangen, aan haar in rekening gebrachte, omzetbelasting berekend op € 32,=. Artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (geldend in de voor het onderhavige geschil geldende tekst; hierna: de AWR) stelt de mogelijkheid van bezwaar uitsluitend open tegen, voor zover te dezen van belang, het bedrag dat door de belastingplichtige op aangifte is voldaan. Nu de belanghebbende geen enkel bedrag op de aangifte heeft voldaan, stond in casu de mogelijkheid van bezwaar niet open, zodat de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk in het desalniettemin door haar gemaakte bezwaar had moeten verklaren. (In dit verband wijst het Hof op zijn uitspraak van 11 augustus 2006 met kenmerk 01/01844, nog niet gepubliceerd.)

4.5. De onder 4.4 gegeven uitleg van het bepaalde in artikel 24 van de AWR is uit een oogpunt van rechtsbescherming niet bezwaarlijk, nu de belastingplichtige in een zodanig geval wèl over het rechtsmiddel van bezwaar beschikt tegen de door de Inspecteur, naar aanleiding van het bij de aangifte op de voet van artikel 33, eerste lid van de Wet OB 1968 gedane verzoek om teruggaaf van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, af te geven voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968. Vorenbedoelde uitleg van artikel 24 van de AWR is in het onderhavige geval uit een oogpunt van rechtsbescherming in het bijzonder niet bezwaarlijk, nu de belanghebbende - zoals vermeld onder 4.3 - gewoon is bezwaar aan te tekenen tegen haar onwelgevallige voor bezwaar vatbare beschikkingen en de belanghebbende kennelijk, zie hieromtrent het overwogene onder 4.3, ook tegen de onder 2.5 vermelde beschikking bezwaar heeft aangetekend. Voorts zou het uit het oogpunt van proceseconomie bezwaarlijk zijn als een belanghebbende inzake hetzelfde materiële geschil tweemaal een rechtsingang zou worden geboden; het is immers onwenselijk dat de Inspecteur, in bezwaar, en de belastingrechter, in beroep, worden belast met twee procedures over één en hetzelfde geschil. Tevens zou dan het gevaar zich voordoen dat de alsdan zich voordoende twee (rechterlijke) procedures zouden leiden tot verschillende (rechterlijke) beslissingen inzake hetzelfde geschil.

4.6. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.5 is overwogen, had de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk dienen te verklaren in haar bezwaar tegen de door haar voor de maand juli 2002 gedane aangifte.

4.7. Hoewel het onderhavige op 28 augustus 2002 ingediende bezwaarschrift uitdrukkelijk is gericht tegen de door de belanghebbende op 15 augustus 2002 voor de maand juli 2002 gedane aangifte, heeft de Inspecteur dit bezwaarschrift aangemerkt als te zijn gericht tegen de nadien, te weten op 31 augustus 2002, aan de belanghebbende afgegeven voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968.

4.8. Ook bij dit uitgangspunt had de Inspecteur de belanghebbende echter niet-ontvankelijk in haar onderhavige bezwaar dienen te verklaren, nu ingevolge het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, van de Awb ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan (slechts) achterwege blijft indien het bestreden besluit ten tijde van de indiening wel reeds tot stand was gekomen, of nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. Ondanks het feit dat het Hof tijdens het onderzoek ter zitting partijen er uitdrukkelijk op heeft gewezen dat het onder 2.2 vermelde bezwaarschrift mogelijk niet-ontvankelijk was, ongeacht of het gericht is tegen de aangifte over de maand juli 2002 dan wel de 2.5 vermelde voor bezwaar vatbare beschikking, zijn feiten noch omstandigheden gesteld of gebleken waaruit zou volgen, dat de aan de belanghebbende afgegeven voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968 van 31 augustus 2002 reeds tot stand was gekomen vóór de indiening van het onderhavige bezwaarschrift; evenmin zijn feiten en/of omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belanghebbende ten tijde van de indiening van dit bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat deze beschikking reeds tot stand was gekomen.

4.9. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof moet doen wat de Inspecteur had behoren te doen, namelijk de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in haar bezwaar.

1.4. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens haar is artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR) dan wel artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna te noemen: Awb) verkeerd toegepast. Naar haar opvatting heeft de Hoge Raad in BNB 1992/183(3) beslist dat het mogelijk is om bezwaar te maken tegen een negatieve aangifte omzetbelasting. Zij betwist dat er sprake is van een dubbele bezwaarmogelijkheid, zoals het Hof heeft overwogen. Belanghebbende kan immers niet in bezwaar komen tegen de beschikking van 31 augustus 2002, omdat zij precies de teruggaaf kreeg waarom zij had verzocht. Er is niet komen vast te staan dat er bezwaar is gemaakt tegen deze beschikking. Dat er wel bezwaar zou zijn gemaakt, heeft het Hof niet kunnen afleiden uit haar verklaring ter zitting aangaande onwelgevallige beschikkingen, aangezien de beschikking de gevraagde teruggaaf van € 32 verleende en dus niet "onwelgevallig" was.

1.5. Subsidiair is belanghebbende van mening dat het bezwaarschrift kan worden aangemerkt als een te vroeg ingediend bezwaar tegen de beschikking van 31 augustus 2002. De aangifte waarin werd verzocht om € 32 was op 14 augustus 2002 ingediend. Aangenomen kan worden dat het besluit om dat bedrag terug te geven met dagtekening 31 augustus 2002 was genomen vóór 28 augustus 2002.

1.6. De Staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Hij laat het oordeel omtrent de ontvankelijkheid ter beoordeling van de Hoge Raad. De Staatssecretaris is van mening dat bezwaar had kunnen worden gemaakt tegen de beschikking van 31 augustus 2002.

2. Aanvulling op de aangifte?

2.1. Een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, aldus artikel 33, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Een verzoek om teruggaaf over juli 2002 dient door een maandaangever te geschieden op zijn aangifte in augustus 2002. Op welke wijze hij aangifte moet doen, schrijft artikel 20 Uitvoeringsregeling AWR 1994 voor: het uitgereikte aangiftebiljet (of de diskette) moet ingevuld worden geretourneerd, of aangifte wordt gedaan langs electronische weg. Belanghebbende deed schriftelijk aangifte. De fiscale regelgeving sluit niet uit dat de belastingplichtige een aanvulling op het ingediende aangiftebiljet inzendt. Een voorschrift hoe de belastingplichtige zijn gedane, maar kennelijk onvolkomen aangifte aanvult, ontbreekt. De aanvulling is dus vormvrij; zij kan door middel van een brief worden gedaan.

2.2. Wanneer de belastingplichtige nog geen beschikking op zijn verzoek om teruggaaf op de aangifte over juli 2002 heeft ontvangen en redelijkerwijs kan menen dat die beschikking nog niet is genomen door de inspecteur, dient mijns inziens elke brief met een verzoek om een aanvullende teruggaaf die de Inspecteur, na de binnenkomst van het aangiftebiljet, in de maand augustus 2002 ontvangt, als een tijdige aanvulling op de aangifte over juli 2002 te worden gezien. De brief kan dan immers niet worden gehouden voor een bezwaar tegen een beschikking. Het oorspronkelijke ingezonden aangiftebiljet plus de aanvulling vormen tezamen de aangifte. In de praktijk behandelt de inspecteur de aanvulling met het aangiftebiljet als de aangifte.(4)

2.3. De loonbelasting kent sinds 1 januari 2006 het zogenoemde correctiebericht. In het vijfde lid van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 is opgenomen dat een correctiebericht niet als bezwaarschrift wordt beschouwd. De Memorie van Antwoord bij de behandeling in de Eerste Kamer van het wetsvoorstel vermeldt:(5)

Op grond van de Awb is een bezwaarschrift een geschrift waarin een belanghebbende bezwaar maakt tegen een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan. Het correctiebericht is niet gericht tegen een besluit van een bestuursorgaan, maar het is een verbetering van een eerder door de inhoudingsplichtige/werkgever ingediende aangifte. Het correctiebericht is dan ook niet te beschouwen als een bezwaarschrift in de zin van de Awb. Het correctiebericht is bedoeld voor het herstellen van foutieve gegevens die door de inhoudingsplichtige/werkgever door middel van een ingediende aangifte zijn afgeleverd. Tevens is het correctiebericht bedoeld voor het aanvullen van in de aangifte ontbrekende gegevens.

2.4. De inspecteur beslist op het verzoek om teruggaaf bij voor bezwaar vatbare beschikking, aldus artikel 33, zevende lid, Wet OB. In casu beschikte de Inspecteur binnen de aangiftetermijn, en zonder rekening te houden met de aanvulling op de aangifte. De Inspecteur heeft in zijn beschikking van 31 augustus 2002 nog niet op het volledige verzoek om teruggaaf beslist. Hij heeft toen slechts beschikt op het eerste verzoek om terugbetaling van € 32. De aangifte van belanghebbende is voltooid eind augustus 2002. Op de voltooide aangifte heeft de Inspecteur eerst beschikt op 12 maart 2004. De beschikking van 12 maart 2004 is naar mijn opvatting wederom een primair besluit, waartegen bezwaar kan worden gemaakt bij de Inspecteur. Het 'beroepschrift' van 6 april 2004 is dan ook een bezwaarschrift, dat het Hof ter afdoening aan de Inspecteur had moet doorzenden op grond van artikel 6:15, eerste en tweede lid, Awb. In deze benadering moet de zaak door de Hoge Raad worden terugverwezen naar de Inspecteur, teneinde uitspraak op bezwaar te doen.

2.5. Dat er in de brief van belanghebbende van 28 augustus 2002 geen bedrag is genoemd, verhindert niet dat de brief als een aanvullende aangifte moet worden gezien. De Inspecteur had belanghebbende op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel in de gelegenheid moeten stellen haar gebrekkige aanvulling van de aangifte te herstellen (vergelijk voor verzuimen in aanvragen: artikel 4:5, eerste lid, Awb en voor verzuimen in bezwaar- en beroepschriften: artikel 6:6 Awb).

2.6. Inzake aanvullingen op de aangifte die na de vaststelling van de aanslag ter inspectie zijn binnengekomen, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat zij kunnen worden aangemerkt als een bezwaarschrift.(6) Het ging in die jurisprudentie om aanvullingen die na het verstrijken van de aangiftetermijn waren ingediend en waarmee bij de vaststelling van de aanslagen geen rekening kon zijn gehouden.

3. Voortijdig ingediend bezwaar: toepassing artikel 6:10 Awb?

Het Hof beoordeelt of, indien de brief van belanghebbende van 26 augustus 2002 als een voortijdig bezwaarschrift zou worden beschouwd, deze als ontvankelijk kan worden beschouwd op grond van artikel 6:10 Awb. De beschikking tot teruggaaf is van 31 augustus 2002. Die dag was een zaterdag, een dag waarop normaliter niet wordt gewerkt door de Inspecteur. Vermoedelijk is de beschikking later gedagtekend dan zij is opgemaakt. Misschien is de beschikking op vrijdag 30 augustus 2002 genomen, maar mogelijk nog eerder. Het bezwaarschrift is ter inspectie ingekomen op woensdag 28 augustus 2002. De Inspecteur en belanghebbende gingen er vóór de zitting van uit dat het bezwaar tegen de beschikking ontvankelijk was. Het Hof heeft partijen ter zitting voorgehouden dat de ontvankelijkheid van het bezwaar, die van openbare orde is, niet vaststond. Volgens mij had het Hof aan partijen moeten vragen of de beslissing van de Inspecteur reeds tot stand was gekomen op 28 augustus 2002 en, bij een ontkennend antwoord, of belanghebbende redelijkerwijs had kunnen menen dat dit wel het geval was. Het Hof is blijkens het proces-verbaal van de zitting lijdelijk geweest en overweegt in zijn uitspraak eenvoudigweg dat geen feiten of omstandigheden zijn gesteld of gebleken waaruit zou volgen dat de beschikking reeds tot stand was gekomen vóór de indiening van het bezwaarschrift of waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat belanghebbende ten tijde van de indiening van dit bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat deze beschikking reeds tot stand was gekomen. Het verbaast mij dat het Hof volstaat met deze constatering en aan partijen, die ontvankelijkheid veronderstelden, ter zitting hieromtrent geen uitdrukkelijke vragen heeft gesteld. Het is zeer wel mogelijk dat de Inspecteur reeds op 28 augustus 2002 zijn beslissing had genomen. Ook had het Hof behoren te onderzoeken op grond waarvan belanghebbende had kunnen verwachten dat haar teruggaaf verleend zou worden binnen twee weken na indiening van haar aangifte. De uitspraak van het Hof is op dit punt onbegrijpelijk. Een verwijzingshof moet partijen vragen op grond waarvan naar haar opvatting het voortijdige bezwaarschrift ontvankelijk is.

4. Bezwaar tegen deze teruggaafbeschikking mogelijk?

4.1. Het Hof legt aan zijn beslissing dat geen bezwaar open staat tegen de aangifte, de overwegingen ten grondslag (1) dat bezwaar alleen openstaat tegen een voldoening en dat er geen omzetbelasting op aangifte is voldaan en (2) dat er bezwaar kan worden gemaakt tegen de beschikking van 31 augustus 2002 hoewel die conform het verzoek op de aangifte was vastgesteld. Ik begin met de laatste overweging (de eerste komt aan bod in onderdeel 5). De Tariefcommissie (hierna: TC) oordeelde in BNB 1953/240(7) dat als aan een beschikking tot teruggaaf volledig is voldaan, niet met vrucht tegen die beschikking bezwaar kan worden gemaakt met een beroep op andere dan de in het verzoek aangevoerde feiten, welke een aanspraak op hogere teruggaaf zouden kunnen staven. Het indienen van een bezwaarschrift tegen een aanslag welke geheel is vastgesteld overeenkomstig de door de belastingplichtige verstrekte gegevens is in het belastingrecht weliswaar een bekende figuur. Maar bij een bezwaarschrift tegen een beschikking op een verzoek om teruggaaf is niet de juistheid van een aanslag in geschil, doch de juistheid van de beschikking op het verzoek om teruggaaf, berustend op de aan dat verzoek ten grondslag gelegde feiten. In zijn noot onder BNB 1953/240 verdedigt C.P. Tuk deze beslissing van de TC. Het initiatief bij een verzoek om teruggaaf ligt bij belastingplichtige. Belastingplichtige hoeft immers niet alle belasting terug te vragen en bepaalt dus zelf de omvang van de teruggaaf. Voldoet de inspecteur aan het verzoek, dan kan hem derhalve geen verwijt worden gemaakt en kan niet door middel van het indienen van een bezwaarschrift een grotere teruggaaf dan oorspronkelijk gevraagd worden verkregen. Scheltens bestrijdt deze opvatting.(8) Hij voert aan dat een verzoek niet dient om een recht te scheppen, maar slechts om de inspecteur te wijzen op een bestaand recht. Bovendien kan men volgens Scheltens niet zeggen dat belastingplichtige zich in zijn rechten beperkt. Als belastingplichtige minder omzetbelasting terugvraagt dan waarop hij recht heeft, zal de oorzaak vrijwel altijd zijn, dat hij niet wist op meer aanspraak te kunnen maken.

4.3. Het Hof 's-Gravenhage ging er in zijn uitspraak, die voorafging aan het straks te bespreken arrest BNB 1992/183(10), van uit dat het oordeel van de TC in BNB 1953/240 nog steeds geldend recht was. Volgens het Hof 's-Gravenhage was er gelet op BNB 1953/240 geen mogelijkheid van bezwaar tegen de beschikking die de inspecteur op grond van artikel 33 Wet OB zou nemen overeenkomstig het verzoek op de aangifte. De Hoge Raad heeft zich in BNB 1992/183 niet uitgelaten over deze overweging. In het onderhavige geval gaat het Hof er vanuit dat wel bezwaar mogelijk is tegen een teruggaafbeschikking die conform de aangifte is vastgesteld.

4.4. De stelling van Tuk dat de belastingplichtige niet alle belasting hoeft terug te vragen lijkt mij onjuist. Bij een verzoek om teruggaaf bestaat er geen vrijblijvendheid om een gedeelte van de aftrekbare omzetbelasting niet in aanmerking te nemen. De omzetbelasting dient mijns inziens volledig in aftrek te worden gebracht op grond van de artikelen 2 en 15 van de Wet OB.(11) De inspecteur heeft er belang bij dat een belastingplichtige de juiste aftrek tijdig verwerkt in zijn aangifte, zodat hij bijvoorbeeld snel kan controleren welke ondernemers die omzetbelasting in rekening hebben gebracht en of die omzetbelasting is voldaan. De inspecteur heeft er ook belang bij te voorkomen dat hij ambtshalve niet-voldane omzetbelasting moet teruggeven. Een belastingplichtige die in bezwaar gaat tegen een voldoening op aangifte kan afwijken van zijn aanvankelijk standpunt. Het lijkt mij dat een zodanige mogelijkheid dan ook aan de belastingplichtige moet worden geboden indien er geen sprake is van een voldoening maar van een verzoek om teruggaaf. Ik ben van mening dat er tegen een beschikking tot teruggaaf, die is vastgesteld conform de aangifte, bezwaar kan worden gemaakt teneinde een hogere teruggaaf te verkrijgen.

5. Bezwaar tegen de aangifte?

5.2. De Hoge Raad is in zijn arrest geheel niet ingegaan op de ontvankelijkheid en heeft belastingplichtige een teruggaaf verleend, hoewel A-G Van Soest een groot deel van zijn conclusie aan het vraagstuk van de ontvankelijkheid heeft gewijd. Het lijkt erop dat de Hoge Raad de mogelijkheid van bezwaar open houdt voor een negatieve aangever tegen diens aangifte (met een positief element) teneinde een hogere teruggaaf dan gevraagd te verkrijgen.

5.4. Artikel 26, derde lid, AWR bepaalde indertijd dat in afwijking van de artikelen 23 en 24 AWR ter zake van de in die artikelen bedoelde bezwaren, met schriftelijke toestemming van de inspecteur rechtstreeks beroep kan worden ingesteld bij de rechter. De artikelen 23 en 24 AWR luidden overeenkomstig het huidige artikel 26 AWR. Terecht werpt Feteris de vraag op of er in BNB 1992/183 sprake is van een algemeen toepasbare procedure of van welwillendheid van de Hoge Raad, omdat partijen deze aanpak hebben afgesproken. De vraag omtrent de ontvankelijkheid van een bezwaar (of bij overslaan daarvan: van het rechtstreekse beroep) is van openbare orde. Terwijl partijen op grond van artikel 26, derde lid, AWR konden afspreken een stap over te slaan door rechtstreeks beroep in te stellen, konden zij niet een ontvankelijk beroep creëren als er geen mogelijkheid was om in bezwaar te gaan. De ontvankelijkheid van beroep is niet afhankelijk van een afspraak van partijen. Ik denk dat de Hoge Raad een algemeen toepasbare procedure heeft ontwikkeld.

5.5. Het Hof heeft dit arrest genoemd (in rechtsoverweging 4.1), maar niet gevolgd. Kennelijk meent het Hof dat de uitleg van het begrip "voldaan" meebrengt dat er geen bezwaar kan worden gemaakt als op de negatieve aangifte in het geheel geen verschuldigde belasting is aangegeven. Mijns inziens maakt het voor de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aangifte geen verschil of, zoals in BNB 1992/183, een positief element van de negatieve aangifte ter discussie wordt gesteld dan wel, zoals in de onderhavige zaak, alleen voorbelasting wordt teruggevraagd. In beide gevallen wordt geen bedrag op aangifte voldaan en betreft het bezwaar niet de voldoening van belasting. Ik kan geen goede reden bedenken waarom wel bezwaar tegen een "positief" element en geen bezwaar tegen een "negatief" element van de negatieve aangifte openstaat. Mogelijk beschouwt het Hof het positieve element van een negatieve aangifte als een voldoening en acht het daarom bezwaar tegen een degelijke aangifte mogelijk, maar mij komt die uitleg van het woord voldoening gekunsteld voor.

5.6. Volgens rechtsoverweging 4.5 van het Hof is het uit het oogpunt van proceseconomie bezwaarlijk als belanghebbende inzake hetzelfde materiële geschil twee rechtsingangen zou worden geboden. Ik zie hier nauwelijks een bezwaar in. Het ligt voor de hand dat eventuele rechtbank- of hofprocedures inzake de negatieve aangifte en de teruggaafbeschikking gevoegd zullen worden behandeld en niet tot afwijkende uitspraken zullen leiden. Ook mag van de Inspecteur worden verwacht dat hij de verschillende bezwaren van dezelfde belastingplichtige zonder noemenswaardige problemen gecoördineerd behandeld. Ondertussen is het voor belanghebbende gunstiger dat haar brief van 26 augustus 2002 als een aanvulling op de aangifte dan als een bezwaar daartegen wordt aangemerkt. Zij wint daarmee een instantie en wordt gevrijwaard van het mogelijke verwijt een onvolledige aangifte te hebben gedaan.

5.7. Het Hof verwijst in de laatste zin van rechtsoverweging 4.4. van zijn uitspraak naar zijn (eerder gedane) uitspraak van 11 augustus 2006, kenmerk 01/01844, die toen nog niet gepubliceerd was. Deze uitspraak is kennelijk niet meegezonden aan partijen als bijlage bij de onderhavige uitspraak. Mijns inziens behoort het Hof in zijn motivering niet te verwijzen naar een niet-gepubliceerde uitspraak zonder deze bij te voegen. Zeker belanghebbende weet immers niet wat het Hof bedoelt met zijn verwijzing. De betreffende uitspraak is pas op 12 februari 2007, dus meer dan vijf weken na de onderhavige uitspraak, gepubliceerd op rechtspraak.nl.(16)

5.8. In de uitspraak van 11 augustus 2006 ging het om een positieve aangever die de aangegeven belasting niet had voldaan, toen een naheffingsaanslag opgelegd kreeg en meer dan twee maanden na dagtekening daarvan bezwaar maakte. Zo'n bezwaar is vanzelfsprekend niet-ontvankelijk, omdat het buiten de bezwaartermijn is ingediend.(17) De verwijzing in rechtsoverweging 4.4 naar de uitspraak van 11 augustus 2006 maakt de motivering van het Hof niet duidelijk.

6. Bespreking van de cassatiemiddelen

6.1. Het Hof heeft te oordelen over de vraag of de brief van 26 augustus 2002 als aanvullende aangifte of als bezwaarschrift was aan te merken. Het Hof gaat in de rechtsoverwegingen 4.3 en 4.5. op de vraag in of er bezwaar is gemaakt tegen de beschikking van 31 augustus 2002.(18) Het Hof leidt uit de verklaring van belanghebbende, dat zij tegen haar onwelgevallige beschikkingen bezwaar pleegt aan te tekenen, af dat eveneens bezwaar is gemaakt tegen de beschikking van 31 augustus 2002. Uit de verklaring van belanghebbende echter valt niet af te leiden dat er daadwerkelijk bezwaar is gemaakt. In casu is immers de gevraagde teruggaaf van € 32 verleend, zodat de beschikking niet als "onwelgevallig" behoeft te worden aangemerkt.

6.2. In onderdeel 2 heb ik betoogd dat de brief van belanghebbende van 28 augustus 2002, indien op die dag nog geen beschikking op haar aangifte over de maand juli 2002 is genomen of belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat die beschikking nog niet was genomen, als een aanvulling op de aangifte moet worden beschouwd. Daarop heeft de Inspecteur beschikt op 12 maart 2004. Het daartegen gerichte bezwaar is verwoord in het "beroepschrift" voor het Hof. In deze benadering moet de zaak worden terugverwezen naar de Inspecteur; het "beroepschrift" voor het Hof is immers een bezwaar, waarop hij nog uitspraak moet doen. Mij dunkt dat een verwijzingshof moet nagaan of aan die voorwaarde is voldaan.

6.3. In onderdeel 3 heb ik betoogd dat indien de beschikking van 31 augustus 2002 reeds op 28 augustus 2002 tot stand was gekomen of belanghebbende op die laatste datum redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was, de brief van belanghebbende als een bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking moet worden beschouwd. Bij dit premature bezwaar blijft niet-ontvankelijkheidsverklaring op grond van artikel 6:10 Awb achterwege. Omdat het onderzoek ter zitting van het Hof niet toereikend is geweest, zal een verwijzingshof moeten nagaan of aan die voorwaarde is voldaan.

6.4. Het is ook mogelijk op andere manier rechtsbescherming te bieden aan belanghebbende (zie onderdeel 5). Als de brief van 28 augustus 2002 niet geldt als een aanvullende aangifte of als een voortijdig ingediend bezwaarschrift tegen de beschikking van 31 augustus 2002, dan is sprake van een tijdig ingediend bezwaarschrift tegen de eigen aangifte. Zo'n bezwaarschrift is ontvankelijk op grond van het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, BNB 1992/183. De Inspecteur heeft op dit bezwaar uitspraak gedaan op 12 maart 2004. De Hoge Raad komt nu toe aan behandeling van het materiële geschilpunt; dan rijst de vraag of de Raad de zaak afdoet of verwijst.

7. Afdoen of verwijzen?

7.1. Mocht de Hoge Raad oordelen dat er bezwaar is ingediend tegen de aangifte en dat dat bezwaar ontvankelijk is, dan moet de zaak materieel worden beoordeeld. Kort samengevat is de casus als volgt. Er wordt in 2002 gebouwd aan een nieuw stadkantoor. Tussen partijen staat vast(19) dat het stadskantoor een zelfstandige onroerende zaak is. Ook is niet in geschil(20) dat er sprake is van een vervaardiging met de eerste ingebruikname op 1 april 2003. Belanghebbende houdt zich, naar eveneens niet in geschil is,(21) bezig met overheidshandelingen (94%), met belaste prestaties (5%) en met vrijgestelde prestaties (1%). De belaste activiteiten van belanghebbende bestaan kennelijk uit de levering van bouwterreinen.(22) De vrijgestelde activiteiten van belanghebbende bestaan kennelijk uit de verhuur van scholen.(23) De omzetbelasting op de kosten van de bouw van het stadkantoor brengt belanghebbende in aftrek.

7.3. Als uitgangspunt geldt dat een belastingplichtige de keuze heeft om een onroerende zaak die gedeeltelijk zakelijk en gedeeltelijk privé gebruikt wordt, geheel tot het bedrijfsvermogen te rekenen.(24)

7.5. Hiermee lijkt de zaak duidelijk (belanghebbende heeft een volledig aftrekrecht), ware het niet dat de Inspecteur in zijn nadere stuk ingediend bij het Hof betwist dat er een rechtstreeks verband is tussen de kosten en de vrijgestelde handelingen. De Inspecteur doelt erop, naar ik aanneem, dat het stadskantoor niet zelf verhuurd wordt, doch dat daar kennelijk slechts de contracten e.d. betreffende de verhuur geregeld worden. Ik denk dat als op het stadkantoor inderdaad de verhuurcontracten e.d. geregeld worden, het vereiste rechtstreekse en feitelijke verband met de vrijgestelde prestaties aanwezig is. Of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is tussen de kosten van de levering van het stadskantoor en de (belaste en/of vrijgestelde) prestaties vergt een feitelijke vaststelling. De Hoge Raad zal de zaak moeten verwijzen naar een ander hof teneinde te onderzoeken of het voor aftrek benodigde feitelijke en rechtstreekse verband tussen de kosten van de onroerende zaak en de belaste en/of vrijgestelde prestaties aanwezig is.

7.6. De Inspecteur is van oordeel dat er slechts een gedeeltelijke integratieheffing zou kunnen plaatsvinden, namelijk van 6%. Dit hangt samen met het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende als overheid aanschaft, in de consumptieve sfeer. Ik veronderstel dat X normaliter zal handelen als overheid. Artikel 3, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, schreef ten tijde van de aan de orde zijnde feiten voor dat een overheid handelt als ondernemer ter zake van de levering van onroerende zaken. Een eventuele levering van een onroerende zaak op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet OB brengt dus mee dat er wordt gehandeld als ondernemer. Zo'n levering zal zich in 2003 voordoen als er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de kosten van het stadkantoor en de vrijgestelde activiteiten.

7.7. Het antwoord op de vraag of vermogensetikettering bij publiekrechtelijke lichamen mogelijk is, is ook na het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen(27) niet duidelijk. De tweede door de Hoge Raad in die zaak gestelde vraag is immers niet beantwoord door het Hof van Justitie. Dit is echter voor het onderhavige niet van belang indien er voldoende feitelijk en rechtstreeks verband is tussen de kosten van de onroerende zaak en de vrijgestelde prestaties. In zodanig geval vindt een levering op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet OB plaats. Een dergelijke levering betekent dat er geen sprake is van overheidshandelen gelet op artikel 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, zoals dat gold ten tijde van de aan de orde zijnde feiten. Pas indien de Inspecteur of het verwijzingshof zou oordelen dat er onvoldoende feitelijk en rechtstreeks verband is, kan de vraag omtrent de vermogensetiketting aan de orde komen. Daarbij zal naast de vraag betreffende de mogelijkheid van vermogensetikettering de vraag aan de orde kunnen komen of belanghebbende haar keuze wel tijdig heeft gemaakt (vergelijk onderdeel 7.4).

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal