Parket bij de Hoge Raad, 03-04-2009, BC1585, 43446

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Inleiding

De fiscale behandeling van tandtechnische werken houdt de gemoederen de laatste jaren flink bezig, niet in het minst omdat de in Nederland thans (nog) geldende vrijstelling voor de levering van tandprothesen te ruim bemeten en daardoor niet richtlijnconform is(1). Ging het in de zaak VDP Dental, die uiteindelijk heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, nr. 39344 (V-N 2007/46.22), om de vraag of een leverancier van tandprothesen, niet zijnde een tandarts of tandtechnicus, recht heeft op aftrek van de voorbelasting die toerekenbaar is aan de leveringen van tandprothesen in andere lidstaten aan aldaar gevestigde tandartsen, in deze casus draait het om de vraag of belanghebbende - ook geen tandarts of tandtechnicus - bij de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen terecht een beroep op een vrijstelling heeft gedaan.(2)

2. Feiten en procesverloop

2.1. X B.V. (hierna: belanghebbende), ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (zoals deze luidde gedurende het in geding zijnde tijdvak; hierna aangeduid als: Wet), exploiteert een bedrijf dat zich onder meer(3) bezig houdt met de leveringen van tandprothesen aan Nederlandse afnemers. Belanghebbende is geen tandarts, noch heeft zij de hoedanigheid van tandtechnicus.(4) Ter zake van de leveringen van tandprothesen past belanghebbende de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet toe.

2.3. In eerste instantie heeft belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van de uit Zweden afkomstige tandprothesen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Bij brief van 31 januari 2003 heeft zij de Inspecteur geïnformeerd omtrent - voor zover in cassatie van belang - het achterwege blijven van de voldoening op aangifte van omzetbelasting ter zake van deze intracommunautaire verwervingen en heeft zij de Inspecteur verzocht een naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur is aan dit verzoek tegemoetgekomen en heeft met dagtekening 26 maart 2004 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 30 november 2002 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage € 272.805 aan omzetbelasting. Van dit bedrag heeft € 189.247 betrekking op de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen vanuit Zweden.

2.4. Naar aanleiding van het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 5 november 2004 de gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag opgelegde verzuimboete ten bedrage van € 4.537 vernietigd en heeft hij de naheffingsaanslag voor het overige gehandhaafd. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende met dagtekening 12 november 2004 beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Met toepassing van het bepaalde in artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht heeft dit gerechtshof het beroepschrift doorgezonden aan het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof)(6).

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen op grond van de artikelen 17e, juncto 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1°, van de Wet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting, hetgeen belanghebbende bepleitte en de Inspecteur betwistte.

6.2. Voor het geval dat het Hof tot dat oordeel komt, staat tussen partijen vast dat de in geding zijnde verwervingen zijn vrijgesteld van belasting. Het gelijk is bijgevolg aan belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling."

3.3. Bij uitspraak van 23 juni 2006(7) heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 83.558.

4. Geschil in cassatie

5. Beschouwing

5.1. Op grond van artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt bij ministeriële regeling, 'onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen', vrijstelling van omzetbelasting verleend voor intracommunautaire verwervingen van goederen, waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld.

respectievelijk

".... la livraison par des assujettis serait en tout état de cause exonérée à l'intérieur du pays" (curs: MvH).

Nu er, gelet op de derde overweging(14) van de considerans van Richtlijn 2006/112/EG, van moet worden uitgegaan dat met het bepaalde in artikel 140 van Richtlijn 2006/112/EG geen materiële wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn, moet mijns inziens ook met het oog op artikel 140 van Richtlijn 2006/112/EG worden aangenomen dat met 'binnenland' in artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn, bedoeld is het binnenland van elke lidstaat afzonderlijk.

5.5. Vorenstaande brengt met zich dat het bepaalde in artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn zo moet worden uitgelegd dat het de lidstaten verplicht vrijstelling te verlenen van intracommunautaire verwervingen van alle goederen waarvan de levering in de desbetreffende lidstaat in elk geval is vrijgesteld. In verband met de toepassing van overgangsbepalingen - ik denk aan artikel 28, derde lid, aanhef en onderdeel b, juncto bijlage F, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan de lidstaten bepaalde prestaties die volgens de Zesde richtlijn belast zijn, mogen blijven vrijstellen - kan het daarbij gebeuren dat de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen in de verschillende lidstaten niet geheel parallel loopt met de vrijstelling voor (intracommunautaire) leveringen in andere lidstaten. Naar ik meen geldt deze uitlegging ook in gevallen waarin de discrepantie is ontstaan doordat (één van) de betrokken lidstaten de Zesde richtlijn niet correct heeft omgezet. Ik kom daarop terug in onderdelen 5.18 en verder van deze conclusie.

5.6. Zoals reeds aangegeven in 5.5, worden in artikel 28 quater, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, ongeclausuleerd alle intracommunautaire verwervingen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, onder de vrijstelling gebracht.(15) Aan de lidstaten wordt, blijkens de aanhef van artikel 28 quater, van de Zesde richtlijn weliswaar de ruimte gelaten om voorwaarden te stellen met betrekking tot de (juiste en eenvoudige) toepassing van de vrijstellingen en het voorkomen van fraude, ontwijking en misbruik, maar deze ruimte is, zo moet worden afgeleid uit punt 26 van het arrest van het HvJ EG van 14 december 2006, VDP Dental, nr. C-401/05, BNB 2007/94, niet zodanig dat de lidstaten voorwaarden mogen stellen die de omschrijving van de inhoud van die vrijstellingen kunnen betreffen.

5.7. Hoewel de aanhef van artikel 17e van de Wet expliciet de mogelijkheid openlaat dat 'beperkingen' worden gesteld, geven de tekst van onderdeel a van deze bepaling noch de wetsgeschiedenis aanleiding te veronderstellen dat de Nederlandse wetgever zich niet aan artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn zou hebben willen conformeren en dat de 'beperkingen' uit de aanhef van artikel 17e van de Wet andere zouden zijn dan beperkingen van formele c.q. uitvoeringstechnische aard, zoals bedoeld in de aanhef van artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn.(16)

5.9. Artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet, is gelijkluidend aan artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet, met dien verstande dat het in artikel 21 gaat over het belastbare feit 'invoer'. Ook in artikel 21, aanhef, van de Wet, is bepaald dat (bij invoer) vrijstelling wordt verleend "bij ministeriële regeling (...), onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen". Een nadere uitwerking in de vorm van een ministeriële regeling heeft echter voor wat betreft de toepassing van artikel 21, onderdeel c, van de Wet, echter niet plaatsgevonden, zodat de verwijzing naar artikel 21 in de hiervoor aangehaalde passage van de memorie van toelichting niets zegt over de betekenis van onderdeel a van artikel 17e van de Wet.

5.10. Anders dan artikel 21, onderdeel c, van de Wet, is artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet bij ministeriële regeling uitgewerkt. In artikel 16a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking, worden als intracommunautaire verwervingen 'als bedoeld' in artikel 17e van de Wet aangewezen de intracommunautaire verwervingen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk(19). Deze limitatieve opsomming wekt, gelet op de meer algemeen geformuleerde artikelen 28 quater, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn en 17e, onderdeel a, van de Wet, op zijn minst enige verbazing. In de eerste plaats omdat een dergelijke opsomming bij ministeriële regeling, gelet op de duidelijke en onvoorwaardelijke tekst van artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn, maar ook die van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet in het geheel niet nodig is. In de tweede plaats omdat artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin opgenomen limitatieve opsomming beperkingen lijkt te stellen aan het toepassingsbereik van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet.

5.12. In dit verband moet bedacht worden dat in het jaar waarin artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking werd ingevoerd, uitsluitend de leveringen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk in het binnenland in elk geval vrijgestelde leveringen lijken te zijn geweest. Daarbij ga ik ervan uit dat overdracht van munten en dergelijke in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de Wet vermelde betaalmiddelen en documenten geen leveringen van goederen, doch - áls er al prestaties te onderkennen zijn - diensten zijn(20), en dat de in bijvoorbeeld artikel 11, eerste lid, onderdelen c en r, van de Wet bedoelde goederen niet goederen zijn waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld.(21) Ten tijde van de invoering van artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking gold datzelfde voor de levering van tandprothesen: tussen 1 januari 1992 en 1 december 1997 stelde artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet, namelijk vrij "de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici" (curs. MvH), zodat ook de levering van tandprothesen destijds in het binnenland niet in elk geval was vrijgesteld - de vrijstelling gold immers uitsluitend indien een tandarts of tandtechnicus de levering verrichtte.

5.13. Gezien het vorenstaande acht ik het - dit te meer nu niet kan worden achterhaald wat de aan de limitatieve opsomming in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking ten grondslag liggende gedachte is geweest - goed denkbaar dat de regelgever niet de bedoeling heeft gehad om met het bepaalde in artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering in het binnenland is vrijgesteld, te beperken tot de intracommunautaire leveringen van bepaalde goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, doch dat hij met deze bepaling slechts duidelijkheid heeft willen scheppen door de goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, op te sommen.

5.14. Met ingang van 1 december 1997(22) werd de vrijstelling voor leveringen door tandartsen en tandtechnici gewijzigd in een vrijstelling voor de levering van tandprothesen, ongeacht door wie deze geleverd werden. Vanaf die datum is de levering van tandprothesen in het binnenland derhalve ook in elk geval vrijgesteld. Artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking werd evenwel niet aangepast. Dat zou in het licht van hetgeen ik in 5.12 en 5.13 heb betoogd een omissie kunnen zijn geweest. Daarvan uitgaande, pakt het achterwege blijven van een aanpassing van artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking hoogst ongelukkig uit, en illustreert het vooral dat het afwijken c.q. preciseren van duidelijke bewoordingen van de richtlijn, ook al is dat in een uitvoeringsregeling, rechtsonzekerheid schept. De regelgever had zich mijns inziens dan ook in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking moeten beperken tot het stellen van voorwaarden binnen de marges van de aanhef van artikel 28 quater, B, van de Zesde richtlijn.(23)

5.15. In dit verband roep ik in herinnering dat voor het HvJ EG het ontstaan van rechtsonzekerheid altijd reden is geweest om aan de in artikel 249 van het EG-Verdrag aan de lidstaten geboden keuze om bij omzetting van richtlijnen zelf 'vorm en middelen' te kiezen, beperkingen te stellen en omzetting van richtlijnbepalingen door middel van 'eenvoudige administratieve praktijken waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven' of 'ambtelijke instructies die naar goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd' af te wijzen. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ EG van 6 mei 1980, Cie/België (Motorvoertuigen en Trekkers), nr. 102/79, Jurispr. blz. 1473, van 1 maart 1983, Cie/Italië (Kredietinstellingen), nr. 300/81, Jurispr. blz. 449, van 2 december 1986, Cie/België (Toxische Afvalstoffen), nr. 239/85, Jurispr. blz. 3645, en - binnen het kader van de btw - van 10 maart 2005, Cie/Engeland (Benzinekosten), nr. C-33/03 (V-N 2005/17.11). In dit verband kan tevens worden gewezen op het arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43 m.nt. Finkensieper, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling.

ervoor willen pleiten artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking als 'lagere' regelgeving, niet als (correcte) implementatie van artikel 28 quater, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn aan te merken en deze bepaling terzijde te stellen, nu het 'hogere' artikel 17e, onderdeel a, van de Wet als correcte implementatie van deze richtlijnbepaling kan - en dus(24) moet - worden geïnterpreteerd. Met de in de aanhef van deze wettelijke bepaling vermelde 'beperkingen en voorwaarden' kunnen in dit verband dan geen andere bedoeld zijn dan die, welke voortvloeien uit de in artikel 16a, tweede en derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde, aan toepassing van de vrijstelling gestelde vereisten. (25)

5.17. Zoals uit vorenstaande moge blijken, ben ik van mening dat op grond van artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet - ongeacht (de betekenis van) het bepaalde in artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking - de intracommunautaire verwerving van alle goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, conform artikel 28 quater, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, onder de vrijstelling moet worden gebracht. Dat betekent dat ook de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen, waarvan de leveringen gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft zonder onderscheid des leveranciers op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1°, van de Wet zijn vrijgesteld, op grond van artikel 17e van de Wet, onder de vrijstelling moeten worden gebracht.(26)

5.18. Het is de vraag of aan vorenvermelde conclusie wordt afgedaan door de omstandigheid dat de Nederlandse wetgeving gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, in strijd was met de Zesde richtlijn voor wat betreft de reikwijdte van de vrijstelling voor (binnenlandse) leveringen van tandprothesen. Waar in Nederland de levering van tandprothesen zonder meer was vrijgesteld, gold op grond van artikel 13, A, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Zesde richtlijn (en geldt in richtlijn 2006/112/EG op grond van artikel 132, eerste lid, aanhef en onderdeel e) immers slechts een vrijstelling voor de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici.

5.19. Betoogd zou kunnen worden dat door de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen in de Uitvoeringsbeschikking te beperken tot menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk, in Nederland een meer richtlijnconform resultaat wordt bereikt dan zonder deze beperking. Louter bezien vanuit de bepalingen van de Zesde richtlijn is artikel 28 quater, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, immers niet van toepassing op de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen omdat de levering van deze goederen volgens de richtlijnsystematiek niet in ieder geval in het binnenland is vrijgesteld. Dat betekent dat volgens de richtlijnsystematiek ter zake van de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen in beginsel btw is verschuldigd.(27) Zou de Nederlandse regelgeving zó worden uitgelegd dat de vrijstelling van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet, niet geldt voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, dan zou het resultaat van de Wet wat de niet-toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen betreft, richtlijnconform zijn.

5.20. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Het zou immers in wezen betekenen dat een niet correct geïmplementeerde richtlijnbepaling (te weten artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn) via de band van een andere - wel correct omgezette - richtlijnbepaling (artikel 28 quater, B, onder a, van de Zesde richtlijn) aan belanghebbende wordt tegengeworpen. Dat mag niet. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat (het huidige) artikel 249 van het EG-Verdrag zo moet worden uitgelegd dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een richtlijnbepaling als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen.(28) Aanvaarding van het in 5.19 vermelde betoog zou met zich brengen dat Nederland zijn eigen stilzitten zou tegenwerpen aan belanghebbende, hetgeen strijd oplevert met bedoelde jurisprudentie van het HvJ EG.

5.21. In zijn beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris - kort gezegd - dat toepassing van een vrijstelling op de intracommunautaire verwerving van tandprothesen een (niet toegestane) schending van het neutraliteitsbeginsel meebrengt. Ook dit betoog kan mijns inziens niet worden aanvaard, hoewel het de Staatssecretaris kan worden toegegeven dat bedoelde schending(29) zich in het onderhavige geval wel lijkt voor te doen. Indien een in Nederland gevestigde leverancier (hierna: de Nederlandse leverancier) de tandprothesen aan belanghebbende zou hebben geleverd, dan zou deze levering op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In de vergoeding die de Nederlandse leverancier aan belanghebbende in rekening zou hebben gebracht, zou, naar mag worden aangenomen, een bedrag aan niet aftrekbare omzetbelasting zijn verdisconteerd. Door toepassing van een vrijstelling bij intracommunautaire verwervingen van tandprothesen lijkt belanghebbende voordeliger uit te zijn: uit de in 2.2 van deze conclusie vermelde brief van 25 augustus 2003 van belanghebbende aan de Inspecteur kan immers worden afgeleid dat de Zweedse leverancier van de tandprothesen ter zake van de intracommunautaire leveringen van de tandprothesen het nultarief(30) heeft toegepast en de op deze leveringen betrekking hebbende voorbelasting in aftrek kon brengen. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende bij toepassing van de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving de tandprothesen per saldo btw-schoon verkregen.(31) Deze omstandigheid kan mijns inziens echter niet afdoen aan de toepassing van de vrijstelling van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet, op de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen. De gunstiger behandeling van belanghebbende door de toepassing van de vrijstelling is namelijk het gevolg van het onjuist implementeren van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, hetgeen voor rekening van Nederland dient te komen.(32)

5.22. Voorts past nog een enkel woord over het ter zake van de verwerving toe te passen tarief indien geen vrijstelling van toepassing zou zijn (quod non). In beginsel zou dan geheven moeten worden naar het algemene tarief, ware het niet dat in de Nederlandse regelgeving al sinds jaar en dag(33) een goedkeurende regeling bestaat op grond waarvan bij invoer en intracommunautaire verwerving van tandprothesen een tarief van 6% mag worden toegepast. Dit tarief is niet het (normale) verlaagde tarief, doch een tarief dat bij benadering de belastingdruk zou moeten weergegeven op tandprothesen die (met toepassing van de vrijstelling) in Nederland zijn geleverd. Hoezeer ook begrijpelijk - omdat aftrek bij vrijgestelde (binnenlandse) leveranciers is uitgesloten, kan de binnenlandse belastingdruk niet precies worden vastgesteld - het gebruik van geschatte percentages lijkt mij in strijd met artikel 90 van het EG-Verdrag: doordat de belastingdruk in het binnenland niet kan worden vastgesteld, is immers niet mogelijk vast te stellen dát bij binnenkomst geen hogere belasting wordt geheven dan die welke op gelijksoortige nationale producten drukt. Daarnaast biedt ook de Zesde richtlijn(34) geen mogelijkheden om gelijke producten verschillend te behandelen al naar gelang zich het belastbare feit levering dan wel invoer of intracommunautaire verwerving voordoet. De goedkeuring op basis waarvan bij invoer of intracommunautaire verwerving van tandprothesen een tarief van 6% van toepassing is, wordt overigens met ingang van 1 januari 2008 ingetrokken(35), zodat de hier bedoelde strijd met het communautaire recht zich vanaf die datum niet meer voordoet.

5.23. Ten slotte merk ik volledigheidshalve nog op dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen ook op grond van artikel 17e, onderdeel b, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.(36) Op grond van deze bepaling zijn vrijgesteld intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn. Eerder in deze conclusie heb ik gewezen op artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet, op grond waarvan vrijstelling wordt verleend voor de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld. Aangezien de levering van tandprothesen op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet, gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, altijd is vrijgesteld, moet worden vastgesteld dat de invoer van dergelijke prothesen op grond van artikel 21, onderdeel c, van de Wet, eveneens is vrijgesteld. Hieraan kan mijns inziens niet afdoen de omstandigheid dat de Staatssecretaris - zonder overigens artikel 21, onderdeel c, van de Wet conform de aanhef van die bepaling bij minsteriële regeling in te vullen - heeft goedgekeurd dat bij invoer van tandprothesen het verlaagde tarief van toepassing is. Ik verwijs naar hetgeen ik hieromtrent in onderdeel 5.22 van deze conclusie heb opgemerkt. De consequentie hiervan is dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen op grond van artikel 17e, onderdeel b, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

5.24. Samenvattend concludeer ik dat het cassatiemiddel faalt en dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen door belanghebbende op grond van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal