Parket bij de Hoge Raad, 29-05-2009, BC1589, 43998

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1. Belanghebbende heeft in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft eenmalig grondwater onttrokken ten behoeve van de bronbemaling in een bouwput, gemaakt voor de verbouwing van een bij hem in eigendom en beheer zijnde rioolwaterzuiveringsinstallatie (verder: RWZI). Ter zake van deze onttrekking is een grondwaterbelastingschuld ontstaan die belanghebbende niet op aangifte heeft voldaan. Vervolgens is het zogeheten taakgebied van belanghebbende, waarin de RWZI is gelegen, overgegaan naar een ander waterschap. De in deze zaak te beantwoorden vraag is of in de onderhavige situatie de naheffingsaanslag terecht is opgelegd aan belanghebbende, of dat deze op naam had moeten worden gesteld van het waterschap dat het desbetreffende taakgebied heeft overgenomen. De rechtbank Arnhem en het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) beantwoorden deze vraag verschillend. De uitlegging van de artikelen 5b van de Waterschapswet en 4 van het hierna te noemen Overgangsreglement staan centraal bij de beoordeling van de juistheid van de tenaamstelling van de naheffingsaanslag..

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende had in 1999 de eigendom en het beheer van de RWZI, bekend als de locatie C, te Q.

2.2. In de loop van het jaar 1999 is de RWZI verbouwd. Ten behoeve van bronbemaling in de daarvoor gemaakte bouwput is in de loop van het jaar 1999 ter plaatse grondwater aan de bodem onttrokken met behulp van een daartoe bestemde inrichting, te weten een bij de bouwput geplaatste pomp(1), waarvan belanghebbende de houder was.

2.3. Belanghebbende heeft de verschuldigde grondwaterbelasting niet op aangifte voldaan. In verband daarmee heeft de Inspecteur(2) met dagtekening 20 december 2004 aan belanghebbende onder aanslagnummer 8051.45.953.2019500 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting opgelegd ten bedrage van € 43.532.

2.4. Bij besluiten van provinciale staten van Gelderland van 26 juni 1996, nr. F-398, van Overijssel van 26 juni 1996, van Drenthe van 23 juli 1996 en van Flevoland van 4 juli 1996, goedgekeurd door de minister van Verkeer en Waterstaat op 12 september 1996, nr. HW/RH 225007, is het waterschap Groot Salland opgericht en gereglementeerd.(3) Op grond van het Reglement voor het waterschap Groot Salland, dat op 1 januari 1997 in werking is getreden, was de RWZI gelegen in het gebied waar belanghebbende verantwoordelijk was voor de waterstaatkundige verzorging. Partijen gaan er eenstemmig van uit, dat de RWZI door belanghebbende werd gebezigd in het kader van het aan hem opgedragen waterkwaliteitsbeheer.

2.5. Per 1 januari 2000 is door de provincies Groningen, Drenthe, Flevoland en Overijssel een waterschapsreorganisatie voltrokken, waarbij waterschappen niet enkel zijn samengevoegd maar waarbij ook delen van het taakgebied van bestaande waterschappen zijn overgegaan naar andere bestaande en nieuw opgerichte waterschappen, waaronder het waterschap Velt en Vecht. Voor belanghebbende bracht deze reorganisatie een inkrimping van zijn taakgebied met ongeveer één derde mee. Het taakgebied waartoe de RWZI (in het nader te noemen Overgangsreglement voor het waterschap Velt en Vecht aangeduid als 'overgaand gebied') behoort, is in het kader van de hier bedoelde waterschapsreorganisatie overgegaan naar het waterschap Velt en Vecht.

2.6. In hun vergaderingen van 16 december 1998, 7 januari 1999 en 27 januari 1999 hebben provinciale staten van Overijssel, Drenthe, Flevoland en Gelderland besluit 44-I vastgesteld, houdende - voor zover hier van belang - de instelling en reglementering van het waterschap Velt en Vecht op 1 januari 2000. Het besluit, dat blijkens zijn artikel VI in werking treedt op 1 januari 2000, is goedgekeurd door de minister van Verkeer en Waterstaat op 14 juli 1999 onder nr. CDJZ/AW/1044-99. Bij voormeld besluit zijn het Reglement voor het waterschap Velt en Vecht en het Overgangsreglement voor het waterschap Velt en Vecht (verder: Overgangsreglement) vastgesteld.

2.9. Bij besluit van provinciale staten van Overijssel van 31 mei 2000, nummer 13-I, goedgekeurd door de minister van Verkeer en Waterstaat op 19 juni 2000 onder nr. CDJZ/BVW/837-2000, is het Reglement voor het waterschap Groot Salland met ingang van 1 januari 2001 herzien.(6) Artikel 38 van het herziene Reglement bepaalt dat dit in werking treedt op een door gedeputeerde staten van Overijssel te bepalen datum. Het Hof heeft niet vastgesteld dat gedeputeerde staten van Overijssel een datum van inwerkingtreding hebben bepaald. Uit rechtsoverweging 5.10 valt af te leiden af dat het Hof er kennelijk van uit gaat dat het reglement op 1 januari 2001 in werking is getreden ("zoals dit sinds de inwerkingtreding van het onder 4.3 genoemde besluit was gereglementeerd").

3. Geschil bij het Hof

3.1. In hoger beroep was in geschil de tenaamstelling van de naheffingsaanslag. Belanghebbende verdedigde de opvatting dat de naheffingsaanslag op naam van het waterschap Velt en Vecht had moeten worden gesteld. De Inspecteur betwistte dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag onjuist was. De berekening van de naheffingsaanslag was niet in geschil.

5.8. Ter zitting in hoger beroep hebben partijen in zoverre eenstemmig toegelicht, dat de onttrekking een eenmalig gebeuren was in het kader van bronbemaling ten behoeve van de verbouwing van de RWZI in 1999 en dat, na de beëindiging van een en ander in dat jaar, ter plaatse geen grondwater meer is onttrokken. Bijgevolg heeft het oude Groot Salland(9) zijn genoemde hoedanigheid reeds verloren voordat de door de Rechtbank bedoelde overgang 'onder algemene titel' kon plaatshebben.

5.9. Voorts ligt noch in het vermogensrecht (privaatrecht) noch in artikel 5b Wsw (publiekrecht) noch in enige andere rechtsregel het antwoord besloten op de vragen of en, zo ja, aan welk(e) lichaam/lichamen in het onderhavige geval de materiële belastingschuld, die ten tijde van de waterschapsreorganisatie nog niet was geformaliseerd, is overgegaan. Dat antwoord kan alleen worden gevonden in het wettelijke stelsel en in de juridische vormgeving die de betrokken provincies aan de onderhavige reorganisatie hebben gegeven.

5.10. Op de datum waarop het waterschap Velt en Vecht het waterkwaliteits- en - kwantiteitsbeheer in het overgaand gebied waarin de RWZI is gelegen van het oude Groot Salland heeft overgenomen, 1 januari 2000, was de hiervoor onder 4.3 bedoelde herziening(10) nog niet voltrokken. Het waterschap Groot Salland zoals dit sinds de inwerkingtreding van het onder 4.3 genoemde besluit(11) op 1 januari 2001 was gereglementeerd (hierna ook: het nieuwe Groot Salland) is weliswaar een waterschap met een andere bestuursinrichting, een ander taakgebied en een andere waterstaatkundige infrastructuur dan het oude Groot Salland, doch dit heeft het voortbestaan van het waterschap Groot Salland als rechtspersoon in ieder geval tot 1 januari 2001 onverlet gelaten.

5.11. Het geschil spitst zich dan ook toe op de vraag of de grondwaterbelastingschuld een (negatief) vermogensbestanddeel is geworden uitsluitend van het waterschap Velt en Vecht dan wel, mede of uitsluitend, deel is blijven of gaan uitmaken van het vermogen van het oude Groot Salland of van belanghebbende.

5.12. De strekking van artikel 5b Wsw, zoals deze uit de onder 5.6 aangehaalde toelichting(12) naar voren komt, is het verschaffen van een titel voor eigendomsovergang van registergoederen die behoren tot de waterstaatkundige infrastructuur van het betrokken taakgebied. Zij is evenwel niet zo ruim, dat het artikel van rechtswege een overgang bewerkstelligt van andere positieve en negatieve vermogensbestanddelen, waaronder rechten en verplichtingen uit hoofde van de belastingwetgeving.

5.13. Bij pleidooi in hoger beroep betoogt belanghebbende dat het feitelijke resultaat van opheffing en oprichting hetzelfde zou zijn geweest als van de thans doorgevoerde reorganisatie, waarin is uitgegaan van bestaande waterschappen, waaraan en waarvan gebieden en/of taken zijn toegevoegd en afgesplitst, en dat het geheel van rechten en plichten van de oude waterschappen zo nodig moet worden 'gesplitst' over de nieuwe waterschappen. Zoals verder in zijn stellingen besloten ligt, heeft wel een splitsing plaatsgehad van personeel en roerende activa alsmede wellicht daaraan rechtstreeks toe te rekenen passiva doch geen toedeling van de voormelde grondwaterbelastingschuld. Daarom valt niet in te zien dat de subjectieve belastingplicht voor het tot 1999 beperkte belastbare feit, waaraan het waterschap Velt en Vecht part noch deel heeft kunnen hebben, zomede de daaruit voortvloeiende materiële belastingschuld slechts is overgegaan op dat ene nieuwe waterschap en niet mede op de andere waterschappen, waaronder het nieuwe Groot Salland, die in zoverre zijn te beschouwen als de gezamenlijke rechtsopvolgers van het oude Groot Salland.

5.14. Uit het hiervoor overwogene volgt, dat artikel 5b Wsw niet, althans niet zonder een nadere regeling of wilsverklaring van de betrokken waterschappen, een uitzondering maakt op de regel van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deze regel (voor zover hier van belang) houdt in dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen. De belastingplichtige en daarmee in beginsel de belastingschuldige was derhalve het oude Groot Salland. Hetgeen geldt voor artikel 5b Wsw geldt insgelijks voor het onder 4.2 aangehaalde artikel 4, lid 1, van het Overgangsreglement.(13) Tot 'alle publiekrechtelijke rechten en verplichtingen in overgaand gebied' in de zin van die bepaling behoort dan ook niet de grondwaterbelastingschuld van het oude Groot Salland. Gesteld noch gebleken is enige andere aanwijzing of bepaling op grond waarvan die belastingschuld als specifiek negatief vermogensbestanddeel uitsluitend op het waterschap Velt en Vecht zou zijn overgegaan.

5.15. Blijkens de hiervoor onder 5.6 weergegeven toelichting(14) heeft de wetgever een regeling willen geven voor de tot dan toe veel voorkomende gevallen waarin twee of meer oude waterschappen samengaan in één nieuw waterschap dat de taakgebieden van de oude bestrijkt. In dezen doet zich echter de situatie voor, dat van een waterschap een belangrijk deel van het taakgebied per 1 januari 2000 is overgegaan naar drie nieuwe waterschappen, waarvan er één dezelfde naam draagt als het oude en waarvan het reglement eerst per 1 januari 2001 is herzien. Deze specifieke situatie is door de wetgever noch voorzien noch geregeld. In een dergelijk geval moet, in het voetspoor van het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1959, NJ 548, een oplossing worden aanvaard die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wel in de wet geregelde gevallen. De in geschil zijnde grondwaterbelastingschuld is, zoals hiervoor overwogen, niet aan een specifiek taakgebied gebonden en evenmin als registergoed van rechtswege overgegaan op één van de drie nieuwe waterschappen, waaronder belanghebbende, die dezelfde naam draagt als het oude Groot Salland. Mede gelet op hetgeen voor de toenmalige bijzondere verbruiksbelastingen van personenauto's is beslist in de arresten van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27 690, BNB 1992/132, en van 8 september 1993, nr. 29 037, BNB 1993/309, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de nieuwe waterschappen voor die schuld hoofdelijk aansprakelijk zijn, met dien verstande dat de Inspecteur wel gebonden is aan een eenmaal gemaakte keuze.

5.16. De Inspecteur heeft, in het licht van het voorgaande, terecht de onderhavige belastingschuld geformaliseerd door de bestreden naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen.

5.17. Buiten de orde van dit geding staat of belanghebbende op grond van artikel 5b Wsw voor de verschuldigde grondwaterbelasting geheel of gedeeltelijk regres zou kunnen nemen op één of meer van de andere rechtsopvolgers als onder 5.13 bedoeld."

3.3. Het Hof heeft de uitspraak van de rechtbank Arnhem vernietigd en het beroep, opnieuw recht doende, ongegrond verklaard.

4. Geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij voert daartoe vier - overigens met elkaar verweven - middelen aan. Ik vat deze als volgt samen.

4.2. Het eerste middel houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat artikel 5b van de Waterschapswet geen antwoord geeft op de vraag, of en zo ja op wie de materiële belastingschuld is overgegaan. De tekst van artikel 5b, eerste lid, van de Waterschapswet, de samenhang tussen het eerste en het derde lid van dit artikel en het vierde lid geven volgens belanghebbende geen enkele grond voor dit oordeel.

4.3. Het tweede middel richt zich tegen rechtsoverweging 5.14 van de uitspraak, waarin het Hof overweegt dat artikel 5b van de Waterschapswet en artikel 4, eerste lid, van het Overgangsreglement niet zonder een nadere regeling of wilsverklaring van de betrokken waterschappen een uitzondering op de regel van artikel 20, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen vormen. Het Hof heeft volgens belanghebbende hiermee miskend dat artikel 4 van het Overgangsreglement de vereiste nadere regeling vormt. Het oordeel van het Hof dat een wilsverklaring wordt gevorderd is, aldus het middel, onbegrijpelijk, gelet op artikel 4, tweede lid, van het Overgangsreglement, waar is aangegeven dat geen nader besluit wordt gevorderd.

4.4. Het derde middel haakt aan bij het eerste middel. Belanghebbende betoogt dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat sprake is van een specifieke situatie die de wetgever noch voorzien, noch geregeld heeft en dat in een dergelijk geval een oplossing moet worden aanvaard die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wel in de wet geregelde gevallen.

4.5. Het vierde middel richt zich tegen de rechtsoverwegingen 5.15, 5.16 en 5.17 van de uitspraak. Belanghebbende betoogt dat het Hof met de in deze overwegingen gegeven oordelen ten onrechte in het midden laat hoe verhaal mogelijk is op andere nieuwe waterschappen en voorts de positie van deze nieuwe waterschappen miskent, aan wie door de handelwijze van de Inspecteur het recht van bezwaar en beroep is ontzegd. Indien het oordeel van het Hof juist zou zijn dat een keuze kan worden gemaakt aan wie de naheffingsaanslag kan worden opgelegd, dan had het Hof volgens belanghebbende dienen te onderzoeken op grond van welke criteria de Inspecteur de naheffingsaanslag heeft opgelegd aan belanghebbende.

5. Wie is belanghebbende (ambtshalve)?

5.1. Bij lezing van de hofuitspraak valt op dat niet helemaal duidelijk is wie het Hof als 'belanghebbende' aanmerkt. In een aantal overwegingen wordt gesuggereerd dat er twee waterschappen met de naam Groot Salland zijn: een vóór 1 januari 2001 en een vanaf 1 januari 2001.(15) Andere overwegingen wijzen er daarentegen op dat er één waterschap Groot Salland is. Enkele overwegingen zijn daardoor met elkaar onverenigbaar.

5.2. De naheffingsaanslag (waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort) is opgelegd aan "waterschap Groot Salland" en het is blijkens het procesdossier ook "waterschap Groot Salland" geweest dat bezwaar en - na afwijzing daarvan - beroep bij de rechtbank Arnhem en vervolgens hoger beroep bij het Hof heeft ingesteld. In de kop van de uitspraak van het Hof wordt dan ook "waterschap Groot Salland" aangeduid als de belanghebbende aan wie de naheffingsaanslag is opgelegd (zie overweging 1.1). In de overwegingen 2.1 tot en met 2.4 stelt het Hof vervolgens vast dat belanghebbende in 1999 de eigendom en het beheer van de RWZI had, dat belanghebbende houder was van de inrichting (waarmee grondwater is onttrokken; MvH) en dat belanghebbende de verschuldigde grondwaterbelasting niet op aangifte heeft voldaan. In overweging 2.5 stelt het Hof vervolgens vast dat door de waterschapsreorganisatie het taakgebied van het waterschap Groot Salland met ongeveer één derde is ingekrompen. In rechtsoverweging 4.3 overweegt het Hof verder nog dat per 1 januari 2001 het reglement voor het waterschap is herzien, welke herziening in werking treedt op een door gedeputeerde staten van Overijssel te bepalen datum. Uit de feitenvaststelling blijkt niets omtrent opheffing en/of instelling van een ander waterschap met de naam Groot Salland. Gelet op het voorgaande lijkt de situatie duidelijk: bij waterschap Groot Salland is ter zake van het onttrekken van grondwater in 1999 een grondwaterbelastingschuld ontstaan die het waterschap niet op aangifte heeft voldaan en degene die deze belastingschuld niet op aangifte heeft voldaan is dezelfde rechtspersoon (zij het met een ingekrompen taakgebied) aan wie in 2004 de naheffingsaanslag werd opgelegd.

5.3. Dan overweegt het Hof in rechtsoverweging 5.10 dat het waterschap Groot Salland zoals dit sinds de inwerkingtreding van het hiervoor in onderdeel 2.9 van deze conclusie bedoelde besluit op 1 januari 2001 was gereglementeerd weliswaar een waterschap is met een andere bestuursinrichting, een ander taakgebied en een andere waterstaatkundige infrastructuur dan het oude Groot Salland, doch dat dit het voortbestaan van het waterschap Groot Salland als rechtspersoon in ieder geval tot 1 januari 2001 onverlet heeft gelaten. Wat het Hof hiermee bedoelt is mij niet duidelijk. Het lijkt erop dat het Hof het nog helemaal niet zo voor de hand liggend achtte dat belanghebbende anno 2004, ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag, dezelfde persoon was als de belanghebbende die in 1999 houder was van de inrichting waarmee grondwater werd onttrokken. Waaruit het Hof heeft afgeleid dat het waterschap Groot Salland vanaf 1 januari 2001 (wellicht) als rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan, wordt niet duidelijk.

5.4. In rechtsoverweging 5.11 geeft het Hof vervolgens aan dat het geschil zich toespitst op de vraag of de grondwaterbelastingschuld een (negatief) vermogensbestanddeel is geworden uitsluitend van het waterschap Velt en Vecht dan wel, mede of uitsluitend, deel is blijven of gaan uitmaken van het vermogen van het oude Groot Salland of van belanghebbende. Hier maakt het Hof onderscheid tussen "het oude Groot Salland" (in overweging 2.5 gedefinieerd als het waterschap Groot Salland zoals dat in 1999 was gereglementeerd) en "belanghebbende". In rechtsoverweging 5.13 lijkt dit onderscheid te worden bevestigd als het Hof spreekt over "de andere waterschappen, waaronder het nieuwe Groot Salland,(16) die in zoverre zijn te beschouwen als de gezamenlijke rechtsopvolgers van het oude Groot Salland" (cursivering MvH).

5.5. Rechtsoverweging 5.15 vergroot vervolgens de onduidelijkheid. Het Hof overweegt hier:

"In dezen doet zich echter de situatie voor, dat van een waterschap een belangrijk deel van het taakgebied per 1 januari 2000 is overgegaan naar drie nieuwe waterschappen, waarvan er één dezelfde naam draagt als het oude en waarvan het reglement eerst per 1 januari 2001 is herzien" (cursivering MvH).

Nog ervan afgezien dat mij niet duidelijk is wat de door het Hof bedoelde drie nieuwe waterschappen zijn(17), wekt rechtsoverweging 5.15 onmiskenbaar de indruk dat het Hof uitgaat van het bestaan van twee verschillende waterschappen met als naam "waterschap Groot Salland", waarvan er één nieuw is. Uit bedoelde rechtsoverweging lijkt te moeten worden afgeleid dat een deel van het taakgebied per 1 januari 2000 het ene waterschap Groot Salland heeft verlaten en terecht is gekomen bij het nieuwe waterschap Groot Salland. Taalkundig bezien slaat "waarvan" in rechtsoverweging 5.15 immers terug op de nieuwe waterschappen, waarvan er één dezelfde naam draagt als het oude waterschap. De geciteerde volzin lijkt erop te wijzen dat er zelfs een nieuw waterschap Groot Salland zou zijn waarvan het reglement reeds op 1 januari 2001 is aangepast (en dat daarvoor dus al bestond?). Dit strookt niet met de vastgestelde feiten, waaruit, zoals ik hiervóór reeds aangaf, moet worden afgeleid dat er vóór (en na) 1 januari 2001 slechts één waterschap Groot Salland bestond.

5.8. Het in onderdeel 2.9 van deze conclusie vermelde besluit 13-I van 31 mei 2000 maakt geen onderdeel uit van de processtukken. In de gedingstukken voorafgaande aan de uitspraak van het Hof wordt het zelfs niet vermeld. Het Hof leidt kennelijk uit het hier bedoelde besluit, bij het Hof vermoedelijk bekend door de publicatie daarvan in het Provinciaal Blad, af, dat belanghebbende vanaf 1 januari 2001 een andere rechtspersoon zou zijn. In het besluit van 31 mei 2000, zoals gepubliceerd in het Provinciaal Blad, wordt het reglement voor het waterschap Groot Salland op een aantal punten herzien. Ik kan er niet uit afleiden dat het oude waterschap Groot Salland wordt opgeheven en vervangen door een nieuw waterschap Groot Salland. Ook tot de gedingstukken behoren geen stukken - te denken zou zijn aan een provinciale verordening waarbij het (oude) waterschap Groot Salland wordt opgeheven (zie ook onderdeel 6.3 van deze conclusie) - waaruit de hier bedoelde opheffing en vervanging blijkt.

5.9. Als hiervoor aangegeven kan uit de processtukken niets anders worden afgeleid dan dat tussen partijen niet in geschil was dat de belanghebbende aan wie de naheffingsaanslag is opgelegd, dezelfde (rechts)persoon is als degene die in 1999 houder van de inrichting was. Deze gemeenschappelijke opvatting van partijen geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en wordt ook overigens gedragen door de vastgestelde feiten als weergegeven in onderdeel 5.2 van deze conclusie en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof. Naar ik de situatie begrijp is er derhalve "maar" één waterschap met de naam "waterschap Groot Salland". Hiervan moet mijns inziens in cassatie worden uitgegaan. Dit waterschap Groot Salland is niet opgeheven per 1 januari 2000 of 1 januari 2001 en er kan dus geen sprake van zijn dat een deel van het taakgebied van een 'oud' waterschap Groot Salland naar een 'nieuw' waterschap Groot Salland is overgegaan. Belanghebbende is, om alle misverstanden te voorkomen, het (oorspronkelijke) waterschap Groot Salland dat na de herziening en de overgang van een deel van zijn taakgebied, is blijven voortbestaan.

5.10. Uitgaande van het vorenstaande lijkt het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd te zijn getreden door de suggestie te wekken dat de belanghebbende uit 1999 na 1 januari 2001 als rechtspersoon niet meer zou bestaan. Een duidelijke keuze maakt het Hof echter niet. Uit de uitspraak blijkt niet ondubbelzinnig of naar het oordeel van het Hof de belanghebbende aan wie de naheffingsaanslag is opgelegd, een andere rechtspersoon is dan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan. Toch kan de vraag of de naheffingsaanslag aan een andere rechtspersoon is opgelegd dan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan van belang zijn. Als belanghebbende immers een andere rechtspersoon zou zijn, dan rijst de vraag of de "nieuwe" belanghebbende kan worden aangesproken voor een belastingschuld van het "oude" waterschap Groot Salland. Al met al moet worden vastgesteld dat het Hof zijn uitspraak niet adequaat heeft gemotiveerd. Niet alleen is de beschrijving van de situatie van belanghebbende in rechtsoverweging 5.15 van de hofuitspraak niet in overeenstemming met de vastgestelde feiten en daarmee onjuist, maar ook valt uit de uitspraak niet af te leiden waarmee het Hof de naheffingsaanslag rechtvaardigt. Rechtsoverweging 5.15 laat in het midden of het Hof heeft bedoeld dat de onderhavige naheffingsaanslag gerechtvaardigd is, omdat waterschap Groot Salland als een nieuw waterschap door de Inspecteur hoofdelijk aansprakelijk is te stellen, of dat de naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd is, omdat belanghebbende eertijds de houder van de inrichting was, hetgeen gelet op de eerdere argumenten van het Hof voor de hand zou liggen.(18) Het Hof lijkt het eerste te bedoelen, mede gelet op de tekst "regres zou kunnen nemen op één of meer van de andere rechtsopvolgers" (cursivering MvH) in rechtsoverweging 5.17, maar spreekt dat niet (duidelijk) uit.

6. Beschouwing tenaamstelling

6.1. Er is een aantal argumenten, dat pleit voor de conclusie dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. In de eerste plaats heeft het belastbare feit zich in 1999 voorgedaan toen belanghebbende grondwater onttrok met behulp van de inrichting (de pomp om de bouwput te bemalen). Deze inrichting heeft kennelijk na 1999 opgehouden te bestaan.(19) Waterschap Velt en Vecht heeft aan het ontstaan van de belastingschuld part noch deel gehad. Voor het houderschap van de inrichting - essentieel voor de bepaling van de hoedanigheid van belastingplichtige - speelt eigendom en zeggenschap over de installatie (de RWZI) geen rol. De omstandigheid dat de eigendom van en de zeggenschap over de RWZI is overgegaan naar waterschap Velt en Vecht lijkt mij dan ook in dit kader irrelevant. Voorts bestaat belanghebbende nog, en wel onder dezelfde naam. Ook daarin kan derhalve geen belemmering worden gevonden voor de bij de naheffingsaanslag gehanteerde tenaamstelling. Bovendien is, naar niet in geschil is, belanghebbende degene die de belasting op aangifte had dienen te voldoen. Nu een naheffing op grond van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dient te worden opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, ligt de slotsom dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd derhalve voor de hand.

6.2. Mijns inziens zijn de in 6.1 van deze conclusie aangedragen argumenten dusdanig dat moet worden vastgesteld dat de naheffingsaanslag in beginsel moest worden opgelegd aan belanghebbende. Dit lijdt alleen uitzondering indien artikel 5b van de Waterschapswet en/of artikel 4 van het Overgangsreglement dit als 'leges speciales' meebrengen. Dit dient daarom nader te worden onderzocht.

6.6. De vraag is of het bepaalde in artikel 5b van de Waterschapswet mede bereikt dat een grondwaterbelastingschuld als de onderhavige overgaat. Het Hof meent van niet. In rechtsoverweging 5.12 van zijn uitspraak komt het Hof tot het oordeel dat de strekking van artikel 5b van de Waterschapswet niet zo ruim is dat het artikel van rechtswege een overgang van rechten en verplichtingen uit hoofde van de belastingwetgeving bewerkstelligt omdat - ik parafraseer - de strekking van bedoeld artikel 5b het verschaffen van een titel voor eigendomsovergang van registergoederen is. Op grond van artikel 5b, eerste lid, van de Waterschapswet heeft te gelden dat bij opheffing van een waterschap de rechten en verplichtingen van het op te heffen waterschap op de datum van opheffing overgaan naar het waterschap waarnaar zijn gebied overgaat, zonder dat daarvoor een nadere akte wordt gevorderd. Indien ingevolge het eerste lid onroerende zaken overgaan dient die overgang volgens het derde lid onverwijld te worden ingeschreven. Mijns inziens blijkt uit het derde lid duidelijk dat het eerste lid een ruimere werking heeft dan alleen de overgang van registergoederen. Zou dat anders zijn, dan had in het derde lid immers niet gesproken hoeven te worden over "indien" onroerende zaken overgaan. De toelichting op de nota van wijziging vermeldt voorts dat de overgang onroerende zaken kan omvatten, hetgeen ook op een ruimere werkingssfeer dan alleen de overgang van registergoederen wijst. Het oordeel van het Hof dat de strekking van artikel 5b van de Waterschapswet het verschaffen van een titel voor eigendomsovergang van registergoederen die behoren tot de waterstaatkundige infrastructuur van het betrokken taakgebied (overweging 5.12) is, lijkt mij dan ook onjuist, of tenminste onzuiver geformuleerd en doet geen recht aan de bepaling. Uit artikel 5b van de Waterschapswet en de toelichting op de nota van wijziging blijkt, anders dan het Hof overweegt, mijns inziens een ruimere werking. Daarmee is evenwel nog niet gezegd dat ook een grondwaterbelastingschuld behoort tot de 'rechten en verplichtingen' die overgaan op een overnemend waterschap.

6.7. Uit het vierde lid van artikel 5b van de Waterschapswet kan mijns inziens voorts niet anders worden afgeleid dan dat deze bepaling ook ziet op de situatie dat een gedeelte van het gebied van een waterschap overgaat naar dat van een ander waterschap. In dat licht acht ik de eerste drie volzinnen van rechtsoverweging 5.15 onbegrijpelijk, waarbij zij opgemerkt dat deze onbegrijpelijkheid mede wordt veroorzaakt doordat het Hof een ander feitencomplex dan vastgesteld tot uitgangspunt lijkt te nemen.

6.8. Volgens de hiervóór geciteerde toelichting op artikel 5b van de Waterschapswet strekt het eerste lid tot overgang onder algemene titel. Artikel 3:116 BW bepaalt dat degene die onder algemene titel een ander opvolgt, daarmede die ander opvolgt in diens bezit en houderschap, met alle hoedanigheden en gebreken daarvan.(22) De vraag is hoe deze bepaling zich verhoudt tot de in het vierde lid bedoelde - en in casu zich voordoende - situatie waarin een deel van een taakgebied overgaat, doch het overdragende waterschap als zodanig blijft bestaan.

6.9. Het lijkt mij dat in een geval als het onderhavige, als geschetst in onderdeel 6.8 van deze conclusie, de toepassing van artikel 5b, eerste juncto vierde lid, van de Waterschapswet uitsluitend kan zien op het gedeelte van het gebied dat overgaat. Dat betekent dat in geval van een gedeeltelijke overgang van het taakgebied van een waterschap, voor de toepassing van artikel 5b van de Waterschapswet niet wordt ontkomen aan een toerekening. Vastgesteld moet immers worden welk gedeelte van de rechten en plichten van het overdragende waterschap overgaan op het overnemende waterschap. Ik vermoed dat het Hof hierop heeft gedoeld met de passage(s) in de uitspraak dat artikel 5b van de Waterschapswet (respectievelijk artikel 4 van het Overgangsreglement, zie hierna) niet zo ruim is dat het artikel, althans niet zonder een nadere regeling of wilsverklaring van de betrokken waterschappen van rechtswege een overgang bewerkstelligt van andere positieve en negatieve vermogensbestanddelen dan registergoederen.

6.10. Naar mijn mening gaat de belastingschuld niet op grond van artikel 5b van de Waterschapswet over op het waterschap Velt en Vecht.

6.11. In de eerste plaats constateer ik dat een uitlegging van artikel 5b van de Waterschapswet op basis waarvan ook (nog) niet geformaliseerde belastingschulden overgaan op een ander waterschap, indruist tegen hetgeen gebruikelijk is ten aanzien van belastingschulden. Ik denk hierbij bijvoorbeeld aan de situatie bij een BV die is opgeheven. In die situatie heeft de inspecteur - binnen de naheffingstermijn - uitsluitend de mogelijkheid aan de opgeheven BV naheffingsaanslagen op te leggen voor belastingschulden die ontstaan zijn toen de vennootschap nog bestond. Ook kan worden gewezen op de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 12 maart 1980 nr. 68/1978, BNB 1981/204 inzake een overdracht van een onderneming met toepassing van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat de Inspecteur vóór de overdracht te weinig betaalde belasting niet mocht naheffen bij degene die de onderneming had overgenomen en voortgezet. Een interpretatie van artikel 5b van de Waterschapswet op grond waarvan niet-geformaliseerde belastingschulden zouden overgaan op een overnemend waterschap, wijkt mijns inziens zozeer af van de hiervoor geschetste vaste leer, dat de wetgever - indien hem een dergelijke uitlegging van artikel 5b van de Waterschapswet voor ogen had gestaan - zich daaromtrent uitdrukkelijk had moeten uitlaten.

6.12. In de tweede plaats heeft te gelden dat de situatie die hier aan de orde is, te weten die waarin een waterschap een gedeelte van een taakgebied kwijtraakt aan een nieuw waterschap en het oude waterschap blijft bestaan, als eerder weergegeven, een toerekening vereist. Weliswaar verklaart artikel 5b, vierde lid, van de Waterschapswet, dezelfde rechtsregel van toepassing op dergelijke gedeeltelijke overgangen, doch dat lijkt mij zonder toerekening (of toedeling) van de overgaande rechten en plichten niet mogelijk zonder nadere akte te vorderen. Voor de hand ligt dat in ieder geval de onroerende zaken in eigendom bij het overdragende waterschap, overgaan naar het nieuwe waterschap indien deze onroerende zaken liggen in overgaand taakgebied. Voor andere rechten en verplichtingen is dat nog maar de vraag. Er heeft, zoals in de stellingen van belanghebbende besloten ligt, geen toedeling plaatsgevonden van de grondwaterbelastingschuld.(23) Deze belastingschuld behoorde, zoals vele andere bezittingen en schulden, tot het vermogen van belanghebbende. Het is bij een afsplitsing van een deel van het oorspronkelijke taakgebied van een waterschap niet zo voor de hand liggend, dat precies die latente belastingschuld die ontstaan is bij belanghebbende aan het waterschap Velt en Vecht zou zijn toegedeeld. Meer voor de hand ligt dat een "splitsend" waterschap kijkt wat de totale vermogenspositie (het eigen vermogen) is en een gedeelte van deze vermogenspositie toedeelt aan een verkrijgend waterschap.(24) Daarvoor is wel een expliciete toerekening ('akte') noodzakelijk. Hooguit zou dat achterwege kunnen blijven - ik laat de wenselijkheid daarvan hier in het midden - voor rechten of verplichtingen die zo nauw verweven zijn met bijvoorbeeld overgaande registergoederen, dat zij met die goederen 'meegetrokken' worden. Dat doet zich in casu niet voor. De belastingschuld is weliswaar ontstaan in verband met de verbouwing van de RWZI (om preciezer te zijn: door de bronbemaling in de bouwput die ten behoeve van de verbouwing was gemaakt) maar dit brengt niet mee dat de belastingschuld een zodanige verwevenheid met de grond heeft dat zij wordt meegetrokken met de overgang van het gebied. De grondwaterbelastingschuld is, anders gezegd, niet zodanig verknocht met de RWZI dat zij de RWZI in de overgang volgt.

6.13. Nog afgezien van het feit dat artikel 5b van de Waterschapswet, als besproken in onderdeel 6.11 van deze conclusie, mijns inziens op zichzelf al onvoldoende basis geeft voor een overgang van de belastingschuld, kan een dergelijke overgang in een geval als het onderhavige waarin een deel van het taakgebied van een waterschap wordt overgedragen, zeker niet automatisch plaatsvinden (zie onderdeel 6.12) Van een toedeling van de grondwaterbelastingschuld aan waterschap Velt en Vecht is niet gebleken. Ook hierom kan mijns inziens niet worden vastgesteld dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende zou zijn opgelegd.

6.14. Nu artikel 5b van de Waterschapswet niet leidt tot de slotsom dat de grondwaterbelastingschuld is overgegaan op het waterschap Velt en Vecht, dient te worden bezien of artikel 4 van het Overgangsreglement wel tot deze conclusie leidt.

6.15. Krachtens artikel 4 van het Overgangsreglement gaan alle publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechten en verplichtingen in overgaand gebied over op het waterschap (bedoeld is het waterschap Velt en Vecht). In de toelichting is aangegeven dat het waterschap Velt en Vecht alle taken overneemt respectievelijk volledig in alle rechten en verplichtingen treedt van waterschap Groot Salland.(25) Artikel 4 ziet blijkens de toelichting, hoewel niet uitdrukkelijk geregeld, mede op het beheer en onderhoud van de waterstaatkundige infrastructuur en de waterstaatswerken. Onder de privaatrechtelijke rechten en verplichtingen kunnen blijkens het derde lid registergoederen zijn begrepen in welk geval het dagelijkse bestuur van het waterschap bevoegd wordt verklaard de nodige opgaven te doen aan de bewaarder van de registers. Het Hof overweegt in rechtsoverweging 5.14 dat artikel 4 van het Overgangsregeling niet, althans niet zonder een nadere regeling of wilsverklaring van de betrokken waterschappen een uitzondering maakt op de regel van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ik verwijs naar onderdelen 6.11 tot en met 6.13 van deze conclusie waarin ik heb betoogd dat artikel 5b van de Waterschapswet onvoldoende rechtsgrondslag bevat om de overdracht van een nog niet geformaliseerde belastingschuld te omvatten. Dit geldt mijns inziens evenzeer voor artikel 4 van het Overgangsreglement. De grondwaterbelastingschuld behoort mijns inziens niet tot 'de rechten en verplichtingen in het overgaand gebied' als bedoeld in artikel 4 van het Overgangsreglement omdat zij met dat gebied niet zodanig verknocht is dat zij als verplichting 'in' dat gebied heeft te gelden. Ook voor de toepassing van artikel 4 van het Overgangsreglement heeft voorts te gelden dat bij gebreke aan toerekening van de belastingschuld aan het waterschap Velt en Vecht, deze schuld niet op laatstgenoemd waterschap kan zijn overgegaan.

7. Bespreking van de cassatiemiddelen

7.1. Mijn oordeel omtrent de eerste twee cassatiemiddelen blijkt reeds uit het hiervoor besprokene. Artikel 5b van de Waterschapswet en artikel 4 van het Overgangsreglement bieden onvoldoende rechtsgrondslag voor de overgang van een belastingschuld in die zin dat de Inspecteur naheffingsaanslagen niet meer aan het oude waterschap zou kunnen opleggen. De eerste twee cassatiemiddelen falen derhalve.

7.2. Indien een situatie optreedt die de wetgever noch voorzien, noch geregeld heeft, moet een oplossing worden aanvaard die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wel in de wet geregelde gevallen. Het Hof heeft hier een juiste rechtsregel toegepast. Het Hof overweegt niet, zoals het derde middel lijkt te impliceren, dat een oplossing moet worden aanvaard die past binnen het stelsel van artikel 5b van de Waterschapswet. Het Hof overweegt slechts dat een oplossing moet worden aanvaard die past in het stelsel van de wet en aansluit bij de in de wet geregelde gevallen. Deze overweging kán zelfs niet zien niet op artikel 5b van de Waterschapswet, aangezien dat artikel volgens het Hof slechts ziet op het verschaffen van een titel voor eigendomsovergang van registergoederen. Ook dit middel faalt derhalve.

7.3. Het vierde middel richt zich tegen de rechtoverwegingen 5.15, 5.16 en 5.17 van het Hof. Deze overwegingen zijn volgens het middel onbegrijpelijk. Bij de door het Hof gekozen oplossing wordt volgens het cassatiemiddel ten onrechte in het midden gelaten hoe verhaal mogelijk is, nu een wettelijke grondslag zoals artikel 142 van de Waterschapswet ontbreekt. De Inspecteur had dit volgens belanghebbende dienen te voorkomen door aan elk van de nieuwe waterschappen een naheffingsaanslag op te leggen voor het volle bedrag. Zoals hiervoor aangegeven acht ik rechtsoverweging 5.15 onbegrijpelijk, uitgaande van de door het Hof vastgestelde feiten. Deze onbegrijpelijkheid zit echter niet in het ontbreken van een verhaalsmogelijkheid. Uitgaande van de redenering van belanghebbende dat aan elk van de nieuwe waterschappen een naheffingsaanslag had moeten worden opgelegd, ontgaat het mij waarom niet ook aan belanghebbende een naheffingsaanslag had moeten worden opgelegd. Het middel faalt eveneens.

7.4. Zoals aangegeven in onderdeel 5 van deze conclusie is de uitspraak van het Hof in zoverre onbegrijpelijk dat het uit lijkt te gaan van het bestaan van verschillende waterschappen Groot Salland, waarbij (zie onderdeel 5.10 van deze conclusie) het Hof lijkt te hebben geoordeeld dat de Inspecteur terecht de naheffingsaanslag aan een nieuw waterschap Groot Salland heeft kunnen opleggen. Gelet op de vastgestelde feiten en de gedingstukken is dit oordeel mijns inziens onbegrijpelijk. Tegen deze onbegrijpelijkheid richten de cassatiemiddelen zich echter niet.

7.5. In aanmerking nemende dat het Hof in de meervermelde rechtsoverweging 5.15 min of meer in het midden laat op grond waarvan het de tenaamstelling van de naheffingsaanslag rechtvaardigt, zou deze rechtsoverweging zó kunnen worden uitgelegd dat het Hof (toch) kennelijk bedoeld heeft dat de naheffingsaanslag terecht ten name van belanghebbende is gesteld omdat hij degene was die de belasting op aangifte heeft voldaan. De slotsom is dan dat het Hof, zij het op gronden die mij niet geheel duidelijk zijn, een juiste beslissing heeft genomen.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal