Parket bij de Hoge Raad, 29-05-2009, BC4307, 43740

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

In de voorliggende zaak staat afvalolie centraal, meer specifiek de vraag of de Inspecteur(1) terecht accijns en brandstoffenbelasting van X B.V. (belanghebbende) heeft nageheven ter zake van uitslag van deze olie. De vraag is moeilijk te beantwoorden, niet alleen vanwege de complexiteit van de wetgeving, maar ook omdat niet alle relevante feitelijke gegevens voorhanden zijn.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende houdt zich - voor zover hier van belang - bezig met het inzamelen, het vervoeren en het verwerken van (chemische) afvalstoffen, waaronder verontreinigde minerale oliën.

2.2. Met ingang van 1 januari 1995 is haar onder nummer 00-0002-AGP vergunning verleend om een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) te hebben voor de vervaardiging en het zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden hebben van zware stookolie van GN-code 2710 007(2) (hierna: AGP-vergunning). Op grond van deze - tot de gedingstukken behorende - vergunning is onder meer accijns verschuldigd over de vanuit de AGP uitgeslagen accijnsgoederen.

Na te heffen over 1998 over 2.434 ton zware stookolie en over 1997 over 3.237 ton zware stookolie.

Aangezien er geen AGD is opgemaakt is er sprake van een uitslag tot verbruik. Op grond van artikel 28, lid 1, Wet op de accijns is het tarief van artikel 27, lid 1 Wet op de accijns van toepassing.

Na te heffen over 1999 over 144 ton zware stookolie."

2.5. Naar aanleiding van de bevindingen bij de controle heeft de Inspecteur op één aanslagbiljet aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns van minerale oliën ten bedrage van ƒ 251.904 en een naheffingsaanslag in de belasting op brandstoffen ten bedrage van ƒ 239.669,99 opgelegd. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 30 juni 2004 de naheffingsaanslagen verminderd tot een ten bedrage van ƒ 205.406 aan accijns en een ten bedrage van ƒ 194.082 aan brandstoffenbelasting.

2.6. Tussen partijen is in confesso(6) dat de afvalolie is te rangschikken onder code 2710 van de Gecombineerde Nomenclatuur (verder: GN) en als zodanig is aan te merken als een minerale olie als bedoeld in artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de accijns (tekst 1 juli 1995 tot en met 31 december 2003, hierna: Wet accijns).(7) Voorts staat vast dat de afvalolie niet valt onder een van de in artikel 26 van de Wet accijns genoemde soorten minerale oliën en dat dientengevolge voor de afvalolie op grond van artikel 27 van de Wet accijns geen tarief bepaald is.

2.7. De bedrijven die de afvalolie afgeleverd hebben gekregen, hebben de olie - kennelijk nadat zij daaraan water hebben onttrokken en andere afvalstoffen hebben toegevoegd - verbrand met het doel de daardoor optredende warmte te gebruiken, onder meer voor de productie van gedemineraliseerd water. Belanghebbende was ten tijde van het afleveren van de afvalolie van die aanwending op de hoogte.

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) was in geschil de juistheid van de naheffingsaanslagen. Belanghebbende stelde zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een belastbaar feit voor de Wet accijns of de Wet belastingen op Milieugrondslag (zoals deze luidde gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft; hierna: Wbm), nu zij heeft voldaan aan de verplichtingen vermeld in de aan haar verleende inzamelvergunning, en subsidiair dat de afvalolie op het tijdstip van uitslag uit haar AGP geen accijnsgoed was en dat zich derhalve op die grond geen belastbaar feit in de zin van de Wet accijns of de Wbm heeft voorgedaan. Belanghebbende voerde daartoe aan, dat de afvalolie pas na bewerking (aflaten van water en menging met andere stoffen) is aan te merken als verwarmingsbrandstof en daarmee als accijnsproduct, en dat, nu de bewerkingen waardoor de afvalolie een brandstof werd, zijn uitgevoerd door de bedrijven waaraan belanghebbende de afvalolie heeft afgeleverd, belanghebbende niet als schuldenaar voor de accijns en de Wbm valt aan te merken. De afvalolie is volgens belanghebbende niet gelijkwaardig aan de in de artikel 26 van de Wet accijns bedoelde stoffen.

3.2. Belanghebbende was voorts van mening dat de afvalolie niet is onderworpen aan de belasting op brandstoffen. De enkele constatering dat afvalolie geen stookolie is, volstaat volgens belanghebbende voor de conclusie dat afvalolie niet onder het bereik van de belasting op brandstoffen valt. De definitie van artikel 20 van de Wbm wordt volgens belanghebbende alleen gebruikt om te onderscheiden tussen de in artikel 21 van de Wbm genoemde minerale oliën enerzijds (onderdelen a t/m e) en de overigens in artikel 21 van de Wbm genoemde brandstoffen anderzijds (onderdelen f t/m i). Volgens belanghebbende is niet in te zien waartoe de opsomming in artikel 21, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wbm zou kunnen dienen als deze opsomming toch al alle door artikel 25 van de Wet accijns als minerale oliën gedefinieerde stoffen zou omvatten.

7.5. Uit het overwogene in 7.4 volgt naar 's Hofs oordeel dat met betrekking tot de afvalolie is voorzien in een tarief, te weten het tarief zoals dat is geregeld in artikel 28, eerste lid, van de Wet en dat dus de afvalolie in de heffing van accijns moet worden betrokken. Het komt het Hof redelijk voor dat de Inspecteur de afvalolie aan de accijns heeft onderworpen naar het tarief dat voor zware stookolie geldt, omdat de afvalolie, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, is gebruikt voor doeleinden waarvoor in het algemeen zware stookolie wordt gebruikt, en omdat tarifering van de afvalolie als lichte olie, halfzware olie of gasolie tot een hogere heffing had geleid. Daarbij komt dat belanghebbende wat betreft het toe te passen tarief onvoldoende heeft bestreden dat afvalolie een aan zware stookolie gelijkwaardige brandstof is en ook overigens geen gegevens heeft aangedragen op grond waarvan het zou zijn gerechtvaardigd ter zake van de afvalolie een ander, dat wil zeggen lager, tarief te hanteren.

7.6. Omdat de afvalolie als zodanig de hoedanigheid heeft van een minerale olie die in de heffing van accijns wordt betrokken, behoeft bij de berekening van de verschuldigde accijns geen rekening te worden gehouden met het bestanddeel water. De andersluidende stelling van belanghebbende geeft naar 's Hofs oordeel niet blijk van een juiste opvatting omtrent de toepassing van de artikelen 25 tot en met 28 van de Wet.

7.7. Omdat ervan kan worden uitgegaan - de voorhanden zijnde gegevens wijzen dat uit - dat het afleveren van afvalolie telkens heeft meegebracht dat de afvalolie daardoor buiten de accijnsgoederenplaats van belanghebbende is gebracht, hebben naar 's Hofs oordeel even zovele uitslagen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet plaatsgehad. Zo al geen sprake is van dergelijke uitslagen, hebben zich hier uitslagen als bedoeld in artikel 2f van de Wet voorgedaan.

7.8. Gelet op artikel 51, eerste lid, van de Wet onderscheidenlijk artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet is naar 's Hofs oordeel de ter zake van de uitslagen van de afvalolie verschuldigde accijns terecht van belanghebbende, zijnde de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dan wel degene die de afvalolie voorhanden heeft, geheven.

7.9. Het heffen van accijns van de bedrijven die de afvalolie afgeleverd hebben gekregen, zou naar 's Hofs oordeel mogelijk eerst aan de orde komen - zulks dan op grond van artikel 51a, aanhef en onderdeel f, in samenhang met artikel 2f van de Wet - als belanghebbende de afvalolie aan die bedrijven ter vernietiging zou hebben aangeboden. Die laatste situatie heeft zich hier evenwel niet voorgedaan. Uit het overwogene in 7.2 blijkt daarentegen dat belanghebbende heeft geweten dat de afvalolie wordt aangewend voor verwarmingsdoeleinden, terwijl belanghebbende ook vanwege het feit dat zij voor het afleveren van de afvalolie telkens een vergoeding heeft ontvangen, heeft kunnen weten dat de afvalolie een nuttige aanwendingswijze heeft. De Inspecteur is wat dat betreft terecht ervan uitgegaan dat de afvalolie al op het moment van het afleveren heeft te gelden als een in de heffing van accijns te betrekken minerale olie.

7.10. Gelet ook op al hetgeen hiervoor is overwogen over de heffing van accijns, brengen de in 4.2 aangehaalde bepalingen uit de Wbm voor dit geval mee dat belanghebbende ter zake van het afleveren van de afvalolie eveneens brandstoffenbelasting is verschuldigd. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het met een redelijke uitleg van artikel 20, eerste lid, onderdeel b, van de Wbm strookt - voor zover hier van belang - dat een minerale olie die bij het krachtens artikel 28, eerste lid, van de Wet toepassen van het accijnstarief gelijkwaardig is te achten met zware stookolie, zoals het geval is met de afvalolie, ook als een in de heffing van brandstoffenbelasting te betrekken zware stookolie is aan te merken.

7.11. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de aan haar verleende vergunning voor het inzamelen van afvallen en restanten van minerale oliën, bescherming biedt tegen de in geding zijnde naheffingen van accijns en brandstoffenbelasting faalt die stelling naar 's Hofs oordeel. De Inspecteur heeft terecht erop gewezen dat de afvalolie niet een van de in punt 10 van de vergunning genoemde bestemmingen heeft gekregen en meer in het bijzonder dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de uitdrukkelijke voorwaarde dat de afvalolie is vernietigd dan wel ter vernietiging is aangeboden. Van het gebruik van de afvalolie voor verwarmingsdoeleinden kan naar 's Hofs oordeel, met name bezien in het licht van het heffen van accijns ter zake van minerale oliën, bezwaarlijk worden gezegd dat sprake is van vernietiging. Evenmin is, anders dan belanghebbende kennelijk meent, uit het controlerapport op enigerlei wijze af te leiden dat met betrekking tot de afvalolie zou zijn voldaan aan de vernietigingseis of anderszins aan een van de andere in punt 10 van de vergunning genoemde bestemmingseisen.

4. Geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen van cassatie aan.

4.2. Het eerste middel betoogt dat sprake is van schending van het recht, in het bijzonder van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns, althans verzuim van vormen, in het bijzonder van het in artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof - zakelijk weergegeven - heeft geoordeeld dat de onderhavige afvalolie een aan de accijns onderworpen minerale olie is. Het Hof heeft de essentiële stelling van belanghebbende onbesproken gelaten dat de afvalolie in de staat waarin zij zich bij aflevering bevond niet als brandstof bruikbaar was, maar dat eerst werd door de bewerking die de afnemers daaraan hebben verricht.

4.3. Volgens het tweede cassatiemiddel is er schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 2, 2f, en 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet accijns, doordat het Hof heeft geoordeeld (i) dat het afleveren, althans het voorhanden hebben, van de afvalolie door belanghebbende heeft te gelden als uitslag en (ii) dat heffing van accijns van de bedrijven aan wie de afvalolie is afgeleverd eerst aan de orde zou komen als belanghebbende haar ter vernietiging zou hebben aangeboden, met welk tweede oordeel het Hof volgens belanghebbende klaarblijkelijk bedoelt: als belanghebbende de afvalolie zou hebben aangeboden aan bedrijven die niet de nog resterende aanwendingsmogelijkheid ervan zouden hebben benut, zulks ten onrechte, omdat (a) een minerale olie die kan worden bewerkt tot een als brandstof bruikbare substantie niet zelf als brandstof met accijns belast is, en (b) bij zo een bewerking de accijns verschuldigd is door degene die de brandstof bij het ontstaan ervan voorhanden heeft.

4.4. Anders dan de andere twee cassatiemiddelen betreft het derde cassatiemiddel uitsluitend de nageheven brandstoffenbelasting. Volgens dit cassatiemiddel is sprake van schending van het recht, in het bijzonder van artikel 20, eerste lid, onderdeel a, en artikel 21, eerste lid, van de Wbm, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het met een redelijke uitleg van artikel 20, eerste lid, onderdeel a, van de Wbm strookt om ook de minerale oliën in de heffing van brandstoffenbelasting te betrekken die weliswaar niet in artikel 21 van de Wbm worden genoemd, maar die voor de toepassing van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns worden geacht aan de daarin wel genoemde brandstoffen gelijkwaardig te zijn. Volgens belanghebbende is voor analoge toepassing van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns geen plaats, nu dat haaks staat op het met de belasting op brandstoffen secundair nagestreefde doel, te weten het gebruik van de in artikel 21 van de Wbm genoemde brandstoffen terug te dringen. In casu wordt afvalstof op een zodanige wijze vernietigd dat het nog zijn resterende nut afwerpt. Zodoende wordt op de in artikel 21 van de Wbm genoemde brandstoffen bespaard.

4.5. In haar op 11 juli 2007 ingekomen schriftelijke toelichting op het cassatieberoepschrift gaat belanghebbende in op rechtsoverweging 7.11 waarin het Hof heeft geoordeeld dat de afvalolie niet een in punt 10 van de inzamelvergunning(10) genoemde bestemming heeft gekregen, meer in het bijzonder dat de afvalolie niet is vernietigd dan wel ter vernietiging is aangeboden. Bij gebruik voor verwarmingsdoeleinden wordt, aldus belanghebbende, de afvalolie vernietigd. In milieurechtelijke termen wordt de afvalolie verwijderd. Belanghebbende benadrukt dat het milieubeleid meebrengt dat lidstaten actief moeten bevorderen dat afval wordt opgewerkt, althans op zodanige wijze wordt verwijderd dat daar nog andere grondstoffen of energie uit wordt gewonnen. De accijnswetgeving doorkruist de doelstelling van de milieuwetgeving. Het is gelet op de accijnsheffing al snel voordeliger afvalolie "gewoon" te verbranden. Dit pleit, zo betoogt belanghebbende, voor de uitlegging dat afvalolie eerst brandstof is bij "nuttige toepassing" in de zin van het milieurecht. Daarvan is in casu geen sprake.

4.6. In zijn verweerschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris dat uit de GN, noch uit artikel 25 van de Wet accijns kan worden afgeleid dat de geschiktheid om als brandstof te dienen een voorwaarde is om de afvalolie aan te merken als minerale olie. De Wbm biedt volgens de Staatssecretaris geen basis voor een nadere nuancering al naar gelang de aard van het gebruik van de afvalolie.

5. Relevante vraagstukken

Teneinde te kunnen beoordelen of terecht accijns is nageheven dienen in casu drie vragen (bevestigend) te worden beantwoord: is de afvalolie een accijnsgoed? Zo ja, heeft zich een belastbaar feit voorgedaan? En zo ja, wat is het tarief? Het lijkt logisch deze vragen in de hier gegeven volgorde bespreken. Omdat in casu de vraag naar het zich (kunnen) voordoen van een belastbaar feit samenhangt met de vraag of er een tarief is vastgesteld - indien geen tarief is vastgesteld, kan niet aan accijnsheffing worden toegekomen, ook al doet zich volgens de theorie een belastbaar feit voor - zal ik in deze conclusie, na in onderdeel 6 te hebben beargumenteerd dat de afvalolie een accijnsgoed is, eerst ingaan op de vraag of er een tarief is vastgesteld (onderdeel 7) en pas daarna of sprake is van een belastbaar feit (onderdeel 8). Op de Wbm ga ik in onderdeel 9 in.

6. Accijnsgoed

6.1. Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet accijns wordt accijns geheven van minerale oliën. Daaronder vallen blijkens artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns, de producten van GN-code 2710.(11) Nu vaststaat dat de litigieuze afvalolie moet worden ingedeeld in GN-code 2710, moet worden vastgesteld dat de afvalolie op grond van de Wet accijns een accijnsgoed is. Daarbij is niet van belang of de afvalolie kan worden gebruikt als brandstof. Voor de kwalificatie als minerale olie is voldoende dat het product onder GN-code 2710 moet worden gebracht.(12)

Geconcludeerd moet derhalve worden dat de afvalolie ook op grond van het communautaire recht een minerale olie, en daarmee een accijnsgoed is.(13)

6.3. Uit het vorenstaande volgt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de afvalolie, nu het een product van GN-code 2710 is, als minerale olie in de zin van de accijnswetgeving moet worden aangemerkt.

7. Tarief/maatstaf van heffing

7.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de afvalolie niet een minerale olie is als vermeld in artikel 26 van de Wet accijns. De afvalolie kan derhalve niet worden ingedeeld onder één van de in artikel 26 vermelde - hiervóór in 7.1 aangehaalde - postonderverdelingen van de GN. Het gaat derhalve in casu om olie waarvoor geen tarief bepaald is in artikel 27 van de Wet accijns. Daarmee is evenwel nog niet zonder meer gezegd dat de afvalolie geen tarief kent.

7.3. Ingevolge artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns is namelijk - in overeenstemming met het bepaalde in artikel 2, tweede lid, van de Structuurrichtlijn - bepaald dat minerale oliën waarvoor in artikel 27, eerste dan wel derde lid van de Wet accijns geen accijnstarief is vermeld, aan de accijns worden onderworpen naar het ingevolge artikel 27, eerste of derde lid, voor de gelijkwaardige (motor)brandstof geldende tarief, indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof. Indien derhalve wordt vastgesteld dat de afvalolie is bestemd voor gebruik, dan wel wordt aangeboden voor de verkoop of wordt gebruikt als brandstof voor - voor zover hier van belang - verwarming, geldt voor de afvalolie een tarief en kan zij aan de accijns worden onderworpen, vooropgesteld uiteraard dat de afvalolie wordt uitgeslagen of ingevoerd (zie onderdeel 8).

7.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de afvalolie, gelet op de aanwending ervan, te kwalificeren is als een minerale olie die wordt gebruikt als brandstof voor verwarming en wel al op het moment van de aflevering. Dit oordeel lijkt mij niet juist, of althans onzuiver geformuleerd nu op het tijdstip van aflevering (nog) geen sprake was van gebruik, laat staan door belanghebbende. Waar het om gaat is of de olie op het tijdstip van aflevering daarvan was bestemd om te worden gebruikt als brandstof voor verwarming, dan wel (door belanghebbende) werd aangeboden voor de verkoop als brandstof. Een bevestigende beantwoording hiervan ligt op het eerste gezicht voor de hand, gegeven het feit dat belanghebbende ervan op de hoogte was dat degenen aan wie zij de afvalolie afleverde voornemens waren deze (na bewerking, zie hieromtrent onderdeel 7.6 hierna) als verwarmingsbrandstof te gaan gebruiken. Toch heb ik enige aarzelingen. Uit de formulering van artikel 28 van de Wet accijns en artikel 2 van de Structuurrichtlijn(15) zou namelijk ook kunnen worden afgeleid dat het 'zijn bestemd voor gebruik', evenals het als laatste in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns vermelde 'gebruik' ziet op degene die de betreffende minerale olie zal gaan gebruiken als brandstof c.q. als zodanig gebruikt (in casu de afnemers van belanghebbende), terwijl het 'voor de verkoop aanbieden' doelt op de toeleverancier van de minerale olie (belanghebbende). Immers, indien de bestemming voor gebruik, ongeacht door wie dat gebruik zal plaatsvinden, het doorslaggevende criterium is voor de vaststelling van een tarief, lijkt de toevoeging van 'het voor de verkoop aanbieden' overbodig, nu in dat geval de betreffende minerale olie toch ook al bedoelde bestemming heeft. Deze lezing zou met zich brengen dat in casu niet relevant is of de afvalolie ten tijde van de aflevering bestemd was voor gebruik, nu belanghebbende - aan wie de naheffingsaanslagen zijn opgelegd - de afvalolie niet gebruikt of heeft bestemd voor gebruik, doch dat onderzocht moet worden of belanghebbende de afvalolie als brandstof ten verkoop heeft aangeboden. Uit de wetsgeschiedenis noch uit de geschiedenis van de accijnsrichtlijnen - voor zover gepubliceerd - valt af te leiden of laatstvermelde lezing een juiste uitlegging is. Wanneer ik echter in aanmerking neem dat het bepaalde in artikel 28, eerste lid van de Wet accijns, respectievelijk artikel 2 van de Structuurrichtlijn vermoedelijk in het leven is geroepen om 'vervangingseffecten' tegen te gaan, die zouden kunnen ontstaan indien normaliter niet aan accijns onderworpen producten vrij van accijns zouden kunnen worden gebezigd voor doeleinden - lees: als brandstof - waarvoor gewoonlijk aan accijns onderworpen accijnsgoederen worden gebruikt, ben ik (toch) geneigd de in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns (en in artikel 2, tweede lid, van de Structuurrichtlijn) gebruikte formulering ruim op te vatten, dat wil zeggen dat de daarin vermelde bestemming als brandstof leidt tot vaststelling van een tarief, ongeacht of degene die de olie die bestemming geeft (daaronder begrepen het - mijns inziens ten overvloede vermelde - ten verkoop aanbieden als brandstof), ook degene is die van die bestemming uiteindelijk de realiteit maakt. De omstandigheid dat belanghebbende de door haar afgeleverde olie niet zelf gaat gebruiken als brandstof, hoeft derhalve niet af te doen aan de vaststelling dat de afvalolie bestemd is om te worden gebruikt als brandstof in de zin van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns. Daarbij zij benadrukt dat artikel 28 van de Wet accijns niet méér regelt dan de vaststelling van een tarief van heffing. Het bestemmen voor gebruik, het gebruiken of het aanbieden voor de verkoop als brandstof vormt mijns inziens derhalve als zodanig niet een belastbaar feit. In onderdeel 8 van deze conclusie kom ik hierop terug.

7.5. In cassatie klaagt belanghebbende dat het Hof voorbij is gegaan aan haar stelling(16) dat de afvalolie in de staat waarin deze zich bij aflevering bevond niet als brandstof bruikbaar was, doch dat pas werd door bewerkingen welke de afnemers hebben verricht. In onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft het Hof echter overwogen dat aan de kwalificatie van de afvalolie als onder het bereik van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns, vallende minerale olie, niet in de weg staat dat de afvalolie is verontreinigd, dat voorafgaande aan de verbranding water aan de afvalolie wordt onttrokken en de afvalolie wordt gemengd met andere afvalstoffen, die een laagcalorische waarde hebben en dat bedoelde aanwending uit een oogpunt van milieu is te verkiezen boven vernietiging. Aan belanghebbendes bedoelde stelling is het Hof derhalve niet voorbijgegaan. In zoverre treft het middel dan ook geen doel.

7.6. Dat neemt niet weg dat de vraag rijst of het Hof op basis van de vastgestelde feiten tot het bedoelde oordeel heeft kunnen komen. In dit verband is mijns inziens van belang of de afvalolie als zodanig kan dienen als brandstof of dat zij daartoe zodanige bewerkingen moet ondergaan dat een nieuw (accijns)goed ontstaat. Het komt mij voor dat belanghebbende met haar stelling, dat de afvalolie als zodanig niet als brandstof bruikbaar is, heeft bedoeld te betogen dat de door haar afgeleverde afvalolie een ander product is dan het door de afnemers uiteindelijk als brandstof gebezigde product. Het Hof laat dit in het midden en uit de gedingstukken kan evenmin worden afgeleid of de bewerkingen die de afvalolie kennelijk heeft ondergaan (waaronder het aflaten van water en het toevoegen van andere, laagcalorische stoffen), hebben geleid tot de vervaardiging van een (andere) minerale olie dan die welke belanghebbende heeft afgeleverd. Is dat laatste het geval, dan kan mijns inziens niet worden gezegd dat de door belanghebbende afgeleverde afvalolie is bestemd voor gebruik als brandstof voor verwarming c.q. als brandstof voor verwarmingsdoeleinden ten verkoop is aangeboden. Hooguit is de afvalolie dan bestemd als grondstof voor een als brandstof te gebruiken minerale olie. Het bestemmen als grondstof (of het aanbieden voor de verkoop als grondstof) voor een als brandstof te gebruiken olie valt evenwel niet onder het bereik van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns.

7.7. Nu het Hof enerzijds wél feitelijk vaststelt dat belanghebbende de afvalolie onbewerkt heeft afgeleverd (zie rechtsoverweging 3.2 van de hofuitspraak) en het derhalve de afnemers van belanghebbende (moeten) zijn geweest die de van belanghebbende verkregen afvalolie hebben bewerkt (zie rechtsoverweging 7.4 van de uitspraak), doch anderzijds uit de door het Hof vastgestelde feiten, noch uit de gedingstukken kan worden afgeleid of deze bewerkingen van zodanige aard waren dat de door belanghebbende afgeleverde olie niet méér was dan grondstof voor een als (verwarmings)brandstof te gebruiken minerale olie, dan wel dat bedoelde bewerkingen geen andere olie hebben doen ontstaan, kan mijns inziens niet worden vastgesteld dat de afvalolie ten tijde van de aflevering daarvan door belanghebbende bestemd was als brandstof voor verwarming, dan wel dat belanghebbende de afvalolie heeft aangeboden voor verkoop als brandstof als bedoeld in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns. In zoverre mist de uitspraak van het Hof feitelijke grondslag en is zij onbegrijpelijk. Verwijzing zou moeten volgen.

7.8. Zou uiteindelijk komen vast te staan dat de afvalolie al bij de aflevering daarvan door belanghebbende de bestemming brandstof had (d.w.z. dat de door belanghebbende aangeboden afvalolie geen ander goed is dan de door de afnemers als brandstof gebezigde olie), dan moet worden vastgesteld dat voor de afvalolie op grond van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns, het tarief geldt dat van toepassing is op gelijkwaardige brandstof voor verwarming of motorbrandstof.

7.9. Het Hof heeft het tarief voor zware stookolie van toepassing geacht, mede omdat dit tot een lager tarief leidt dan de andere in artikel 26 van de Wet accijns onderscheiden categorieën. Dit lijkt mij op zich een redelijke gedachte. Gelet op artikel 28, vierde lid, van de Wet accijns dient echter, indien een minerale olie kan worden gelijkgesteld met verschillende soorten minerale oliën, het tarief te worden toegepast van de soort minerale olie die het eerst is vermeld in artikel 26 van de Wet accijns, dus ongeacht de hoogte van het tarief. Het Hof vergelijkt het onderhavige product met zware stookolie aangezien de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de afvalolie wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor in het algemeen zware stookolie wordt gebruikt.(17) Hierbij komt volgens het Hof dat belanghebbende wat betreft het toe te passen tarief onvoldoende heeft bestreden dat de afvalolie een aan zware stookolie gelijkwaardige brandstof is.(18) Dit oordeel van het Hof acht ik niet onbegrijpelijk.

8. Belastbaar feit

8.1. Vooraf

Zoals ik hiervóór in 7.7 heb aangegeven, bieden de in deze zaak vastgestelde feiten mijns inziens onvoldoende basis om te kunnen vaststellen dat de in geding zijnde afvalolie op het tijdstip waarop belanghebbende deze afleverde onder het bepaalde in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns valt. Zou uiteindelijk (door een verwijzingshof) worden vastgesteld dat op de afvalolie geen tarief van toepassing is, dan is een nader onderzoek naar het zich voordoen van een belastbaar feit slechts van academisch belang, aangezien alleen daadwerkelijk aan accijnsheffing kan worden toegekomen indien terzake van een zich voordoend belastbaar feit een maatstaf van heffing en een tarief is vastgesteld. Teneinde de onderhavige zaak in haar context te plaatsen, ga ik eerst - in vogelvlucht - in op het stelsel van accijnsheffing en het ontstaan van verschuldigdheid van accijns.

8.2. Het systeem van schorsing

Reeds hier zij opgemerkt dat in het tweede tot en met vierde lid van artikel 5 van de Wet accijns voor bepaalde situaties ontheffing wordt verleend van het, in het hier geciteerde eerste lid opgenomen, verbod. Ik kom daarop terug in 8.4.

8.2.2. Niet alleen de vervaardiging, de opslag (het 'voorhanden hebben') en de verwerking van accijnsgoederen vinden onder schorsing van accijns plaats, ook het vervoer van onveraccijnsde accijnsgoederen kan onder schorsing van accijns plaatsvinden, althans indien het betreft (i) accijnsgoederen die zich onder een douaneregeling (niet zijnde in het vrije verkeer brengen) op het grondgebied van de Gemeenschap bevinden c.q. daarbinnen worden vervoerd (art. 5, tweede lid, van de Horizontale richtlijn en artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns), (ii) accijnsgoederen die van AGP naar AGP worden vervoerd (artikel 15, eerste lid, van de Horizontale richtlijn en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet accijns), (iii) accijnsgoederen die - bijvoorbeeld vanuit een AGP - worden vervoerd naar een zogeheten geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf (artikel 16 in verbinding met artikel 4, aanhef en onderdelen d en e, van de Horizontale richtlijn en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdelen c en d, van de Wet accijns) en (iv) accijnsgoederen die zich onder een schorsingsregeling bevinden en worden uitgevoerd (artikel 19, vierde lid, van de Horizontale richtlijn en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet accijns). Worden accijnsgoederen onder schorsing van accijns vervoerd, dan dient dit vervoer te geschieden onder dekking van een document, het zogenoemde administratieve-, of accijnsgeleidedocument, doorgaans afgekort tot AGD.(22)

8.3. Verschuldigdheid

8.3.3. De hiervoor aangehaalde artikelen 2 en 2f van de Wet accijns moeten worden geacht hun communautaire basis te vinden in artikel 6, eerste lid, van de Horizontale richtlijn en dienen derhalve in overeenstemming met deze bepaling te worden uitgelegd.

8.4. Accijnsheffing en minerale oliën waarvoor geen tarief is bepaald

8.4.4. De toevoeging van deze laatste zinsnede aan onderdeel d van het derde lid van artikel 5 van de Wet accijns wekt overigens enige verbazing, nu artikel 2bis, tweede lid, van de Structuurrichtlijn weliswaar melding maakt van andere minerale oliën dan die welke aan de controle en aan de voorschriften inzake verkeer onderworpen zijn en als brandstof worden gebruikt, doch daaromtrent niets méér vermeldt dan dat de lidstaten bij geconstateerd misbruik de Commissie in kennis moeten stellen, waarna het Accijnscomité (de Structuurrichtlijn verwijst naar de procedure van artikel 24 van de Horizontale richtlijn) besluit of de betreffende producten binnen het bereik van de Horizontale richtlijn moeten worden gebracht. Mij is niet bekend of de hier bedoelde laatste zinsnede van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns is gebaseerd op een besluit van het Accijnscomité. Niet uit te sluiten valt dat de Wet accijns op dit punt niet in overeenstemming is met de Structuurrichtlijn.

8.4.5. De vraag dringt zich op of de afvalolie een product is waarvoor op grond van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns een ontheffing geldt van het verbod om accijnsgoederen buiten AGP te vervaardigen of voorhanden te hebben. Hier wreekt zich dat uit de vastgestelde feiten, en uit de gedingstukken niet alleen niet kan worden afgeleid of de afvalolie via toepassing van artikel 28 van de Wet accijns een olie is waarvoor een tarief geldt (zie onderdeel 7.7 van deze conclusie), maar ook dat daaruit niet valt af te leiden of de afvalolie een andere minerale olie is dan de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde minerale oliën. Weliswaar staat vast dat de afvalolie onder post 2710 van de GN valt en dat zij niet onder één van de in artikel 26 van de Wet accijns vermelde goederencodes kan worden gerangschikt, doch deze vaststellingen zijn niet voldoende om te kunnen bepalen of de afvalolie een olie is die moet worden ingedeeld onder een van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde GN-codes. Het is zeer wel mogelijk dat de afvalolie onder een andere tariefpost moet worden gebracht dan die welke in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns zijn vermeld, in welk geval de afvalolie op grond van het derde lid, onderdeel d van artikel 5 van de Wet accijns, in beginsel zonder verschuldigdheid van accijns buiten een schorsingsregeling mag worden geproduceerd en voorhanden gehouden. Zo acht ik het niet ondenkbaar dat de olie moet worden ingedeeld onder tariefpost 2710 00 98 van de GN ("andere smeerolie en andere oliën")(31), welke post niet onder het bereik van artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns (noch onder dat van artikel 26 van de Wet accijns) valt.

8.4.6. Zou mijn veronderstelling juist zijn dat de afvalolie onder post 2710 00 98 van de GN valt(32), dan zou deze derhalve in beginsel op de voet van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns buiten een schorsingsregeling mogen worden geproduceerd en voorhanden worden gehouden(33), tenzij(34) de olie op grond van artikel 28 van de Wet accijns moet worden gelijkgesteld met olie waarvoor op grond van artikel 27 van de Wet accijns een tarief is vastgesteld. Ik sluit niet uit dat belanghebbende, die zich immers op het standpunt stelt dat de afvalolie (bij aflevering) geen brandstof is, de afvalolie niet in haar AGP heeft ingeslagen.(35) De feiten geven hieromtrent geen uitsluitsel en het Hof heeft daaromtrent niets vastgesteld.

8.4.7. In dit verband dient ook de herkomst van de afvalolie in de beschouwing te worden betrokken. Daaromtrent weten we weinig meer dan dat belanghebbende deze kennelijk heeft ingezameld bij garages, scheepswerven en dergelijke.(36) Evenmin is duidelijk - het Hof stelt dat althans niet vast - of de afvalolie bij de inzameling door belanghebbende zich buiten een schorsingsregeling bevond (ik vermoed, gelet op het navolgende dat dit het geval was) of, ik merkte dat reeds op, ingeslagen is geweest in belanghebbendes AGP. Wel staat vast dat belanghebbende de afvalolie onbewerkt heeft (door)geleverd aan haar afnemers (overweging 3.2 van de uitspraak van het Hof). Met het oog op dit laatste lijkt het mij dat ervan uit mag worden gegaan dat belanghebbende de olie heeft ingezameld in de staat waarin zij deze heeft afgeleverd. Ten tijde van die inzameling was de afvalolie naar ik aanneem - het tegendeel is gesteld noch gebleken - niet aangeboden voor de verkoop of bestemd voor gebruik als brandstof voor verwarming. De conclusie lijkt dan ook gerechtvaardigd dat de afvalolie ten tijde van de inzameling daarvan door belanghebbende - uitgaande van mijn vooronderstelling dat de afvalolie niet onder één van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde GN-codes moet worden ingedeeld - een minerale olie was die op grond van artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns buiten AGP zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden mag worden gehouden en die - conform artikel 2bis van de Structuurrichtlijn - niet aan het communautaire vervoersregime is onderworpen.

8.4.8. Gaan we ervan uit dat belanghebbende de afvalolie terecht buiten een schorsingsregeling (AGP) voorhanden heeft gehouden(37), dan kunnen zich bij aflevering twee situaties voordoen. In de eerste plaats (zie onderdeel 7.6 van deze conclusie) kan het zo zijn dat de afvalolie ook bij de aflevering daarvan niet onder het bereik van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns valt. In dat geval kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de afvalolie zowel bij de inzameling als bij de opslag als bij de aflevering door belanghebbende buiten het controleregime van de accijnsregelgeving valt: zij mag buiten het AGP voorhanden worden gehouden en ook het vervoer naar de afnemers zonder geleidedocumenten is in die situatie toegestaan. Een tarief is niet bepaald. De naheffingsaanslag in de accijns is in dat geval ten onrechte opgelegd.

8.4.9. Het zou echter ook kunnen zijn dat (door een verwijzingshof) wordt vastgesteld dat de afvalolie ten tijde van de aflevering door belanghebbende wel bestemd is voor gebruik als brandstof dan wel op dat tijdstip werd aangeboden voor de verkoop als brandstof. In dat geval ontstaat er op enig moment een 'verspringing': de olie die tot het tijdstip van het verkrijgen van bedoelde bestemming op grond van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns(38) buiten AGP voorhanden mocht worden gehouden en waarop ook de regels rond het verkeer onder geleide van een document niet golden, wordt een olie waarvoor een tarief geldt en die - uitgaande van de tekst van artikel 5, derde lid, onderdeel d, juncto het eerste lid(39) - niet (meer) buiten AGP voorhanden mag worden gehouden. De vraag is hoe die situatie accijnstechnisch moet worden behandeld.

8.4.10. Laat ik vooropstellen dat het erop lijkt dat in de accijnsrichtlijnen een dergelijke situatie zich niet kan voordoen. Immers, een accijnsgoed waarvoor geen tarief is vastgesteld en dat ingevolge artikel 2bis van de Structuurrichtlijn buiten het bereik van de Horizontale richtlijn valt, komt niet binnen het bereik van laatstvermelde richtlijn te vallen door het enkele gegeven dat het accijnsgoed (op grond van artikel 2 van de Structuurrichtlijn) een accijnsgoed wordt waarvoor een tarief geldt. Eerst nadat de Commissie - na daaromtrent te zijn geïnformeerd door de lidstaten - heeft vastgesteld dat een als brandstof gebezigde minerale olie (niet zijnde een olie die wordt ingedeeld in een van de in artikel 2bis, eerste lid, vermelde GN-codes) heeft beslist dat het desbetreffende accijnsgoed onder het bereik van de Horizontale richtlijn valt, kan het onder de verkeers- en controleregeling van die richtlijn worden gebracht (zie artikel 2bis, tweede lid, van de Structuurrichtlijn). Het enkele verkrijgen van de bestemming 'brandstof' lijkt op grond van de accijnsrichtlijnen op zich geen gebeurtenis die ertoe leidt dat het product alleen onder schorsing voorhanden mag worden gehouden en vervoerd.

8.4.11. Maar ook afgezien van hetgeen ik in 8.4.10 heb aangevoerd, lijkt het erop dat de Horizontale richtlijn niet voorziet in een regeling voor een situatie als de hier geschetste. Ik licht dat als volgt toe.

8.4.12. Nu uitslag in de zin van invoer door belanghebbende (artikel 6, eerste lid, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn) in casu niet aan de orde is, resteert de vraag of de 'verspringing' van tariefloze naar getarifeerde minerale olie ertoe leidt dat zich een van de in artikel 6, eerste lid, onderdelen a (onttrekking aan een schorsingsregeling) of b (fabricage buiten een schorsingsregeling) van de Horizontale richtlijn heeft voorgedaan.

8.4.13. Het komt mij voor dat van fabricage in een geval als dit geen sprake is. Hoewel de Horizontale richtlijn noch de Structuurrichtlijn nader omschrijven wat onder vervaardigen moet worden verstaan, acht ik het niet voor twijfel vatbaar dat het verkrijgen van een bepaalde bestemming waaraan een tarief verbonden is, niet als fabricage in de zin van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, van de Horizontale richtlijn kan worden aangemerkt.(40) Mocht op richtlijnniveau desalniettemin twijfel bestaan, dan volgt uit het bepaalde in artikel 1a, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns, dat op grond van de wet geen sprake is van vervaardiging ingeval van bestemmingswijziging van een minerale olie. In bedoelde bepaling wordt 'vervaardigen van een accijnsgoed' immers omschreven als 'elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd'. Deze situatie doet zich niet voor indien een goed een andere bestemming krijgt.

8.4.14. Resteert de vraag of de 'verspringing' ertoe leidt dat zich een 'onttrekking aan een schorsingsregeling' als bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Horizontale richtlijn heeft voorgedaan. Nemen we in aanmerking dat ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Horizontale richtlijn goederen aan accijns worden onderworpen bij de productie daarvan en betrekken we daarbij in de beschouwing dat in casu de productie van de afvalolie (op het schip, in de garage) buiten een schorsingsregeling mocht plaatsvinden (zie onderdeel 8.4.7 van deze conclusie), dan moet worden vastgesteld dat het belastbare feit er een was ter zake waarvan geen accijnsheffing aan de orde was (geen tarief, geen schorsingsregeling, laat staan uitslag). Het is dan wat gekunsteld om op het tijdstip waarop het goed een zodanige bestemming krijgt dat een tariefstelling aan de orde is, te spreken van uitslag in de zin van onttrekking aan een schorsingsregeling. Dat rijmt niet met het systeem op grond waarvan het belastbare feit de productie is en de heffing als het ware wordt uitgesteld tot het tijdstip van uitslag.

8.4.15. In dit verband verdient het arrest van het HvJ EG van 5 april 2001, Van de Water, zaak C-325/99 (BNB 2001/204 m.nt. Sio) aandacht. In dit arrest oordeelde het HvJ EG dat artikel 6, eerste lid, van de Horizontale richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, eerste lid van die richtlijn, uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving. Op zichzelf beschouwd lijkt dit dictum, althans naar zijn de formulering, ruimte te laten voor de conclusie dat het voorhanden hebben van een minerale olie die bestemd is of wordt aangeboden voor de verkoop als brandstof, een onttrekking is welke leidt tot verschuldigdheid van accijns. Toch wringt het. In de eerste plaats ging het in het arrest Van de Water om een geval waarin belanghebbende - Van de Water - buiten een schorsingsregeling een accijnsgoed voorhanden had (en vervaardigde) dat alleen onder schorsing had mogen worden vervaardigd. Dat is in casu niet het geval: de afvalolie is conform alle wettelijke regelingen buiten een schorsingsregeling vervaardigd en mocht (door belanghebbende) buiten AGP voorhanden worden gehouden. Daarnaast zou, indien het bestemmen of aanbieden ten verkoop als brandstof tot verschuldigdheid leidt, in feite een nieuw belastbaar feit ontstaan. De Horizontale richtlijn geeft, ook indien de Tariefrichtlijn en de Structuurrichtlijn in de beschouwing worden betrokken, geen aanwijzingen dat niet alleen de productie en de invoer, maar ook een 'tariefsprong' een belastbaar feit zou zijn.(41)

Aan heffing ingevolge artikel 2f van de Wet accijns kan mijns inziens echter eerst worden toegekomen nadat is vastgesteld dát belanghebbende (nadat de afvalolie werd bestemd als brandstof) de verplichting om de afvalolie in de heffing te betrekken, heeft verzaakt. Belanghebbende moet, met andere woorden, eerst de gelegenheid hebben gehad om de ter zake van artikel 2f van de Wet accijns verschuldigd geworden accijns op aangifte te voldoen.

8.4.17. De aanwijzing van de belastingplichtige en de wijze van heffing van accijns is een nationale aangelegenheid, zo volgt uit artikel 6, tweede lid, van de Horizontale richtlijn. In Nederland geldt ingeval van uitslag in de zin van artikel 2f dat degene die het accijnsgoed voorhanden heeft degene is van wie de accijns wordt geheven (artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet accijns). De verschuldigdheid ontstaat - ik verwijs naar artikel 52a, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns - op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed, waarbij krachtens artikel 53a van de Wet accijns aangifte moet worden gedaan en de accijns moet worden voldaan uiterlijk op de dag na het in artikel 52a van de Wet accijns bedoelde tijdstip. In een situatie als de onderhavige levert dat echter een probleem op: op het tijdstip waarop belanghebbende de afvalolie voorhanden kreeg, was immers geen accijns verschuldigd bij gebreke aan een tarief en maatstaf van heffing. Een ander tijdstip van verschuldigdheid (zoals het tijdstip van 'tariefverspringing') kan mijns inziens niet in de wet worden gelezen. Ik heb het dan nog niet eens over de vraag hoe artikel 55 van de Wet accijns in dit verband gelezen moet worden. Op grond van deze bepaling wordt de accijns berekend naar het tarief dat geldt op het tijdstip van de uitslag. Dát tijdstip (de aanvang van het voorhanden hebben) is nu juist een tijdstip waarop er geen tarief was vastgesteld.

8.4.18. Al met al zal duidelijk zijn dat mijns inziens niet aan heffing van accijns kan worden toegekomen indien de afvalolie een andere olie is dan die welke vermeld is in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns, ook niet indien de afvalolie bij het bestemmen of het aanbieden voor de verkoop als brandstof een olie wordt waarvoor een tarief geldt (waarbij ik er 'for the sake of argument' vanuit ga dat artikel 5, derde lid, onderdeel d, tweede zinsnede, van de Wet accijns in overeenstemming is met de Structuurrichtlijn).

8.4.19. In het voorgaande ben ik er veronderstellenderwijs van uitgegaan dat de afvalolie niet een minerale olie is als vermeld in artikel 5, vierde lid van de Wet accijns. Nu omtrent de postonderverdeling van de afvalolie niets vaststaat kan echter ook niet worden uitgesloten dat de afvalolie - ondanks het feit dat zij niet behoort tot de in artikel 26 van de Wet accijns vermelde minerale oliën - een minerale olie is waarvoor op grond van artikel 5, derde lid, onderdeel d, en vierde lid, géén ontheffing geldt van het verbod om de olie buiten een schorsingsregeling te vervaardigen en voorhanden te houden. In het navolgende bespreek ik de situatie dat de afvalolie moet worden ingedeeld onder één van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde GN-codes.

8.4.20. In dat geval heeft belanghebbende een accijnsgoed betrokken (ingezameld) waarvoor weliswaar geen tarief is vastgesteld, doch dat wél onder de regels van de Horizontale richtlijn valt. De vraag is dan of een minerale olie waarvoor geen tarief is vastgesteld, geacht kan worden een minerale olie te zijn welke onveraccijnsd is. Alleen als dat het geval is, kan immers op grond van de Horizontale richtlijn gelden dat de afvalolie uitsluitend in AGP voorhanden mag zijn c.q. onder dekking van een AGD vervoerd mag worden. Artikel 11, tweede lid, van de Horizontale richtlijn geeft hieromtrent geen uitsluitsel. Op grond van die bepaling geldt weliswaar dat de productie, de verwerking en het voorhanden hebben plaatsvinden in een AGP indien de accijns niet voldaan is, maar in een geval als het onderhavige is er - zolang er geen tarief is vastgesteld - geen accijns om te voldoen. Of dat inhoudt dat 'de accijns' niet voldaan is, kan worden betwijfeld. Anderzijds moet ook worden vastgesteld dat wanneer er geen tarief is, er ook geen accijns kan zijn voldaan.

8.4.21. Laten we aannemen - artikel 2bis van de Structuurrichtlijn verklaart niet voor niets de regels van de Horizontale richtlijn van toepassing op de in deze bepaling vermelde minerale oliën - dat de afvalolie onder deze omstandigheid als 'onveraccijnsd' moet worden aangemerkt. Gelet op de richtlijnen én (artikel 5, eerste lid, van) de Wet accijns dient de afvalolie dan in AGP voorhanden te worden gehouden en onder geleide van een AGD te worden vervoerd (tenzij een ontheffing van toepassing zou zijn). Daarbij zij aangetekend dat - indien en zolang de afvalolie niet voor verkoop als brandstof wordt aangeboden - overtreding van dit voorschrift niet kan leiden tot heffing van accijns omdat het (vooralsnog) gaat om een goed waarvoor geen tarief is bepaald.

8.4.22. Een tarief is bepaalbaar wanneer de olie wordt bestemd (of aangeboden voor de verkoop) als brandstof. Aan heffing wordt evenwel eerst toegekomen wanneer de olie buiten AGP voorhanden wordt gehouden dan wel uit AGP wordt gebracht. Zou belanghebbende de olie niet in AGP voorhanden hebben gehouden, dan lijkt het bestemmen als brandstof te leiden tot uitslag in de zin van artikel 2f van de Wet accijns. Ik verwijs in dit verband naar de onderdelen 8.4.16 en 8.4.17 van deze conclusie.

8.4.23. Heeft belanghebbende de afvalolie (ingeslagen en voorafgaand aan de aflevering, doch na het geven van de bestemming brandstof) buiten haar AGP gebracht, dan moet worden vastgesteld dat de afvalolie is uitgeslagen in de zin van artikel 2 van de Wet accijns, tenzij de olie onder geleide van een AGD zou zijn vervoerd, dan wel (al dan niet onder geleide van een AGD - zie bijlage 4 bij de vergunning) naar een ander AGP zou zijn gebracht. Uit het controlerapport moet worden afgeleid dat het vervoer in casu niet onder dekking van een geleidedocument heeft plaatsgevonden.(43) Niet bekend is of de afnemers van belanghebbende beschikken over een AGP-vergunning. Hoewel ik dat niet ondenkbaar acht, ga ik - nu op dit punt niets is gesteld of gebleken - er van uit dat belanghebbendes afnemers geen AGP hebben en dat belanghebbende de olie niet onveraccijnsd zonder AGD mocht vervoeren. De conclusie dat belanghebbende de olie in de zin van artikel 2 van de Wet accijns aan de schorsingsregeling heeft onttrokken dringt zich dan op.

8.4.24. In aanmerking nemende de artikelen 2, 51, 52 en 53 van de Wet accijns zou belanghebbende in dat geval terecht zijn aangeslagen voor de accijns.

8.5. Slotsom

8.5.1. Het moge duidelijk zijn dat de onderhavige zaak accijnstechnisch heel interessant is. Het is er mijns inziens echter één die niet kan worden afgedaan op de feiten zoals die door het Hof zijn vastgesteld of uit de gedingstukken vallen te destilleren. Zo zal mijns inziens eerst moeten worden vastgesteld dat de door belanghebbende afgeleverde afvalolie dezelfde is als die welke de afnemers - die de afvalolie immers bewerken - gebruiken als brandstof, alvorens kan worden geoordeeld dat voor de afvalolie een tarief is vastgesteld bij de aanbieding daarvan voor de verkoop als brandstof (bij de aflevering). Maar zelfs als deze vaststelling wordt gedaan, kan de zaak mijns inziens niet zonder nader onderzoek afgedaan worden, nu daarvoor noodzakelijk is te weten onder welke tariefpostonderverdeling van de GN de afvalolie valt, dit in verband met de beantwoording van de vraag of de afvalolie op grond van artikel 5, derde lid, van de Wet accijns buiten AGP zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden mocht worden gehouden.

8.5.2. Ik concludeer derhalve voor wat betreft de eerste twee cassatiemiddelen met betrekking tot de accijns dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat de zaak moet worden verwezen naar een ander Hof teneinde de in 8.5.1 vermelde feitelijke leemtes in te vullen.

9. De brandstoffenbelasting

In de in onderdeel b gebezigde formulering valt op dat onder de daar vermelde producten ('ongelode lichte olie, ...') wordt verstaan 'hetgeen ingevolge de artikelen 26 en 28 van de Wet accijns onder deze begrippen wordt verstaan'. Deze formulering is mijns inziens niet geheel zuiver omdat - ik gaf dat al in onderdeel 7.3 van deze conclusie aan - artikel 28 van de Wet accijns geen begripsomschrijving geeft, noch de in deze bepaling bedoelde 'andere minerale oliën' als zodanig gelijkstelt aan in artikel 26 van de Wet accijns genoemde producten. In wezen doet artikel 28 van de Wet accijns niet méér dan op de in die bepaling bedoelde (andere) minerale oliën voor wat betreft de tariefstelling aansluiting te zoeken bij de voor de in artikel 26 van de Wet accijns vermelde producten geldende tarieven. In zoverre benoemt artikel 28 van de Wet accijns derhalve geen minerale oliën als ongelode lichte olie, gelode lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas. Het artikel stelt de daarin bedoelde 'andere' minerale oliën zelfs niet gelijk met de in artikel 26 en 27 van de Wet accijns vermelde oliën, doch verklaart alleen het voor laatstbedoelde oliën geldende tarief van (overeenkomstige) toepassing.(45) Dat neemt niet weg dat het bepaalde in artikel 20, eerste lid, onderdeel b, van de Wbm naar ik meen toch - anders dan belanghebbende meent - zo worden uitgelegd dat die oliën die met toepassing van artikel 28 van de Wet accijns aan de accijns worden onderworpen, voor de toepassing van de Wbm worden aangemerkt als de (in artikel 26 van de Wet accijns bedoelde) minerale olie waarvan het tarief van toepassing is op de desbetreffende (niet in artikel 26 van de Wet accijns vermelde) 'andere' minerale olie. In concreto betekent dit dat - indien op de afvalolie op de voet van artikel 28 van de Wet accijns het tarief voor zware stookolie van toepassing is (vgl. onderdelen 7.8 en 7.9 van deze conclusie), de afvalolie ook voor de toepassing van de Wbm als zware stookolie wordt behandeld.

9.2. Het Hof is mijns inziens derhalve terecht tot het oordeel gekomen dat een minerale olie die voor het krachtens artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns toe te passen accijnstarief wordt behandeld als zware stookolie ook als een in de heffing van brandstoffenbelasting te betrekken zware stookolie is aan te merken.

Als aangegeven onder 9.1 hebben de begrippen 'uitslag' en 'invoer' voor de brandstoffenbelasting dezelfde betekenis als in de Wet accijns (artikel 20, eerste lid, onderdelen i en j van de Wbm). Dat brengt met zich dat alleen aan heffing van brandstoffenbelasting kan worden toegekomen indien sprake is van (invoer of) uitslag in de zin van de accijnswetgeving. Zoals moge blijken uit hetgeen ik in onderdeel 8 van deze conclusie heb uiteengezet, is het in het voorliggende geval geenszins evident dat de afvalolie is uitgeslagen. Is dat het geval, en kan niet uitslag in de zin van de Wet accijns worden gesproken, dan is heffing van brandstoffenbelasting derhalve ook niet aan de orde.

9.4. Het derde middel betoogt dat het secundaire doel van de Wbm, te weten het terugdringen van het gebruik van de in artikel 21 van de Wbm genoemde brandstoffen, in de weg staat aan de heffing van brandstoffenbelasting over afvalolie. Zoals ik hiervoor heb aangegeven knoopt de Wbm voor de heffing aan bij de belastbare feiten invoer en uitslag in de zin van de accijnswetgeving. Als wordt vastgesteld dat de afvalolie is uitgeslagen in de zin van de Wet accijns (en daarmee in de zin van de Wbm), is niet meer van belang of een secundair doel van de Wbm al dan niet is bereikt, althans zulks staat niet ter beoordeling van de belastingrechter.

9.5. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden. Nu de brandstoffenbelasting over als minerale olie aan te merken brandstof wordt geheven als ware de belasting een accijns, geldt hetgeen ik heb geconcludeerd bij de bespreking van de eerste twee cassatiemiddelen eveneens voor de aanslag in de brandstoffenbelasting. De rechtmatigheid van deze aanslag is volledig afhankelijk van die van de accijns.

Voor zover sprake is van restbrandstof, daaronder gedurende het tijdvak van de naheffing begrepen zware stookolie, die als brandstof wordt gebruikt in de inrichting waarin hij is ontstaan geldt aldus een nihiltarief.

9.7. De afvalolie van belanghebbende doet wat denken aan de restbrandstoffen van artikel 27, zesde lid, van de Wbm. De afvalolie lijkt ook een restproduct te zijn dat ontstaat of overblijft bij het gebruik van brandstoffen. Belanghebbende heeft echter geen baat bij de regeling van artikel 27, zesde lid, van de Wbm omdat de afvalolie niet door haar wordt (her)gebruikt als brandstof; dat gebeurt immers bij haar afnemers.

10. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

A-G