Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2009, BD1507, 42614

Nr. 42614

21 april 2008

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Derde kamer A

Omzetbelasting

Toepassing nultarief 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000

2.4. Volgens in haar administratie aanwezige (kopie)facturen heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak aan de hierna genoemde afnemers tot de volgende totaalbedragen leveringen van CPU's en wit- en bruingoed verricht:

D G.m.b.H. te R (Duitsland) fl. 208.141.075,=

E G.m.b.H. (Duitsland) fl. 134.596.628,=

totaal fl. 342.737.703,=.

2.9. In het rapport is, voor zover van belang, met betrekking tot de leveringen aan D en E het volgende vermeld:

" - dat de goederen niet werden geleverd aan D GmbH en E GmbH doch aan degene waaraan deze de goederen weer had doorverkocht, welke afnemer ons onbekend is

(...)

Het geheel overziende moet de conclusie worden getrokken dat er niet geleverd is aan (...) D GmbH en E GmbH. Uit de aard van de goederen, computeronderdelen, en de omvang van de transacties, moet worden geconcludeerd dat er niet geleverd is aan particulieren maar aan derden die lijken ondernemer te zijn."

In het afschrift van het proces-verbaal van de zitting voor het Hof is met betrekking tot deze passage het volgende vermeld:

"Door het Hof gevraagd of de op pagina 13, onderaan, van het op 2 april 2001 gedagtekende rapport (...) getrokken conclusie dat belanghebbende niet heeft geleverd aan D G.m.b.H. en E G.m.b.H., maar "aan derden die lijken ondernemer te zijn", inhoudt dat belanghebbende in wezen heeft geleverd aan niet-ondernemers, wordt geantwoord dat met de in deze zinsnede genoemde derden uitsluitend wordt gedoeld op de stromannen die werden ingeschakeld door degene(n) die zich van D G.m.b.H. en E G.m.b.H. bediende(n) en dat deze laatste(n) voor de heffing van omzetbelasting wel degelijk als ondernemer is (zijn) aan te merken."

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd en heeft daartoe als volgt overwogen:

"4.8. Belanghebbende heeft ten bewijze van haar stelling dat de op de onder 2.3 bedoelde facturen vermelde goederen naar een andere lid-staat zijn vervoerd, ten processe geen enkel boek of bescheid getoond of overgelegd. Ook uit het onder 2.5 bedoelde rapport blijkt niet dat belanghebbende tijdens het onder 2.4 bedoelde onderzoek naast de onder 2.3 bedoelde facturen enig boek of bescheid ten bewijze van deze stelling heeft getoond of overgelegd. Belanghebbende heeft derhalve niet met boeken of bescheiden doen blijken dat de op deze facturen vermelde goederen naar een andere lid-staat zijn vervoerd. De enkele facturen zijn daarvoor immers volstrekt onvoldoende.

(...)

4.11. Het Hof ziet geen aanleiding gebruik te maken van de hem in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb verleende bevoegdheid om de zaak terug te wijzen naar het Hoofd, nu belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting haar klacht dat door het Hoofd(6) geen inzage is verleend in de op de zaak betrekking hebbende stukken, heeft ingetrokken en belanghebbende voorts tijdens dit onderzoek uitdrukkelijk heeft verklaard afstand te doen van het door haar in de motivering van het beroepschrift voorbehouden recht om, zodra zij van die stukken heeft kunnen kennisnemen, nadere gronden voor haar beroep te formuleren en in het geding te brengen."

5.1. Belanghebbende is bij de bestreden uitspraak op bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. Het Hof heeft geoordeeld dat dit ten onrechte is geschied en overwoog daartoe het volgende.

"4.3. De in het verkeer tussen burgers en bestuursorganen door de laatstgenoemden in acht te nemen zorgvuldigheid brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat indien een bestuursorgaan bekend is met de omstandigheid dat de (uiteindelijke) bestuurder van een privaatrechtelijke rechtspersoon in het buitenland (...) gedetineerd is en het bestuursorgaan weet waar deze bestuurder als zodanig verblijft, het bestuursorgaan een tot deze rechtspersoon gericht besluit niet aan deze bekendmaakt door dat besluit in een gesloten enveloppe achter te laten op een schoorsteenmantel in het geheel leeggehaalde en gestripte pand waarin die rechtspersoon kantoor houdt en in welk pand zich te dien tijde geen enkel personeelslid van die rechtspersoon bevindt (...), maar dat het bestuursorgaan dit afschrift aan de bedoelde bestuurder in persoon uitreikt of doet uitreiken ter plaatse waar deze daadwerkelijk verblijft, dan wel dit afschrift aan deze bestuurder op die verblijfplaats toezendt.

Het vorenstaande brengt met zich dat het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige naheffingsaanslag blijkt niet is uitgereikt in de in artikel 3:41, eerste lid, van de Awb en artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 bedoelde zin. (...)

Het vorenstaande brengt met zich dat niet kan worden gezegd dat de onderhavige naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

4.4. Gelet op hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, is de bezwaartermijn in casu eerst gaan lopen op de dag waarop belanghebbende of haar vertegenwoordiger het onderhavige aanslagbiljet of een afschrift daarvan heeft ontvangen. (...) onvoldoende aannemelijk dat dit laatste eerder heeft plaatsgevonden dan bij de (...) brief van het Hoofd aan belanghebbende van 9 augustus 2001. Mitsdien is het (...) bezwaarschrift van 26 juli 2001 voortijdig ingediend. Nu de onderhavige naheffingsaanslag reeds op 3 april 2001 tot stand was gekomen, dient op grond van het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Awb niet-ontvankelijkverklaring om die reden evenwel achterwege te blijven."

6.1. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, is het zogeheten nultarief(9) van toepassing op leveringen van:

"goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen."

6.3. Samenvattend kan worden vastgesteld dat voor toepassing van het nultarief ter zake van wat wel wordt aangeduid als intracommunautaire levering twee materiële voorwaarden gelden:

i. de goederen worden naar een andere lidstaat vervoerd;

ii. de afnemer van de goederen is een belastingplichtige of een (daarmee gelijk te stellen) niet belastingplichtige rechtspersoon.

Op elk van deze beide voorwaarden ga ik in het navolgende in (6.4 en 6.5). Daarnaast besteed ik aandacht aan het te leveren bewijs dat aan bedoelde voorwaarden is voldaan (6.6.) en aan de bescherming van een zorgvuldig handelende ondernemer (6.7).

6.4.1. Met betrekking tot de voorwaarde van vervoer naar een andere lidstaat blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) dat de goederen ten minste de lidstaat van vertrek moeten hebben verlaten wil het nultarief van toepassing kunnen zijn. Zo overwoog het HvJ EG in punt 42 van zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl(12) dat:

"...de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten"

6.4.2. Zoals ik reeds aangaf in mijn conclusie in de zaak met nummer 43945 acht ik de formulering die het HvJ EG hanteert niet helemaal zuiver. Het HvJ EG hanteert in de aangehaalde passage namelijk de definitie van een levering(13) als voorwaarde voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. In wezen zegt het HvJ EG: 'de intracommunautaire levering is vrijgesteld als er een levering plaatsvindt en...". Dat lijkt mij evident: aan de toepassing van een tarief of vrijstelling ter zake van een prestatie kan eerst worden toegekomen als de desbetreffende prestatie zich voordoet. De overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is voorwaarde om een prestatie als levering aan te merken, terwijl het (daadwerkelijk) vervoer naar een andere lidstaat voorwaarde is voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. Het HvJ EG hanteert derhalve als het ware twee grootheden in één definitie. Een strikte lezing van 's Hofs overweging zou voorts tot de conclusie leiden dat eerst aan toepassing van het nultarief kan worden toegekomen wanneer de levering al heeft plaatsgevonden. Een dergelijke lezing strookt mijns inziens evenwel niet met de bedoeling van de regeling, noch met eerdere jurisprudentie van het HvJ EG. Zou immers het nultarief alleen van toepassing zijn indien de macht om als eigenaar te beschikken reeds ten tijde van het vervoer is overgegaan, dan zou de leverancier die goederen onder zodanige voorwaarden levert dat de macht om als eigenaar te beschikken eerst bij aankomst van de goederen op de afnemer overgaat, ter zake van deze levering binnenlandse btw in rekening moeten brengen naar het normale tarief en zou de afnemer allerlei ingewikkelde exercities moeten uitvoeren om te bewerkstelligen dat op het goed uiteindelijk niet meer de btw van de lidstaat van vertrek drukt (d.w.z. op grond van de Achtste richtlijn btw terugvragen in het land van de leverancier, registreren in het land van vertrek om aldaar ter zake van een intracommunautaire overbrenging een met 0% belaste levering aan te geven, gevolgd door intracommunautaire verwerving in het land van aankomst). In mijn eerder aangehaalde conclusie in zaak 43945 constateerde ik reeds dat dit niet de bedoeling van de regeling voor intracommunautaire transacties kan zijn. Ook uit het arrest van het HvJ EG van 6 april 2006, EMAG, C-245/04(14) (m.n. punt 45), valt af te leiden dat voor toepassing van het nultarief niet vereist is dat de levering reeds (bij aanvang van het vervoer) heeft plaatsgevonden (cursivering MvH):

"dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken."

6.4.5. Het gaat bij de voorwaarde van vervoer in de regeling voor intracommunautaire handelstransacties mijns inziens louter om de goederenbeweging en niet, (mede) om de vestigingsplaats van de afnemer (of die van de leverancier). Dit valt af te leiden uit de uit de omstandigheid dat de plaats van de intracommunautaire verwerving primair de plaats van aankomst van de goederen is. Pas in tweede instantie, namelijk als de verwerver in de lidstaat van aankomst geen intracommunautaire verwerving heeft aangegeven, is zij belastbaar in een (andere) lidstaat, namelijk die welke het btw-identificatienummer heeft verstrekt waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht.(16) Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt niet af te leiden dat voor een belastbare verwerving vereist is dat de goederen 'naar de afnemer' zijn vervoerd. Zo omschrijft het HvJ EG in zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, de strekking van de regeling voor intracommunautaire (handelstransacties) ook louter op basis van de fysieke goederenbeweging:

"36 Uit het met de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn nagestreefde doel, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (...), volgt dat deze regeling is ingevoerd om met name het intracommunautaire verkeer van de goederen te organiseren.

37 Deze regeling (...) onderscheidt zich duidelijk van die welke voor binnenlandse verrichtingen geldt. Voor de toepassing ervan is vereist dat (...) een fysieke verplaatsing van goederen van een lidstaat naar een andere plaatsvindt. (...)

40 Bijgevolg dient een intracommunautaire levering of verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten.

(...)"

6.5.1. Als aangegeven in 6.3, is voor de toepassing van het nultarief, naast het vervoer naar een andere lidstaat, ingevolge artikel 28 quater A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn(18), ook vereist dat levering wordt verricht voor:

"... een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen."

6.5.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet per 1 januari 1993 is met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering het volgende opgenomen:(21)

"De vrijstelling in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:

1. (...)

3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.

4. de onder 3 bedoelde ondernemers treden als zodanig op in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen;

(...)

ad 4.: Deze voorwaarde strekt er toe zeker te stellen dat de vrijstelling voor een intracommunautaire levering alleen kan worden toegepast als de afnemer ondubbelzinnig optreedt in de kwaliteit van ondernemer in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van vertrek van de verzending of van het vervoer van de goederen. In de praktijk zal een ondernemer dit doen door aan de leverancier zijn btw-identificatienummer te verstrekken. Hieruit kan in één oogopslag worden afgeleid in welke Lid-Staat de afnemer belastingplichtig is. Bedacht dient te worden dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer toch al nodig zal hebben om zijn administratieve verplichtingen te vervullen.

(...)"

6.6.1. 'Wie stelt, bewijst' luidt het adagium. Zo ook ingeval van intracommunautaire transacties. De ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van het nultarief zal de juistheid van die aanspraak moeten bewijzen. In dit verband wijs ik op punt 42 van het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (cursivering van mijn hand):

".... De intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld (...) en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten."(27)

6.6.2. Omtrent de wijze waarop de belastingplichtige het van hem gevraagde bewijs moet leveren, zwijgen richtlijn en Europese jurisprudentie. Er moet mijns inziens van worden uitgegaan dat de bewijslevering c.q. de aan het te leveren bewijs te stellen voorwaarden een zaak van de lidstaten is. Dat valt overigens ook af te leiden uit de aanhef van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn op grond waarvan:(28)

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor: (...)".

6.6.3. Bij de vaststelling van deze voorwaarden moeten de lidstaten, zo brengt het HvJ EG in punten 45 en 46 van zijn meergenoemde arrest Teleos(29) fijntjes in herinnering, de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde - met name het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel - naleven en mogen zij de door hen vastgestelde maatregelen niet zodanig aanwenden dat de neutraliteit van de btw in gevaar komt:

"45 (...) Er zij evenwel aan herinnerd dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, moeten naleven (...)

46 Verder blijkt uit de rechtspraak van het Hof inzake de naheffing van btw dat de maatregelen die de lidstaten kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat afbreuk zou worden gedaan aan de neutraliteit van de btw (...)."

6.6.4. In de Nederlandse regelgeving zijn de aan toepassing van het nultarief gestelde formele vereisten opgenomen in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit), het eerste lid van welke bepaling als volgt luidt:

"De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen (...), geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."

6.6.5. Uit voormeld arrest leid ik af dat het begrip 'boeken en bescheiden' in dit verband ruim moet worden opgevat en dat daartoe niet alleen de administratieve gegevens behoren die toch al in de administratie van de belastingplichtige (moeten) zijn opgenomen - facturen, betalingsbewijzen, vervoersdocumenten - maar ook alle andere stukken die kunnen dienen ten bewijze van de correcte toepassing van het nultarief. In dit verband verwijs ik naar rechtsoverweging 3.2.3. van dit arrest van de Hoge Raad:

"... tot de bescheiden in de zin van artikel 12, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit ook [moeten] worden gerekend bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en de Richtlijn wederzijdse bijstand, voor zover zij aanwijzingen behelzen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Zulks (...) brengt mee dat (...) de Inspecteur van het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling mededeling moet doen aan de belanghebbende en - indien het geschil is voorgelegd aan de rechter - ook aan laatstgenoemde."

Dat de Hoge Raad zich in dit arrest uitsluitend uitspreekt over de resultaten van de gegevensuitwisseling(31), is voor mij geen reden aan te nemen dat niet ook andere stukken als bij de beoordeling van de aanspraak op het nultarief in aanmerking te nemen bewijsmiddel kunnen worden ingebracht.(32) Ik zou zover willen gaan dat ook (mondelinge) verklaringen - hoewel naar de letter geen 'bescheid' - meegewogen dienen te worden bij de beoordeling van de juistheid van de aanspraak op het nultarief. Verwezen zij naar het in onderdeel 6.6.7. nader te bespreken arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris, waarin ook een verklaring van een vervoersonderneming 'meetelde' bij het bewijs van terechte toepassing van het nultarief.(33)

6.6.6. Ondertussen lijkt overlegging van één enkel bescheid (in vorenvermelde, ruime zin) in beginsel niet voldoende te zijn om de terechte aanspraak op het nultarief te bewijzen. Zo geeft de wetgever aan dat voor wat betreft het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat de enkele overlegging van een CMR-vrachtbrief niet voldoende is om de aanspraak op toepassing van het nultarief 'hard te maken'; de ondernemer die meent aanspraak te hebben op toepassing van het nultarief zal meer moeten overleggen:(34)

"De vraag of een (kopie van een) CBR-vrachtbrief - de Convention relative au Contrat de transport

international de Merchandises par Route is een volkenrechtelijke overeenkomst waar alle Europese landen bij zijn aangesloten - op zichzelf voldoende bewijs is voor de toepassing van het nultarief, beantwoord ik ontkennend. Daarnaast zal naast een factuur op naam van een buitenlandse afnemer met diens identificatienummer, bij voorbeeld een bestelbon of een bewijs van betaling uit het buitenland van belang zijn.

Anders dan in de brief van de NOB naar voren komt, is in de huidige situatie met fiscale grenzen de aanwezigheid van een aan de grens afgetekend bescheid op zichzelf niet voldoende om de aanspraak op het nultarief aan te tonen. Ook thans reeds is daarvoor meer nodig, en geldt de eis dat de juiste toepassing van het nultarief moet blijken uit de boeken en bescheiden."

6.6.7. Een nadere richtlijn omtrent de - ten bewijze van vervoer naar een andere lidstaat - over te leggen bescheiden, gaf de Hoge Raad in zijn arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris. In een casus waarin een Nederlandse ondernemer CPU's leverde aan een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer overwoog de Hoge Raad (cursivering van mijn hand):

"3.2.1. (...) de toepasselijkheid van het tarief van nihil moet blijken uit boeken en bescheiden en dat belanghebbende in dit verband heeft overgelegd kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. (...)

3.2.4. Voor het aldus te leveren bewijs zijn - mits daaraan geen gebreken kleven - in elk geval toereikend bescheiden als de hiervóór in 3.2.1. genoemde, door belanghebbende overgelegde bescheiden. (...)"

6.6.11. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen met ingang van 1 januari 1993, is hieromtrent het volgende opgenomen (cursivering van mijn hand):(35)

"De vrijstelling in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:

1. (...)

3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.

(...)

ad 3.: Deze voorwaarde strekt er toe de heffing in het bestemmingsland ter zake van intracommunautaire leveringen te beperken tot de situaties waarin de goederen worden geleverd aan een andere ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon voor wie de verwerving van het goed aan de heffing onderworpen is in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. De toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de Lid-Staat van aankomst. De leverancier zal het nultarief alleen dan kunnen toepassen indien de afnemer door het bekendmaken van zijn btw-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van de verwerving in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. (...)"

6.6.15. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat de regel dat de ondernemer die het nultarief toepast de juistheid van die aanspraak moet bewijzen, in een enkel geval uitzondering lijdt. Ik doel op het arrest van 6 mei 1998, nr. 33168, BNB 1998/275 m.nt. Feteris. De Hoge Raad overwoog in een geval waarin de administratie van de betrokken belastingplichtige in beslag was genomen (overigens reeds voordat onderzoek had plaatsgevonden) en niet was geretourneerd, dat het niet aan de belanghebbende was om te bewijzen dat zij het nultarief terecht had toegepast, maar aan de inspecteur om aan te tonen dat het algemene tarief van toepassing was (cursivering MvH):

"3.3.1. (...) Het staat vast dat de administratie van B BV, (...) deel uitmakend van belanghebbende, bij het (...) ingesteld onderzoek in beslag is genomen, en dat daarna de controlerend ambtenaar een onderzoek in die administratie heeft ingesteld. (...)

3.3.2. (...) Die oordelen berusten op het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat het bewijs dat de leveringen niet belastbaar zijn omdat zij in het buitenland hebben plaatsgevonden dan wel aan het tarief van nihil zijn onderworpen omdat het gaat om leveringen ten uitvoer, moet worden geleverd doordat zulks aan de hand van boeken en bescheiden wordt aangetoond, zoals geëist door (...) artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit uitgangspunt is echter onjuist indien ervan moet worden uitgegaan dat de boeken en bescheiden waarop de belastingplichtige zich beroept, in beslag zijn genomen en niet zijn geretourneerd, waarvoor de Inspecteur (mede) verantwoordelijk is. Alsdan kan niet de eis worden gesteld dat de niet-belastbaarheid dan wel de toepasselijkheid van het tarief van nihil wordt aangetoond aan de hand van niet ter beschikking van de belastingplichtige staande boeken en bescheiden. In zodanig geval dient de Inspecteur het bewijs te leveren van zijn stelling dat het algemene tarief van toepassing is.

Voorzover de middelen zich keren tegen voormeld uitgangspunt van het Hof zijn zij derhalve gegrond. Nu dat uitgangspunt onjuist is zal een hernieuwde beoordeling van de vraag of de in geschil zijnde leveringen naar het algemene tarief zijn belast dan wel niet-belastbaar respectievelijk belast naar het tarief van nihil zijn, noodzakelijk zijn. Deze middelen behoeven voor het overige dan ook geen behandeling."

6.6.16. In het kader van de bewijslevering voor toepassing van het nultarief wijs ik ten slotte nog op het eerder vermelde arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, waaruit valt af te leiden dat wanneer vaststaat dat aan de materiële vereisten voor het nultarief is voldaan, het nultarief van toepassing is, ook al wordt niet voldaan aan de formele eisen waaraan het bewijs moet voldoen. Het HvJ EG formuleerde het als volgt, waarbij de cursivering van mijn hand is:

"30 De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (zie met name reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 44, en Kittel en Recolta Recycling, punt 41). Met betrekking tot de vaststelling van het intracommunautaire karakter van een levering, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een levering voldoet aan de voorwaarden van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, over die levering geen btw is verschuldigd (beschikking Transport Service, reeds aangehaald, punten 18 en 19).

31 Bijgevolg vereist in het hoofdgeding, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen terecht opmerkt, het beginsel van fiscale neutraliteit, nu uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht, dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. In het hoofdgeding lijkt dit evenwel niet het geval te zijn."

6.7.2. Er mag van worden uitgegaan dat in Nederland - ook vóórdat de arresten Teleos en Netto Supermarkt gewezen waren - de zorgvuldig handelende ondernemer beschermd wordt. Dat volgt niet alleen uit de wetsgeschiedenis, maar ook uit het besluit van de staatssecretaris van 20 juni 1995, nr. VB95/2120(44), zoals gewijzigd bij het besluit van 10 november 1995, nr. VB95/3447(45) (Mededeling 38), waarin de staatssecretaris aangeeft dat de leverancier geacht wordt aan zijn voor toepassing van het nultarief vereiste bewijslast te hebben voldaan indien hij aantoont voldoende zorgvuldig te hebben gehandeld en waarin richtlijnen worden gegeven omtrent de invulling van de hier bedoelde zorgvuldigheid. Voor wat betreft de wetsgeschiedenis wijs ik in dit verband op de volgende passages, waaruit kan worden afgeleid dat een leverancier die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft verkregen én bij de fiscus op juistheid heeft geverifieerd ervan mag uitgaan dat afdoende bewezen is dat zijn afnemer de status van intracommunautaire verwerver heeft (cursivering MvH):(46)

" (...)

Het vorenstaande neemt niet weg dat de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen niet altijd achterwege behoeft te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving. Toepassing van het nultarief is denkbaar indien de verkoper te goeder trouw is en voorts alle voorzorgsmaatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van een verkoper kunnen worden verwacht om zich te vergewissen omtrent de daadwerkelijke eindbestemming van de goederen en de btw-status van zijn afnemer. Dit betekent dat de verkoper zich in ieder geval moet hebben vergewist van het btw-identificatienummer van zijn afnemer. In dit verband merk ik op dat de belastingplichtige die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd, zal worden beschermd in zijn gerechtvaardigde vertrouwen omtrent de btw-status van zijn afnemer en de daarop gebaseerde toepassing van het nultarief. Voorts zal de verkoper er belang bij hebben, alle bescheiden en administratieve gegevens te bewaren die kunnen dienen ter staving van de gerechtvaardigdheid van zijn vertrouwen dat de eindbestemming van de goederen in een andere Lid-Staat was. Evenals in de situatie van uitvoer het geval is, moet de toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden kunnen worden aangetoond. Met deze toepassing van de criteria voor het nultarief voor intracommunautaire leveringen wordt beoogd het intracommunautaire handelsverkeer zo weinig mogelijk hinder te laten ondervinden van de fiscale verplichtingen uit hoofde van de heffing van de omzetbelasting, zonder dat daarmee afbreuk wordt gedaan aan de effectiviteit van de controle.

(...)"

Dezelfde teneur heeft de volgende passage uit de nota van toelichting bij de Wijziging Uitvoeringsbesluit per 1 januari 2006(47):

"Wat betreft de in voornoemde tabelpost neergelegde eis van de belastbaarheid in de lidstaat van

aankomst, is destijds in de memorie van toelichting bij de Wet van 24 december 1992, Stb. 713 (Wet tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen), onder meer opgemerkt dat 'de toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de lidstaat van aankomst van de goederen en dat de leverancier het nultarief alleen dan zal kunnen toepassen indien de afnemer door het aan hem bekend maken van zijn BTW-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van intracommunautaire verwerving in de lidstaat waar de goederen aankomen'. Van belang hierbij is dat de leverancier zich er daarbij van vergewist dat het door zijn afnemer opgegeven BTW-identificatienummer aan deze toebehoort en dat de leverancier dat opgegeven BTW-identificatienummer in zijn administratie opneemt."

7.4. In zijn arrest van 9 juni 2006, nr. 41130, BNB 2006/290 m.nt. G.J.M.E. de Bont, heeft de Hoge Raad richtlijnen gegeven omtrent de invulling van de aan de rechter in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb, gegeven discretionaire bevoegdheid. In het voorgelegde geval was belanghebbende naar het oordeel van het Hof Amsterdam ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. Zodoende had het Hof Amsterdam belanghebbende ontvankelijk verklaard en vervolgens zelf het materiële geschil afgedaan. De Hoge Raad oordeelde:

"3.2. Indien de inspecteur de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de belastingrechter die uitspraak vernietigt, dient de rechter in de regel met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet.

3.3. Het Hof heeft de voormelde regel miskend, dan wel verzuimd te motiveren waarom het in dit geval van die regel is afgeweken. De daarop gerichte in het middel besloten liggende klacht slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Blz. 4-5 en 8 van het rapport van 2 april 2001 inzake een op 27 maart 2001 bij belanghebbende ingestelde controle naar - onder meer - de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000. Het rapport is als bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur gevoegd.

2 Overweging 2.5 van de hofuitspraak. Het Hof verwijst in dit verband (ook) naar het controlerapport, maar nu ook deze gegevens onbestreden zijn, kan ook hiervan in cassatie worden uitgegaan.

3 Zo blijkt uit het rapport (zie r.o. 2.6 van de hofuitspraak). Nu een en ander niet is betwist, kan hiervan in cassatie worden uitgegaan. Datzelfde geldt voor de eveneens in onderdeel 2.11 van deze conclusie vermelde verklaring van B dat de cheques niet door de op de factuur vermelde afnemer zijn uitgeschreven.

4 Bijlage 12 bij het verweerschrift voor het Hof.

5 In het verweerschrift voor het Hof (blz. 5 en 6) schrijft de Inspecteur dat belanghebbende hieraan geen gevolg heeft gegeven.

6 In deze conclusie aangeduid als "Inspecteur".

7 Nr. 01/03757, V-N 2005/57.1.12.

8 Hieraan doet niet af dat belanghebbende het bezwaarschrift van 26 juli 2001 niet heeft onderbouwd terwijl zij dit wel in de brief van 31 augustus 2001 aan de Inspecteur heeft aangekondigd. In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 17 maart 2006 (nr. 39997, BNB 2006/248 m.nt. M.W.C. Feteris). De desbetreffende belanghebbende had het bezwaarschrift summier gemotiveerd. Na twee keer door de inspecteur in de gelegenheid te zijn gesteld om het bezwaarschrift nader te motiveren is het bezwaarschrift niet ontvankelijk verklaard. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 6:5, eerste lid, onderdeel d (in het arrest was per abuis onderdeel b vermeld), van de Awb, geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van het bezwaar. Het Hof had volgens de Hoge Raad dan ook ten onrechte een verzuim in de zin van voormelde bepaling aanwezig geacht. Tevens kan worden gewezen op het arrest van 25 juli 2000, nr. 34990, BNB 2000/333 m.nt. J.C.K.W. Bartel. Het betrof een door de inspecteur summier gemotiveerde naheffingsaanslag. Belanghebbende diende tegen deze naheffingsaanslag een eveneens summier gemotiveerd bezwaarschrift in, waarin zij een nadere motivering aankondigde. Aan deze aankondiging werd geen gevolg gegeven. Belanghebbende had volgens de Hoge Raad voldaan aan de motiveringseis van artikel 6:5 van de Awb, gelet op de summier gemotiveerde naheffingsaanslag. Dat belanghebbende geen gevolg heeft gegeven aan haar aangekondigde motivering van het bezwaarschrift deed hier volgens de Hoge Raad niet aan af.

9 De Wet spreekt over (een tarief van) nihil.

10 Het gaat hier om een vrijstelling-met-recht-op-aftrek, hetgeen op hetzelfde neerkomt als hetgeen in Nederland als nultarief wordt aangeduid: geen heffing ter zake van de levering, wel aftrek van de aan die levering toerekenbare voorbelasting. Zie in dit verband artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn resp. artikel 169, aanhef en onderdeel b van richtlijn 2006/112/EG. In het navolgende hanteer ik de mijns inziens wat bondiger, en in Nederland meer ingeburgerde term 'nultarief', ook wanneer ik het over richtlijnbepalingen heb.

11 In de lidstaat van aankomst verricht de afnemer vervolgens een intracommunautaire verwerving, welke in de desbetreffende lidstaat onderworpen is aan btw naar het aldaar geldende tarief. De verwerving vormt derhalve een soort 'intracommunautaire invoer'. Verwezen zij naar artikel 17b, eerste lid, van de Wet en artikel 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 40 van richtlijn 2006/112/EG.

12 Zie ook rechtsoverweging 23 van HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05 (BNB 2008/13 m.nt. Bijl), waarin wordt verwezen naar het arrest Teleos.

13 Zie artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG): 'als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht (...) van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.'

14 V-N 2006/21.18.

15 Door het HvJ EG in zijn meervermelde arrest Teleos (punt 34) aangeduid als 'de noodzakelijke samenhang tussen de intracommunautaire levering en verwerving' die ertoe leidt dat artikel 28bis, derde lid, eerste alinea en artikel 28 quater, A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn dezelfde betekenis en strekking hebben.

16 Vgl. artikel 28 ter, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 41, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG).

17 In dezelfde zin Bijl, noot BNB 2008/11.

18 Thans artikelen 131 en 138, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG.

19 Voor ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten en landbouwers in de zin van de landbouwregeling - ondernemers in de zin van de btw - geldt ingevolge artikel 28bis, eerste lid, aanhef en onderdeel a en lid 1 bis, van de Zesde richtlijn, dat zij in beginsel alleen het belastbare feit intracommunautaire verwerving verrichten indien zij in een kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar voor minimaal € 10.000 aan goederen uit andere lidstaten hebben verworven. Op grond van artikel 28bis, eerste lid, aanhef en onder a, derde alinea kunnen deze groepen ondernemers, evenals niet belastingplichtige rechtspersonen die voor minder dan voormeld drempelbedrag verwerven, ervoor kiezen om voor hun intracommunautaire verwervingen in de heffing te worden betrokken. In dat geval wordt hen een btw-identificatienummer verstrekt, en kunnen hun leveranciers ter zake van (intracommunautaire) leveringen het nultarief toepassen.

20 Van Dongen lijkt in dit verband te impliceren dat deze bepaling voor niet-belastingplichtige rechtspersonen is opgenomen om te voorkomen dat zij hun goederen massaal zouden inkopen in lidstaten met lagere tarieven. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, blz. 95-96. In het Voorstel tot wijziging van het voorstel voor een richtlijn van de raad tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG van de Commissie, werd geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen (Publicatieblad van 17 juli 1990, nr. C 176/8).

21 Kamerstukken II, 1992/93, 22712, nr. 3, blz. 10-11.

22 En thans ook nog in het verkeer met derde landen.

23 Zie in dit verband ook HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-04135, punt 8.

24 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3, blz. 11.

25 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, B, blz. 4.

26 Naar aanleiding van dit arrest is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aangepast in die zin dat, met ingang van 1 januari 2006, in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, sub 2, is bepaald dat het nultarief slechts op intracommunautaire leveringen van toepassing is 'indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt' (onverminderd de voorwaarden van het eerste lid van artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit).

27 In dezelfde zin HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23. De Hoge Raad had zich al eerder in deze zin uitgelaten. Ik wijs op het arrest van 20 december 2002, nr. 36622, BNB 2003/101 m.nt. Bijl.

28 Zie ook punt 24 van het arrest HvJ EG 27 september 2007, Collée, C-146/05 en punt 45 van meergenoemd arrest Teleos.

29 Vergelijk in dit verband ook de punten 26-27 van het arrest 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12.

30 In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 14 juli 1988, Léa Jeunehomme, 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 04517, waarin het HvJ EG oordeelde dat de door de nationale wetgever vereiste vermeldingen in een factuur niet zo talrijk en technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.

31 Uit het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl volgt overigens dat de autoriteiten van de lidstaat van waaruit de goederen in het kader van een intracommunautaire levering zijn verzonden, niet de verplichting hebben om inlichtingen in te winnen bij de autoriteiten van de lidstaat waarvoor de goederen volgens de leverancier bestemd zijn.

32 Hof Amsterdam staat in zijn verwijzingsuitspraak naar aanleiding van HR 9 juli 1999, nr. 34308 een beperkter uitlegging voor van het begrip 'bescheiden': in zijn hier bedoelde uitspraak van 6 december 1999, nr. 99/2170, V-N 2000/25.11 oordeelt het dat de bevindingen van een FIOD-onderzoek dat niet is ingesteld in het kader van de administratieve samenwerking tussen de lidstaten met betrekking tot de controle op intracommunautaire transacties, niet aan te merken is als bescheiden in de zin van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit.

33 Zie ook de conclusie van J.A.C.A. Overgaauw van 16 oktober 2003, in de zaak met nr. 38783, V-N 2003/60.20, punt. 5.4.1. Hierin schrijft Overgaauw dat 'de noodzaak tot een breder pallet aan bewijsmiddelen dan de wettelijk vereiste "boeken en bescheiden" voor het bewijs van "onderworpenheid" ontbreekt'.

34 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 6, blz. 12.

35 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 3, blz. 10-11.

36 Als hij de juistheid van dit nummer ook nog verifieert bij de belastingdienst (en de verificatie positief uitpakt) is bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zijn afnemer 'intracommunautair verwerver' is. Zie 6.7 van deze conclusie.

37 Hoge Raad 27 januari 1971, nr. 16456, BNB 1971/55.

38 Hoge Raad 26 mei 1999, nr. 34230, BNB 1999/272 m.nt. Kavelaars.

39 In dezelfde zin bijvoorbeeld U. Tromp, Nultarief bij intracommunautaire leveringen: naar een andere bewijslastverdeling, WFR 2000/405, D.B. Bijl in zijn noot bij het arrest HR 20 december 2002, nr. 3662, BNB 2003/101 en M.W.C. Feteris in zijn noot bij het arrest HR 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267. In zijn conclusie van 30 augustus 2007, nr. 43265, meent mijn voormalig ambtgenoot J.A.C.A. Overgaauw dat aannemelijk maken voldoende is ten bewijze van de toepasselijkheid van het nultarief (onderdelen 5.16.1 tot en met 5.16.6).

40 Arrest van 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl.

41 In dit arrest ging het om het recht op aftrek van voorbelasting in samenhang met de aan de factuur te stellen eisen.

42 In dezelfde zin, zij het op wat andere gronden, J.A.C.A. Overgaauw in zijn vorenvermelde conclusie in zaak 43265.

43 In dit verband kan worden gewezen op artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit punt 62 van het arrest van het HvJ EG van 19 september 2000, Schmeinck & Cofreth/Strobel, C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. M.E. van Hilten kan worden afgeleid dat het HvJ EG van oordeel is, dat 'naar nationaal recht geldende geldboeten of geldstraffen' mogen worden opgelegd ingeval van een poging tot belastingfraude. Het gaat in het kader van deze conclusie te ver om hierop verder in te gaan.

44 V-N 1995/2324.

45 V-N 1995/4179.

46 Kamerstukken II 1991/92. 22 712, nr. 3, blz. 11.

47 NvT, besluit van 15 december 2005, Stb. 2005, 687, V-N 2006/3.7.1.

48 Zie het voorblad van het tot de stukken behorende afschrift van het controlerapport.

49 Bijlage 12 bij het verweerschrift van de Inspecteur.