Parket bij de Hoge Raad, 16-01-2009, BD3569, 43512

Conclusie inzake:

Het college van gedeputeerde staten van de provincie Gelderland

tegen

X B.V.

1. Inleiding

De houder van de inrichting waarmee grondwater wordt onttrokken is heffingsplichtige voor de grondwaterheffing. In deze procedure staat centraal of belanghebbende - een ondernemer in wiens opdracht een nieuw bedrijfspand wordt gebouwd - als zodanig moet worden aangemerkt. Hierop wordt in deze conclusie ingegaan. Daarbij besteed ik bovendien aandacht aan de vraag of de omstandigheid dat belanghebbende als 'houder van de inrichting' is vermeld in het door de provincie bijgehouden register haar tot heffingsplichtige maakt en of dit ter beoordeling van de belastingrechter staat.

2. Feiten en procesverloop

2.1. X B.V. (belanghebbende) drijft onder de handelsnaam B een detailhandel in woninginrichtingsgoederen en keukens(1) op het adres a-straat 1 te Z. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is C B.V.

2.2. Ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfpand met kelder heeft belanghebbende(2) een architectenbureau opdracht gegeven voor het verrichten van architectenwerkzaamheden. De opdracht tot de bouw van het nieuwe bedrijfspand is in juli 2000 namens belanghebbende verleend aan E B.V. (hierna: de aannemer).

De brief van 19 juli 2000 waarin de opdracht aan de aannemer is gegeven vermeldt dat de opdracht geschiedt volgens het bestek.(4)

2.4. Conform het bestek heeft de aannemer gedurende de bouwwerkzaamheden bronbemaling laten installeren. De aannemer heeft daartoe F B.V. te Q ingeschakeld. Dit bedrijf heeft de aannemer ingelicht over de daartoe (eventueel) benodigde vergunningen en meldingen.

2.5. De aannemer heeft geen vergunning voor de bronbemaling aangevraagd. Nadat de provincie hem vanwege de hoeveelheid onttrokken grondwater op de noodzaak van een vergunning had gewezen(5), heeft de aannemer bij brief van 19 oktober 2001(6) een zogenoemd 'aanmeldingsformulier registratieplichtige inrichtingen' bij de provincie ingediend. Op dit formulier, dat door de aannemer 'voor A/X' is ondertekend, is aangegeven dat gedurende circa 90 dagen is bemalen en is A/X - zonder diens medeweten of instemming - vermeld als houder van de inrichting.

2.6. In het register als bedoeld in artikel 13 van de Grondwaterwet is 'B' voor het jaar 2001 opgenomen als houder van een inrichting waarmee water is onttrokken.

2.8. Met dagtekening 3 juli 2002 heeft de Inspecteur der provinciale belastingen (hierna: de Heffingsambtenaar) over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 aan 'B' een aanslag in de grondwaterheffing(7) van de provincie Gelderland opgelegd ten bedrage van € 19.729,16. Het bedrag van de aanslag is berekend naar een onttrokken hoeveelheid van 750.158 kubieke meter grondwater à € 0,0263. Na daartegen op briefpapier van 'B' gemaakt bezwaar, heeft de Heffingsambtenaar bij uitspraak van 20 januari 2004, verzonden op 27 januari 2004, en eveneens gericht aan B, de aanslag verminderd tot € 16.868,18 (641.376 m³).(8)

2.10. Blijkens de gedingstukken(9) heeft het Hof aanvankelijk C B.V. als belanghebbende in deze procedure ingeschreven.

3. Het geding voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht als heffingsplichtige is aangemerkt en zo ja, of de onttrokken hoeveelheid water juist is bepaald.

6.2. Artikel 15.34, lid 2, van de Wet milieubeheer (hierna: Wm) bepaalt dat de heffing wordt geheven van houders van inrichtingen, bestemd tot het onttrekken van grondwater, daaronder niet begrepen inrichtingen welke uitsluitend dienen tot het regelen van de vrije grondwaterspiegel of van de stijghoogte van het grondwater. Volgens artikel 3 van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland (Provinciaal Blad 16 december 1997, nr. 62; hierna: de heffingsverordening) is heffingsplichtig de houder van een inrichting welke gedurende het heffingsjaar of een gedeelte daarvan ingeschreven is geweest in het register bedoeld in artikel 13 van de Grondwaterwet (hierna: Gww). Dit artikel behoort tot afdeling 4 van hoofdstuk I van de Gww. Artikel 11 hiervan bepaalt - voor zover hier van belang - dat hij die grondwater onttrekt verplicht is de inrichting op te geven aan gedeputeerde staten van de provincie waarin de inrichting is gelegen. Daarbij moet het begrip 'inrichting' worden opgevat in de betekenis die het heeft volgens artikel 1 Gww, waarnaar ook artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet belastingen op milieugrondslag verwijst. Hoewel dat begrip eerst later in artikel 1.1, lid 1, Wm is omschreven als 'elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht', is hiermee een algemeen geldende omschrijving beoogd van hetzelfde, aan de toenmalige Hinderwet ontleende, begrip dat voorkomt in verschillende milieuwetten die sinds het einde van de jaren zestig tot stand zijn gebracht. Hoewel het begrip in elk van die wetten een eigen, op het toepassingbereik daarvan toegesneden betekenis heeft, zijn aan die verschillende betekenissen niettemin bepaalde kenmerken gemeenschappelijk die aan de zo-even bedoelde omschrijving in de Wm ten grondslag hebben gelegen en daarin gecodificeerd kunnen worden geacht.

6.3. In de stellingen van belanghebbende ligt besloten dat inschrijving van haar als houdster van de inrichting zonder haar medeweten of goedvinden is geschied en dat haar rechtsverhouding tot de aannemer geen volmacht of lastgeving tot die inschrijving inhield. Die inschrijving berust op een opgaaf overeenkomstig de stukken die als bijlage 2 van het verweerschrift zijn overgelegd, gedaan door de aannemer, die in het onder 5 genoemde formulier heeft opgegeven dat 'A/X' de houder van de inrichting is en 'voor A/X' dat formulier heeft ondertekend. In de aangevallen uitspraak stelt de verweerder dat de aannemer namens belanghebbende gegevens heeft aangemeld ter registratie van de inrichting, dat hieruit blijkt dat de aannemer niet uit eigen hoofde grondwater heeft onttrokken, en dat de aannemer hiertoe opdracht ontving van de architect, die op zijn beurt evenmin uit eigen hoofde handelde doch in opdracht van belanghebbende. De verweerder maakt echter tegenover de gemotiveerde ontkenning door belanghebbende niet aannemelijk dat zij de aannemer een volmacht had verleend tot het verrichten van de publiekrechtelijke rechtshandeling als bedoeld in artikel 11 Gww, of dat de aannemer uit anderen hoofde dan volmacht bevoegd was belanghebbende als houdster te doen registreren (artikelen 3:78 en 3:79 van het Burgerlijk Wetboek; hierna: BW).

6.4. Belanghebbende kan niet als gevolg van de inschrijving door een daartoe onbevoegde aannemer geacht worden de houdster te zijn van de inrichting waarmee grondwater werd onttrokken ten behoeve van de uitvoering van de bouw van haar nieuwe bedrijfsgebouw te Z, evenmin als van andere gereedschappen, inrichtingen en installaties waarvan de aannemer zich heeft bediend om de bouw te kunnen uitvoeren. Dat de verweerder op grond van een gedraging of verklaring van belanghebbende heeft aangenomen of mogen aannemen dat aan de aannemer toereikende volmacht was verleend, is niet gesteld of gebleken. Evenmin is gesteld of gebleken dat belanghebbende de onbevoegd gedane inschrijving heeft bekrachtigd. Gelet op de aangehaalde omschrijving in de Wm, valt belanghebbende niet aan te merken als degene die bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, de bronbemaling in de bouwput voor haar nieuwe bedrijfspand heeft verricht. Voorts is onvoldoende gesteld of gebleken dat de gevolgtrekking zou wettigen dat zij in de zin van titel 5 van Boek 3 BW de houdster was van de pompen en verdere benodigdheden die tezamen de inrichting vormen waarmee de bronbemaling is verricht.

6.5. De omstandigheid dat belanghebbende niet heeft gereageerd op de onder 3.7 bedoelde kennisgeving van 6 februari 2002, kan haar in deze procedure niet worden tegengeworpen. De kennisgeving is gedaan door gedeputeerde staten. Aan dit orgaan zijn sinds de aanpassing van de Provinciewet aan de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht geen heffingsbevoegdheden opgedragen. Voorts vermeldt de kennisgeving noch dat zij een publiekrechtelijke rechtshandeling behelst noch dat daartegen bezwaar openstaat."

3.4. Het oordeel dat belanghebbende ten onrechte als heffingsplichtige was aangemerkt bracht met zich dat het Hof aan het tweede geschilpunt - de juistheid van de bepaling van de hoeveelheid onttrokken grondwater - niet toekwam. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 12 juli 2006(10) gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de aanslag vernietigd.

4. Het geding in cassatie

4.1. Het College heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.(11) In het beroepschrift in cassatie zijn de volgende drie klachten te onderscheiden.

4.2. In de eerste plaats klaagt het College erover dat het Hof zijns inziens in overwegingen 3.6 en 3.7 de relevante feiten niet geheel juist, en in elk geval onvolledig heeft weergegeven. Consequenties lijkt het College overigens niet aan deze klacht te verbinden.

4.3. De tweede klacht gaat uit van de vooronderstelling dat als heffingsplichtige wordt aangemerkt de (rechts)persoon die staat ingeschreven in het provinciale register en dat de vraag of die inschrijving in het register juist is, in een fiscale procedure niet aan de orde kan komen. Nu tussen partijen in confesso is dat belanghebbende is ingeschreven in het provinciale register en belanghebbende tegen de brief van 6(12) februari 2002, volgens het College houdende een besluit in de zin van artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), geen bezwaar heeft gemaakt, staat volgens het College niet alleen de belastingplicht vast, maar ook de persoon van de belastingplichtige, dat wil zeggen de houder van de inrichting. Het Hof heeft dit in zijn uitspraak miskend.

4.4. Voor het geval naar het oordeel van de Hoge Raad in deze procedure toch kan worden beoordeeld of belanghebbende belastingplichtige is, dat wil zeggen als houder van de inrichting moet worden aangemerkt, stelt het College zich op het standpunt dat 's Hofs oordeel daaromtrent niet juist is. Belanghebbende had volgens het College de feitelijke macht over het beheer van de bouwput en was daarmee houder van de inrichting.

4.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.6. Op 7 februari 2007 hebben partijen ter zitting van de Hoge Raad de zaak mondeling doen toelichten.

5. Ambtshalve: tenaamstelling van de aanslag en ontvankelijkheid van het beroep

5.1. Een schoonheidsprijs voor formeel belastingrecht verdient het verloop van deze procedure mijns inziens niet. Allereerst is de tenaamstelling van de aanslag onjuist en vervolgens wordt beroep ingesteld namens een ander - of liever: anderen - dan degene aan wie de aanslag kennelijk moet worden geacht te zijn opgelegd. Het Hof heeft mijns inziens echter op adequate wijze alle formele hordes genomen, zodat aan het materiële geschilpunt kon worden toegekomen. Volledigheidshalve - partijen beperken zich in cassatie tot het materiële recht - licht ik de formele hobbels in de zaak hierna kort toe.

5.2. In punt 5 van zijn uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat - gezien de vermelding van 'A/X' op het onder 2.5 vermelde aanmeldingsformulier registratieplichtige inrichtingen - X B.V. de belanghebbende is in deze procedure(13). De aanslag is echter opgelegd aan 'B'. De tenaamstelling van de aanslag is derhalve niet juist, ook al is 'B' één van de handelsnamen van belanghebbende. Naar vaste jurisprudentie(14) kan de vermelding van een onjuiste naam op een aanslagbiljet niet leiden tot een belastingverplichting, tenzij de tenaamstelling een zodanig geringe onvolkomenheid bevat dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie het aanslagbiljet bestemd is. Het Hof is er in zijn uitspraak kennelijk van uitgegaan dat de bedoelde uitzondering zich hier voordoet waar het overweegt dat B één van de handelsnamen is waarvan belanghebbende zich bedient en de tenaamstelling van de aanslag is te herleiden tot de aanmelding van A/X op het vorenvermelde aanmeldingsformulier. Ik acht dat uitgangspunt op zich niet onbegrijpelijk, zeker nu in de procedure niet geklaagd wordt over de tenaamstelling van de aanslag, het door A ondertekende bezwaar is ingediend op briefpapier met de handelsnaam van belanghebbende en gemachtigde - kennelijk in het kader van de ontvankelijkheid van het bezwaar - heeft aangevoerd dat B een van de handelsnamen van belanghebbende is.

5.3. In het licht van het voorgaande is het echter wonderlijk dat de gemachtigde tegen de (ook) aan 'B' gerichte uitspraak op bezwaar, beroep instelt 'namens A in privé en namens C B.V.' Het is mij volstrekt niet duidelijk waarom hij dat doet, tenzij ervan uit zou worden gegaan dat niet geheel duidelijk was voor wie de uitspraak was bestemd. Dat laatste lijkt echter niet het geval te zijn, nu gemachtigde van belanghebbende - naar ik afleid uit onderdeel 5 van de uitspraak van het Hof (zie 5.2) - juist voor wat betreft de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft betoogd dat B een handelsnaam van X B.V. was (en dat het namens B ingediende bezwaar blijkbaar kon worden geacht te zijn ingediend door X B.V.). Gemachtigde moet dan toch ook hebben begrepen wie de geadresseerde van de uitspraak op het bezwaar was. Het had dan toch - gemachtigde is advocaat - wel zeer voor de hand had gelegen dat hij ten minste ook X B.V. (of voor mijn part B) in zijn beroepschrift als belanghebbende had vermeld, óf geklaagd had over de tenaamstelling van de aanslag en de uitspraak. Quod non. Ervan uitgaande dat de aanslag is opgelegd aan en bedoeld is voor X B.V. en dat het deze vennootschap duidelijk was dat zij de geadresseerde van de aanslag was, lijkt de gemachtigde onbevoegdelijk beroep te hebben ingesteld: geen van de beide personen namens wie thans beroep is ingesteld is immers de belanghebbende! Het Hof is hier echter overheen gestapt en heeft (ook) het beroep ontvankelijk geacht. Nu in cassatie, evenmin als voor het Hof, door partijen op dit punt stellingen zijn ingenomen, ga ik ervan uit dat het Hof heeft aangenomen dat A dan wel C B.V.(15) namens belanghebbende beroep heeft ingesteld. Daarvan uitgaande is 's Hofs beslissing omtrent de ontvankelijkheid niet onbegrijpelijk.(16)

6. De grondwaterheffing

6.1. Diverse heffingen ter zake van het onttrekken van water

6.1.1. Te oordelen naar de hoeveelheid verschillende heffingen die aanknopen bij het onttrekken van grondwater aan de bodem, moet Nederland een waterland zijn.

6.1.2. Het onttrekken van grondwater aan de bodem vormt in Nederland de grondslag voor zowel de heffing van een rijksbelasting als voor provinciale heffingen. De rijksbelasting - de grondwaterbelasting(17) - wordt geheven op grond van de artikelen 3 tot en met 11 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). De provinciale grondwaterheffingen vinden hun basis in artikel 48 van de Grondwaterwet(18) (hierna: Gww), op basis van welke bepaling provinciale staten bevoegd zijn bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens onttrekken van grondwater. Deze provinciale grondwaterheffingen op hun beurt, moeten weer worden onderscheiden van de heffing wegens het onttrekken van grondwater die provinciale staten op basis van artikel 15.34 van de Wet Milieubeheer kunnen instellen om kosten in verband met het verlenen van schadevergoeding te verhalen(19), welke doorgaans wordt aangeduid als 'grondwaterbeschermingsheffing'.(20)

6.1.3. De heffing die in deze procedure in het geding is, is de op artikel 48 van de Gww door de provincie Gelderland ingestelde grondwaterheffing. Daarnaast is, zo valt uit punt 3.13 van de uitspraak van het Hof af te leiden, aan belanghebbende ook een aanslag grondwaterbelasting opgelegd (de op de Wbm gebaseerde rijksbelasting). Die aanslag speelt in de onderhavige procedure echter geen rol.

6.2. Bestemmingsheffing: financiering kosten provincie uit de grondwaterheffing

6.2.2. De taken op het gebied van grondwaterbeheer zijn door de Gww aan de provincies gedelegeerd.(21) Op grond van artikel 48 van de Gww kan de provincie een provinciale heffing invoeren ter bestrijding van in het kader van het grondwaterbeheer ten laste van de provincie komende kosten.

6.3. Belastbaar feit en grondslag van de heffing

6.3.1. Uit het bepaalde in artikel 48, eerste lid, van de Gww volgt dat het belastbare feit voor de grondwaterheffing het onttrekken van grondwater is. In artikel 1, eerste lid van de Gww is het begrip 'onttrekken van grondwater' nader omschreven als 'onttrekken van grondwater door middel van een inrichting'. Een inrichting is in diezelfde bepaling omschreven als een inrichting of werk, bestemd tot het onttrekken van grondwater (zie ook 6.5.3 van deze conclusie).

6.3.2. Ingevolge het vierde lid van artikel 48 wordt de grondslag van de heffing in beginsel gevormd door de onttrokken hoeveelheid grondwater. Wanneer daarnaast water wordt geïnfiltreerd, heeft de geïnfiltreerde hoeveelheid water invloed op de heffingsgrondslag, althans voorzover water op grond van vergunningsvoorschriften wordt geïnfiltreerd (artikel 48, vierde lid, tweede volzin, van de Gww).

6.4. De belastingplichtige(26)

6.4.3. Afgezien van de passage 'gedurende het heffingsjaar of een gedeelte daarvan' komt de provinciale bepaling overeen met artikel 48, derde lid, van de Gww. Gelet op de overeenkomst tussen beide bepalingen ga ik ervan uit dat de provinciale wetgever bedoeld heeft aan te sluiten bij de wettelijke bepaling. Voor wat betreft de vorenbedoelde toevoeging in de Grondwaterheffingsverordening Gelderland: ik kom daarop terug in onderdeel 6.7 van deze conclusie.

6.4.6. Uit het voorgaande leid ik af dat op grond van artikel 48, derde lid, van de Gww, belastingplichtige voor de grondwaterheffing de houder is van een geregistreerde inrichting. Dat betekent dat het er voor de bepaling van de belastingplicht niet toe doet of in het register een houder is vermeld, en, zo er een houder is vermeld in het register, brengt dat nog niet automatisch met zich dat de vermelde houder ook de belastingplichtige is voor de grondwaterheffing. Waar het om gaat is dat de inrichting is geregistreerd.

6.4.8. Hetgeen ik in 6.4.4 tot en met 6.4.7 heb betoogd, brengt mijns inziens met zich dat de heffingsambtenaar bij het vaststellen van een aanslag grondwaterheffing niet gebonden is aan hetgeen in het provinciale register (eventueel) is vermeld met betrekking tot de houder van een ingeschreven inrichting. Het register vermeldt immers volgens artikel 13 van de Grondwaterwet 'slechts' de inrichting die grondwater onttrekt. Dat gedeputeerde staten in het register plegen te vermelden wie naar hun mening de houder van de inrichting is, is - als eerder opgemerkt - naar mijn mening niet bepalend voor de belastingplicht.

6.4.9. De consequentie van het voorgaande is dat een eventuele bezwaar-, en beroepsprocedure inzake de inschrijving in het register, welke procedure bij gedeputeerde staten en vervolgens bij de algemene bestuursrechter wordt gevoerd, alleen de inschrijving van de inrichting kan betreffen.(30) De bevoegdheid om een belastingplichtige aan te wijzen komt uitsluitend toe aan de provincieambtenaar belast met de heffing van provinciale belastingen.

6.4.10. Steun voor deze opvatting vind ik in artikel 220a van de Provinciewet. Daarin is bepaald dat een belastingverordening - voor zover hier van belang - de belastingplichtige vermeldt. Het begrip belastingplichtige is niet nader uitgewerkt, hetgeen met zich brengt dat uit de (belasting)verordening moet worden afgeleid wat daaronder is te verstaan.(31) Evenals bij rijksbelastingen bepaalt het materiële belastingrecht wie belastingplichtig is.(32) Aan de hand van dat materiële recht, in het onderhavige geval de Grondwaterheffingsverordening Gelderland, stelt de heffingsambtenaar - en dus niet gedeputeerde staten - vast wie de belasting- of heffingsplichtige is. Eventuele procedures ingeval van een geschil omtrent de aanwijzing van de belastingplichtige vallen dan ook niet onder het bereik van de in 6.4.9 bedoelde bezwaar- en beroepsprocedure, doch zijn belastingprocedures.

6.5. De houder van een inrichting

6.5.1. Ingevolge het hiervóór in 6.4.2 aangehaalde artikel 3 van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland, is belastingplichtige voor de grondwaterheffing - conform artikel 48, derde lid, van de Gww - de houder van de (geregistreerde) inrichting. Nu, zoals ik in 6.4 betoogde, uit de inschrijving in het register niet automatisch volgt dat de daarin vermelde 'houder' van de ingeschreven inrichting de belastingplichtige is, dient te worden vastgesteld wanneer een (rechts)persoon als 'houder van de inrichting' moet worden aangemerkt.

6.5.2. In de onderhavige procedure is niet in geschil dát er een inrichting is en dat die inrichting geregistreerd is. Blijkens de brief van 6 februari 2002 (zie 2.7 van deze conclusie) is immers 'een bronbemaling aan de A-straat 1 te Z' als inrichting ingeschreven in het register van de provincie Gelderland. Dat neemt niet weg dat het voor de bepaling van de houder van de inrichting van belang is vast te stellen wat onder een inrichting moet worden verstaan c.q. wat in casu de inrichting is.

In artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel b, en tweede lid, van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland zijn exact dezelfde omschrijvingen opgenomen van een inrichting en van een samenhangend geheel van inrichtingen.

6.5.4. Met de in de Gww en de Grondwaterheffingsverordening gegeven definitie van een inrichting komen we echter niet veel verder. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen enkel houvast omtrent de invulling van het begrip 'inrichting'.

Wel volgt uit de in de Wbm gegeven definitie, of liever: verwijzing naar de Gww, dat het begrip inrichting voor de heffing van Gww dezelfde betekenis heeft als in de Wbm. Het lijkt mij dan ook dat voor de invulling van het begrip in de Gww te rade kan worden gegaan bij de literatuur (en jurisprudentie) over het begrip 'inrichting' in de Wbm.

6.5.9. Hoewel het Hof kan worden toegeven dat voor de hand ligt dat de in de Wet Milieubeheer gegeven definitie kenmerken vertoont die ook besloten liggen in (de definitie van) het begrip inrichting in - onder meer - de Gww, lijkt mij de definitie die in de Wet Milieubeheer wordt gehanteerd niet van toepassing op het gelijkluidende begrip in de Gww (en de Wbm), reeds niet omdat deze wet(ten) een eigen, zij het niet erg duidelijke, definitie van het begrip inrichting kennen.

6.5.10. Uitgaande van de ruime uitlegging van het begrip die de Afdeling voorstaat en die ook in de (toegegeven: schaarse) literatuur wordt gehanteerd, zou ik ingeval van bronbemaling zoals in casu - waarbij de onttrekking van grondwater niet plaatsvindt ten behoeve van waterwinning, maar om de bouwput droog te houden in verband met de daarin te verrichten werkzaamheden - de inrichting willen omschrijven als het geheel van voorzieningen gericht op het onttrekken van grondwater. Die voorzieningen omvatten dan de pompen, inclusief slangen e.d., en de bouwput (kuil) van waaruit het grondwater wordt onttrokken. Door het graven van een kuil treedt water geforceerd uit de grond, welk water door pompen wordt afgevoerd en waardoor opnieuw water uittreedt.

6.5.11. Vastgesteld hebbende wat de inrichting is, rijst ten behoeve van de aanwijzing van de belastingplichtige de vraag wie de houder daarvan is. Ook omtrent de invulling van dat begrip zwijgt de wetsgeschiedenis, zowel die van de Gww als die van de andere, eerder vermelde, wetten die de houder van een inrichting aanwijzen als de belastingplichtige ter zake van de onttrekking van grondwater. Ook de diverse wetteksten bieden geen duidelijkheid, terwijl de Grondwaterheffingsverordening Gelderland het begrip 'houder' evenmin nader omschrijft.

Ik zou deze (civielrechtelijke) omschrijving als leidraad willen hanteren voor de invulling van het begrip 'houder' in artikel 48 van de Gww, respectievelijk artikel 3 van de Grondwaterheffings-verordening Gelderland. Dit te meer nu ook naar spraakgebruik - althans er van uitgaande dat Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal het spraakgebruik weergeeft - een houder iemand is 'die iets onder zich heeft'.(39)

6.5.13. Uit vorenstaande volgt dat de houder van een inrichting mijns inziens niet noodzakelijkerwijs ook de eigenaar van alle onderdelen van de inrichting behoeft te zijn. Daarmee is de vraag wie de houder van de inrichting is echter nog niet beantwoord. Denkbaar is dat verschillende (rechts)personen op zichzelf kwalificeren als houder van de inrichting. Degene die de macht over de grond heeft (eigenaar, huurder) kan een ander zijn dan degene die de macht over de werktuigen heeft (de aannemer bijvoorbeeld) en dat kan weer een ander zijn dan degene die met behulp van die werktuigen het grondwater onttrekt (een eventuele onderaannemer). Nu de wetgeving geen enkele aanwijzing biedt dat ieder van degenen die betrokken zijn bij het onttrekken van water door middel van de inrichting (tegelijk) als houder van de inrichting in de heffing van grondwaterheffing moeten worden betrokken (en dat betaling door één van hen de anderen bevrijdt)(40) zal een keuze moeten worden gemaakt wie als houder van de inrichting moet worden aangemerkt.

6.5.15. Laatstvermelde mogelijkheid laat ik afvallen. Zou de wetgever degene die daadwerkelijk de pomp bedient - water onttrekt - hebben willen aanwijzen als belastingplichtige, dan was de (feitelijke) onttrekker van water wel aangewezen als belastingplichtige.(41) Bovendien ligt mijns inziens minder voor de hand dat de 'pomper' de macht heeft over de (gehele) inrichting.

6.5.16. De keuze tussen beide andere mogelijkheden is lastiger. Indien we als het meest kenmerkend van de inrichting datgene beschouwen wat ik hiervóór als 'de techniek' aanduidde (de bouwput wordt in figuurlijke zin geabsorbeerd door de machinerie), lijkt voor de hand te liggen dat degene die over die machinerieën de macht heeft, als houder van de inrichting moet worden aangemerkt. Dat zou betekenen dat doorgaans de aannemer - of misschien ook de onderaannemer(s) - als houder(s) van de inrichting in de heffing zouden moeten worden betrokken. Dat lijkt mij minder wenselijk, vooral ook met het oog op de uitvoerbaarheid van de heffing: niet alleen zullen de perceptiekosten van de heffing veel hoger zijn indien iedere aannemer als houder van iedere bouwput waar hij al dan niet met eigen materieel bemaalt, als houder van de inrichting zou moeten worden aangemerkt, ook is denkbaar dat één inrichting verschillende houders kent (denk bijvoorbeeld aan 'samenhangende inrichtingen' in de zin van artikel 1, tweede lid, van de Gww, resp. artikel 1, tweede lid, van de Grondwaterheffings-verordening Gelderland).

6.5.17. Ik zou dan ook in principe de houder van de onroerende zaak (de bouwput) waaraan water wordt onttrokken willen aanmerken als houder van de inrichting waarmee water wordt onttrokken, en dus als belastingplichtige. Ook in het licht van de doelstelling die de wetgever bij de grondwaterheffing voor ogen heeft gestaan lijkt deze keuze het beste te passen.

6.5.18. Die doelstelling is, zoals ik in 6.2 van deze conclusie aangaf, het in de heffing betrekken van de veroorzaker van de nadelige gevolgen die het onttrekken van grondwater met zich brengen. Als ik deze doelstelling in ogenschouw neem, komt het mij voor dat in een geval als het in deze zaak voorliggende, doorgaans de houder van de te bebouwen onroerende zaak degene is aan wie het te wijten is dat het grondwater is onttrokken. Hij heeft immers besloten een pand te laten bouwen en opdracht gegeven tot het maken van een bouwput, waardoor de onttrekking van het water veroorzaakt is. De heffing beoogt de kosten van de (herstel)maatregelen die moeten worden getroffen als gevolg van die onttrekking, te verhalen op de veroorzaker. Dat lijkt mij degene die een nieuw pand wil (doen) bouwen, als 'aanstichter' van de onttrekking. Dat de aannemer pompen inschakelt (al dan niet gehuurd) om dat water af te voeren, omdat hij anders zijn werk niet kan voltooien is weliswaar de reden dat de onttrekking voortduurt, maar niet de aanleiding daarvoor. Evenmin is van belang dat het de aannemer is die de bouwput graaft, omdat hij daarmee nog niet als houder van die put kan worden aangemerkt; belanghebbende blijft de rechthebbende daarvan.

6.6. Beoordeling van de klachten

6.6.1. De eerste klacht houdt in dat 's Hofs uitspraak onvolledige of onjuiste feiten vermeldt. De klacht bevat geen rechts- of motiveringsklacht en kan reeds daarom niet tot cassatie leiden.

6.6.2. Met zijn tweede klacht betoogt het College dat het Hof buiten zijn bevoegdheid is getreden door te oordelen dat belanghebbende niet als heffingsplichtige kan worden aangemerkt. De klacht faalt om de redenen die ik heb vermeld in onderdeel 6.4. De Heffingsambtenaar en dus ook het Hof is, zoals ik in dat onderdeel betoogde, bij de bepaling van de belastingplicht niet gebonden aan hetgeen in het register is vermeld. De vermelding in het register heeft slechts betrekking op (en is bindend voor) de inrichting en niet de houder daarvan.

6.6.3. Dit betekent voorts dat in de onderhavige procedure niet van belang is of de aannemer al dan niet bevoegd was om belanghebbende als houder van de inrichting op te geven. De aannemer was op grond van artikel 11 van de Gww (zie onderdeel 6.4.5), als onttrekker van grondwater, verplicht - hier niet ter zake doende uitzonderingen daargelaten - de inrichting op te geven aan gedeputeerde staten van de provincie. Een machtiging van belanghebbende was daarvoor niet nodig. 's Hofs andersluidende oordeel is dan ook onjuist.

6.6.4. De derde klacht bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet als houder van de inrichting kan worden aangemerkt. Aan dit oordeel heeft het Hof, mede uitgaande van de in de Wet Milieubeheer gegeven omschrijving van het begrip 'inrichting', ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet is aan te merken als houder van de pompen en verdere benodigdheden die tezamen de inrichting vormen waarmee de bronbemaling is verricht (r.o. 6.4 van zijn uitspraak).(42) Zoals ik in onderdeel 6.5.9 betoogde acht ik de door het Hof in aanmerking genomen definitie uit de Wet Milieubeheer niet van toepassing op de grondwaterheffing.

6.6.5. Ik ga ervan uit dat belanghebbende houder is van de grond van waaruit de onttrekking heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft dit weliswaar niet met zoveel woorden vastgesteld, maar aangezien vaststaat dat het belanghebbende is die een bedrijfspand laat bouwen, neem ik aan dat zij tenminste (civielrechtelijk) houder van de grond is. Gelet op hetgeen ik in 6.5.16 tot en met 6.5.18 heb betoogd, meen ik dat in een geval als het onderhavige belanghebbende als houder van de inrichting in de zin van de Grondwaterwet moet worden aangemerkt. 's Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.

6.6.6. De derde klacht slaagt derhalve. Nu het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling of bij de berekening van het bedrag van de aanslag uitgegaan was van een juiste hoeveelheid onttrokken grondwater, dient een verwijzingshof op dit punt nog nader onderzoek te verrichten.

6.7. Incidenteel cassatieberoep?

6.7.1. In haar verweerschrift (punt 20) heeft belanghebbende - voor het eerst in cassatie - het standpunt ingenomen dat de inschrijving in het register van de provincie na afloop van het heffingsjaar heeft plaatsgevonden en dat zij mede daarom, gelet op de tekst van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland ten onrechte als heffingsplichtige is aangemerkt. De verordening bepaalt namelijk in artikel 3 dat heffingsplichtig is de houder van een inrichting die gedurende (een gedeelte van) het heffingsjaar ingeschreven is geweest in het register.

6.7.2. Naar mijn mening kan aan deze stelling van belanghebbende voorbij worden gegaan.(43) In de eerste plaats omdat belanghebbende deze stelling, die mede feitelijk van aard is, voor het eerst in cassatie aanvoert. De beoordeling van deze stelling vergt een nader onderzoek van de feiten, nu uit 's Hofs uitspraak noch uit de gedingstukken met zekerheid kan worden afgeleid op welk moment de bewuste inschrijving heeft plaatsgevonden. In oktober 2001 meldde de aannemer de inrichting bij de provincie en in februari 2002 berichtte gedeputeerde staten dat de inschrijving in haar register is geregistreerd.(44) Vermoedelijk heeft de inschrijving in de tussenliggende periode plaatsgevonden, maar in welk jaar dat was blijkt niet uit de gedingstukken. Nu in cassatie geen onderzoek naar feiten kan plaatsvinden, meen ik dat belanghebbende in cassatie niet meer ter discussie kan stellen of de inschrijving gedurende danwel na het heffingsjaar heeft plaatsgevonden. Tot slot merk ik in dit verband op dat indien belanghebbendes stelling juist zou zijn, dat de inschrijving na afloop van het heffingsjaar heeft plaatsgevonden, dit naar mijn idee niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie leidt dat de aanslag ten onrechte is opgelegd. Een dergelijke uitlegging van de Grondwaterheffingsverordening Gelderland brengt namelijk mee dat heffingsplichtigen die zich niet aan de regels houden - dat wil zeggen, niet gedurende het heffingsjaar een onttrekking (laten) melden terwijl dit wel verplicht was - in wezen 'beloond' zouden worden als zij eerst na ommekomst van het jaar de onttrekking aan gedeputeerde staten opgeven. Dergelijke onttrekkingen zouden in de zienswijze van belanghebbende nooit in de heffing betrokken kunnen worden. Overigens kan de bepaling uit de Grondwaterheffingsverordening ook zo worden uitgelegd dat inrichtingen met betrekking tot een bepaald jaar of gedeelte daarvan ingeschreven moeten staan in het register (dus ook later geregistreerd kunnen zijn dan het jaar waarin de onttrekking plaatsvond). Nu een beslissing op dit punt mijns inziens niet nodig is, laat ik dit verder rusten.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

Advocaat-Generaal