Parket bij de Hoge Raad, 05-06-2009, BD9229, 43720

Conclusie inzake:

Stichting X (thans Stichting C)

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende, verkrijgende rechtspersoon bij een juridische fusie, heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd gekregen die betrekking heeft op activiteiten van haar fusiepartner in de periode vóór de fusie. Naar belanghebbende meent moet de naheffingsaanslag onder meer wegens onjuiste tenaamstelling worden vernietigd.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Op 31 maart 2000 heeft een juridische fusie (hierna: de fusie) plaatsgevonden tussen Stichting A en Stichting B.

2.2. Bij deze fusie was Stichting A de verkrijgende rechtspersoon, dat wil zeggen dat zij overeenkomstig artikel 2:309 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) het vermogen van Stichting B onder algemene titel heeft verkregen. B is door het van kracht worden van de fusie opgehouden te bestaan (cf. artikel 2:311, eerste lid, BW). Ter gelegenheid van de fusie is de naam van Stichting A gewijzigd in Stichting X (hierna ook aangeduid als belanghebbende(1)). Het omzetbelastingnummer van de verkrijgende stichting, 0001, is ongewijzigd gebleven.

2.3. Vóór de fusie - en zo ook gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft - waren Stichting A en Stichting B elk ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Stichting B verzorgde voornamelijk agrarisch praktijkonderwijs en was bij de fiscus bekend onder omzetbelastingnummer 0002. Stichting A hield zich vooral bezig met praktijkonderwijs op het gebied van dieren; haar omzetbelastingnummer was, zoals in 2.2 aangegeven, 0001.

2.4. In het onderhavige tijdvak heeft Stichting B werknemers - niet zijnde docenten - in dienst (genomen) en gedetacheerd bij de Vereniging AOC-raad, een overkoepelend orgaan van Agrarische Opleidingscentra in Nederland (verder: de AOC-raad).

2.5. De gang van zaken met betrekking tot het aannemen van personeel ten behoeve van de AOC-raad was als volgt. Als de AOC-raad een vacature had - bijvoorbeeld voor de functie van secretaresse - adverteerde hij hiervoor zelf en voerde hij zelf de sollicitatiegesprekken. Zodra een geschikte kandidaat was gevonden, kreeg deze een arbeidscontract aangeboden door Stichting B. Gelijktijdig werd een detacheringsovereenkomst opgesteld tussen Stichting B en de AOC-raad, waarin werd overeengekomen dat de salariskosten van de gedetacheerde werknemer één op één werden doorberekend aan de AOC-raad.

2.7. Over de salariskosten die zij in verband met vorenbedoelde detachering aan de AOC-raad heeft (door)berekend(2), heeft Stichting B geen omzetbelasting in rekening gebracht of voldaan.

2.8. Op 4 april 2001 heeft de belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, gericht op de aanvaardbaarheid van - voor zover hier van belang - de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. In het van het onderzoek opgemaakte rapport zijn de door de controlerende ambtenaren voorgestelde correcties uitgesplitst naar correcties met betrekking tot Stichting A enerzijds en correcties ten aanzien van Stichting B anderzijds. Voor het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, leiden de correcties met betrekking tot B volgens het rapport tot een naheffingsaanslag van per saldo fl 209.326.(3)

2.9. Conform de bevindingen in het controlerapport heeft de Inspecteur met dagtekening 22 december 2001 de in geschil zijnde naheffingsaanslag vastgesteld ten bedrage van fl 209.326 aan enkelvoudige belasting. Het aanslagbiljet staat op naam van Stichting X, het op het aanslagbiljet vermelde aanslagnummer is 0003 (d.w.z. het omzetbelastingnummer van de bij de fusie verdwenen Stichting B,(4) gevolgd door de aanslagcode). De naheffingsaanslag is verhoogd met 100% van de nageheven belasting, van welke verhoging 75% is kwijtgescholden.

2.10. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot fl 56.440(5) aan enkelvoudige belasting en heeft hij de verhoging verder kwijtgescholden tot fl 14.110(6) (25% van fl 56.440).

3. Geding voor het Hof

Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting op 27 september 2006 blijkt dat het Hof de onderhavige zaak gelijktijdig heeft behandeld met de bij het Hof onder nummers 04/00820, 04/00821 en 04/00823 bekende zaken. In zaak 04/00823, welke bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 43721 neem ik heden eveneens conclusie. In de zaken 04/00820 en 04/00821 heeft belanghebbende ook beroep in cassatie ingesteld. Deze beroepen, bij de Hoge Raad bekend onder de nummers 43717 en 43718(7), heeft de Hoge Raad op 11 januari 2008 met een beroep op artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond verklaard.

4.4. Nu Stichting X de rechtsopvolger onder algemene titel is van Stichting B, is de onderhavige naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof opgelegd aan de juiste rechtspersoon. De enkele omstandigheid dat de naheffingsaanslag niet de naam van de verdwijnende rechtspersoon (Stichting B) vermeldt, leidt het Hof niet tot het oordeel dat de tenaamstelling onjuist was. Naar het oordeel van het Hof kon er redelijkerwijs geen misverstand over bestaan voor wie het biljet bestemd was. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat op het aanslagbiljet een aanslagnummer is vermeld waarin het fiscale nummer van Stichting B voorkomt en dat, gelet op de inhoud van het rapport van het boekenonderzoek (...), voor belanghebbende voldoende kenbaar was dat de naheffing betrekking had op diensten verricht door Stichting B.

(...)

4.7. Zoals gezegd staat vast dat Stichting A bij de fusie als verkrijgende rechtspersoon is opgetreden. Belanghebbende bestond in het tijdvak van naheffing dus al en was, weliswaar handelend onder een andere naam, toen ook ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet. De rechten en verplichtingen van Stichting B, waarvan tevens vaststaat dat zij in het onderhavige tijdvak ondernemer was, zijn van rechtswege geheel overgegaan op belanghebbende. De juridische fusie brengt mee dat ook de omzetbelastingverplichtingen geheel op belanghebbende zijn overgegaan."

3.4. De verhoging - waarover in cassatie geen klachten zijn ingebracht - is door het Hof in verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM verder kwijtgescholden tot een bedrag van fl 10.766.

3.5. Bij uitspraak van 29 december 2006(9) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover het de beslissing omtrent de verhoging betreft en de verhoging kwijtgescholden tot fl 10.766 (€ 4.885).

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen van cassatie aan.

4.2. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet onjuist te naam gesteld is. Met dit oordeel heeft het Hof, naar belanghebbende meent, artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) geschonden. Volgens belanghebbende had de naheffingsaanslag moeten worden opgelegd aan Stichting B. Ter toelichting verwijst belanghebbende naar de wetsgeschiedenis, het beleid en de jurisprudentie met betrekking tot artikel 31 van de Wet. Het feit dat Stichting B op het moment waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd reeds was gefuseerd met Stichting A en deze van rechtswege de schulden van Stichting B heeft overgenomen, doet hier volgens belanghebbende niet aan af.

4.3. In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof in strijd met artikel 4, eerste lid, van de Wet heeft geoordeeld dat Stichting B personeel ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende meent dat de AOC-raad de dienstverlening door Stichting B als administratieve dienstverlening heeft ervaren. Het Hof had volgens belanghebbende dan ook niet tot het oordeel kunnen komen, dat de dienstverlening aan de AOC-raad als het ter beschikking stellen van personeel was aan te merken.

4.4. Ook in het derde cassatiemiddel klaagt belanghebbende over schending van artikel 4 van de Wet. Het middel valt uiteen in vier onderdelen. In de eerste plaats betoogt belanghebbende dat de stukken geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat sprake is van een doorlopende post. In de tweede plaats stelt belanghebbende dat - zo Stichting B een prestatie heeft verricht jegens de AOC-raad - deze prestatie niet onder bezwarende titel is verricht. In de derde plaats is belanghebbende van mening dat Stichting B haar prestaties niet heeft verricht vanwege de daarmee voor haar gemoeide economische belangen. Tot slot stelt belanghebbende dat de uitspraak van het Hof in strijd is met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (verder: HvJ EG), meer specifiek het arrest van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02.

5. Tenaamstelling van de naheffingsaanslag (middel I)

De identiteit van degene aan wie de naheffingsaanslag wordt opgelegd moet, met andere woorden, dezelfde zijn als van degene die de belasting op aangifte had behoren te voldoen.

5.2. In de onderhavige casus staat vast dat Stichting B (evenals Stichting A) gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, ondernemer was in de zin van artikel 7 van de Wet. Evenzeer is tussen partijen in confesso dat de naheffingsaanslag betrekking heeft op belasting die Stichting B - in de visie van de Inspecteur althans - op aangifte had moeten voldoen. De nageheven belasting betreft derhalve een belastingschuld van Stichting B. Gelet op het bepaalde in artikel 20, eerste lid, van de Awr, ligt de conclusie voor de hand dat de naheffingsaanslag (dus) ook aan Stichting B zou moeten worden opgelegd.

5.4. Deze omstandigheid doet er mijns inziens niet aan af dat een naheffingsaanslag waarbij belasting wordt nageheven welke verschuldigd is geworden door de verdwijnende - of liever: de inmiddels verdwenen - rechtspersoon in een tijdvak waarin zij nog bestond, moet worden opgelegd aan die rechtspersoon: het is immers zijn belastingschuld die de naheffing betreft.

5.10. Hetzelfde lot trof de inspecteurs die een naheffingsaanslag aan een B.V. oplegden over een tijdvak waarin deze nog in oprichting was. Ik verwijs naar de arresten van 22 februari 1989, nr. 25188, BNB 1989/113 m.nt. Ploeger en van 22 september 2006, nr. 41443, BNB 2006/334 m.nt. Van Hilten. Ook uit deze zaken blijkt dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd aan c.q. ten name van de ondernemer bij wie de belastingschuld is ontstaan, ook al is deze op het tijdstip waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd inmiddels verdwenen, opgegaan in een andere belastingplichtige of perfect geworden.

5.11. Zoals uit het vorenstaande volgt meen ik dat de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. Zij had mijns inziens op naam van Stichting B moeten worden gesteld.

5.12. De vraag is of het in casu gaat om een simpele onjuiste tenaamstelling van een aan de juiste persoon gerichte naheffingsaanslag of om een naheffingsaanslag die aan de verkeerde persoon is gericht. In dat laatste geval moet worden vastgesteld dat de naheffingsaanslag aan een ander is opgelegd dan aan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan en dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd wegens het ontbreken van een belastingschuld (althans: de nageheven belastingschuld) bij degene van wie de belasting wordt nageheven.

5.13. Er kunnen hier twee routes gevolgd worden.

5.16. Deze invalshoek doet denken aan de civiele leer inzake het aanwenden van een rechtsmiddel tegen of door een niet meer bestaande partij. Ik maak een uitstapje.

De gedachte hierbij is, zo formuleert mijn ambtgenote mr. E.M. Wesseling-van Gent in punt 2.4 van haar conclusie vóór dit arrest(19), 'dat geen vonnis wordt gewezen ten gunste van of juist tegen een niet-bestaande rechtspersoon en daarmee over een rechtsverhouding die niet meer bestaat'.

5.18. Omgekeerd kan een rechtspersoon die heeft opgehouden te bestaan zelf geen rechtsmiddel aanwenden, zo moet worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2004, nr. C02/199HR, NJ 2005/222 m.nt. HJS.

5.19. Op deze regel bestaan overigens uitzonderingen. Er zijn in het civiele recht ook gronden op basis waarvan de dagvaarding van een verkeerde rechtspersoon niet tot niet-ontvankelijkheid leidt. Tot deze gronden behoren de omstandigheid dat degene die het rechtsmiddel instelt redelijkerwijs niet weet en niet behoeft te weten dat zich bij de wederpartij een verandering of een rechtsovergang heeft voorgedaan.(20) Ook kan een verweerder niet aan een eiser tegenwerpen dat deze de verkeerde partij in de procedure heeft betrokken indien het voor de verweerder aanstonds duidelijk was dat sprake was van een vergissing en dat zij werd bedoeld en niet haar rechtsvoorgangster, zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 20 februari 1998, nr. 16353, NJ 1998/493. In de tweede plaats wordt een uitzondering aanvaard indien bij een beroep op niet-ontvankelijkheid geen in rechte te respecteren belang bestaat, bijvoorbeeld als de rechtsopvolger in hoger beroep is verschenen en verweer heeft gevoerd(21). Het beroep van de (verkeerde processuele) wederpartij op de niet-ontvankelijkheid van de appellant(e) wordt dan in strijd met de goede procesorde geacht. De achterliggende gedachte is dat de rechtsopvolger met dergelijke handelingen blijk geeft op de hoogte te zijn van het ingestelde rechtsmiddel.

5.20. Tot zover het civiele uitstapje.

5.21. Naar ik meen kan de in 5.17 tot en met 5.19 besproken 'civiele leer' geen afbreuk doen aan de in 5.5 tot en met 5.10 in fiscalibus uitgezette lijn. Zo is het opleggen van een naheffingsaanslag niet het instellen van een rechtsmiddel, doch het vaststellen van een belastingschuld(22), een belastingschuld die is ontstaan bij de inmiddels verdwenen rechtspersoon. Mijns inziens brengt de omstandigheid dat de rechten en verplichtingen van die verdwenen rechtspersoon onder algemene titel zijn overgegaan niet met zich dat de verkrijgende rechtspersoon ook de identiteit van de verdwenen rechtspersoon overneemt in die zin dat een vóór de fusie ontstane belastingschuld door de overgang onder algemene titel de belastingschuld van de verkrijgende rechtspersoon wordt. Dat de (na de fusie vastgestelde) belastingschuld van de verdwenen vennootschap bij de verkrijgende rechtspersoon moet worden ingevorderd, is een ander verhaal.

5.22. Ik meen, kortom, dat de omstandigheid dat de verkrijgende rechtspersoon bij een juridische fusie het vermogen van de verdwijnende rechtspersoon onder algemene titel verkrijgt, niet meebrengt dat een belastingschuld die bij de verdwijnende vennootschap is ontstaan door die overgang onder algemene titel en daarmee de gebondenheid aan de persoonlijke verplichtingen van de verdwijnende rechtspersoon(23), (ook) de belastingschuld van de verkrijgende vennootschap wordt. De bij de fusie verdwijnende rechtspersoon blijft een andere rechtspersoon dan de verkrijgende. De weg die ik in 5.15 als 'tweede route' aanduidde, is mijns inziens derhalve een route die niet gevolgd moet worden.

Wat bedoelt het Hof hier te zeggen? Wie is de 'juiste rechtspersoon' aan wie de aanslag naar het oordeel van het Hof is opgelegd? Gelet op de redengeving voor het oordeel in punt 4.4 ('Nu....') en hetgeen in punt 4.7 van de uitspraak wordt overwogen, constateer ik dat het Hof van oordeel is dat Stichting X - de verkrijgende rechtspersoon dus - de rechtspersoon is aan wie de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Zoals ik in het voorgaande heb betoogd, berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting.

5.24. Uitgaande van dit oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd aan Stichting X als verkrijgende rechtspersoon, is 's Hofs oordeel dat redelijkerwijs geen twijfel kon bestaan voor wie de naheffingsaanslag bestemd was, onbegrijpelijk.

5.25. Aan deze 'ontsnappingsclausule', ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335 en - wellicht, nu de Hoge Raad het cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet RO afwees - dat van 25 april 2003, nr. 38308, V-N 2003/24.4, wordt mijns inziens namelijk alleen toegekomen indien de identiteit van de aangeslagene juist is, doch de op het aanslagbiljet vermelde naam een onvolkomenheid bevat. Toegespitst op de onderhavige casus: als (geoordeeld was dat) de naheffingsaanslag was opgelegd aan de rechtspersoon Stichting B, doch het aanslagbiljet de naam Stichting X had gedragen.

5.26. Dát oordeel lees ik echter niet in (de eerste volzin van) punt 4.4 van de uitspraak, noch in punt 4.7 daarvan. Ik meen dan ook dat aan de ontsnappingsclausule niet wordt toegekomen, gegeven het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon is opgelegd. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de 'ontsnappingsclausule' zo ver strekt dat zij ook in situaties waarin een belastingschuld van A wordt nageheven van B, toepassing vindt. Dat zou te zeer in strijd zijn met de in het vorenvermelde arrest van 31 augustus 1998, BNB 1998/335 door de Hoge Raad geformuleerde algemene stelregel dat 'een onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet in het algemeen niet kan leiden tot een belastingverplichting'.(24)

5.27. Hoewel belanghebbende in haar cassatiemiddel slechts klaagt over de door het Hof niet onjuist bevonden tenaamstelling van de naheffingsaanslag, meen ik dat in het middel ook een klacht moet worden gelezen tegen het oordeel dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon (belanghebbende, d.w.z. de verkrijgende rechtspersoon) is opgelegd. Ik maak dat op uit het beroep dat belanghebbende doet op beleid, jurisprudentie en wetsgeschiedenis van artikel 31 van de Wet. Bij de vraag naar de gevolgen van de toepassing van die bepaling gaat het immers om de vraag wie (welke ondernemer: de overdrager of de overnemer) een vóór de overdracht ontstane belastingschuld moet voldoen en niet zozeer om tenaamstelling.

5.28. Uit het voorgaande volgt dat het eerste cassatiemiddel doel treft.

5.29. Uitgaande van het slagen van het eerste cassatiemiddel, wordt aan de overige door belanghebbende aangevoerde grieven niet toegekomen. Toch besteed ik er enige aandacht aan.

6. Administratieve dienstverlening (middel II)

6.1. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat de AOC-raad administratieve dienstverlening van Stichting B heeft betrokken en bestrijdt zij 's Hofs oordeel dat sprake is van detachering van personeel.

6.2. Naar ik uit de toelichting op het tweede middel afleid, betoogt belanghebbende in het middel niet alleen dat de door Stichting B verrichte handelingen jegens de AOC-raad als administratieve dienstverlening moet worden aangemerkt (en niet als detachering van personeel), maar ook dat tegenover deze administratieve dienstverlening geen vergoeding staat. Een andere uitlegging van het cassatiemiddel zou nopen tot de slotsom dat het cassatiemiddel belang ontbeert, nu administratieve dienstverlening, evenals het ter beschikking stellen van (administratief) personeel, een prestatie is welke naar het algemene tarief aan omzetbelasting is onderworpen.(25)

6.3. Mijns inziens heeft het Hof uit de vastgestelde feiten en de gedingstukken, waaronder kopieën van een - kennelijk als representatief te beschouwen - akte van benoeming en overeenkomst tot detachering, tot het oordeel kunnen komen dat de handelingen van Stichting B gekenschetst moeten worden als detachering en niet als 'administratieve dienstverlening'. Anders dan belanghebbende vind ik in de gedingstukken geen steun voor de stelling dat deze stukken geen andere conclusie toelaten dan dat de AOC-raad de dienstverlening door Stichting B heeft ervaren als administratieve dienstverlening. Het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

6.4. Met betrekking tot de in het middel besloten stelling dat tegenover de prestatie van Stichting B geen vergoeding zou staan, merk ik op dat dit aspect in het derde cassatiemiddel uitdrukkelijk aan de orde wordt gesteld. Ik ga hierop dan ook bij de bespreking van het derde middel in.

7. Doorlopende post (middel III, eerste onderdeel)

7.1. Belanghebbende stelt in het eerste onderdeel van het derde middel dat de door Stichting B aan de AOC-raad doorberekende salariskosten moeten worden aangemerkt als doorlopende posten en dat deze kosten mitsdien niet tot de vergoeding behoren.

7.3. Doorlopende posten zijn derhalve bedragen die een belastingplichtige in naam en voor rekening van een afnemer heeft gemaakt en van deze terugontvangt. De kosten lopen als het ware door de boekhouding van de belastingplichtige heen. Het schoolvoorbeeld is dat van de tussenpersoon die bemiddelt bij de totstandkoming van een koopovereenkomst tussen A en B. Hij ontvangt van A een bedrag en betaalt dat door aan B. Dit doorbetaalde bedrag vormt voor de tussenpersoon een doorlopende post(26), hij is daarover geen omzetbelasting verschuldigd (alleen zijn provisie wordt in de heffing betrokken). Van een doorlopende post is derhalve sprake indien tussen leverancier en afnemer (in het voorbeeld: A en B) een rechtsbetrekking bestaat, doch waarbij de geldstroom - in het voorbeeld de tussen A en B overeengekomen vergoeding - via een derde (in het voorbeeld: de tussenpersoon) loopt.(27)

7.4. In de onderhavige situatie is mijns inziens geen sprake van een doorlopende post. Het Hof heeft vastgesteld dat Stichting B een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met de te detacheren werknemers en dat zij deze werknemers gedurende een zekere periode tegen vergoeding ter beschikking heeft gesteld aan een van Stichting B te onderscheiden rechtspersoon, de AOC-raad. Die vaststelling spoort mijns inziens met de stukken van het geding en is derhalve niet onbegrijpelijk. Er bestaat geen (arbeidsrechtelijke) rechtsbetrekking tussen de betreffende werknemers en de AOC-raad, maar tussen de werknemers en Stichting B enerzijds en tussen Stichting B en de AOC-raad anderzijds. Voor zover in het derde cassatiemiddel wordt aangevoerd dat in de onderhavige situatie sprake is van doorlopende posten mist het middel in zoverre feitelijke grondslag.

7.5. Het eerste onderdeel van het derde middel faalt derhalve.

8. Bezwarende titel (middel III, tweede onderdeel)

8.1. Belanghebbende stelt zich in het tweede onderdeel van het derde middel op het standpunt dat noch uit de detacheringsovereenkomst, noch anderszins kan worden geconcludeerd dat de AOC-raad zich ertoe heeft verbonden de salariskosten aan Stichting B te betalen. Volgens belanghebbende is, gelet op het arrest van het HvJ EG van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper, derhalve geen sprake van een door Stichting B onder bezwarende titel verrichte prestatie.

8.2. Het Hof heeft (punt 2.4 van de hofuitspraak)(28) vastgesteld dat Stichting B en de AOC-raad zijn overeengekomen dat de salariskosten van de gedetacheerde werknemers één op één door Stichting B worden doorbelast aan de AOC-raad. In deze vaststelling ligt besloten ('zijn overeengekomen') dat sprake is van een bezwarende titel. De waardering van de bewijsmiddelen is voorbehouden aan het Hof en kan in cassatie niet worden bestreden. De vaststelling van het Hof inzake het doorberekenen van de salariskosten door Stichting B aan de AOC-raad is in het licht van de gedingstukken ook niet onbegrijpelijk.(29)

8.3. Ook het tweede onderdeel van het derde middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

9. Economische verkeer (middel III, onderdeel 3)

9.1. Vervolgens stelt belanghebbende zich in het derde onderdeel van het derde middel op het standpunt dat Stichting B haar prestaties jegens de AOC-raad niet heeft verricht vanwege de daarmee voor haar gemoeide economische belangen en daarmee niet in het economische verkeer, nu zij geen opslag hanteerde op de salariskosten.

9.2. Deze stelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. Uit artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 9, eerste lid, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG), conform welke bepaling artikel 7 van de Wet moet worden uitgelegd, volgt dat het resultaat of het oogmerk van een economische activiteit niet van belang is. Dat de salariskosten zonder winstopslag aan de AOC-raad worden doorberekend doet er niet aan af dat sprake is van een economische activiteit, nu - naar vaststaat - Stichting B de litigieuze prestaties tegen vergoeding (zij het één zonder winstopslag) verrichtte jegens een van haar te onderscheiden persoon, te weten de AOC-raad.

9.3. Het derde middelonderdeel faalt derhalve eveneens.

10. Halifax (middel III, vierde onderdeel)

10.1. Belanghebbende doet in het derde middel ten slotte een beroep op het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl. In dit arrest oordeelde het HvJ EG - heel kort gezegd - dat op het gebied van de btw een verbod op misbruik van recht geldt(30). Belanghebbende stelt zich in dit vierde onderdeel van het derde middel op het standpunt dat in casu sprake is van een gekunstelde constructie die Stichting B en de AOC-raad niet waren aangegaan indien zij de omzetbelastingconsequenties hiervan hadden onderkend. Wat hiervan zij, door het Hof is vastgesteld dat de constructie niet tot doel had belastingvoordeel te behalen (partijen hebben met de constructie overigens ook geen belastingvoordeel behaald), laat staan dat dit een wezenlijk doel van de 'constructie' was. Ik verwijs naar de in 2.6 van deze conclusie weergegeven, door het Hof vastgestelde, redenen waarom partijen gehandeld hebben zoals zij hebben gedaan. Zoals ik in 8.2 van deze conclusie reeds vermeldde, is de waardering van de bewijsmiddelen voorbehouden aan het Hof en kan deze waardering in cassatie niet worden bestreden. Ik acht de vaststelling van het Hof in het licht van de gedingstukken ook niet onbegrijpelijk nu de door het Hof in rechtsoverweging 2.6 opgesomde redenen zelf door belanghebbende zijn aangevoerd.(31) Van een situatie als die waarvan sprake was in het arrest Halifax, is derhalve in casu geen sprake. De omstandigheid dat Stichting B en de AOC-raad hebben gekozen voor een constructie die per saldo duurder uitpakt, leidt er niet toe dat geen omzetbelasting kan worden geheven.(32) Het laatste onderdeel van het derde middel faalt derhalve ook.

10.2. Gelet op het vorenstaande kan het derde middel niet tot cassatie leiden.

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak mijns inziens zelf afdoen.

Advocaat-Generaal