Parket bij de Hoge Raad, 04-12-2009, BF0934, 07/10382

1. Inleiding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 185.148. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is afgewezen.

1.2 Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

1.3 Het Hof heeft tevens behandeld de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op het bezwaar betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting c.a. voor de jaren 1998 en 2000, waarin het heden eveneens concludeer (zie de zaken met de nrs. 07/10384 en 07/10383).

1.4 Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 26 juni 2007(1) ongegrond verklaard.

1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6 Het geschil spitst zich ook in cassatie toe op de vraag of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen(2) (hierna: het Verdrag) inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen.

2. Feiten

2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld.

2.2 Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit en is sinds 1994 woonachtig in Nederland.

2.3 Belanghebbende is sedert 13 augustus 1994 bestuurder van de statutair in Amsterdam gevestigde vereniging D (hierna: de vereniging), die is opgericht op 14 juli 1994. In de hoedanigheid van bestuurder is belanghebbende samen met de andere bestuurders vertegenwoordigingsbevoegd. Met ingang van 1 juni 2001 is de inschrijving in het handelsregister met betrekking tot belanghebbende gewijzigd van 'bestuurder' in 'gevolmachtigde'.

2.4 Gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 is de vereniging niet aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting.

2.5 Bij notariële akte is op 29 december 1994 door de vereniging de Stichting F opgericht (hierna: de stichting). Belanghebbende is sedert de oprichting voorzitter van het bestuur van de stichting en is samen met een ander bestuurslid bevoegd de stichting in en buiten rechte te vertegenwoordigen.

2.6 De stichting is voor het geheel van haar activiteiten onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

2.7 De vereniging en de stichting treden naar buiten op als één organisatie.

2.8 De stichting is medio 2004 geliquideerd. De tot dat moment door de stichting verrichte activiteiten zijn voortgezet door de vereniging.

2.9 Op 31 maart 1994 heeft belanghebbende een 'Letter of Intention' ondertekend waarin namens de vereniging, aangehaald als 'the company', een verklaring wordt afgelegd omtrent de door de belanghebbende aanvaarde dienstbetrekking. Voor de inhoud van de Letter of Intention verwijs ik naar onderdeel 3.4 van de uitspraak van het Hof.

2.10 Op de eerste ledenvergadering van de vereniging, gehouden op 20 mei 1994, is belanghebbende benoemd tot Executive Director.

2.11 De verhouding tussen de vereniging en de belanghebbende is schriftelijk vastgelegd in een 'Employment Agreement' van 21 november 1995.

2.12 Bij een door belanghebbende op 29 september 1997 en door de secretaris van de vereniging op 3 oktober 1997 ondertekend 'Amendment' is de benoeming van belanghebbende als Executive Director van de vereniging voor onbepaalde tijd verlengd. Voor de 'job description' als Executive Director verwijs ik naar onderdeel 3.7 van de uitspraak van het Hof.

2.13 Uit hoofde van zijn dienstverband met de vereniging geniet belanghebbende een salaris. Aan de overige bestuursleden van de vereniging en de stichting is geen arbeidsvergoeding toegekend. Naast belanghebbende heeft de vereniging vier medewerkers in loondienst. De door de vereniging betaalde salariskosten worden, voor zover toerekenbaar aan de werkzaamheden ten behoeve van de stichting, tezamen met overige aan de activiteiten van de stichting toerekenbare kosten, door de vereniging doorbelast aan de stichting.

2.14 Belanghebbende is in het kader van zijn functie als Executive Director full time bezig met de dagelijkse gang van zaken van de vereniging. Tijdens de bestuursvergaderingen en ledenvergaderingen heeft belanghebbende geen stemrecht. De (andere) bestuurders hebben dit wel.

2.16 De inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende bij beschikking van 4 april 1997 goedgekeurd dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 1997 tot en met 30 juni 2004 de 35%-regeling toepast.

2.17 In de aangifte inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1999 heeft belanghebbende op de inkomsten uit arbeid van de vereniging ten bedrage van ƒ 233.347 een aftrek toegepast van ƒ 79.571 ter zake van 'buitenlandse werkdagen op grond van Amerikaanse nationaliteit'. Bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 1999 en ook na bezwaar heeft de inspecteur met een beroep op artikel 17 van het Verdrag de gehele door belanghebbende van de vereniging ontvangen arbeidsbeloning in de heffing betrokken.

2.18 Van het totaal aantal werkzame dagen (261) heeft belanghebbende in het onderhavige jaar 172 dagen in Nederland gewerkt. Op geen van de overige dagen is in de Verenigde Staten gewerkt.

2.19 De inspecteur heeft de aangiften voor de jaren 1994 tot en met 1997 zonder nader onderzoek gevolgd.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van het Verdrag inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen.

3.2 Het Hof oordeelde dat belanghebbende zijn arbeidsbeloning heeft genoten in de hoedanigheid van bestuurder van een vereniging die in Nederland is gevestigd, en niet als werknemer. Artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen is van toepassing:

'6.3.2. Uit de in 3.7 vermelde taakomschrijving [zie onderdeel 2.8 t/m 2.11 van deze conclusie; RN] maakt het Hof op dat belanghebbende belast is met de dagelijkse leiding van de D organisatie, verantwoordelijk is voor het aandragen en implementeren van beleidsvoorstellen en de daarvoor benodigde informatie, verantwoordelijk is voor het personeelsbeleid waaronder het inhuren en ontslaan van personeel, alsmede in algemene zin naar buiten het gezicht bepaalt van D en voorts de uiteindelijke verantwoordelijkheid heeft voor alle handelingen van en namens D. Gelet op deze taakomschrijving van belanghebbende in samenhang bezien met de statutaire regeling met betrekking tot het bestuur zoals vermeld onder 3.2.2, 3.2.3 alsmede 3.3.2 is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende voor het geheel zijn aan te merken als werkzaamheden in zijn hoedanigheid van bestuurder van D onderscheidenlijk de Stichting en mitsdien dat de daarvoor ontvangen arbeidsbeloning geheel onder het bereik van artikel 17 van het Verdrag valt. Het Hof kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat het dagelijks bestuur van D statutair bij het Bestuur berust, dat belanghebbende lid is van het Bestuur, dat het Bestuur de onderlinge taakverdeling regelt, dat de taken die aan belanghebbende zijn opgedragen hoofdzakelijk beleidsmatig van aard zijn en passen binnen deze onderlinge taakverdeling alsmede aan het feit dat belanghebbende zowel D als de Stichting in rechte kan vertegenwoordigen. Aan voormeld oordeel is ondergeschikt de omstandigheid dat belanghebbende in tegenstelling tot de overige leden van het Bestuur in dienstbetrekking staat tot D en voor zijn werkzaamheden een vergoeding krijgt zo min als de omstandigheid dat belanghebbende verantwoording verschuldigd is aan het bestuur en door dit Bestuur kan worden ontslagen uit de dienstbetrekking.

6.4.4. Anders dan belanghebbende verdedigt, is het Hof van oordeel dat D, niettegenstaande dat zij feitelijk niet in de heffing van vennootschapsbelasting is betrokken kennelijk omdat zij geen onderneming drijft, is aan te merken als inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag. Bepalend is of D op grond van haar woonplaats in een zodanige verhouding staat tot Nederland welke tot onbegrensde belastingplicht aanleiding kan geven. Bezien vanuit doel en strekking van artikel 4 van het Verdrag (verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen beide Staten) is een verdergaande eis, te weten effectieve onderworpenheid aan een winstbelasting, niet nodig. Ook § 1, onderdeel 8.2 van het OESO-commentaar op artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1992 wijst in voormelde richting. Verder vindt het Hof steun voor zijn oordeel in het gezaghebbend commentaar van Vogel/Lehner, DBA (Doppelbesteuerungsabkommen), Kommentar (4e druk, Verlag C.H. Beck, München), pagina 420 en 421 (...).'

3.3 Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel ongegrond verklaard.

4. Beoordeling van de middelen

4.3 Niet in geschil is dat de vereniging gelet op artikel 4 AWR voor belastingdoeleinden in Nederland is gevestigd.

4.4 Echter, voor de kwalificatie 'inwoner' in de zin van artikel 4 van het Verdrag is tevens onderworpenheid aan belastingheffing vereist. Brood schreef in zijn dissertatie 'dat in het algemeen bedoeld is een subjectieve onderworpenheid als criterium te hanteren'.(4) Dat is klaarblijkelijk ook thans nog de zienswijze van de Nederlandse wetgever (zie onderdelen 6.17 en 6.18 van de conclusie in de zaak met nr. 07/10383).

4.6 Nu vaststaat dat de onderhavige vereniging naar nationaal recht in Nederland is gevestigd en geen onderneming drijft, is zij niet onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Derhalve is zij, gelet op het in 4.5 betoogde, niet inwoner in de zin van het Verdrag.

4.7 Nu het Hof van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan, slaagt het eerste middel. Artikel 17 is dus niet van toepassing.

4.9 Gelet op het voorgaande behoeven het derde en vierde middel geen behandeling meer.

5. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal