Parket bij de Hoge Raad, 19-06-2009, BG6455, 08/01165

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Op 23 april 1990 is B, de moeder van X1 (hierna: belanghebbende) overleden. Zij was in gemeenschap van goederen gehuwd met A, vader van belanghebbende. In haar testament had zij haar twee kinderen, belanghebbende en X2, tot erfgenamen benoemd.(1)

1.2 Belanghebbendes vader verkreeg krachtens legaat het recht van vruchtgebruik van erflaatsters onverdeeld aandeel in de huwelijksgemeenschap, onder de last(2) de blote eigendom van zijn onverdeelde helft in te brengen in de nalatenschap. In het testament van belanghebbendes moeder was bepaald:

"Ik leg aan mijn genoemde echtgenoot als legataris de last op met betrekking tot zijn onverdeeld aandeel in de algehele gemeenschap van goederen, waarin hij gehuwd is, de eigendom onder voorbehoud van vruchtgebruik te zijnen behoeve in mijn nalatenschap in te brengen. (...)"

1.3 Bij aanslag van 18 december 1993 werd elk kind een bedrag van f. 122.098 aan successierecht verschuldigd. De omvang van ieders verkrijging was als volgt berekend:

De waarde van het door vader verkregen vruchtgebruik bedroeg, op grond van de tabellen van artikel 21, lid 8, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) jo artikel 5 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (hierna: Uitvoeringsbesluit SW), minder dan de waarde van de door hem ingebrachte blote eigendom. Zijn negatieve verkrijging leidde niet tot heffing van successierecht.

1.4 In de akte van boedelscheiding van 21 januari 1994 is - voor zover van belang - op pagina 5 vermeld:

1.5 Op pagina 10 van bedoelde akte is vermeld:

1.6 Op 16 augustus 2002 is vader A overleden. Ter zake van dit overlijden heeft belanghebbende voor het recht van successie aangegeven dat zijn verkrijging nihil is. In de toelichting bij de aangifte recht van successie is vermeld:

1.7 De Inspecteur(3) heeft gesteld dat het oorspronkelijke vermogen van A voor de waarde ten tijde van zijn overlijden fictief erfrechtelijk is verkregen. Deze waarde bedroeg f 552.505 (€ 250.716)(4). Met dagtekening 26 november 2004 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd, berekend naar een belaste verkrijging van € 125.358. Het hierover te betalen successierecht is in de aanslag gesteld op € 14.204.

1.8 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.9 De Inspecteur heeft ter zitting van de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) erop gewezen dat de waarde van de door erflater aan zijn kinderen overgedragen blote eigendom van zijn aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap ten tijde van het overlijden van zijn echtgenote B f 651.293 bedroeg. Het door hem verkregen vruchtgebruik had slechts een waarde van f 597.873. De aanvaarding van het legaat heeft volgens de Inspecteur destijds geleid tot een schenking van erflater aan de kinderen van f 53.420 (f 651.923-/- f 597.873). Over dit bedrag is destijds ten onrechte van hen successierecht geheven in plaats van schenkingsrecht. Het destijds betaalde successierecht over dit bedrag kan volgens de Inspecteur alsnog worden verrekend met het thans verschuldigde successierecht(5).

1.10 De Rechtbank heeft het beroep gelet op de hiervoor opgenomen toezegging van de Inspecteur bij uitspraak van 2 oktober 2006 gegrond verklaard. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in hoger beroep gegaan bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd bij uitspraak van 1 februari 2008.

2. Het geschil

"(...) of het eindigen van het vruchtgebruik door het overlijden van A, voor belanghebbende leidt tot een verkrijging die kan worden belast op grond van artikel 10 van de Successiewet 1956."(8)

2.2 De Rechtbank oordeelde dat aan de voorwaarden van artikel 10 SW is voldaan en dat de verkrijging derhalve belast is op grond van dit artikel. Gelet op de toezegging van de Inspecteur om een tegemoetkoming te verlenen voor het successierecht dat over het bedrag van f 53.420 is geheven, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.

2.3 Het geschil voor het Hof spitst zich blijkens onderdeel 2.5.1. toe op de vraag:

"of medewerking van de erflater aan de uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote, waarbij hij zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap heeft toegedeeld aan de beide kinderen onder voorbehoud van een levenslang vruchtgebruik (zie 2.1. sub 2.4.), is aan te merken als een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10, eerste lid, SW."

2.4 Het Hof oordeelde ten aanzien van de uitleg van het begrip "rechtshandeling":

2.5 Met betrekking tot doel en strekking van artikel 10 SW oordeelde het Hof:

"2.5.3. (...) Het Hof leidt hieruit [kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 28 rk.; CB] af dat doel en strekking van artikel 10 SW zich niet verzetten tegen toepassing in het onderhavige geval. Door mee te werken aan de uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote heeft de erflater zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap omgezet in genotsrechten, waardoor bij zijn dood over dat vermogen geen successierecht meer kan worden geheven. Door het door hem voorbehouden recht van vruchtgebruik heeft de erflater zich tijdens zijn leven geen voelbaar offer getroost. Hij is immers in het genot van het afgestane vermogen gebleven."

2.6 Ten aanzien van de wetssystematiek van artikel 10 SW oordeelde het Hof:

2.7 Het Hof oordeelde ten aanzien van dubbele heffing:

2.8 Over de toepassing van artikel 10, lid 4, SW naar analogie oordeelde het Hof:

"De tekst van artikel 10, vierde lid, SW voorziet niet in deze mogelijkheid en zoals het Hof hiervoor onder 2.5.5. heeft overwogen, leidt een verrekening van het successierecht dat is geheven over de nalatenschap van de vooroverleden echtgenote bovendien tot een onvolledige heffing over het in genotsrechten van de erflater omgezette vermogen."

2.9 Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

2.11 Belanghebbende stelt in cassatie als middel voor:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 10 van de Successiewet 1956, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het bepaalde in het eerste lid van dit artikel van toepassing is op - kort gezegd - het geval van een zgn. turbotestament (ov. 2.5.6 van de uitspraak a quo), en dat zonder inachtneming van een van de mechanismen van de leden 3 en 4 (ov. 2.5.8), zulks ten onrechte aangezien zodanige toepassing van art. 10 SW leidt tot heffing waarin de bepaling niet voorziet."

3. Turbotestament

3.2 Bij het overlijden van de eerststervende ouder is de verkrijging door de langstlevende met successierecht belast, afgezien van vrijstellingen. De waarde van het verkregen vruchtgebruik wordt op grond van artikel 21, lid 8, SW jo artikel 10 Uitvoeringsbesluit SW bepaald volgens de tabellen opgenomen in artikel 5 tot en met 9 Uitvoeringsbesluit SW. De waarde van het door de langstlevende afgestane blote eigendom komt voor de heffing van successierecht op grond van artikel 5, lid 1, SW in aftrek op het verkregen recht van vruchtgebruik. Waardering op basis van de tabellen leidt ertoe dat in alle gevallen waarin de langstlevende 65 jaar of ouder is, sprake is van een negatieve verkrijging. Er is dan geen successierecht verschuldigd door de langstlevende ouder. De kinderen zijn bij het eerste overlijden successierecht verschuldigd over de verkregen blote eigendom.

3.3 Bij het overlijden van de langstlevende ouder groeit de blote eigendom van de kinderen aan naar volle eigendom. Zonder toepassing van een fictiebepaling zou deze waardeaangroei onbelast zijn. De vraag is of de fictiebepaling van artikel 10 SW tot heffing leidt.

4. Achtergrond van artikel 10 SW

4.1 Een erflater zou de heffing van successierecht over zijn vermogen kunnen ontgaan door tijdens zijn leven aan hem toebehorende eigendomsrechten om te zetten in genotsrechten die eindigen bij zijn overlijden. Een voorbeeld hiervan is verkoop of schenking van een woning aan een erfgenaam onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik. De erflater behoudt dan tijdens leven het genot over de woning. Bij zijn overlijden eindigt het recht van vruchtgebruik. De woning behoort niet meer tot zijn vermogen, omdat de woning reeds bij leven werd overgedragen aan de erfgenaam (die de woning contractueel, niet erfrechtelijk, heeft verkregen). De waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom zou dan zonder nadere bepaling niet onder het successierecht vallen. Om dergelijk ontgaan van successierecht te voorkomen, is in artikel 10 SW een fictiebepaling opgenomen waardoor een bij leven overgedragen goed waarover de erflater tot zijn overlijden het genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering heeft gehad, bij overlijden als fictief legaat wordt behandeld(10). Artikel 10 SW luidt:

4.2 Een bepaling als artikel 10 SW bestaat al vanaf 1897 en luidde destijds:

"Al wat door den overledene aan bloed- of aanverwanten, tot den vierden graad ingesloten, of aan hunne echtgenooten werd afgestaan, overgedragen of kwijtgescholden, wordt voor de regeling van de rechten van successie en van overgang geacht bij het overlijden in den boedel te zijn en bij legaat door den verkijger of bevoordeelde te zijn verkreegen, indien de overledene bij den afstand, de overdracht of de kwijtschelding een van het leven afhankelijk vruchtgenot of periodieke uitkering heeft voorbehouden of bedongen."

De Memorie van Toelichting bij de Successiewet 1897 luidt:

"De omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke uitkering is een meermalen aangegrepen middel om te bewerken, dat hij bij zijn overlijden niets van betekenis zal nalaten. In dit en het volgend artikel wordt getracht de daaruit voor de schatkist voortvloeiende nadelen te keren."

De Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Successiewet in 1926 luidt met betrekking tot de voorloper van artikel 10 SW(11):

"De artikelen 10 en 11 omvatten eenzelfde groep van handelingen en kunnen gevoeglijk gelijktijdig besproken worden. Beide artikelen beoogen namelijk het keeren van de nadeelen, voor de schatkist voortvloeiende uit handelingen die ten doel hebben iemands volle eigendomsrechten om te zetten in een vruchtgebruik, in den zin der Successiewet, of eene periodieke uitkering. (...)"

4.3 In de Successiewet 1956 is de tekst "al wat door den overledene (...) werd afgestaan, overgedragen of kwijtgescholden" vervangen door "rechtshandeling, waarbij de overledene partij was" omdat de oude tekst te casuïstisch was. De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting op artikel 10 SW(12):

In de Memorie van Antwoord is opgemerkt(13):

"(...) geen aanleiding bestaat voor het bestendigen van het onderscheid dat de tegenwoordige wet maakt tussen scheiding en overdracht. In beide gevallen toch is het resultaat van de rechtshandeling voor de erflater dat hij zijn eigendomsrecht heeft omgezet in een van zijn leven afhankelijk genotsrecht en voor de verkrijger dat hij bij des erflaters dood tot het volle genot komt van de eigendom. (...) Hij die onder voorbehoud van vruchtgebruik verkrijgt verkeert bij het overlijden van de vruchtgebruiker in dezelfde situatie alsof de zaak aan hem was gelegateerd. Evenals de legataris - die ook tijdens het leven van de erflater geen genot van de zaak heeft gehad - moet hij over de volle waarde der verkrijging successierecht betalen en zulks op het ogenblik dat die waarde ten volle te zijner beschikking komt. Bestaat er om deze reden generlei aanleiding om voor de verkrijger de mogelijkheid te openen de waarde, dan wel de werkelijke opbrengst van het voorbehouden vruchtgebruik van zijn verkrijging af te trekken, niet anders is het, indien niet een vruchtgebruik is voorbehouden, doch een lijfrente is bedongen, althans voor zover de door de verkrijger betaalde termijnen van de lijfrente de door hem genoten revenuen van de zaak niet te boven gaan. In zoverre toch is de toestand geheel gelijk aan die waarin de erflater het vruchtgebruik van de zaak had voorbehouden."

4.4 Voorts is in de Memorie van Antwoord opgemerkt dat de fictiebepalingen niet alleen gelden indien en voor zover gedacht kan worden aan een anti-fiscaal motief van handelen(14):

"Voorts kunnen de ondergetekenden niet instemmen met het in het Voorlopig Verslag naar voren gebrachte denkbeeld dat fictiebepalingen slechts zouden moeten gelden, indien en voor zover gedacht kan worden aan "een anti-fiscale oorzaak" van de rechtshandeling. Het is zeer wel mogelijk, ook tussen familieleden, dat een rechtshandeling wordt aangegaan, zonder dat daarbij antifiscale motieven een rol spelen. Doch evenzeer is het verklaarbaar dat de wetgever, bepaalde rechtshandelingen in de praktijk waarnemende, een gunstig rechtsgevolg voor de langstlevende - juist omdat dit rechtsgevolg zich openbaart bij de dood van hem die in enige vorm vermogen afstond - assimileert aan een verkrijging krachtens erfrecht. De vraag waar de grens van de werking der fictiebepalingen moet worden getrokken behoort te worden beantwoord na afweging van alle van belang zijnde omstandigheden."

5. Toepasselijkheid van artikel 10 SW op turbotestament

5.1 Het turbotestament behelst een handeling of handelingen die tot resultaat hebben de omzetting van vermogen of vermogensbestanddelen van erflater in genotsrechten die bij zijn dood eindigen. Erflater verkleint zijn vermogen, maar getroost zich tijdens zijn leven geen voelbare offers, omdat hij praktisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten. Dit brengt het testament binnen het bereik van de fictie van artikel 10 SW. Het turbotestament is bovendien een manipulatie ten nadele van de fiscus, een ander (maatschappelijk) oogmerk ontbreekt bij de opsteller van dit testament.

5.2 Toepassing van artikel 10 SW vereist "een rechtshandeling waarbij de overledene partij was". Het begrip rechtshandeling is gedefinieerd in artikel 3:33 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW):

"Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard."

In de literatuur wordt verdedigd dat onder rechtshandeling in artikel 10 SW een verbintenisscheppende overeenkomst dient te worden begrepen; aangezien bij een turbotestament wordt verkregen krachtens erfrecht, zou het artikel niet van toepassing zijn. Artikel 6:213 BW geeft de definitie van het begrip (verbintenisscheppende) overeenkomst:

"Een overeenkomst in de zin van deze titel is een meerzijdige rechtshandeling, waarbij een of meer partijen jegens een of meer andere een verbintenis aangaan."

Reeds in 1976 werd in de rechtsvragenrubriek van WPNR(15) de vraag opgeworpen of artikel 10 SW van toepassing is op een turbotestament (toen geheten: vruchtgebruikconstructie). De vraagsteller meende dat dit het geval was. Hij schreef:

"Daarom is vooralsnog mijn mening: als de weduwe op grond van de testamentaire last haar privévermogen omzet in een vruchtgebruik, dan verkrijgen de kinderen de blote eigendom weliswaar krachtens erfrecht door het overlijden van de eerststervende, maar ten koste van en uit het vermogen van de langstlevende in verband met een rechtshandeling (scheiding of overdrachtsakte), waarbij de langstlevende rechtstreeks betrokken was."

Linders reageerde hierop:

"Wel degelijk komt men bij toepassing van de onderhavige vruchtgebruikconstructie onder de draagwijdte van artikel 10 Successiewet. Er is hier geen sprake van louter en alleen verdeling van het vermogen van de erflater. In tegendeel er komt een nieuwe rechtshandeling tot stand tussen weduwe en de kinderen, waarbij zij haar privé-vermogen omzet in een vruchtgebruik. Deze rechtshandeling is weliswaar het gevolg van een testamentaire last, doch het aangaan van deze rechtshandeling is niet een zaak, waarin de erflater-weduwe 'niet actief is geweest'. Zij kan immers de last ook niet uitvoeren, zij het met het mogelijk gevolg van het vervallen van de making. De 'verkleining' van haar nalatenschap wordt wel door haarzelf veroorzaakt nl. door het aangaan van deze rechtshandeling tot omzetting van haar privé-eigendom in vruchtgebruik. Deze transactie valt geheel onder de tekst van artikel 10 Successiewet. (...)"

5.3 In recente literatuur wijzen auteurs die menen dat artikel 10 SW slechts ziet op verbintenisscheppende overeenkomsten op het feit dat er blijkens de wettekst een andere partij moet zijn en zij ontlenen argumenten aan de wetshistorie. Aanhangers van de visie dat sprake moet zijn van een verbintenisscheppende overeenkomst zijn bijvoorbeeld Van der Stok en Verstraaten. Van der Stok schrijft(17):

Verstraaten schrijft(18):

"Ik acht art. 10 niet van toepassing. Uiteraard kan niet worden ontkend dat ter zake van de verkrijging van V iets ten koste van haar eigen vermogen is verkregen door A en B gezamenlijk, te weten de blote eigendom van het vermogen dat V bezat bij M's overlijden. Mijns inziens is echter niet voldaan aan het vereiste dat V dat vruchtgebruik heeft verkregen ingevolge een rechtshandeling waarbij zij partij was. Zij verkreeg dat vruchtgebruik immers krachtens de uiterste wilsbeschikking van M. Het moge dan zo zijn dat V betrokken was bij de afgifte van het vruchtgebruik, doch dat betreft een handeling die voortvloeit uit het testament en derhalve slechts van ambachtelijke aard is. (...)"

5.4 Van Vijfeijken, Zwemmer en Van Houte menen echter dat "rechtshandeling" in artikel 10 SW niet beperkt moet worden opgevat en achten artikel 10 SW wel van toepassing op een turbotestament. Zij menen dat de levering (een goederenrechtelijke overeenkomst) de rechtshandeling is die onder artikel 10 SW valt. Van Vijfeijken schrijft in WFR(19):

"Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de verkrijging van de blote eigendom heeft plaatsgevonden in verband met een rechtshandeling waarbij de erflater (in casu moeder) partij was. In dit geval is de rechtshandeling de levering van de blote eigendom door moeder aan de kinderen. Immers, het beoogde rechtsgevolg van de handeling is de overdracht van de eigendom aan de kinderen. Dat de oorzaak is gelegen in een testament en niet in een overeenkomst doet daaraan niet af. In die zin begrijp ik Van der Stok, Weekblad 1996/6183, blz. 128, niet waar hij schrijft dat uitvoering van een last niet een rechtshandeling in de zin van art. 10 Successiewet 1956 is."

In haar monografie merkt ze op(20):

Ook Zwemmer acht artikel 10 SW van toepassing(21):

"Een andere vraag is of art. 10 SW van toepassing is op een turbotestament. Met Van Vijfeijken beantwoord ik deze vraag bevestigend. Het begrip rechtshandeling in art. 10, lid 1 SW omvat ook de levering. Daaronder valt mede de voldoening aan een inbrengverplichting of een last."

Eerder merkte Zwemmer overigens op(22):

Van Houte schrijft(23):

"(...) Vervolgens vindt er ter uitvoering van het turbo-testament van de kortstlevende een civielrechtelijke overdracht van de blote eigendom van de langstlevende naar de kinderen plaats. Door deze rechtshandeling wordt vermogen overgeheveld naar de kinderen ten koste van het vermogen van de langstlevende, terwijl de langstlevende het vruchtgebruik daarvan behoudt. (...) Ik concludeer dan ook dat art. 10 Successiewet 1956 op het turbo-testament dient te worden toegepast."(24)

5.5 Uit de tekst van artikel 10 SW blijkt niet dat de wetgever met het begrip "rechtshandeling" slechts de verbintenisscheppende overeenkomst op het oog had. Het woord "partij" in artikel 10 SW geeft mijns inziens niet aan dat er sprake moet zijn van een obligatoire overeenkomst maar geeft slechts aan dat de erflater een rechtshandeling moet hebben verricht (een eenzijdige rechtshandeling) of moet zijn aangegaan (een meerzijdige rechtshandeling). Ik citeer uit het Compendium van het Nederlands vermogensrecht(25):

"Partij bij een rechtshandeling zijn degenen die haar tot stand brengen. Bij een eenzijdige niet-gerichte rechtshandeling is slechts één partij betrokken. Bij een eenzijdige gerichte rechtshandeling is eveneens slechts één partij betrokken, maar bovendien een geadresseerde. Een meerzijdige rechtshandeling wordt tot stand gebracht door twee (of meer) partijen: men spreekt hierbij van partij en wederpartij."

In de wetsgeschiedenis staan passages waaruit valt af te leiden dat de wetgever verbintenisscheppende overeenkomsten op het oog had of in ieder geval meerzijdige rechtshandelingen. Zo worden in de Memorie van Toelichting onder het kopje "Fictieve bestanddelen van de nalatenschap" de woorden contracten en contractanten gebruikt(26):

"De redactie van vele van deze bepalingen doet nog blijken, dat men de bedoelde artikelen aanvankelijk niet heeft gezien als een uitvloeisel van de algemene gedachte, dat een aantal contracten economisch een zodanig resultaat hebben, dat zij voor de fiscale behandeling van haar gevolgen aan erfrechtelijke verkrijgingen geassimileerd dienen te worden, indien een van de contractanten een -veelal ook nagestreefd- voordeel geniet in verband met het overlijden van de wederpartij. In bedoelde algemene gedachte immers is het b.v. niet rationeel, dat verschillende van deze (veelal als "fictie-bepalingen" aangeduide) artikelen slechts van toepassing zijn, indien de rechtshandeling werd aangegaan tussen bepaalde bloed- of aanverwanten (...)"

Uit diezelfde wetsgeschiedenis blijkt echter dat de wetgever met de invoering van het begrip "rechtshandeling" in artikel 10 SW heeft beoogd situaties die tot resultaat hebben dat vermogen is omgezet in genotsrechten, onder de fictiebepaling te begrijpen. Ik meen daarom dat de wetgever niet alleen verbintenisscheppende overeenkomsten onder artikel 10 SW wilde begrijpen, maar alle meerzijdige rechtshandelingen. Dit leid ik ook af uit het feit dat in artikel 11 SW het begrip "overeenkomst" wordt gebruikt in plaats van het begrip "rechtshandeling"; uit de context van artikel 11 SW blijkt dat de wetgever daar verbintenisscheppende overeenkomsten op het oog had. Het lijkt mij dat als de wetgever met het begrip "rechtshandeling" in artikel 10 SW eveneens slechts (verbintenisscheppende) overeenkomst bedoeld had, hij dit wel in de wet zou hebben opgenomen.

5.6 De vraag komt op wat in de onderhavige zaak de rechtshandeling is die onder artikel 10 SW valt. De Rechtbank gaat er vanuit dat de relevante rechtshandeling bestaat uit de instemming van erflater met de overdracht van zijn onverdeeld aandeel in de gemeenschappelijke boedel onder voorbehoud van vruchtgebruik (r.o. 4.7). Het Hof ziet een beslissende rechtshandeling in de medewerking van de erflater aan de uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote, waarbij hij zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap heeft toegedeeld aan de beide kinderen onder voorbehoud van een levenslang vruchtgebruik (r.o 2.5.1 en 2.5.3.). In zijn uitspraak van 6 februari 1961, nr. 386/60, BNB 1961/332, oordeelde het hof Leeuwarden dat een scheiding en verdeling de rechtshandeling is die onder artikel 10 SW valt. En in de uitspraak van hof 's-Gravenhage van 28 september 1978, nr. 57/1978, BNB 1979/332 werd een testamentaire boedelverdeling aangemerkt als zodanige rechtshandeling.

5.7 In de onderhavige zaak heeft, zoals uit de akte van boedelscheiding uit 1994 blijkt (zie 1.4 en 1.5), een verdeling plaatsgevonden tussen vader en de kinderen, waarbij vader de blote eigendom van zijn onverdeelde helft in de huwelijksgoederengemeenschap toedeelt aan de kinderen. Deze verdeling van de gemeenschap is een meerzijdige rechthandeling. Ik verwijs naar artikel 3:182 BW:

"Als verdeling wordt aangemerkt iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken en krachtens welke een of meer van heen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen. (...)"

In de literatuur bestaat overigens geen eenduidig antwoord op de vraag of de verdeling van een gemeenschap een verbintenisscheppende overeenkomst is. Volgens Van Mourik is een verdeling een obligatoire overeenkomst. Zij verplicht de deelgenoten tot levering van het, in obligatoire zin, toegedeelde (artikel 3:186 BW)(27). Reehuis en Heisterkamp(28) schrijven echter dat er geen eenstemmigheid bestaat over het precieze karakter van de verdelingshandeling:

"De verdeling vormt de basis voor een leveringshandeling (zie 3:186 BW); zij schept voor die levering een titel. De wet merkt de verdeling echter niet aan als een verbintenisscheppende overeenkomst, maar slechts als een meerzijdige rechtshandeling. Het is niet goed mogelijk hiervoor een geheel sluitende verklaring te geven. De huidige begripsomschrijving is ten dele te verklaren vanuit de vóór 1992 geldende wet, waaronde de verdeling een duidelijk sterker goederenrechtelijk karakter had dan thans (...). Verder blijft de verdeling een eigensoortige figuur, hetgeen toepasselijkheid van allerlei bijzondere voorschriften meebrengt; zij kan bovendien door de rechter worden bevolen, hetgeen zich met het karakter van een (obligatoire) overeenkomst niet goed zou verdragen. Al met al heeft men er voor gekozen, de figuur een 'kleurloze' plaats te geven, waardoor dogmatische problemen zoveel mogelijk worden vermeden. (...)"

5.8 Ik meen dat in de onderhavige zaak onder het begrip rechtshandeling in artikel 10 SW de medewerking van vader aan de overdracht van zijn blote eigendom aan de kinderen moet worden begrepen, oftewel de toedeling van zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap aan de kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik zoals verwerkt in de akte van boedelscheiding van 21 januari 1994. Deze (meerzijdige) rechtshandeling heeft tot gevolg dat de erflater volle eigendom heeft omgezet in vruchtgebruik dat eindigt bij zijn overlijden. Dat de aanleiding hiertoe kan worden gevonden in het testament en niet in een verbintenisscheppende overeenkomst tussen de erflater en zijn kinderen, aangenomen dat de verdeling geen verbintenisscheppende overeenkomst is, doet daar niet aan af. Overigens, ook de daarop volgende levering(29) zou naar mijn mening als rechtshandeling in de zin van artikel 10 SW kunnen kwalificeren.

5.9 Artikel 10, lid 1, SW ziet op verkrijgingen "ten koste van erflaters vermogen". De vraag komt op of bij een turbotestament aan het vereiste "ten koste van erflaters vermogen" is voldaan. Met de woorden "ten koste van erflaters vermogen" in artikel 10 SW wordt volgens de doctrine bedoeld "afkomstig uit erflaters vermogen"(30). "Ten koste van" vereist geen verarming. Ook als er een zakelijke tegenprestatie is overeengekomen, is het artikel van toepassing. Dit vloeit voort uit de strekking van de bepaling om waardeaangroei van blote naar volle eigendom in de heffing van successierecht te betrekken. Het zou niet uit moeten maken of de blote eigendom tegen een zakelijke prijs is gekocht of is geschonken. Bovendien bepaalt het derde lid van artikel 10 SW dat de betaalde tegenprestatie ter zake van die verkrijging in mindering kan worden gebracht op de fictieve verkrijging bij overlijden. Betoogd zou kunnen worden dat in geval van een turbotestament niet "ten koste van erflaters vermogen" is verkregen, maar ten koste van de nalatenschap(31). Erflater heeft immers tegen verkrijging van vruchtgebruik de blote eigendom van zijn vermogen ingebracht in de nalatenschap en de kinderen hebben krachtens testament die blote eigendom verkregen. De levering geschiedt echter door erflater aan de kinderen. Met Van Vijfeijken(32) meen ik dat de kinderen onmiddellijk, en anders in ieder geval middellijk(33), uit erflaters vermogen verkrijgen waardoor aan dit vereiste is voldaan.

5.10 Artikel 10 SW vereist voorts dat er een verband is tussen de rechtshandeling en het omzetten van vol eigendom in een genotsrecht. Uit de woorden "in verband met" in het eerste lid blijkt dat er een samenhang moet bestaan tussen de rechtshandeling en de verkrijging door de verkrijger. De rechtshandeling hoeft dus niet de oorzaak te zijn van de verkrijging. Uit het tweede lid volgt dat de erflater in verband met de rechtshandeling het genot moet hebben gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering. Het genotsrecht hoeft dus niet krachtens de rechtshandeling te zijn genoten(34).

5.11 Uit HR 8 februari 1995, nr. 29785, BNB 1995/105, blijkt het belang van de uitleg van de woorden "in verband met". Erflater had aan zijn echtgenote een recht van vruchtgebruik van zijn nalatenschap gelegateerd. Bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap werd het pand aan de nalatenschap toebedeeld waarbij de erven een schuld uit overbedeling op zich namen. Vervolgens werd het vruchtgebruik van het pand aan de weduwe afgegeven. Per saldo had zij derhalve een vordering ten bedrage van de helft van de waarde van het pand ten tijde van de verdeling, alsmede een recht van vruchtgebruik van het pand. Na overlijden van de weduwe achtte de inspecteur artikel 10 SW van toepassing op de van de erflaatster verkregen onverdeelde helft van het pand. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 10 SW niet van toepassing is, aangezien er geen verband is tussen de toescheiding van het pand en het verkregen vruchtgebruik:

"3.3. Het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbenden op grond van het bepaalde in artikel 10 van de Successiewet 1956 de hun bij de gedeeltelijke verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap toegescheiden onverdeelde helft van de woning geacht moeten worden bij het overlijden van erflaatster krachtens erfrecht te hebben verkregen. Aan dit oordeel ligt kennelijk ten grondslag de opvatting dat, ingeval bij verdeling van een door het overlijden van een der echtgenoten ontbonden huwelijksgemeenschap vermogensbestanddelen worden toegescheiden aan de gezamenlijke erfgenamen in hun hoedanigheid van gerechtigden tot de nalatenschap van de overleden echtgenoot en vervolgens afgifte van het gelegateerde levenslang vruchtgebruik van de gehele nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot plaatsvindt, bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot de toegescheiden vermogensbestanddelen door de erfgenamen van die echtgenoot voor de toepassing van artikel 10 van de Successiewet 1956 geacht moeten worden krachtens erfrecht te zijn verkregen. Die opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard. In een situatie als hierbedoeld is van een "verband'' als bedoeld in artikel 10 van de Successiewet 1956 geen sprake. Het vruchtgebruik staat los van de toescheiding."

Anders dan in dit arrest, staan bij een turbotestament de rechtshandeling (de medewerking van ouder aan de overdracht van bloot eigendom of zijn daarop volgende levering van de blote eigendom) en het vruchtgebruik mijns inziens niet los van elkaar. Er is een direct verband: de ouder deelt slechts de blote eigendom aan de kinderen toe en levert deze, waardoor hij vruchtgebruik behoudt.

5.12 Zoals uit het voorgaande blijkt, acht ik artikel 10 SW op basis van de wettekst, de wetsgeschiedenis en doel en strekking van toepassing op het turbotestament. Er resteert een wetssystematisch probleem; er kan dubbele heffing van successierecht optreden en daarin lijken de leden 3 en 4 niet te voorzien.

6. Dubbele heffing?

6.1 In hoeverre is er sprake van dubbele heffing bij toepassing van artikel 10 SW op het turbotestament? En is dit reden de toepassing van artikel 10 SW achterwege te laten? Over de vraag wat in dit geval dubbele heffing inhoudt, kan men van mening verschillen. Ik geef twee voorbeelden.

6.2 In de eerste zienswijze is in voorbeeld 1 geen sprake van dubbele heffing. In voorbeeld 2 vindt dubbele heffing plaats over 20.000. Men kan echter ook stellen dat er dubbele heffing plaatsvindt in voorbeeld 1 en 2, namelijk over de waarde van de blote eigendom afkomstig van vaders deel van de huwelijksgoederengemeenschap. Bij het overlijden van moeder is de blote eigendom afkomstig van moeders deel van de huwelijksgoederengemeenschap en de blote eigendom afkomstig van vaders deel van de huwelijksgoederengemeenschap in de heffing betrokken. Bij het overlijden van vader wordt bij onverkorte toepassing van artikel 10 SW de waarde van zijn vermogen, bestaande uit "blote eigendom en vruchtgebruik", in de heffing betrokken. De blote eigendom afkomstig van vader is dus tweemaal belast. Hoe hoger de waarde van de blote eigendom, hoe meer dubbele heffing plaatsvindt(35).

6.3 Valt hieruit af te leiden dat artikel 10 SW niet voor het turbotestament is bedoeld? Ik stel voorop dat de wetgever destijds (1956) met het schrijven van artikel 10 SW niet het oog heeft gehad op turbotestamenten. Zoals echter uit de wetsgeschiedenis blijkt, heeft de bepaling betrekking op rechtshandelingen welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen(36). Daarvan is bij een turbotestament sprake; vader heeft zijn volle eigendom omgezet in vruchtgebruik. Als artikel 10 SW niet zou worden toegepast, zou er in voorbeeld 1 bij de kinderen slechts worden geheven over de blote eigendom van de huwelijksgoederengemeenschap van 460.000 en in voorbeeld 2 over 520.000, terwijl zij de volle eigendom van 1.000.000 hebben verkregen.

6.4 Normaal gesproken is het resultaat van artikel 10 SW dat de waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom in de heffing wordt betrokken. Er wordt geheven alsof de rechtshandeling die tot omzetting heeft geleid, niet heeft plaatsgevonden. Dat laatste is hier ook het geval, echter in dit geval viel de waarde van de blote eigendom van vaders deel in de huwelijksgoederengemeenschap tevens in de nalatenschap van moeder. Door de blote eigendom voor een tweede maal (fictief) in de heffing te betrekken, is het eindresultaat dat de gehele nalatenschap in de heffing wordt betrokken (en mogelijk zelfs meer dan dat, zie voorbeeld 2). Indien niet meer dan de gehele nalatenschap in de heffing wordt betrokken, lijkt mij dat geen onredelijke wetstoepassing. Bij het eerste overlijden is moeders nalatenschap in de heffing betrokken. In de plaats van de volle eigendom over haar deel van de huwelijksgoederengemeenschap behoort de blote eigendom van de gehele huwelijksgoederengemeenschap tot de nalatenschap. Anders gezegd, in de plaats van het vruchtgebruik van haar deel van de huwelijksgoederengemeenschap is de blote eigendom van vaders deel getreden. Door vaders overdracht laat hij civielrechtelijk niets na en zou zonder toepassing van artikel 10 SW zijn vermogen buiten de heffing van successierecht vallen. Met toepassing van artikel 10 SW wordt de gehele nalatenschap in de heffing betrokken. Doet artikel 10 SW hier meer dan waar het voor bedoeld is? Het belast de volle eigendom van vaders deel en niet slechts de waardeaangroei, terwijl de blote eigendom al eens belast is. Cijfermatig (over)compenseert de heffing over die blote eigendom bij het eerste overlijden het onbelast zijn van het vruchtgebruik over moeders deel van de huwelijksgoederengemeenschap. In andere gevallen van dubbele belasting heeft de wetgever in lid 4 een tegemoetkoming geboden. Is de dubbele heffing over het blote eigendom van vader reden om een tegemoetkoming analoog aan het derde of vierde lid te bieden?

6.5 Artikel 10, lid 3, SW luidt:

"3. Van de te dezer zake aan te geven waarde kan, voor de regeling van het recht van successie, worden afgetrokken wat bij de rechtshandeling door de overledene werd bedongen, vermeerderd met interest naar het in artikel 21, achtste lid, bedoelde percentage van de dag van betaling van het bedongene tot het overlijden. Voor vruchtgebruik wordt, voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten, geen aftrek toegelaten en de aftrek van aldus genoten periodieke uitkeringen wordt beperkt tot de waarde, welke de verkrijger ter zake heeft opgeofferd. Een eventuele negatieve waarde van de verkrijging wordt buiten beschouwing gelaten."

In het geval een prijs is betaald voor de verkrijging van de blote eigendom, komt deze prijs (vermeerderd met interest) op grond van artikel 10, lid 3, SW in mindering op de erfrechtelijke verkrijging. Als voorbeeld noem ik de verkoop van de blote eigendom van een woning door ouders aan hun kinderen. Indien voor toepassing van artikel 10 SW geen rekening zou worden gehouden met hetgeen de kinderen (erfgenamen) hebben betaald voor de blote eigendom, dan zou over meer worden geheven dan het bedrag waarmee zij zijn verrijkt. Als de betaalde koopprijs nog aanwezig is tijdens het overlijden en in de boedel valt, is deze ook belast met successierecht.

6.6 Artikel 10, lid 4, SW luidt:

"4. De overdrachtsbelasting - voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer - en de rechten van schenking en van overgang, betaald ter zake van de waarde welke op grond van dit artikel voor de heffing van het recht van successie of van overgang in aanmerking komt, strekken in mindering van het ten gevolge van dit artikel verschuldigde recht."

Op grond van artikel 10, lid 4, SW komen overdrachtsbelasting en rechten van schenking en van overgang die zijn geheven over de bij leven verkregen blote eigendom in mindering op het te betalen bedrag aan successierecht. Indien de blote eigendom bijvoorbeeld is geschonken en daarover reeds schenkingsrecht is betaald, dan zou zonder artikel 10, lid 4, SW tweemaal over de waarde van het blote eigendom worden geheven. In dergelijke situaties leidt artikel 10 SW ertoe dat slechts wordt bijgeheven over de waardeaangroei van blote naar volle eigendom.

6.7 De leden 3 en 4 van artikel 10 SW voorkomen dat artikel 10 SW zijn doel voorbij schiet. Doel is, zoals eerder aangegeven, het voorkomen van het ontgaan van successierecht door volle eigendom om te zetten in genotsrechten waardoor de waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom buiten de heffing zou vallen. Een analoge toepassing van artikel 10, lid 3, SW lijkt mij, los van de vraag of dit wenselijk is, niet mogelijk aangezien er geen prijs is betaald voor de blote eigendom. Analoge toepassing van lid 4 zou meer voor de hand liggen. In artikel 10, lid 4, SW worden slechts overdrachtsbelasting en rechten van schenking en van overgang genoemd. Successierecht wordt niet genoemd. De wetgever heeft daar wellicht niet aan gedacht. In vergelijking met de situaties waarvoor leden 3 en 4 bedoeld zijn, is er wel iets voor verrekening te zeggen. Het is echter maar de vraag of de wetgever verrekening zou bieden als hij het turbotestament wel voor ogen zou hebben gehad. Anders dan bij de hiervoor genoemde voorbeelden van koop en schenking wordt er namelijk, indien in het onderhavige geval een tegemoetkoming zou worden geboden voor geheven successierecht over de blote eigendom afkomstig van vader, een gat in de heffing over de totale nalatenschap geslagen. Over een deel van het totale vermogen zou dan geen successierecht worden geheven, want dan zou slechts de blote eigendom over de gehele huwelijksgoederengemeenschap en vruchtgebruik over de helft van de huwelijksgoederengemeenschap in de heffing worden betrokken. Er ontbreekt dan heffing over één deel. Betoogd zou kunnen worden dat artikel 10 SW er niet is om dit gat te dichten. Het is inderdaad niet het doel van artikel 10 SW om deze heffing veilig te stellen, maar ik wil het niet omdraaien: het is voor toepassing van artikel 10 SW niet nodig om te voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt. Door toepassing van artikel 10 SW wordt de waarde van de gehele nalatenschap (en zonder tegemoetkoming mogelijk meer) in de heffing betrokken (te weten blote eigendom over de gehele huwelijksgoederengemeenschap en volle eigendom over de helft van de huwelijksgoederengemeenschap). De wettekst biedt geen mogelijkheid tot verrekening van eerder geheven successierecht. De wettekst is helder en ik acht het dan ook niet mogelijk dat de rechter deze duidelijke wettekst naar analogie met lid 4 ruim uitlegt. Anders is dit wellicht voor wat betreft de heffing over meer dan 100% van de nalatenschap.

6.8 Betoogd zou kunnen worden dat voor zover de waarde van het door de langstlevende ouder in de nalatenschap ingebrachte blote eigendom groter is dan het door hem verkregen vruchtgebruik, sprake is van een schenking, dan wel van een situatie die met schenking gelijk te stellen is. De kinderen erven in dat geval meer dan de helft van de huwelijksgoederengemeenschap. Van Vijfeijken schrijft over een voorbeeld van vooroverlijden door de man(37):

Zij verbindt daaraan geen consequenties. Ik meen dat als sprake is van een schenking, het geheven schenkingsrecht op grond van artikel 10, lid 4, SW in mindering op het successierecht kan worden gebracht. Is er echter sprake van een schenking? Verkrijgen de kinderen niet krachtens erfrecht? Zo ja, dan kan naar mijn mening schenkingsrecht niet meer aan de orde zijn. In de onderhavige situatie is feitelijk geen schenkingsrecht van de kinderen geheven(38); reeds dat sluit verrekening van schenkingsrecht uit. Het lijkt me voor de toepassing van artikel 10 SW echter wel redelijk als het successierecht dat betrekking heeft op het verschil in waarde tussen blote eigendom en vruchtgebruik bij vader, verrekend mag worden om te voorkomen dat meer dan 100% in de heffing wordt betrokken. In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat voor het verschil in waarde tussen het overgedragen blote eigendom en het verkregen vruchtgebruik ten bedrage van f 53.420 een schenking heeft plaatsgevonden van vader aan de kinderen, zodat over dat bedrag ten onrechte successierecht is geheven in plaats van schenkingsrecht. De Inspecteur heeft verrekening geboden voor het destijds over dat bedrag betaalde successierecht. Ik acht deze verrekening, wat er zij van de juistheid van het standpunt, redelijk. Het gaat naar mijn opvatting echter te ver voor de rechter om die verrekening te verlenen, waar in de wetgeving geen of onvoldoende aanknopingspunt is te vinden voor recht op een dergelijke verrekening.

7. Beoordeling van het middel

Belanghebbende klaagt dat het Hof artikel 10 SW van toepassing acht, zonder verrekening van eerder geheven successierecht, ten onrechte aangezien dergelijke toepassing van artikel 10 SW leidt tot heffing waarin de bepaling niet voorziet. Ik meen dat het middel faalt. Zoals ik in onderdeel 5 heb aangegeven, meen ik dat artikel 10 SW van toepassing is. Voor verrekening van eerder geheven successierecht is geen plaats (zie onderdeel 6.7). De wet biedt die mogelijkheid niet en juist doordat er geen verrekening plaatsvindt van eerder geheven successierecht, wordt het gehele vermogen van beide ouders in de heffing van successierecht betrokken. Dit acht ik geen onredelijke wetstoepassing. Indien meer dan het gehele vermogen in de heffing wordt betrokken acht ik een tegemoetkoming door de Inspecteur, ook al is het turbotestament alleen maar opgezet om heffing van successierecht te ontlopen, op haar plaats. Ik meen dat niet gezegd kan worden dat de fictiebepaling van artikel 10 SW leidt tot heffing waarin de bepaling niet voorziet.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal