Parket bij de Hoge Raad, 09-10-2009, BH0546, 08/02433

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) woont in België. Hij is in 2001 als bestuurder van A bv (hierna: de bv) werkzaam geweest in Nederland en België. Hij is tevens enig aandeelhouder van de bv, die gevestigd is te Q, Nederland. Hij genoot in 2001 een loon van de bv ad € 14.009, waarop een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen was ingehouden. Belanghebbende is tevens enig aandeelhouder en zaakvoerder van de in België gevestigde vennootschappen bvba B en bvba C (hierna: de bvba's).

1.2 In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende gesteld dat hij niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Hij baseert dit standpunt op de stelling dat hij voor de bv weliswaar zowel activiteiten in Nederland als in België verricht maar dat het door hem van de bv ontvangen loon uitsluitend de beloning vormt voor de in België verrichte arbeid en dat hij voor de in Nederland verrichte arbeid geen beloning ontvangt. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur(1) belanghebbendes standpunt verworpen. In verband hiermee heeft hij belanghebbende een aanslag opgelegd waarin een bedrag aan premie volksverzekeringen is begrepen. Hij heeft zowel belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning als diens premie-inkomen vastgesteld op € 14.009.

1.3 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

2. Het geschil

4.3-4.10 (...)

4.11 Belanghebbende ontkent echter op Nederlands grondgebied inkomen te hebben verworven, stellende dat de BV bij een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders hem zijn loon ad € 14.009 expliciet en uitsluitend heeft toegekend voor de door hem voor de BV in België verrichte arbeid. De Inspecteur bestrijdt het bestaan van dat besluit niet. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het toegekende loon ad € 14.009 een redelijke en zakelijke vergoeding vormde voor zijn arbeid voor de BV in België. Het Hof acht dit aannemelijk. Hieruit volgt evenwel dat belanghebbende voor zijn Nederlandse werkzaamheden, die - naar belanghebbende ter zitting heeft gesteld en de Inspecteur (subsidiair) heeft aanvaard - van gelijke omvang zijn geweest als de Belgische, geen enkele beloning heeft ontvangen. De Inspecteur heeft zich voor dat geval beroepen op de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), welke bepaling via artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 doorwerkt in de inkomstenbelasting. Hij stelt zich op het standpunt dat ter zake van belanghebbendes Nederlandse werkzaamheden op grond van artikel 12a voornoemd een gelijk bedrag als toegekend voor de Belgische werkzaamheden tot belanghebbendes loon moet worden gerekend.

4.12-4.13 (...)

4.14 Het (subsidiaire) standpunt van de Inspecteur dat belanghebbendes loon op grond van artikel 12a van de Wet LB met een bedrag van € 14.009 verhoogd dient te worden en dat deze bijtelling betrekking heeft op in Nederland verrichte werkzaamheden, is naar het oordeel van het Hof derhalve juist.

4.15 Belanghebbende betoogt voorts dat, nu België reeds bevoegd is voor de heffing van sociale premies, Nederland dat niet ook kan zijn. Deze klacht, die erop neer komt dat de toepassing van twee stelsels voor sociale zekerheid in strijd zou zijn met het EG-recht, faalt, nu de Verordening immers zelf, onder specifieke omstandigheden, deze dubbele heffingsbevoegdheid voorschrijft, of in ieder geval toestaat. Voor zover belanghebbende met zijn klacht zou bedoelen dat aldus een verboden dubbele heffing van premies zou ontstaan, faalt zijn klacht eveneens. Het HvJ heeft beslist dat de uit artikel 14quater, onderdeel b, van de Verordening, voortvloeiende dubbele heffing is toegestaan (c.q. niet in strijd is met het EG-Verdrag), indien tenminste de dubbele heffing ook resulteert in een dubbele sociale bescherming (arresten HvJ 19 maart 2002, C393/99, Hervein II en C394/99, Lorthiois). In het onderhavige geval betaalt belanghebbende in Nederland en in België premies, maar bouwt hij ook in beide landen uitkeringsrechten op (vergelijk ook Hoge Raad 2 juli 1997, 29 332, BNB 1997/309, einduitspraak De Jaeck).

4.16-4.17 (...)

2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 8 mei 2008 ongegrond verklaard.

3. Beoordeling van de eerste klacht

3.2 De term 'dienstbetrekking' heeft voor de volksverzekeringen uitsluitend betrekking op de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Dit blijkt uit de wetsgeschiedenis van de AOW(3):

3.3 Ook de bestuurder van een besloten vennootschap die zich verplicht heeft om gedurende zekere tijd arbeid voor haar te verrichten tegen beloning, staat in dienstbetrekking. Hij staat (formeel) in gezagsverhouding tot de algemene vergadering van aandeelhouders. Niet van belang is of hij tevens de enige aandeelhouder van de besloten vennootschap is. Vaststaat dat belanghebbende in België arbeid heeft verricht als bestuurder van de bv, en dat wijst op een gezagsverhouding. Belanghebbende heeft niet bestreden dat hij een beloning van de bv heeft ontvangen. De beloning gold weliswaar niet voor de totale arbeid, het bedrag is door hem en de bv aangemerkt als een vergoeding voor de arbeid enkel verricht in België, maar dat is niet van betekenis voor de kwalificatie van hun arbeidsverhouding. Uit een en ander kan worden afgeleid dat er tussen belanghebbende en de bv, althans naar Nederlands civiel recht, een arbeidsovereenkomst bestond.

3.4 Omdat belanghebbende voor zijn in Nederland verrichte arbeid geen beloning heeft ontvangen, komt de prealabele vraag op of deze arbeid losstaat van de in België verrichte en beloonde arbeid, en of deze arbeid in Nederland buiten dienstbetrekking is verricht. Een bevestigende beantwoording van deze vraag zou inhouden dat belanghebbende, althans naar Nederlands recht, zijn Belgische werkzaamheden op basis van een arbeidsovereenkomst verricht en derhalve in dienstbetrekking staat tot de bv. Daarnaast zouden de Nederlandse werkzaamheden op basis van zelfstandigheid worden verricht, en wel in de vorm van een overeenkomst van opdracht, waarvoor geen beloning is vereist. Mij lijkt een gelijktijdige samenloop van een arbeidsovereenkomst en een overeenkomst van opdracht tussen een arbeidende persoon en dezelfde opdrachtgever niet aannemelijk, vooral niet ingeval er geen twee soorten van werkzaamheden zijn te onderkennen. In Asser(4) wordt opgemerkt:

Vanwege het feit dat, althans naar Nederlands recht, van een samenloop geen sprake lijkt te kunnen zijn en belanghebbende ook niet gesteld heeft dat hij twee overeenkomsten met de bv sloot, geldt naar Nederlands recht dat arbeid is verricht ingevolge de arbeidovereenkomst tussen belanghebbende en de bv. De in Nederland verrichte arbeid wordt dus gekwalificeerd als 'in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid' in de zin van artikel 6, eerste lid AOW. Belanghebbende kan derhalve worden aangemerkt als verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen(5).

3.5 Belanghebbende is ter zake van de arbeid die hij in België verricht voor de bvba's verzekerd op grond van het Belgisch Sociaal Statuut voor de Zelfstandigen(6). Naar Belgisch sociaal verzekeringsrecht geldt de beheerder of zaakvoerder van een bvba met een eenhoofdig bestuur, zoals belanghebbende, als zelfstandige. De directeur, enig aandeelhouder van een besloten vennootschap is naar Belgisch recht evenmin in loondienst werkzaam. Wel dient te worden opgemerkt dat de autoriteiten in België de werkzaamheden die in België voor de bv worden verricht vermoedelijk nooit hebben beoordeeld. Zij gingen er namelijk van uit dat de werkzaamheden voor de bv geheel in Nederland werden verricht(7). Toch heeft dit geen gevolgen voor de uitkomst van de zaak. Anders dan belanghebbende kennelijk denkt, is het (Belgische respectievelijk Nederlandse) sociale verzekeringsrecht op hem van toepassing als direct gevolg van regelgeving, ook al ontbreken verklaringen omtrent verzekeringsrechten afkomstig van het Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen en van de Sociale Verzekeringsbank(8).

Bijlage VII van de Verordening noemt de gevallen waarin op één persoon gelijktijdig de wetgeving van twee lidstaten van toepassing is. Lid 1 luidt:

1. Uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst in België en van werkzaamheden in loondienst in een andere lidstaat.

3.7 Indien een betrokkene werkzaamheden in loondienst uitoefent op het grondgebied van twee of meer lidstaten wordt, op grond van artikel 14 quater, aanhef, onderdeel b, eerste streepje van de Verordening, de wetgeving vastgesteld overeenkomstig artikel 14, tweede en derde lid van de Verordening. De wetgeving van de woonstaat is dan exclusief van toepassing. Artikel 14, tweede lid van de Verordening luidt:

3.8 Belanghebbende verricht, naast de werkzaamheden voor de bvba's als zelfstandige in België, werkzaamheden in dienstbetrekking bij de bv in zowel Nederland als België. De vraag rijst of hierdoor sprake is van een situatie zoals beschreven in artikel 14 quater, onderdeel b juncto artikel 14, tweede lid, aanhef, onderdeel b, sub i van de Verordening. Pleegt belanghebbende werkzaamheden in loondienst uit te oefenen in twee lidstaten?

3.9 Artikel 14 quater van de Verordening kende tot haar wijziging op 11 december 1986(9) geen voorziening voor de gevallen waarin meer dan twee werkzaamheden in loondienst (en anders dan in loondienst) op het grondgebied van twee of meer lidstaten werden uitgeoefend. Artikel 14 quater, eerste lid van de Verordening luidde voordien:

Bij afwezigheid van een dergelijke voorziening in de Verordening is tussen de uitvoerende autoriteiten van Nederland en België in 1984 een regeling(10) (hierna: de Regeling) tot stand gekomen met betrekking tot gevallen waarin een persoon meer dan één werkzaamheid als loontrekkende en/of zelfstandige uitoefent in beide landen en één of meer werkzaamheden in het andere land, eveneens als loontrekkende, dan wel als zelfstandige. De bijlage van de Regeling luidt:

Bovenstaande bijlage houdt in dat als een persoon in België woont en werknemer is in zowel België als Nederland en bovendien zelfstandige in België, de Belgische sociale wetgeving van toepassing is. De Regeling heeft door de wijziging van artikel 14 quater met ingang van 1987 haar belang verloren; zij is overigens nooit expliciet ingetrokken.(11)

3.10 Het gerechtshof Amsterdam zocht in zijn uitspraak van 12 maart 1990, nr. A3595/87, V-N 1990/2824, 23 aansluiting bij de Regeling en oordeelde op basis hiervan dat de Nederlandse sociale wetgeving niet van toepassing was. Het ging om een bijna identieke situatie als de onderhavige. De belanghebbende, woonachtig in België, was daar werkzaam als bestuurder van een vennootschap naar Belgisch recht en als zelfstandige sociaal verzekerd. Voorts was hij directeur en middellijk enig aandeelhouder van een in Nederland gevestigde besloten vennootschap (in de uitspraak aangeduid als "de vennootschap"). Hij verrichte zowel hier als daar werkzaamheden als directeur van de besloten vennootschap. Het gerechtshof overwoog:

Het gerechtshof gaat ervan uit dat de werkzaamheden die voor de Nederlandse vennootschap in België worden verricht naar Nederlands sociaal verzekeringsrecht beoordeeld moeten worden en dat deze werkzaamheden derhalve kwalificeren als in loondienst verrichte werkzaamheden. Voorts overweegt het gerechtshof dat sprake is van een situatie zoals beschreven in voorbeeld IV van de Regeling op grond waarvan België exclusief bevoegd is om premie te heffen.

3.11 Moet voor een beoordeling van de werkzaamheden, verricht in België voor een in Nederland gevestigde vennootschap, worden gekozen voor het Nederlandse sociaal verzekeringsrecht, zoals het gerechtshof deed?(12) De vraag op welke wijze de kwalificatie van werkzaamheden voor toepassing van artikel 14 quater van de Verordening dient plaats te vinden, is beantwoord in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) van 30 januari 1997, nr. C-340/94, De Jaeck, BNB 1997/308. Het HvJ EG overwoog:

34. Gelet op al het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat voor de toepassing van de artikelen 14 bis en 14 quater van de verordening onder "werkzaamheden in loondienst'' en "werkzaamheden anders dan in loondienst'' de werkzaamheden dienen te worden verstaan die als zodanig worden beschouwd voor de toepassing van de sociale-zekerheidswetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend.

De werkzaamheden die in België worden verricht dienen naar Belgisch sociaal zekerheidsrecht te worden beoordeeld en de werkzaamheden die in Nederland worden verricht naar Nederlands sociaal zekerheidsrecht.

3.12 Hoe ver gaat de verwijzing in het arrest De Jaeck naar het recht van de lidstaat waar de werkzaamheden worden uitgeoefend? Tot het recht van de lidstaten behoort het internationaal privaatrecht, dat onder meer bepaalt welk recht van toepassing is op internationale werkzaamheden. Paradoxaal genoeg kan het recht van de lidstaat waar de werkzaamheden worden uitgeoefend voor de kwalificatie van die werkzaamheden ingevolge het internationaal privaatrecht verwijzen naar het recht van een andere lidstaat. De vraag rijst of het arrest De Jaeck meebrengt dat de lidstaat waar de werkzaamheden worden verricht, zijn eigen privaatrecht, exclusief het internationale privaatrecht toepast; anders gevraagd: sluit het arrest De Jaeck uit dat een lidstaat de op zijn grondgebied verrichte werkzaamheden kwalificeert naar het recht van een andere lidstaat, omdat dat recht in het internationale privaatrecht is aangewezen als toepasselijk recht?

3.13 A-G Van den Berge wijst in zijn aanvullende conclusie in de zaak Asscher (HR 28 mei 1997, nr. 28 946, BNB 1997/279) op het Europees Verdrag inzake Overeenkomsten (hierna: EVO)(13), dat aangeeft welk recht van toepassing is op internationale overeenkomsten. Asscher had als bestuurder van een besloten vennootschap in zowel Nederland als België werkzaamheden uitgeoefend en daarnaast in België nog werkzaamheden anders dan in loondienst verricht. Van den Berge houdt het voor mogelijk dat een lidstaat de op zijn grondgebied verrichte werkzaamheden (althans de hieraan ten grondslag liggende rechtsverhouding) kwalificeert naar buitenlands recht:

5.5. Daarna zal aan de hand van dat toepasselijke (privaat-)recht moeten worden beoordeeld of sprake is van een dienstbetrekking. Deze handelwijze lijkt mij niet in strijd met het arrest De Jaeck: het arrest verwijst voor de kwalificatie van de rechtsverhouding naar het nationale sociale verzekeringsrecht, maar dat sluit niet uit dat de regels van dit nationale recht op hun beurt kunnen leiden tot kwalificatie volgens buitenlands recht.

5.6. - 6.6. (...)

6.7. Betreft het de bestuurder van een buitenlandse vennootschap, dan kan (...) de vraag rijzen naar welk recht moet worden beoordeeld of sprake is van een arbeidsovereenkomst. Aangezien het, evenals bij het Nederlandse begrip "dienstbetrekking'' het geval is, kennelijk gaat om een algemeen (privaatrechtelijk) begrip, zou ook hier het EVO van toepassing kunnen zijn. (...)

3.14 Een dergelijke benadering, waarbij werkzaamheden op het grondgebied van de ene lidstaat worden gekwalificeerd naar het recht van een andere lidstaat, lijkt mij op grond van het arrest De Jaeck niet mogelijk. Het arrest leert immers dat voor de kwalificatie (cq. het definiëren) van werkzaamheden dient te worden aangesloten bij het nationale recht van de lidstaat waar de werkzaamheden verricht worden. Mijns inziens heeft dit tot gevolg dat een doorverwijzing (op grond van het internationale privaatrecht) naar het recht van de andere lidstaat is uitgesloten. Bovendien meen ik dat het internationale privaatrecht, zoals het EVO, slechts tot doel heeft om in gevallen waarin uit het recht van verschillende landen moet worden gekozen, het toepasselijke recht toe te wijzen. Het is niet bedoeld om een definitiekwestie, die verband houdt met het sociale zekerheidsrecht, op te lossen.

3.15 Het staat vast dat belanghebbende in België wordt beschouwd als zelfstandige, hij is althans niet in België in loondienst werkzaam. Naar Belgisch sociaal verzekeringsrecht geldt de bestuurder, beheerder of zaakvoerder van een besloten vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid immers als zelfstandige. In zoverre kan ook niet gesteld worden dat belanghebbende werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van twee of meer lidstaten uitoefent. Nu de verwijzing in 14 quater, aanhef, onderdeel b, eerste streepje van de Verordening naar artikel 14 van de Verordening geen toepassing vindt, is mijns inziens sprake van een standaardsituatie (werkzaam in loondienst in de ene lidstaat en werkzaam anders dan in loondienst in de andere lidstaat) zoals beschreven in artikel 14 quater, aanhef, onderdeel b van de Verordening. Het Hof heeft derhalve terecht vastgesteld dat belanghebbende voor zijn verrichte werkzaamheden binnen het bereik van zowel de Nederlandse als de Belgische sociale wetgeving valt.

3.16 Belanghebbende's eerste klacht faalt derhalve.

4. Beoordeling van de tweede klacht

4.2 Belanghebbende klaagt dat het Hof zich ten onrechte niet heeft uitgelaten over de mogelijkheid van dubbele heffing als gevolg van de verschillende heffingsgrondslagen. Er kan inderdaad gesteld worden dat belanghebbende twee keer verzekerd en premieplichtig is, namelijk in twee lidstaten. Dit is echter niet in strijd met de Verordening, blijkens HvJ EG 7 januari 1997, C-221/95 (Hervein I), RSV 1997/157. Het is evenmin in strijd met de verkeersvrijheden van de toenmalige artikelen 39 en 43 van het EG-Verdrag, blijkens HvJ EG 19 maart 2002, C-393/99 (Hervein II) en C-394/99 (Lorthiois), V-N 2002/20.12, tenzij tegenover de dubbele premieplicht geen extra sociale rechten worden genoten. Het Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen verzekert, evenals de Sociale Verzekeringsbank, pensioen en kinderbijslag ten behoeve van belanghebbende; belanghebbende heeft dus extra uitkeringsrechten.(14) De stelling is verdedigbaar dat zich een gedeeltelijke onverbindendheid voordoet als het Belgische sociale zekerheidsrecht voor zelfstandigen tevens zou voorzien in een regeling zoals de AWBZ. In geval van ziekte kan een verzekerde immers doorgaans slechts genieten van de prestaties ingevolge één van de gelijktijdig lopende zorgverzekeringen.

Opgemerkt kan worden dat belanghebbende als verzekerde in Nederland voordelig uit is. Belanghebbende betaalt immers premie volksverzekeringen over een kleinere grondslag dan de heffingsgrondslag die geldt voor de meeste ingezetenen van Nederland; zij bouwen rechten op door premie te betalen over hun wereldinkomen.

4.4 Belanghebbende's tweede klacht faalt derhalve ook.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal