Parket bij de Hoge Raad, 29-05-2009, BH1822, 39819 bis

16 januari 2009

1. Overzicht

1.1. Dit is een nadere conclusie (bis) naar aanleiding van de antwoorden die het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft gegeven op prejudiciële vragen die u dat Hof heeft voorgelegd bij arrest van 12 januari 2007, nr. 39 819, na conclusie Wattel, BNB 2007/160, met noot Meussen. De derde kamer van het HvJ EG heeft haar antwoorden gegeven bij arrest van 11 september 2008, zaak C-43/07, Arens-Sikken, na conclusie Mazák, NJ 2008, 603, met noot Mok, V-N 2008/43.20.

1.2. De zaak gaat over de vraag of zich een ongerechtvaardigde belemmering van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer voordoet, in het bijzonder over de maatstaf van vergelijking tussen enerzijds de heffing van overgangsrecht over een verervende Nederlandse onroerende zaak van een niet-ingezeten erflater en anderzijds de heffing van successierecht over een verervende Nederlandse onroerende zaak van een ingezeten erflater. Voor een volledige weergave van de feiten en de behandeling van het geschil bij de feitenrechter verwijs ik naar mijn (eerste) conclusie van 31 januari 2006, gepubliceerd in BNB 2007/160.

1.3. Het HvJ EG ziet geen verschil in (totale) grondslagbepaling tussen de interne en de grensoverschrijdende situatie, maar wel een tarief(sprogressie)probleem als gevolg van een afwijkende grondslagverdeling over de erven in de grensoverschrijdende situatie. Dat Hof beantwoordt daarom uw tweede prejudiciële vraag niet.

1.4. Daardoor is niet aanstonds duidelijk hoe de zaak afgedaan moet worden. De belangrijkste vraag is hoe bepaald moet worden welk bedrag aan successierecht geheven zou zijn in de vergelijkbare binnenlandsituatie, meer specifiek welke binnenlandsituatie de vergelijkbare is.

1.5. Ik meen dat de EG-Verdragsvrijheden verplichten tot nationale behandeling van de grensoverschrijdende situatie en dat daarom in ons geval - waarin de belemmering van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer volgens het HvJ EG niet in de grondslagbepaling zit maar slechts in afwijkende tariefsprogressie-effecten als gevolg van grondslagverdeling - het successierecht uitgerekend moet worden dat geheven zou zijn over de gehele nalatenschap ingeval de erflater ingezeten was geweest, van welk bedrag afgezonderd moet worden het deel dat toerekenbaar is aan het Nederlandse situsgoed. Is dat toerekenbare deel lager dan het geheven overgangsrecht, dan moet het overgangsrecht in zoverre verminderd worden. Het HvJ EG staat echter kennelijk ook een andere dan nationale behandeling toe (vergelijking met een binnenlandsituatie waarin het niet-situsdeel van de nalatenschap en de vrijstellingen veronachtzaamd worden), óók als zij tot een voor de belanghebbende ongunstiger resultaat leidt dan nationale behandeling. Daarom moet uitgerekend worden welke van de twee benaderingen de Nederlandse heffingsbevoegdheid het minst beperkt. Daartoe is feitelijk onderzoek vereist, zodat de zaak verwezen moet worden naar de feitenrechter.

2. Uw tussenarrest tot verwijzing van de zaak naar het HvJ EG

2.2. U overwoog (r.o. 3.4.2) dat de belanghebbende het aan haar toegedeelde aandeel in de onroerende zaak in zijn geheel krachtens erfrecht heeft verkregen en dat het recht van overgang aansluit bij de (in casu door de erflater gemaakte) verdeling van de goederen, zodat in beginsel ten laste van de belanghebbende moet worden geheven naar een verkrijging ad ƒ 475.000.

2.3. U bevestigde voorts (r.o. 3.5) het oordeel van het Hof Den Bosch dat de vier overbedelingsschulden van de belanghebbende aan haar kinderen naar intern recht niet behoren tot de aftrekbare binnenlandse schulden ex art. 13 Successiewet 1956 (hierna: SW).

2. Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt en bovendien via vergelijking moet worden bepaald of en zo ja in hoeverre met overbedelingsschulden rekening moet worden gehouden, welke vergelijkingsmethode - één van de twee in 3.6.6 genoemde methoden, of nog een andere methode - moet dan in een geval als in dit geding aan de orde worden gebruikt om te bepalen of het successierecht dat zou zijn geheven indien de erflater ten tijde van zijn overlijden inwoner van Nederland zou zijn geweest, lager zou zijn geweest dan het recht van overgang?

3. Maakt het voor de beoordeling van de eventuele uit het EG-Verdrag voortvloeiende verplichting van de lidstaat waarin de onroerende zaak is gelegen om aftrek van de overbedelingsschulden geheel of gedeeltelijk toe te staan, verschil of die aftrek leidt tot een lagere tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting in de lidstaat die zich ter zake van de nalatenschap heffingsbevoegd acht op grond van de woonplaats van de erflater?"

3. De procedure bij het HvJ EG

'De verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer verzetten zich tegen een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan - voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor de belasting die verschuldigd is over de erfrechtelijke verkrijging van een onroerende zaak die op het grondgebied van de betrokken lidstaat is gelegen - wel rekening mag worden gehouden met de overbedelingsschulden die zijn ontstaan ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling indien de persoon van wie de zaak werd geërfd, op het tijdstip van zijn overlijden in die lidstaat woonde, maar niet indien deze persoon in een andere lidstaat woonde.

Het maakt daarbij geen verschil of, en zo ja in hoeverre, de woonstaat van de erflater een belastingtegemoetkoming toekent.' "

1) De artikelen 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans, respectievelijk, artikelen 56 EG en 58 EG) moeten in die zin worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, betreffende de berekening van het recht van successie en het recht van overgang, verschuldigd over een in een lidstaat gelegen onroerende zaak, waarin, bij de berekening van deze rechten, niet wordt toegestaan dat de overbedelingsschulden ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling in aftrek worden gebracht wanneer de erflater op het tijdstip van zijn overlijden niet woonde in deze staat maar in een andere lidstaat, terwijl deze aftrekbaarheid wel is voorzien wanneer de betrokken persoon op dat tijdstip woonde in de lidstaat waarin de onroerende zaak die het voorwerp van de nalatenschap vormt, is gelegen, voor zover deze regeling een progressief heffingstarief toepast en aangezien de niet-inaanmerkingneming van deze schulden in combinatie met dat progressieve tarief tot een zwaardere belastingdruk zou kunnen leiden voor de erfgenamen die een dergelijke aftrekbaarheid niet kunnen doen gelden.

2) Aan het in punt 1 van het dictum gegeven antwoord wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de regeling van de lidstaat waarin de erflater op het tijdstip van zijn overlijden woonde, unilateraal een mogelijkheid biedt om een belastingkrediet te verlenen uit hoofde van de successiebelasting die in een andere lidstaat verschuldigd is over in deze andere staat gelegen onroerende zaken."

4. De zaak Eckelkamp

4.1. Op dezelfde dag als het arrest in onze zaak, wees het HvJ EG arrest in de Belgische prejudiciële zaak C-11/07, Eckelkamp.(3) Die zaak betrof het Belgische recht van overgang over een in België gelegen onroerende zaak van een bij overlijden in Duitsland woonachtige erflater. In geding was de aftrekbaarheid van schulden van de erflater aan één van de erven ter zake waarvan zij een volmacht tot verhypothekering van de onroerende zaak had verstrekt aan die erfgenaam. De aftrek van die schulden was de erven was ontzegd om drie redenen: (i) de erflater was bij overlijden geen inwoner van België, (ii) de hypothecaire schuld hield volgens de Belgische fiscus geen verband met de nagelaten onroerende zaak(4) en (iii) de aangifte overgangsrecht was al onherroepelijk geworden bij gebreke van tijdig gebruik van rechtsmiddelen. De kwesties (ii) en (iii) aan de nationale rechter overlatend, oordeelde Het HvJ EG (r.o. 63) dat het vrije kapitaalverkeer in de weg stond aan aftrekweigering op grond van argument (i), daartoe overwegende - net als in onze zaak (r.o. 57) - dat doordat de wetgever erfgenamen van ingezeten en niet-ingezeten erfgenamen gelijkelijk in de heffing heeft willen betrekken voor binnenlands onroerend goed, hij daarmee heeft aangegeven dat er tussen hen geen objectieve verschillen bestaan, zodat de woonplaats van de erflater bij overlijden niet bepalend mag zijn voor de vraag of een schuld al dan niet aftrekbaar is.

4.2. Indien de nationale rechter bevindt dat de hypothecair gezekerde schuld de waarde van de nagelaten onroerende zaak belast ("rechtstreeks verband") en dat er geen formele rechtskracht in de weg staat aan herziening van de Belgische heffing, bestaat in de zaak Eckelkamp een belemmering van het kapitaalverkeer die alleen weggenomen lijkt te kunnen worden door vermindering van de heffingsgrondslag met het bedrag van die hypothecaire schuld.

4.3. Sommigen, onder wie de redactie van Vakstudie-Nieuws (zie V-N 2008/43.20 en V-N 2008/43.21), leidden uit 's Hofs op dezelfde dag gewezen arrest in onze zaak en uit de vergelijkbaarheid met de zaak Eckelkamp af dat ook aan mevrouw Arens-Sikken een grondslagaftrek toegestaan moet worden, nl. ter waarde van haar overbedelingsschuld. Ik meen echter dat het HvJ EG in onze zaak geen grondslagbepalingsdiscriminatie aanwezig achtte (de aftrekweigering is op zichzelf geen probleem omdat ook in de binnenlandsituatie effectief over de volle waarde van het - halve - huis geheven wordt), maar slechts een (tariefsdiscriminatie als gevolg van een) onderscheid in grondslagverdeling over de erven tussen interne en grensoverschrijdende situaties.

5. Het geschil na prejudicieel antwoord van het HvJ EG

5.1. De partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van het HvJ EG.

5.2. De Staatsscretaris heeft gereageerd bij brief van 6 oktober 2008. Hij maakt - anders dan de redactie van V-N - uit het arrest van het HvJ EG op dat van de belanghebbende niet méér overgangsrecht geheven mag worden dan het successierecht dat ingeval van een ouderlijke boedelverdeling verschuldigd zou zijn geweest door de belanghebbende en haar vier kinderen tezamen, in de fictieve situatie waarin (i) de erflater Nederlands ingezetene zou zijn geweest, (ii) de boedel slechts zou hebben bestaan uit de helft van de waarde van het Nederlandse woonhuis (derhalve f 475.000) en (iii) geen vrijstellingen van toepassing zouden zijn geweest. In die fictieve situatie zouden alle erfgenamen belast worden voor eenvijfde van de waarde van de verervende helft van het woonhuis (in plaats van de belanghebbende voor de gehele helft en de kinderen voor nihil), met voor de belanghebbende gunstige progressiegevolgen door de resulterende uitsmering van de heffingsgrondslag over vijf personen in plaats van één persoon.

5.4. De belanghebbende heeft van de gelegenheid tot reageren op het arrest van het HvJ EG geen gebruik gemaakt.

6. Beoordeling van het cassatieberoep na prejudiciële beantwoording

6.1. Uw prejudiciële verwijzing betrof in de eerste plaats de bepaling van de grondslag van heffing in geval van een niet-ingezeten erflater (overgangsrecht) in vergelijking tot de bepaling van de grondslag van heffing in geval van een ingezeten erflater (successierecht). Uit de boven geciteerde onderdelen van het arrest van het HvJ EG blijkt dat dat Hof geen grondslagbepalingsverschil ziet, maar een tarief(sprogressie)probleem als gevolg van een afwijkende grondslagverdeling over de erven (r.o. 38 en 45) in de grensoverschrijdende situatie. Uit r.o. 38 blijkt immers dat het HvJ EG op zichzelf geen verboden verschil in bepaling van heffingsgrondslag ziet tussen de interne en de grensoverschrijdende situatie: in beide gevallen wordt de waarde van het (halve) Nederlandse woonhuis belast; in de interne situatie doordat de door de weduwe van die waarde afgetrokken overbedelingsschulden tot hetzelfde bedrag weer boven water komen bij de kinderen in de vorm van belaste overbedelingsvorderingen; in het grensoverschrijdende geval doordat de waarde van het halve huis volledig bij de weduwe wordt belast en de kinderen niet belast worden voor hun overbedelingsvorderingen. Het Hof ziet wat grondslagbepaling betreft dus per saldo geen verschil tussen interne vererving en grensoverschrijdende vererving van het halve woonhuis; in beide gevallen wordt effectief de waarde van het halve huis belast. Om die reden acht het Hof "niet relevant" de door u genoemde arresten Gerritse(5) en Barbier,(6) waarin het wél ging om een effectief verschil in grondslagbepaling (wel of geen aftrek van verwervingskosten respectievelijk leveringsverplichtingen) tussen de interne en de grensoverschrijdende situatie.

6.2. Het Hof heeft daarom uw eerste vraag niet op basis van uw uitgangspunten beantwoord en uw tweede vraag in het geheel niet beantwoord. Dat neemt niet weg dat 's Hofs antwoord mijns inziens impliceert dat Nederland de geconstateerde belemmering zou kunnen wegnemen door aan de belanghebbende aftrek van overbedelingsschulden toe te staan, maar dat Nederland daar geenszins toe verplicht is omdat de belemmering ook reeds weggenomen wordt door minder ver gaande maatregelen.

6.3. Het HvJ EG ziet de belemmering van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer in casu in de omstandigheid dat Nederland in geval van een ouderlijke boedelverdeling in het interne geval dezelfde grondslag van heffing (de waarde van het - halve - huis) anders verdeelt over de erfgenamen dan in het grensoverschrijdende geval: in het interne geval wordt die grondslag (die waarde) gelijkelijk verdeeld over de weduwe (1/5e) en de vier kinderen (ook elk 1/5e maar dan in de vorm van elk een overbedelingsvordering); in het grensoverschrijdende geval wordt de volle waarde (5/5e) bij de weduwe belast en niets bij de kinderen. Per saldo wordt dezelfde grondslag belast, zij het bij verschillende personen. Op zichzelf heeft het Hof kennelijk geen EG-rechtelijk bezwaar tegen zo'n afwijkende verdeling van dezelfde grondslag. Hij veroordeelt slechts de daaruit voortvloeiende ongunstige progressie-effecten in de grensoverschrijdende situatie: de afwijkende grondslagverdeling in de grensoverschrijdende situatie is EG-rechtelijk niet aanvaardbaar indien zij leidt tot een hoger overgangsrecht ten laste van de weduwe dan het successierecht dat door de gezamenlijke erfgenamen over dezelfde grondslag verschuldigd zou zijn geweest in een interne situatie van ouderlijke boedelverdeling.

6.4. Mijns inziens komt deze benadering neer op dezelfde als die in de arresten Gerritse, Bouanich(7) en Turpeinen(8) van het HvJ EG, zij het thans toegepast op de (binnenlandse) boedel in plaats van per belastingplichtige: een afwijkende heffingstechniek, een afwijkende grondslagbepaling of -verdeling en/of een afwijkend tarief in de buitenlandsituatie worden toegestaan, mits de resulterende belastingdruk niet hoger is dan in de vergelijkbare binnenlandsituatie. In ons geval wordt de afwijkende grondslagverdeling in de grensoverschrijdende situatie niet toegestaan voorzover daaruit voor de belanghebbende een hogere belastingdruk voortvloeit dan die welke in de vergelijkbare interne situatie rust op de gezamenlijke erfgenamen ter zake van dezelfde grondslag. Deze binnenlandse-boedelbenadering is overigens moeilijk te rijmen met het Nederlandse systeem van individuele verkrijgingsbelasting. Het Hof lijkt er enerzijds van uit te gaan (zie de r.o. 40 en 46) dat het overgangsrecht een boedelbelasting is, hoewel het anderzijds ook aan het Hof duidelijk is (zie r.o. 47) dat niet de gezamenlijke erfgenamen, maar alleen de belanghebbende aangeslagen wordt voor de (volle) waarde van het halve woonhuis.

6.5. Wat daarvan zij, uit 's Hofs binnenlandse-benadering volgt niet dat uw tweede prejudiciële vraag geen beantwoording zou behoeven, al verschuift de vraagstelling enigszins. Weliswaar vermijdt het Hof de - door zijn eigen jurisprudentie opgeroepen - keuze tussen zijn Schumacker-lijn(9) (persoonlijke aftrekken moeten door de woonstaat vergolden worden en de bron/situsstaat hoeft ter zake géén nationale behandeling te geven, ongeacht de verdeling van de heffingsgrondslag over de situs/bronstaat en de woonstaat) en zijn Gerritse- en Eckelkamp-lijn (de situs/bronstaat moet wél nationale behandeling geven voor rechtstreeks met de heffingsgrondslag verbonden aftrekken zoals verwervingskosten en financieringshypotheken), maar ook in 's Hofs binnenlandse-boedelbenadering moet een methode gekozen worden om het referentieberdrag aan successierecht te bepalen dat aan de waarde van het halve huis toerekenbaar zou zijn indien het van een binnenlandse erflater zou zijn verkregen. Het aan het halve woonhuis toerekenbare successierecht in de binnenlandsituatie is immers de bovengrens van de Nederlandse heffingsbevoegdheid in belanghebbendes grensoverschrijdende situatie.

6.6. Er dienen zich mijns inziens twee methoden aan om die EG-rechtelijke bovengrens van de Nederlandse heffingsbevoegdheid te bepalen: (i) een binnenlandse-boedelbenadering en (ii) nationale behandeling, vergelijkbaar met de behandeling die art. 2.5 Wet IB 2001 op verzoek biedt aan buitenlands belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting.

6.7. In de eerste benadering wordt vergeleken met de situatie waarin de erflater in Nederland woonde en alleen het binnenlandse deel van de boedel (de situsgoederen) naliet (het halve woonhuis) en geen recht had op vrijstellingen. Die benadering houdt dus een vergelijking in met een niet-bestaande interne situatie doordat zowel alle vrijstellingen veronachtzaamd worden als alle niet-situsgoederen in de nalatenschap. Zij leidt met zekerheid niet (of hoogstens door stom toeval) tot nationale behandeling. Dit is de methode die de Staatssecretaris in 's Hofs arrest leest en daarom toepast (zie onderdeel 5 hierboven). 's Hofs dictum biedt echter geen enkel uitsluitsel in dit opzicht. In de tweede benadering (nationale behandeling) wordt het bedrag aan successierecht bepaald dat in geval van een binnenlandse erflater door de gezamenlijke erfgenamen verschuldigd zou zijn geweest (dus over de gehele nalatenschap na toepassing van vrijstellingen) en wordt van dat bedrag een evenredig deel - naar rato van waarde - toegerekend aan de verkrijging van het halve huis.

Deze formulering ("omvat") maakt niet duidelijk of het Hof de binnenlandse-boedelmethode of nationale behandeling voorstaat, maar de r.o. 56 en 57 duiden op de binnenlandse-boedelmethode. Als wij 's Hofs 'vergelijkbare gevallen' met elkaar vergelijken, blijkt dat in geval van een ingezeten erflater successierecht berekend wordt (i) over de gehele (wereld)nalatenschap en (ii) na aftrek van niet onaanzienlijke vrijstellingen per individuele erfgenaam. Beide omstandigheden hebben zeer aanzienlijke invloed op de uiteindelijk aan het huis toerekenbare deel van de toetale belasting, omdat het tarief - afhankelijk van de omvang van de grondslag (en verwantschap) - kan variëren tussen 5% (of nihil, bij een grote vrijstelling) en een verbijsterende 68%. De r.o. 56 en 57 van 's Hofs arrest lijken mij dan ook feitelijke grondslag te missen: er bestaan juist zeer aanzienlijke verschillen in grondslagbepaling en vrijstellingen tussen binnenlandse belastingplicht voor de Successiewet (heffing van successierecht) en buitenlandse belastingplicht voor de Successiewet (heffing van overgangsrecht) met als gevolg daarvan aanzienlijke verschillen in effectieve tariefsprogressie.

6.9. Indien men voor de bepaling van de tariefsprogressie in de vergelijkbare binnenlandsituatie het niet-Nederlandse deel van de verkrijgingen en de vrijstellingen veronachtzaamt, raakt de vergelijking met een dergelijke putatieve binnenlandsituatie erg weinig kant of wal. Als het Hof bedoeld zou hebben de binnenlandse-boedelmethode te propageren, lijkt hij dan ook, in de woorden van NJ-annotator Mok, een gelijke behandeling van ongelijke gevallen te wensen. Nu heeft het Hof weliswaar in zijn Schumacker-rechtspraak geoordeeld dat ingezetenen en niet-ingezetenen voor de belastingheffing in de regel geen vergelijkbare gevallen zijn, en meer specifiek - onder meer in de zaak Futura(10) - dat het niet in strijd is met EG-recht dat niet-ingezetenen naar een beperkter grondslag belast worden (alleen broninkomen c.q. alleen situsgoederen) dan ingezetenen (wereldinkomen c.q. alle goederen). De gedachte daarachter is vermoedelijk dat het onderwerpen van niet-inwoners voor een beperktere grondslag dan inwoners (een bescheidener jurisdictie-uitoefening) in beginsel geen ongunstiger behandeling van niet-inwoners ten opzichte van inwoners kan opleveren. Die gedachte is onjuist, hetgeen met name kan blijken in geval van negatieve inkomsten (verlies) en in geval van zeer hoge vrijstellingen in de binnenlandsituatie zoals in casu. Indien men - zoals het Hof in casu doet - de belemmering uitsluitend zoekt in een ongunstig verschil in effectieve tariefsprogressie (dus niet in verschillen in grondslagbepaling), dan kan mijns inziens onmogelijk voorbij gegaan worden aan de progressie-gevolgen van de omvang van de totale boedel en van de vrijstellingen in de binnenlandsituatie. De werkelijke effectieve binnenlandse progressie moet immers bepaald worden voor een zinvolle vergelijking van progressies. Uitgaande van 's Hofs eis dat de tariefsprogressie in de grensoverschrijdende situatie niet hoger mag zijn dan in de interne situatie, valt niet te ontkomen aan het uitrekenen van het bedrag aan successierecht dat in de binnenlandsituatie verschuldigd zou zijn over de volledige nalatenschap na toepassing van vrijstellingen, gevolgd door toerekening van een waarde-evenredig deel van dat bedrag aan de verkrijging van het halve woonhuis. Het ligt eerlijk gezegd ook nogal voor de hand dat bij toepassing van de EG-Verdragsvrijheden niet valt te ontkomen aan nationale behandeling van de grensoverschrijdende situatie.

6.10. Van een lidstaat kan niet op grond van de EG-Verdragsvrijheden geëist worden dat hij zijn nationale belastingwet verder buiten toepassing laat dan voor zover nodig om de door het HvJ EG waargenomen strijd met het EG-recht weg te nemen, dat wil in casu zeggen dat niet geëist kan worden dat hij van meer belasting afziet dan het exces boven het aan het halve woonhuis toerekenbare deel van het successierecht dat in een binnenlandsituatie geheven zou zijn over de gehele nalatenschap. Een gunstiger behandeling dan die van erfgenamen in een geheel interne situatie kan immers niet op de EG-Verdragsvrijheden gebaseerd worden. Voor zover de binnenlandse-boedelbenadering tot een verdere beperking van de Nederlandse heffingsjurisdictie-uitoefening leidt dan nationale behandeling zou doen, heeft die boedelbenadering dan ook geen rechtsbasis in het EG-Verdrag. Indien (en voor zover) de binnenlandse-boedelbenadering daarentegen tot minder beperking van de Nederlandse heffingsbevoegdheid leidt dan nationale behandeling zou doen (en het is geenszins ondenkbaar dat de binnenlandse-boedelbenadering voor de belanghebbende ongunstiger uitpakt dan nationale behandeling), dan is duidelijk dat het EG-recht niet in de weg staat aan nationale behandeling (het EG-recht staat immers nooit in de weg aan nationale behandeling), maar rijst de vraag of Nederland ook verplicht is om nationale behandeling te geven, nu het HvJ EG immers ook al tevreden lijkt te zijn met de binnenlandse-boedelbenadering (zoals gekwantificeerd door de Staatssecretaris), dus óók als de binnenlandse-boedelbenadering voor de belanghebbende ongunstiger uitpakt dan nationale behandeling.

6.11. Anders gezegd: moet de nationale rechter Roomser zijn dan de Paus? Het EG-recht verzet zich daar weliswaar niet tegen (nationale behandeling is hoe dan ook goed), maar aangezien de artt. 93 en 94 van de Grondwet de Nederlandse rechter niet toestaan de Nederlandse formele wet verder buiten toepassing te laten dan noodzakelijk om onverenigbaarheid met het EG-recht weg te nemen, en aangezien het HvJ EG in casu in het primaire EG-recht kennelijk niet de verplichting tot nationale behandeling leest als die behandeling jurisdictie-beperkender zou zijn dan de binnenlandse-boedelmethode, kan in casu volstaan worden met de minst ver gaande beperking van de Nederlandse heffingsbevoegdheid.

6.12. Welke van de twee benaderingen (binnenlandse-boedelmethode of nationale behandeling) de minst beperkende is voor de uitoefening van de Nederlandse heffingsjurisdictie, kan in cassatie niet uitgemaakt worden, nu de omvang, samenstelling en verdeling van de volledige nalatenschap onvoldoende vaststaan om het aan het halve woonhuis toerekenbare deel van het successierecht over de gehele nalatenschap in een binnenlandsituatie uit te rekenen.

6.13. Daarom moet mijns inziens verwijzing volgen naar de feitenrechter: de aanslag moet omlaag, maar onduidelijk is nog met welk bedrag. Ik realiseer mij dat de belanghebbende, wier echtgenoot in 1998 overleed, daardoor meer dan tien jaar na dat overlijden nog steeds geen zekerheid heeft over haar Nederlandse successierechtelijke verplichtingen, maar ik zie geen mogelijkheid om de zaak reeds nu af te doen, tenzij de partijen het bij Borgersbrieven eens zouden kunnen worden over het bedrag aan successierecht dat ingeval van nationale behandeling aan het halve woonhuis toegerekend zou moeten worden, althans het erover eens zouden kunnen worden dat dat bedrag lager is dan de € 15.775 waartoe de Staatssecretaris (zie 5.3) komt.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof Den Bosch te vernietigen en de zaak - afhankelijk van de inhoud van de Borgersbrieven van de partijen - te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek.

(A.-G.)