Parket bij de Hoge Raad, 29-04-2009, BI5089, 08/00864

Nr. 08/00864

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

29 april 2009

Derde kamer A

Omzetbelasting (1 juli 2001 t/m 30 september 2001)

2.5 Op 20 oktober 1999 is er telefonisch contact geweest tussen een medewerker van de Belastingdienst/P en F, inzake de aangifte van belanghebbende voor de omzetbelasting over het derde kwartaal 1999. Naar aanleiding daarvan heeft die eenheid bij brief van 21 oktober 1999, voor zover van belang, het volgende aan belanghebbende bericht:

"(...) Mijn collega had een aantal vragen gesteld naar aanleiding van de ingediende aangifte OB 3e kwartaal 1999 ten name van de Stichting X.

U verwees in dit gesprek naar een eerder gedaan onderzoek door de Belastingdienst vorig jaar waarbij alles besproken zou zijn. Dit onderzoek betrof echter een loonbelasting onderzoek bij de volgende stichtingen. Stichting AA en de Stichting B.

De Stichting X is toen zijdelings ter sprake gebracht. (...) De stichting is per 2 december 1997 opgericht. Bij brief van 17 december 1998 zegt u te opteren voor belaste ondernemersschap voor de omzetbelasting. Over het 3e kwartaal 1999 wordt f 4.126 (€ 1.872) teruggevraagd in verband met de bouw van een multifunctioneel centrum/kerkgebouw. Om te kunnen beoordelen in hoeverre u recht heeft op aftrek voorbelasting verzoek ik u onderstaande vragen te beantwoorden voor 1 november 1999.

1. Wat zijn de feitelijke activiteiten die de stichting tot nu toe heeft verricht?

2. Wordt 't multifunctioneel centrum gebruikt voor eigen activiteiten van de stichting en/of wordt 't gedeeltelijk c.q. geheel verhuurd?

3. Indien het gebouw wordt gebruikt voor eigen activiteiten, zijn dit de activiteiten als onder 1 genoemd?

4. Indien het gebouw wordt verhuurd. Aan wie wordt het verhuurd, en zijn deze huurders voor 90% of meer aftrekgerechtigd?"

2.6 Belanghebbende heeft die vragen bij brief van 12 november 1999 als volgt beantwoord:

"1. Tot nu toe zijn de feitelijke activiteiten geweest: ontwerp bouwplan, overleg architect, ondernemingsplan en overleg met financiers.

2. Het multifunctioneel centrum wordt niet gebruikt voor eigen activiteiten maar in zijn geheel verhuurd.

3. De feitelijke activiteiten worden: beheer, onderhoud en verhuur van het centrum.

4. Het centrum gaat als volgt verhuurd worden:

a. Stichting D >90 % aftrekgerechtigd

b. Op te richten kinderdagverblijf >90 % aftrekgerechtigd

c. De commerciële verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte veelal van korte duur en aan veel telkens wisselende huurders waaronder het kerkgenootschap."

2.8 J heeft verschillende ruimten, die op 29 september 2001 nog niet alle gereed (gebouwd) waren.(8) In 2001 heeft belanghebbende in verband met het ter beschikking stellen van ruimten de volgende inkomsten uit verhuur gegenereerd.

1. De samenkomstzaal en de ruimten daarboven worden door belanghebbende tegen vergoeding iedere zondag ter beschikking gesteld aan de kerk. Per zondag(9) wordt f 500 (€ 227) in rekening gebracht, vermeerderd met omzetbelasting.

2. Aan E wordt ten behoeve van diens eenmanszaak een kantoorruimte ter beschikking gesteld tegen een vergoeding van f 500 (€ 227) per maand, vermeerderd met omzetbelasting.

3. Aan Stichting D worden twee kantoorruimten, een opslagruimte en een winkelruimte ter beschikking gesteld tegen een vergoeding van f 5.000 (€ 2.269) per maand, vermeerderd met omzetbelasting.

4. Eenmalig werden in 2001 ruimten tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan K, afdeling S, voor een dag tegen een vergoeding van f 666 (€ 302), zonder berekening van omzetbelasting en aan L, f 1.150 (€ 522) voor drie dagen, vermeerderd met omzetbelasting.(10)

2.9 Tot de gedingstukken behoort een rapport gedateerd 13 februari 2003 inzake een in april 2002 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (verder: het controlerapport)(11). In dit controlerapport is onder meer vermeld:

"Er zijn geen huurcontracten aanwezig of opgemaakt, zowel niet voor de vaste huurders, als voor de korte of eenmalige verhuur. Optieverklaringen zijn niet opgemaakt. Er zijn ook geen verklaringen aanwezig waarin de huurder verklaart recht te hebben op vooraftrek van minimaal 90%. De vaste huurder de kerk is over de betreffende periode niet aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting, en zou derhalve ook niet kunnen voldoen aan de voorwaarden die zijn gesteld bij de optie voor belaste verhuur (volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting, het zogenaamde 90% criterium). De "losse" huurders voldoen eveneens niet aan het zogenaamde 90% criterium."

3.2 Met betrekking tot de kwalificatie van de dienstverlening van belanghebbende heeft het Hof het volgende overwogen:

"4.1. (...) De transacties tussen belanghebbende en vaste en wisselende gebruikers heeft in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten ten doel, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsbeslag. De op blz. 6 van de motivering van het beroepschrift van 3 augustus 2004 genoemde dienstverrichtingen zijn niet van voldoende gewicht om een andere kwalificatie van deze transacties te rechtvaardigen. Derhalve is sprake van verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, onderdeel B, sub b, van de Zesde richtlijn c.q. verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet (vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 november 2004, Temco, C-284/03, V-N 2005/21.22)."

3.3 Ten aanzien van het beroep van belanghebbende op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995, nr. VB95/4058, zoals gewijzigd bij het besluit van 24 november 2000, nr. RTB2000/2814, V-N 2001/3.23 (hierna: mededeling 40) en het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof:

"4.2. (...). Deze stelling faalt, nu in Mededeling 40 uitdrukkelijk is bepaald dat de onderhavige regeling - die belaste verhuur van onroerende zaken toelaat zonder daartoe strekkend verzoek en ongeacht de vraag in welke mate de desbetreffende huurder aftrekgerechtigd is - niet van toepassing is "ten aanzien van kerkgebouwen en andere bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen (...)". Zo J al niet een kerkgebouw is, is het hof - met de Inspecteur - van oordeel dat sprake is van een bij een met een kerkgenootschap verbonden lichaam in eigendom zijnd gebouw. Belanghebbende is eigenares van J. Zij heeft sterke banden met de kerk door de aanwezigheid van E, zijn echtgenote en F in zowel het bestuur van belanghebbende als in het bestuur van de kerk. Ook de (mede)financiering door de kerk van J onderstreept die banden. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof sprake van verbondenheid in de zin van Mededeling 40, waarvoor - anders dan belanghebbende stelt - niet behoeft te zijn voldaan aan de voor het bestaan van een fiscale eenheid geldende wettelijke voorwaarden, nu voor die stelling in de bewoordingen van Mededeling 40 noch anderszins in het recht steun te vinden is. Tenslotte doet belanghebbende in dit verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Ook die stelling faalt, aangezien belanghebbende - als met een kerkgenootschap verbonden lichaam - niet in dezelfde positie verkeert als ondernemers bij wie geen sprake is van een dergelijke verbondenheid. Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende niet delen in de in Mededeling 40 neergelegde faciliteit. Dat geldt - anders dan belanghebbende verdedigt - zowel ten aanzien van de kerk als ten aanzien van de overige huurders, nu de uitsluiting van de toepassing van Mededeling 40 ziet op "gebouwen"."

3.4 Met betrekking tot het gemengd gebruik en de toepassing van de verdeelsleutel is het Hof van oordeel dat hieraan niet wordt toegekomen:

"4.3. (...). Gelet op het sub 4.1 en 4.2 overwogene is voor alle (verhuurde) ruimten in J sprake van vrijgestelde verhuur, en dient voor belaste verhuur het in artikel 11, lid 1, onderdeel b, 5°, van de Wet bedoelde gezamenlijke verzoek te worden gedaan, en sprake te zijn van gebruik voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat voor het tijdvak van aanslag geen enkel (gezamenlijk) verzoek is gedaan; reeds daarom is uitsluitend sprake van vrijgesteld gebruik van de ruimten in J, en wordt aan het zogenoemde gemengd gebruik en de toepassing van een "verdeelsleutel" niet toegekomen. Aan dit oordeel doet niet af dat de Inspecteur in zijn berekening van de na te heffen belasting het gebruik van een aantal genoemde ruimten (toch) als belast heeft aangemerkt; die omstandigheid kan - nu niet in geschil is dat aan de bij belanghebbende in gebruik zijnde kantoorruimte en het door belanghebbende geëxploiteerde restaurant annex koffiebar minder dan 30% is toe te rekenen - slechts leiden tot de conclusie dat de naheffingsaanslag eerder te laag dan te hoog is. Het hof merkt nog op dat voor het grootste gedeelte van de verhuurde ruimten - nl. die welke aan de kerk zijn verhuurd - ook niet voldaan is aan de in artikel 11, lid 1, onderdeel b, 5°, van de Wet gestelde eis van verhuur aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting bestaat."

3.5 Wat betreft het vertrouwen dat mededeling 40 van toepassing zou zijn, bij belanghebbende gewekt door het verlenen van teruggaaf door de Inspecteur, overwoog het Hof:

"4.4. (...). Die stelling stuit evenwel af op de omstandigheid dat bij de sub 2.7 en 2.8 weergegeven, aan het verlenen van de teruggaaf voorafgaande briefwisseling met de Inspecteur in het geheel geen melding is gemaakt van de verbondenheid van belanghebbende met een kerkgenootschap, te weten de kerk. Aldus heeft de Inspecteur niet kunnen kennisnemen van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het de belastingplichtige zelf betreffende geval, zodat van honorering van gewekt vertrouwen geen sprake kan zijn (HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311. Dit beroep stuit bovendien hierop af dat een belastingplichtige voorafgaand aan een zogeheten 3-1-h levering recht heeft op aftrek van alle desbetreffende aan hem in rekening gebrachte (voor)belasting."

4.1.1 Het oordeel van het Hof ten aanzien van de feiten is onbegrijpelijk. Op het tijdstip waarop de Belastingdienst J bezocht, was de eerste fase van de bouw nog niet gereed en was slechts een deel van het huidige zalencentrum in gebruik. Het Hof had in aanmerking moeten nemen dat belanghebbende inmiddels (zie motivering cassatieberoepschrift blz. 2, eerste tekstblok) aan diverse wisselende huurders verschillende zalen verhuurt voor onder meer vergaderingen en congressen, maar ook voor buffetten, koffietafels en bedrijfslunches, waarbij belanghebbende tevens zorg draagt voor de catering en de terbeschikkingstelling van beamers en dergelijke. Om in de woorden van belanghebbende te spreken (motivering cassatieberoepschrift, blz. 2, slot eerste tekstblok):

"Het gaat dus niet alleen om de terbeschikkingstelling van de ruimtes op zich. Deze feiten zijn in het beroepschrift naar voren gebracht. In de uitspraak van het Gerechtshof wordt - zonder nadere motivering - slechts gesproken over de voorlopige situatie zoals deze was tijdens de controle. Dit geeft een zeer vertekend beeld van de werkelijkheid".

5.2.1 Op grond van artikel 3-1-h van de Wet wordt als levering van een goed aangemerkt:

"het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; van de toepassing van dit onderdeel worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid."

5.2.2 Artikel 3-1-h bestaat reeds sinds de inwerkingtreding van de Wet. In de memorie van toelichting op het voorstel van wet is de bepaling als volgt toegelicht:(16)

"De in deze bepaling vervatte integratieheffing is in de eerste plaats van belang in gevallen waarin een prestatie op grond van artikel 11 van het ontwerp van omzetbelasting is vrijgesteld. Ter zake van die prestatie wordt namelijk geen aftrek van voorbelasting verleend (...). In artikel 11 zijn immers de prestaties opgenomen welke geheel buiten de heffing van omzetbelasting worden gehouden. De mogelijkheid bestaat evenwel dat een ondernemer die in artikel 11 vermelde prestaties verricht, een of meer voor die prestaties benodigde goederen (bijv. een bedrijfsmiddel) zelf vervaardigt en daardoor omzetbelasting bespaart. In dat geval zou de positie van de normale fabrikant van dergelijke goederen als gevolg van een verschil in belastingheffing kunnen worden aangetast, hetgeen artikel 3, eerste lid, letter h, bedoelt te voorkomen. (...)"

5.2.3 De bepaling moet sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn(17) worden geacht uitvoering te geven aan het bepaalde in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 18, onderdeel a, van richtlijn 2006/112/EG) waarin aan de lidstaten de mogelijkheid wordt geboden om met een levering onder bezwarende titel gelijk te stellen:

"het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde;"

5.2.4 Uit de overeenkomstige bepaling in de Tweede richtlijn, artikel 5, lid 3, onderdeel b, leid ik af dat het 'beschikken' van artikel 3-1-h van de Wet en het 'bestemmen' van artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn moet worden gelezen als: 'in gebruik nemen'. Artikel 5, lid 3, onderdeel b, van de Tweede richtlijn stelde immers - overigens niet facultatief - aan een levering onder bezwarende titel gelijk (cursivering van mijn hand):

"het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen"

In bijlage A, nr. 7 bij artikel 5, lid 3, bij de Tweede richtlijn was de bepaling als volgt toegelicht:

"De bepaling dient slechts te worden toegepast ten einde te waarborgen dat aangekochte goederen welke bestemd zijn voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat enerzijds, en goederen welke door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd anderzijds, in fiscaal opzicht gelijk worden behandeld."

5.2.6 In het kader van de bespreking van het tijdstip van eerste ingebruikneming past nog een verwijzing naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 27 september 1999, nr. 96/1430, V-N 2000/11.13. In deze zaak ging het niet (rechtstreeks) om het tijdstip van ingebruikneming in verband met een 3-1-h-levering, maar om de vaststelling van het tijdstip van ingebruikneming in het kader van de toepasbaarheid van de overgangsregeling van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, bij welke wet onder meer de regels omtrent de optie voor belaste verhuur wijzigden. Op grond van artikel V van voormelde wet kon de 'oude' regeling voor optie voor belaste verhuur - inhoudende dat ook verhuur aan niet-aftrekgerechtigde huurders belast kon geschieden - worden toegepast indien, voor zover hier van belang, de huurder de onroerende zaak vóór 1 april 1996 in gebruik genomen had. De belanghebbende in deze zaak bouwde een schoolgebouw dat verhuurd zou worden aan een onderwijsinstelling. Vóórdat de bouw gereed was en (vlak) vóór 1 april 1996 hield de (toekomstige) huurster in het gebouw een slagwerkworkshop. De belanghebbende stelde zich op het standpunt dat het schoolgebouw vóór de fatale datum van 1 april 1996 in gebruik genomen was door de huurster en dat mitsdien onder de oude regels kon worden geopteerd voor belaste verhuur.(19) Van Hof 's-Hertogenbosch kreeg zij echter nul op het rekest: het hof oordeelde dat het schoolgebouw niet door het enkele houden van de slagwerkworkshop door de huurster in gebruik genomen was. Daarbij nam Hof 's-Hertogenbosch in aanmerking dat:

"- de workshop heeft plaatsgevonden op een tijdstip waarop de bouw van het schoolgebouw, (...), bij lange na nog niet voltooid was en zich als geheel genomen nog slechts in de fase van gedeeltelijk wind- en waterdichte ruwbouw bevond,

- de voltooiing en eerste oplevering van het schoolgebouw eerst ruim vijf maanden na het houden van de workshop heeft plaatsgevonden,

- de ruimte waarin de workshop werd gehouden slechts ongeveer 1/20 gedeelte van het schoolgebouw besloeg, en

- het schoolgebouw na de workshop niet meer door huurster is gebruikt totdat zij in augustus 1996 is begonnen met het inrichten van het schoolgebouw,"

5.2.11 Gelet op met name de hiervóór reeds vermelde paragrafen 3.3.3.6 en 3.3.5 van het controlerapport ga ik er echter in het navolgende veronderstellenderwijs van uit dat in elk geval de kerk J per 29 september 2001 betrok: in voormelde paragraaf 3.3.3.6 van het controlerapport is immers aangegeven:

"De verhuuractiviteiten vanaf de ingebruikname op 23 (MvH: bedoeld zal zijn: 29) september 2001 tot op dit moment (maart 2002) zijn als volgt:

De vaste huurders zijn:

(...)

De kerk (...)"

(...)

Volgens E dient de kerk niet als vaste huurder, maar als huurder voor korte termijn (zoals bedoeld in Mededeling 40) te worden beschouwd."

In paragraaf 3.3.5 van het controlerapport is vervolgens aangegeven dat het gehele gebouw in 2001 gedurende 13 zondagen aan de kerk is verhuurd. Na 29 september resteren nog 13 weken van het jaar, zodat ik meen ervan uit te mogen gaan dat de kerk de door haar gehuurde ruimte heeft betrokken op 29 september 2001 (dat was een zaterdag; ik sluit niet uit dat de kerk de facto op 30 september 2001 voor het eerst gebruik van J heeft gemaakt, doch deze datum valt in elk geval nog binnen de naheffingstermijn). Uit de gedingstukken valt niet af te leiden dat belanghebbende de ingebruikname van J door de kerk per 29 (of 30) september 2001 bestrijdt.

Dat lijkt wel het geval te zijn wat betreft de Stichting D en de eenmanszaak van E. In het controlerapport is in meervermelde paragrafen 3.3.3.6 en 3.3.5 aangegeven dat deze beide huurders J vanaf 29 september 2001 huurden, doch in de motivering van het beroepschrift in cassatie (blz. 1 en 2) stelt belanghebbende zich - voor het eerst expliciet - op het standpunt dat Stichting D en de eenmanszaak van E (pas) vanaf 2002 J als 'vaste huurders'(24) zijn gaan huren. Volgens de motivering van het beroepschrift in cassatie (blz. 1) zijn in 2001 zalen ter beschikking gesteld aan drie gebruikers. Al deducerend meen ik dat belanghebbende hier doelt op de kerk, K en L. Laatstgenoemde huurder heeft evenwel - zo leid ik uit het controlerapport af - niet in het tijdvak van naheffing ruimte gehuurd: in paragraaf 3.3.3.6 van het controlerapport is namelijk aangegeven L pas in november 2001 - d.w.z. ná de eerste ingebruikneming en overigens ook ná het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft - ruimte heeft gehuurd.

Het komt mij voor dat het Hof bij de vaststelling van de relevante feiten op dit punt wat steken laat vallen door niet vast te stellen wie gedurende het tijdvak waarop de naheffing betrekking heeft - meer specifiek: op het tijdstip van eerste ingebruikneming van J - gebruik maakten van J. Die vaststelling is - evenals de vaststelling of dat gebruik belast of vrijgesteld is - cruciaal om de vraag te kunnen beantwoorden of zich bij ingebruikneming van J een levering in de zin van artikel 3-1-h heeft voorgedaan. Strikt genomen zou dan ook verwijzing moeten volgen teneinde een en ander vast te stellen. Zoals uit het navolgende (met name onderdeel 6) moge blijken, meen ik echter dat verwijzing om proceseconomische redenen weinig zinvol is, omdat belanghebbende met verwijzing mijns inziens weinig opschiet.

5.3.1 Blijkens het bepaalde in artikel 3-1-h van de Wet is hetgeen geleverd wordt in de zin van deze bepaling het 'vervaardigde goed'. Het Hof heeft in punt 2.2 van zijn uitspraak vastgesteld - en dat is mijns inziens in overeenstemming met hetgeen in de gedingstukken naar voren komt - dat J op het tijdstip van eerste ingebruikname nog niet was afgebouwd. Uit de gedingstukken maak ik op dat de Inspecteur bij de becijfering van de 3-1-h-levering het gehele gebouw betrokken heeft, ook die gedeelten die ten tijde van die levering nog niet in gebruik genomen waren. Ik verwijs naar blz. 13 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor het Hof, waarin hij aangeeft:

"Het gebouw is niet gesplitst te verkopen. Het gebouw is in september daadwerkelijk in gebruik genomen. Het gehele gebouw dient dan ook meegenomen te worden in de becijfering (...)".

5.4.1.2 Een interessante stelling, maar wel één die te laat ingebracht lijkt. In 2003 nog besliste de Hoge Raad dat eerst bij conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten buiten behandeling blijven. Ik doel op het arrest van 11 april 2003, nr. 38281, BNB 2003/213, waarin de Hoge Raad overwoog:

"3.1. Op klachten, aan de Hoge Raad ter kennis gebracht na afloop van de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie - of, indien voor het motiveren van een beroepschrift op de voet van artikel 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht een termijn is gesteld: na afloop van die termijn - slaat de Hoge Raad geen acht. De door belanghebbende eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten blijven derhalve buiten behandeling."

5.4.1.3 Lubbers onderschrijft dit oordeel:(26)

"Art. 8:43 Awb stelt de indiener van het beroepschrift de gelegenheid schriftelijk te repliceren. Via art. 29 AWR is deze bepaling ook van toepassing op de cassatieprocedure. In de conclusie van repliek kan de insteller van het cassatieberoep reageren op het verweerschrift van zijn wederpartij. De Awb schrijft op dit punt geen termijnen voor. De Hoge Raad pleegt hiervoor een termijn te stellen van vier weken. Als de conclusie van repliek is ingediend na deze termijn, zal de Hoge Raad op dit stuk geen acht slaan.

Naar mijn mening heeft het indienen van een conclusie van repliek in vele gevallen weinig toegevoegde waarde. Er kunnen in de conclusie van repliek immers geen nieuwe cassatiemiddelen worden voorgesteld. Het stuk kan derhalve niet worden gebruikt om een ongemotiveerd cassatieberoepschrift (...) alsnog van motivering te voorzien."(27)

5.4.1.4 En zo ook Niessen en Bergman:(28)

"Uit deze jurisprudentie(29) blijkt ook dat de Hoge Raad geen acht slaat op stukken die ná het verstrijken van de gestelde termijn zijn ingediend. Het niet motiveren van een beroepschrift is een verzuim dat niet kan worden hersteld door in de conclusie van repliek (HR BNB 2001/344) of de schriftelijke toelichting (HR BNB 2002/250) alsnog gronden te vermelden."

5.4.1.5 De tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) lijkt overigens wel ruimte te bieden om gronden die (nog) niet in het beroepschrift in cassatie aan de orde waren, mee te nemen bij de beoordeling van de zaak. Artikel 29e, lid 2, van de Awr (tekst 2001)(30) bepaalt immers (cursivering van mijn hand):

"Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof of van de president van het gerechtshof vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof of de president had behoren te doen. (...)."

5.4.1.6 Feteris acht het in het licht van deze bepaling niet uitgesloten dat klachten die pas bij conclusie van repliek zijn aangevoerd, tot cassatie kunnen leiden. Ik citeer:(31)

"Bij zijn beoordeling van de aangevallen uitspraak is de HR niet gebonden aan de klachten die in de motivering van het beroepschrift in cassatie zijn aangevoerd. De HR kan de uitspraak op grond van art. 29e, tweede lid, AWR ook op andere gronden, dus ambtshalve, vernietigen. Dit biedt de HR flexibiliteit wanneer de klachten niet zuiver of niet duidelijk geformuleerd zijn, en de Raad de bestreden uitspraak onjuist vindt. Hij hoeft zich er dan niet om te bekommeren of de gronden voor vernietiging (volledig) gedekt worden door de ingediende klachten. Door de mogelijkheid om ambtshalve te casseren is het niet uitgesloten dat klachten die na afloop van de termijn voor motivering van het beroep worden geuit (bijvoorbeeld bij conclusie van repliek of pleidooi) en waarop de HR daarom officieel 'geen acht slaat', langs een omweg toch tot cassatie leiden, al verdient dat uit een oogpunt van een behoorlijke procesvoering zeker geen aanbeveling."

5.4.2.3 Maar ik denk ook niet dat belanghebbendes grief zich richt tegen artikel 3-1-h als zodanig, maar veeleer tegen de daarbij gehanteerde maatstaf van heffing. Ingevolge artikel 8, lid 3, van de Wet wordt die maatstaf:

"Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h (...) gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden."

5.4.2.4 In de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing voor leveringen in de zin van artikel 5, lid 7, onderdeel a, opgenomen in artikel 11A, lid 1, onderdeel b (thans artikel 74 van richtlijn 2006/112/EG) welke bepaling als volgt luidt (cursivering MvH):

"voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;"

5.4.2.8 Artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn bepaalt namelijk dat als belaste levering wordt aangemerkt (cursivering van mijn hand):

"het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden (...), of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemd, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan".

Met andere woorden: een onttrekking in bovenbedoelde zin doet zich uitsluitend voor, indien voor het goed dat onttrokken wordt, aftrek van voorbelasting is ontstaan. Daarbij moet ervan worden uitgegaan dat voor een goed dat tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht, geen recht op aftrek is ontstaan in de zin van artikel 5, lid 6 van de Zesde richtlijn. Ter illustratie verwijs ik in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200 m.nt. Van Kesteren. Daarin overwoog het HvJ EG:

"44 (...) dat wanneer de belastingplichtige het BTW-restant dat op het tweedehands van een niet-belastingplichtige gekochte bedrijfsgoed drukt, niet mag aftrekken (MvH: de niet-belastingplichtige brengt immers geen btw in rekening), ervan dient te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van de BTW is ontstaan in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn en dat de onttrekking van het goed derhalve niet op grond van die bepaling kan worden belast (...). Als de belastingplichtige het goed op een later tijdstip verkoopt, verricht hij deze handeling als particulier en niet als belastingplichtige."

5.4.2.13 Wat betreft de grond heeft te gelden dat deze mijns inziens, gelet op doel en strekking van de integratieheffing, zonder meer in de maatstaf daarvan moet worden opgenomen, ook als deze zonder berekening van omzetbelasting is aangeschaft. De aannemer die een met het op grond van artikel 3-1-h 'intern' geleverde vergelijkbaar pand turn-key levert, zal immers ook de waarde van de grond daarin meenemen. Naar ik afleid uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 1997, nr. 32334, BNB 1997/304 m.nt. Van Zadelhoff is ook de Hoge Raad deze opvatting toegedaan. Ik citeer:

"3.2.4. Middel 3 behelst de stelling dat op grond van artikel 8, lid 3 jo. artikel 11.A, lid 1, letter b, van de Zesde Richtlijn tot de maatstaf van heffing niet kunnen worden gerekend elementen uit de kostprijs ter zake waarvan geen recht op aftrek is ontstaan. Het middel faalt eveneens, aangezien deze stelling geen steun vindt in de Wet of in de Richtlijn."

5.4.2.17 Dát arrest ging wél om een levering in de zin van artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Het door belanghebbende ter ondersteuning van haar stelling aangehaalde punt 90 van dit arrest luidt als volgt:

"90. Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, en herziening als bedoeld in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had."

5.4.2.19 Ook Van Zadelhoff signaleert dit in zijn noot op het arrest Leusden/Holin, BNB 2004/260:

"(...). Indien een in eigen bedrijf (onder terbeschikkingstelling van goederen) vervaardigd goed (mede) in gebruik wordt genomen voor activiteiten waarvoor geen (volledig) recht op aftrek van BTW bestaat, vindt de zogenoemde integratieheffing plaats. Van een dergelijke integratieheffing kan volgens het Hof van Justitie geen sprake zijn ingeval ten tijde van de genoten aftrek betreffende het te vervaardigen goed kennelijk nog geen integratieheffing kon worden voorzien omdat eerst door gewijzigde wetgeving betreffende het beoogde gebruik geen (volledig) recht op aftrek bestaat. Wel kan in dergelijke situaties volgens het Hof van Justitie herziening plaatsvinden. Zowaar een voor belastingplichtigen sympathieke beslissing, maar in het geheel van het onderhavige arrest vind ik dit niet begrijpelijk. De integratieheffing is ervoor bedoeld om een ongeveer gelijke belastingdruk te realiseren ter zake van een in eigen bedrijf vervaardigd respectievelijk ter zake van een op de markt aangeschaft goed. (...).

Volgens het Hof van Justitie hebben de herziening en de integratieheffing 'hetzelfde economisch effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had'. Hierin kan ik het Hof van Justitie niet volgen. De integratieheffing is niet bedoeld om een belastingplichtige de bedragen te laten betalen waarop hij geen recht had. Dat zou immers met een herziening van de aftrek kunnen worden bereikt. De integratieheffing is juist bedoeld om een zodanige heffing te effectueren dat een belastingplichtige niet voordeliger uit is door goederen in eigen bedrijf te vervaardigen in plaats van deze op de markt aan te schaffen. Overigens is de Hoge Raad mede debet aan de door het Hof van Justitie gegeven uitleg van de integratieheffing. In zijn arrest waarin de desbetreffende prejudiciële vraag is gesteld (HR 21 december 2001, nr. 35 977, BNB 2002/115 met mijn noot) overweegt hij namelijk dat de integratieheffing 'materieel tot gevolg heeft dat het recht op aftrek (...) wordt herzien'."(37)

5.6.1 In haar conclusie van repliek in cassatie stelt belanghebbende zich nog op het standpunt dat het gemeenschapsrecht met zich brengt dat een lidstaat niet bij administratieve regeling bepaalde categorieën ondernemers mag uitsluiten van toepassing van de interne levering. Naar ik aanneem doelt belanghebbende hierbij op het besluit van de staatssecretaris van 30 november 1994, nr. VB94/3619, V-N 1994, blz. 3873 (mededeling 26). In dat besluit heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat woningbouwcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen - blijkens het besluit lichamen die zonder winstoogmerk met het oog op een sociale doelstelling woningen verhuren - alsmede exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen, de toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet achterwege mogen laten. Voorwaarde voor toepassing van deze faciliteit is dat:

"(...) wordt afgezien van het recht, de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen. (...) De betrokken ondernemer wordt geacht af te zien van het toepassen van evenbedoelde faciliteit, indien hij overgaat tot het in aftrek brengen c.q. teruggaaf vragen van voorbelasting die betrekking heeft op de aanschaf van de grond of de bouw van de woningen. In deze gevallen zal de toepassing van de evengenoemde wettelijke bepaling niet achterwege kunnen blijven."

5.8.3 Deze conclusie volgt uit het al eerder in deze conclusie (5.2.6) vermelde arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, V-N 2008/46.16. In dat arrest draaide het - kort gezegd - om een ondernemer die een pand had laten bouwen, daarvan drie etages in gebruik nam voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestond en de vierde etage vooralsnog liet leegstaan. In geschil was of belanghebbende de aan de leegstaande vierde etage toerekenbare voorbelasting in aftrek kon brengen op de verschuldigde '3-1-h-belasting'. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag bevestigend:

"4.3. Ingevolge artikel 15, lid 1, letter c, onder 3°, van de Wet behoort tot de aftrekbare belasting de belasting ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden. Die bepaling heeft het oog op belasting welke verschuldigd is geworden op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet.

Artikel 15, lid 2, van de Wet bevat een van het eerste lid van dat artikel afwijkende regel, doch slechts voor zover de goederen worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 (...) van de Wet. De verhuur van onroerend goed kan onder omstandigheden een zodanige prestatie zijn (...), doch indien in het concrete geval ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting (nog) niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen ten behoeve van een prestatie als bedoeld in artikel 11 van de Wet, is op het aftrekrecht de hoofdregel van het eerste lid van artikel 15, in samenhang met artikel 2 van de Wet, van toepassing (vgl. HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43), onverminderd het bepaalde in het vierde lid van artikel 15 (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 35465, BNB 2000/332).

Nu het Hof (...) heeft vastgesteld dat omtrent de (toekomstige) verhuur van de vierde etage van het pand niets vaststond ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, volgt uit het zojuist overwogene dat de hiervoor (...) weergegeven klacht slaagt."

6.1.1 Tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 24 172 (wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken) zegde de staatssecretaris van Financiën toe om in de administratieve sfeer maatregelen te treffen voor verhuurders met veel wisselende huurders die onder de nieuwe (MvH: d.w.z. de huidige) regeling geconfronteerd zouden worden met allerlei praktische problemen rond de toepassing van de optie voor belaste verhuur. Ik citeer uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 juni 1995, Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 7, blz. 7 (de cursivering is van mijn hand):

"In brieven met de nummers (...) is aandacht gevraagd voor verhuurders met veel wisselende huurders, zoals commerciële congres-, vergader- en tentoonstellingscentra. Dergelijke verhuurders bedienen zich thans in verband met het steeds wisselende gebruik van de te verhuren ruimten doorgaans van een doorlopend optieverzoek tot belaste verhuur. Omdat van deze verhuurders niet verwacht kan worden dat zij onder de nieuwe regelgeving ten aanzien van iedere huurder een controle uitvoeren of aan de 90%-norm wordt voldaan, zal in de administratieve sfeer een maatregel worden getroffen die voor deze sector een oplossing biedt."

6.1.2 Deze toezegging heeft de staatssecretaris gestand gedaan met mededeling 40 - het besluit van 19 december 1995, nr. VB95/4058, als gewijzigd bij besluit van 24 november 2000, nr. RTB 2000/2814, V-N 2001/3.23(40) - van welke mededeling ik de beginzinnen citeer (met mijn cursivering):

"Overeenkomstig de gedane toezegging kan er, gelet op de zich voordoende praktische problemen, van worden uitgegaan dat de verhuur van onroerende zaken of gedeelten daarvan door ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader-, en tentoonstellingsruimte, ook zonder een daartoe strekkend verzoek en ongeacht de vraag in welke mate de desbetreffende huurder aftrekgerechtigd is, is uitgezonderd van de vrijstelling en belast is naar het algemene tarief, voor zover de verhuur slechts een korte periode betreft. (...)"

6.1.7 De Hoge Raad denkt daar overigens wellicht anders over, zo zou kunnen worden afgeleid uit het arrest van 15 november 2000, nr. 35735, BNB 2001/25. In de casus die aan dit arrest ten grondslag lag, stond een stichting centraal die ten behoeve van het houden van kerkdiensten een kerkzaal verhuurde aan een (kerkelijke) gemeente en die daarnaast de kerkzaal en nog een aantal andere ruimten verhuurde voor cursussen, vergaderingen, recepties en dergelijke. Uit de feiten leid ik af dat de kerkzaal in kwestie sinds de ingebruikname van het gebouw in 1993 regelmatig (elke zondag?) aan de kerkgemeente werd verhuurd, in ieder geval tot ultimo 1996 (de procedure betrof het tijdvak december 1996). Wat betreft de toepasbaarheid van mededeling 40 - een eerdere versie overigens dan die welke hier in geding is, maar die op het punt van de voorwaarde van 'kortstondigheid' van huur niet verschilde met de versie waarop belanghebbende in deze procedure een beroep doet - overwoog de Hoge Raad (cursivering van mijn hand):

"3.3. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het Besluit van 19 december 1995, nr.VB95/4058 (Vakstudie Nieuws 1996, blz. 136), zoals gewijzigd bij Besluit van 8 maart 1996, nr.VB96/248 (Vakstudie Nieuws 1996, blz. 1121; hierna: het Besluit), verworpen.

Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd dat de strekking van het Besluit is een handzame oplossing te bieden voor de praktische problemen waarvoor een bepaalde categorie verhuurders door de onderwerpelijke wetswijziging kwam te staan doordat zij hun ruimten slechts voor korte periodes verhuren aan veel en telkens wisselende huurders die niet allen in dezelfde mate tot aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting gerechtigd zijn. Als uitzondering als bedoeld in de wettelijke regeling wordt - naar het Hof overweegt - in het Besluit aangemerkt de verhuur voor korte perioden van (gedeelten van) onroerende zaken door ondernemers die als hoofd- en nevenactiviteit hebben het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten, waartoe ook zijn te rekenen de ondernemers bij wie deze verhuur geschiedt in het kader van het hotel-, café- en restaurantbedrijf (maar niet buurthuizen, dorpshuizen en daarmee verwante instellingen). Daarbij heeft het Hof vooropgesteld dat het gaat om verhuurders die onroerende zaken verhuren aan personen die deze gebruiken voor doeleinden waarvoor (nagenoeg) volledig - althans in geen geval minder dan 70% - recht op aftrek van de voorbelasting bestaat.

Voorzover de klachten deze vooropstelling bestrijden, treffen zij doel. In het Besluit wordt uitdrukkelijk goedgekeurd dat er, gelet op de zich voordoende praktische problemen, van kan worden uitgegaan dat, ook zonder een daartoe strekkend verzoek en ongeacht de vraag in welke mate de desbetreffende huurder aftrekgerechtigd is, de verhuur van onroerende zaken of gedeelten daarvan door ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten is uitgezonderd van de vrijstelling en is belast naar het algemene tarief, voorzover de verhuur slechts een korte periode betreft.

3.4. Gelet op het hiervóór in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. (...)

De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de onderhavige verhuur plaatsvond per dagdeel, en derhalve telkens voor een korte periode. Voorts laten de feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verhuuractiviteiten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, en dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een buurthuis, dorpshuis of daarmee verwante instelling, een en ander in de zin van het Besluit."

6.2.1 Naar aanleiding van het in punt 6.1.7 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000 heeft de Staatssecretaris - bij besluit van 24 november 2000, nr. RTB 2000/2814, V-N 2001/3.23 - mededeling 40 aangepast. Deze aangepaste versie is van toepassing ten tijde van het tijdvak waarop de litigieuze naheffingsaanslag ziet. Voor zover hier van belang is bij voormeld besluit van 24 november 2000 mededeling 40 als volgt gewijzigd (cursivering van mijn hand):

"De in deze paragraaf neergelegde regeling is niet van toepassing ten aanzien van kerkgebouwen en andere bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen, en evenmin ten aanzien van buurthuizen, dorpshuizen en daarmee verwante instellingen. Het uitsluiten van deze categorieën houdt onder meer verband met de omstandigheid dat de financiering van dergelijke instellingen veelal beïnvloed zal zijn door subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen, waardoor zij in staat zijn ter zake een niet louter op commerciële gronden gebaseerde huurprijs te bedingen. Hier komt bij dat toepassing van de vorenstaande regeling, welke louter is getroffen om praktische redenen, bij deze categorie ondernemers een onevenredige invloed zou hebben op de mate waarin recht bestaat op aftrek van de belasting die ter zake van de onroerende zaak in rekening is gebracht. In zoverre zou toepassing van deze regeling ook in strijd met doel en strekking van de nieuwe wetgeving komen."

6.2.2 In het besluit van 24 november 2000 geeft de staatssecretaris niet aan wat hij verstaat onder een aan een kerkgenootschap 'verbonden' lichaam. De term 'verbonden aan' is er ook niet één die in de Wet gemeengoed is. Weliswaar zijn er bepalingen in de Wet waarin gelieerdheid van ondernemers een rol speelt, maar in die bepalingen wordt niet gesproken over 'aan elkaar verbonden' ondernemers. Ik denk in dit verband aan de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, waarin wordt gesproken over natuurlijke personen en lichamen die - in financieel, organisatorisch en economisch opzicht - zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen(49), of aan de zogeheten 'koepelvrijstelling' van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet, die bepaalde diensten door koepelorganisaties aan hun leden vrijstelt. Gelieerdheid van ondernemingen speelt ook een rol in het - inmiddels in de ijskast belande - voorstel tot wijziging van de Wet in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken, Kamerstukken II, 2004/05 nr. 30 061, nr. 2. Daarin wordt voorgesteld om een objectieve maatstaf van heffing te introduceren in geval van, kort gezegd, de levering en terbeschikkingstelling van investeringsbedrijfsmiddelen aan gelieerde, (nagenoeg) niet-aftrekgerechtigde, afnemers (het voorgestelde artikel 8, lid 7 van de Wet). Een invulling van dat begrip wordt in de parlementaire stukken niet gegeven. Bewust. De wetgever achtte het namelijk meer opportuun om dat bij ministeriële regeling te doen:

"Door de invulling van dit begrip niet in de wet vast te leggen, maar door in de Wet OB de mogelijkheid te introduceren om bij ministeriële regeling nader te bepalen in welke gevallen partijen al dan niet als zelfstandige partijen worden aangemerkt, kan sneller en adequater worden ingespeeld op de ontwikkelingen die zich in de praktijk voordoen (...)"(50)

6.2.5 Ook bij de toepassing van het in de jurisprudentie van het HvJ EG ontwikkelde leerstuk van misbruik van recht kan verbondenheid van de bij een constructie betrokken personen een rol spelen. In zijn arrest van 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, overweegt het HvJ EG bijvoorbeeld dat de nationale rechter bij de beoordeling van de vraag of belastingbesparing het wezenlijke doel van de gekozen contractuele oplossing was, in aanmerking kan nemen:

"62. (...) de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen (...)."(54)

6.3.3 Blijkens mededeling 40 - zoals gewijzigd bij het reeds eerder in deze conclusie vermelde besluit van 23 november 2000, nr. RTB 2000/2814 - vindt de staatssecretaris een rechtvaardigingsgrond voor de uitsluiting van de faciliteit van mededeling 40 voor gebouwen die in eigendom zijn bij - onder meer - kerkgenootschappen en daarmee verbonden lichamen onder meer in de omstandigheid dat de financiering van dergelijke instellingen veelal beïnvloed zal zijn door subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen, waardoor zij in staat zijn om niet louter op commerciële gronden gebaseerde huurprijzen te bedingen:

"De in deze paragraaf neergelegde regeling [MvH: de faciliteit om zonder optieverzoek en ongeacht de btw-positie van de afnemer met btw te mogen verhuren] is niet van toepassing ten aanzien van kerkgebouwen en andere bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen, en evenmin ten aanzien van buurthuizen, dorpshuizen en daarmee verwante instellingen. Het uitsluiten van deze categorieën houdt onder meer verband met de omstandigheid dat de financiering van dergelijke instellingen veelal beïnvloed zal zijn door subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen, waardoor zij in staat zijn ter zake een niet louter op commerciële gronden gebaseerde huurprijs te bedingen. Hier komt bij dat toepassing van de vorenstaande regeling, welke louter is getroffen om praktische redenen, bij deze categorie ondernemers een onevenredige invloed zou hebben op de mate waarin recht bestaat op aftrek van de belasting die ter zake van de onroerende zaak in rekening is gebracht. In zoverre zou toepassing van deze regeling ook in strijd met doel en strekking van de nieuwe wetgeving komen.

Bovenstaande regeling mist eveneens toepassing ten aanzien van exploitanten van theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen. Ook in dit verband is van belang dat de financiering veelal afhankelijk is van subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen."

6.3.5 In dit verband roep ik in herinnering het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 42516, BNB 2007/311 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin draaide het om een stichting die zich bezighield met de verzorging van gehandicapten en die in verband met de oplevering van (vrijgesteld te gebruiken) zogenoemde 'sociowoningen' geconfronteerd werd met een 3-1-h-heffing. Stellende dat zij zich in een vergelijkbare positie bevond als woningbouwverenigingen en/of zieken- of bejaardentehuizen betoogde belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel met zich bracht dat zij (met succes) een beroep kon doen op het - al eerder in deze conclusie (zie punt 5.6.1) vermelde - besluit van 30 november 1994, nr. VB94/3619 (mededeling 26). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagde:

"3.5. (...). Voorts in aanmerking genomen dat (...) wordt gesproken over het 'op overeenkomstige wijze' toepassen van het (...) gestelde, en dat wordt vermeld 'dat de faciliteit in voorkomende gevallen van toepassing is op het gehele ziekenhuis respectievelijk bejaardentehuis', moet worden aangenomen dat de besluitgever zich met name heeft laten leiden door de aard van de diensten van een ziekenhuis en bejaardentehuis, te weten diensten in de residentiële medische en/of zorgsfeer.

3.6. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende wat de aard van de door haar verrichte diensten betreft op één lijn is te stellen met de exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen. Derhalve is sprake van vergelijkbare gevallen. Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof (...) blijkt dat de Inspecteur desgevraagd geen rechtvaardiging voor het door belanghebbende gewraakte onderscheid heeft weten te noemen. In zijn verweerschrift in cassatie heeft ook de Staatssecretaris op dit punt niets vermeld. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel is uitgezonderd van de kring van de door het Besluit begunstigde belastingplichtigen. Dit brengt mee dat middel 3 doel treft."

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Zie punt 2.1 van nader te melden uitspraak van Hof te 's-Hertogenbosch. De statuten van belanghebbende behoren niet tot de gedingstukken.

2 G is de echtgenote van de E.

3 Uit de gedingstukken (het nader te melden controlerapport en het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure bij Hof 's-Hertogenbosch) leid ik af dat de historische kostprijs van de grond f 627.836 bedraagt. In haar conclusie van repliek in de cassatieprocedure meldt belanghebbende dat ter zake van de verkrijging van de grond 6% overdrachtsbelasting is betaald. Daaruit maak ik op dat belanghebbende de grond zonder berekening van omzetbelasting heeft verkregen.

4 Deze waarde is gebaseerd op een taxatie d.d. 2 december 1999.

5 Vóór 1999 B genaamd. In de gedingstukken is de rechtsvorm van C nergens vermeld, al lijkt het Hof 's-Hertogenbosch er in zijn uitspraak van uit te gaan dat de kerk een stichting is (op dat adres zijn 'drie andere stichtingen en een eenmanszaak gevestigd'). Elders in de uitspraak (punt 4.4) duidt het Hof 's-Hertogenbosch de kerk overigens aan als een kerkgenootschap. Civielrechtelijk heeft een kerkgenootschap als zodanig rechtspersoonlijkheid (zie artikel 2:2 van het BW).

6 In de motivering van het beroepschrift in cassatie geeft belanghebbende - voor het eerst - aan dat de kerk 12 bestuursleden heeft (zie § 2.2 van de motivering van het cassatieberoep). Eerder in de procedure is dat kennelijk niet zo duidelijk aan de orde gekomen. De statuten behoren niet tot de gedingstukken. Belanghebbende heeft het eerder in de procedure kennelijk alleen over 'oudsten' gehad. Dat lijkt iets anders dan bestuursleden. Op blz. 3 van de motivering van het beroepschrift van belanghebbende (procedure voor Hof 's-Hertogenbosch) is het volgende vermeld: "C wordt aangestuurd door een team van leidende oudsten. Tot dit team behoren H, E en G, welke worden aangevuld met andere oudsten zoals BB en CC, DD en EE, FF en GG en HH en II." Dit zijn in totaal 11 namen. Met het (nieuwe) feit dat de kerk mogelijk 12 bestuursleden heeft, kan in cassatie mijns inziens geen rekening worden gehouden. In het navolgende ga ik uit van de vaststelling van Hof 's-Hertogenbosch dat het bestuur van de kerk uit (slechts) vier personen bestaat. Het is mij overigens niet duidelijk waarop Hof 's-Hertogenbosch deze vaststelling heeft gebaseerd.

7 In punt 3.3.4.1 van het nader te melden controlerapport is aangegeven dat E in 1999 als voorzitter is afgetreden. Het Hof heeft in zijn uitspraak tweemaal abusievelijk de naam E (met een '...') vermeld. Uit een kopie van het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel blijkt dat dit E moet zijn (zie de bijlage bij de brief van 2 juli 2004 van belanghebbende in de procedure voor het Hof).

8 In punt 3.3.1 van het nader te melden controlerapport is het volgende aangegeven: "Het pand is nog niet geheel gereed, doch is reeds op 29 september 2001 voor het eerst in gebruik genomen." In punt 3.3.3.1 is dit ook aangegeven. Daarnaast is nog vermeld: "Het gebouw is nog niet af. (...). Deze ruimten zijn nog niet gerealiseerd. Alle heiwerkzaamheden hebben wel al plaatsgevonden. Men heeft de afbouw gepland vanaf medio 2002 tot eind 2003." Van de zijde van belanghebbende wordt een en ander niet betwist. Ik meen dat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat J op 29 september 2001 nog niet geheel afgebouwd was. In welke staat de nog niet afgebouwde gedeelten toen waren, is mij echter niet duidelijk.

9 Uit het nader te melden controlerapport, paragraaf 3.3.5, leid ik af dat "per kwartaal 13 maal f 500 door de Stichting (MvH: belanghebbende) in rekening [wordt] gebracht aan de kerk". De omschrijving op de factuur luidt: "Huur Grote Zaal zondagmorgen 4e kwartaal 2001 13 zondagen x f 500". Kennelijk maakt belanghebbende derhalve één factuur op voor alle zondagen van het kwartaal.

10 Uit de stukken van het geding kan niet worden afgeleid op welke dag K gebruik heeft gemaakt van (een) ruimte in J. In punt 3.3.3.6 van het nader te noemen controlerapport is aangegeven dat L van 8 tot en met 10 november 2001 de hoofdzaal heeft gehuurd. Ik heb geen reden om aan de juistheid hiervan te twijfelen en ga derhalve in het navolgende van de juistheid hiervan uit.

11 Zie bijlage 4 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch.

12 Het betreft hier de naheffingsaanslag omzetbelasting, gedateerd 28 februari 2003, met aanslagnummer 0001, ten bedrage van f 356.660 (€ 161.845). De naheffingsaanslag c.q. een kopie daarvan, heb ik niet in het dossier aangetroffen.

13 Bij brief van 10 mei 2004 had de Inspecteur zijn beslissing op het bezwaarschrift al aan belanghebbende (gemotiveerd) medegedeeld.

14 Het onderzoek ter zitting in de onderhavige zaak heeft gelijktijdig (op 3 april 2007) plaatsgehad met die in de zaak nr. 04/01293 (V-N 2008/14.19). In laatstgemelde zaak ging het om werknemers van belanghebbende die ook werkzaamheden voor - naar ik uit de uitspraak afleid - de kerk verrichtten. De Inspecteur merkte de giften die belanghebbende van de kerk ontving aan als de vergoeding voor door de betreffende werknemers verrichte werkzaamheden. Het Hof oordeelde evenwel dat geen sprake was van het verrichten van diensten onder bezwarende titel en stelde belanghebbende in het gelijk. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.

15 Nr. 04/01294, V-N 2008/26.1.4.

16 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 30 rk en 31 lk.

17 Bij de inwerkingtreding van de Wet werd de communautaire basis voor artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet nog gevonden in de Tweede richtlijn (artikel 5, lid 3, onderdeel b).

18 Zie bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 23 maart 1994, nr. 29691, BNB 1994/157, van 1 april 1992, nr. 27718, BNB 1992/290 m.nt. Simons, van 1 april 1992, nr. 27709, BNB 1992/201 en van 28 november 1990, nr. 26722, BNB 1991/23.

19 Hetgeen als consequentie zou hebben dat een 3-1-h-levering niet aan de orde was omdat het gebouw voor belaste prestaties in gebruik werd genomen.

20 De 'afbouw' is kennelijk nog lang doorgegaan. In punt 2.2 van zijn uitspraak stelt het Hof vast dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag - dat wil zeggen op 28 februari 2003 J nog niet afgebouwd was. In die omstandigheid vonden de procederende partijen (met name belanghebbende) echter geen aanleiding om te stellen dat J op 29 september 2001 nog niet zover afgebouwd was dat nog geen sprake kon zijn van ingebruikname daarvan ('beschikken over het vervaardigde goed').

21 En dat is welhaast uit de aard der zaak ná het tijdvak van naheffing, dat immers loopt tot en met 30 september 2001, dat wil zeggen één dag ná de ingebruikname.

22 Ik merk op dat belanghebbende vanaf 29 september 2001 kennelijk ook in J is gevestigd. Of en in hoeverre zij belast gebruik maakt van J, hangt er vanaf of haar huurders de ruimten belast of vrijgesteld huren. Ik laat dat hier verder rusten.

23 In paragraaf 3.3.5 van het controlerapport is vermeld dat belanghebbende in 2001 (gedeelten van) J gedurende 13 weken heeft verhuurd aan D en aan E en dat de kerk gedurende 13 zondagen in 2001 gebruik heeft gemaakt van J. Na 29 september 2001 resteren nog 13 weken van het jaar.

24 In het beroepschrift in de procedure voor het Hof merkt belanghebbende Stichting D ook expliciet aan als permanente huurder. Zij meldt daar echter niet vanaf wanneer dat het geval is.

25 Belanghebbende formuleert een en ander wat anders en bestrijdt de verenigbaarheid van artikel 3-1-h van de Wet met artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Gelet op de context gaat het belanghebbende - tenzij ik haar geheel verkeerd begrijp - vooral om datgene wat in aanmerking wordt genomen bij de vaststelling van de ter zake van de 3-1-h-levering verschuldigde belasting, d.w.z. de maatstaf van heffing.

26 A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu, Amersfoort, 2007, blz. 35-36.

27 De voetnoten bij deze passage heb ik niet opgenomen.

28 R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 25-26.

29 R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman verwijzen naar de volgende arresten van de Hoge Raad: BNB 1995/336, BNB 2005/133, BNB 1996/201, BNB 1997/179, BNB 1999/16, BNB 1999/156, BNB 2004/103. Het gaat hier om zaken waarvan het beroepschrift in cassatie niet de gronden van het beroep bevat (of te laat waren ingediend).

30 Ingevolge artikel 29 van de Awr is artikel 8:69 van de Awb, waarin onder meer bepaalde is dat de rechter de verplichting heeft om ambtshalve rechtsgronden aan te vullen, niet van toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie.

31 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 508.

32 HvJ EG, 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. I-4135, punt 8 en HvJ EG, 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. I-6911, punt 20.

33 Ik wijs bijvoorbeeld op de arresten van het HvJ EG van 27 juni 2000, Océano, C-240/98 tot en met C-244/98, Jurispr. I-4941, van 21 november 2002, Cofidis, C-473/00, Jurispr. I-19875 en van 7 juni 2007, Van der Weerdt, gevoegde zaken C-222/05 tot en met C-225/05, Jurispr. I-4233. In dit kader verdient ook aandacht J.J. van Dam en J.A.R. van Eijsden, Ambtshalve rechterlijke toepassing van het Europese recht in belastingzaken, MBB 2008, nr. 6, blz. 227-246.

34 Met dien verstande dat artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, anders dan de overeenkomstige bepaling uit de Tweede richtlijn, een kan-bepaling is.

35 Zie ook HvJ EG, 6 mei 1992, De Jong, C-20/91, BNB 1992/377, m.nt. Finkensieper. Daarin draaide het om grond die een aannemer voor privédoeleinden had gekocht en waarop hij een woning voor zichzelf bouwde. Naar het oordeel van het HvJ EG kon belanghebbende de grond niet onttrekken in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, nu hij deze - ik parafraseer - in privé (en niet in zijn onderneming) had aangeschaft.

36 Eenzelfde verschil zien we bij artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (het gebruik van een bedrijfsgoed voor, kort gezegd, niet-bedrijfsdoeleinden), waaraan uitsluitend wordt toegekomen indien voor het (privé gebruikte) goed geen recht op aftrek is ontstaan, en artikel 6, lid 3, van de Zesde richtlijn, waarin een met de integratielevering van artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde richtlijn vergelijkbare 'integratiedienst' is opgenomen.

37 De bij deze passage opgenomen voetnoot heb ik niet opgenomen.

38 In het controlerapport, paragraaf 3.3.6, blz. 13 is wel een overzicht gegeven van de berekening van de voortbrengingskosten. Daarin is wel aangegeven dat de 'grondwaarde historische kostprijs plus kosten' in de maatstaf van heffing is verdisconteerd, maar niet wat die kosten zijn, laat staan of de overdrachtsbelasting daartoe is gerekend.

39 Voor de goede orde: het arrest was nog niet gewezen ten tijde van het instellen van cassatieberoep (10 april 2008) en het indienen van de conclusie van repliek (8 juli 2008). Belanghebbende kon zich in derhalve in elk geval nog niet op dit arrest beroepen, hetgeen overigens onverlet laat dat zij in cassatie dit punt wel aan de orde had kunnen stellen.

40 Het besluit is een aantal malen aangepast. Ten tijde van de ingebruikname van J was de versie van 24 november 2000 geldig.

41 Herdruk van het besluit van 10 april 1996, VB96/354.

42 Wet van 18 december 2008 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale Onderhoudswet 2009), Stb. 2008, 567 van 29 december 2008, artikelen VI,A en XVI.

43 Zie bijvoorbeeld de passage uit het controlerapport, aangehaald in punt 5.2.11.

44 In het bezwaarschrift duidt belanghebbende de kerk overigens ook aan als 'vaste klant'.

45 De 'vastheid' van de kerk als huurder wordt in casu nog versterkt door de omstandigheid dat éénmaal per kwartaal gefactureerd wordt.

46 In het controlerapport is aangegeven dat de verhuur van de kantoren, de opslagruimte en de winkel als belaste verhuur wordt aangemerkt ondanks het feit dat men niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor belaste verhuur (paragraaf 3.3.6). Blijkens het proces-verbaal van de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof is de Inspecteur hierop teruggekomen en stelt hij zich nader op het standpunt dat dat ten onrechte was en dat er geen belast gebruik van J is gemaakt. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende zich heeft beroepen op vertrouwen, gewekt in het controlerapport.

47 Het Hof heeft immers ook niet vastgesteld welke huurders op 29 september 2001 zorgden voor ingebruikname van J (zie 5.2.10 tot en met 5.2.12).

48 Zie ook P. Meyjes, Fiscaal procesrecht: administratief procesrecht in belastingzaken bij de gerechtshoven en de Hoge Raad, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 233 en de daar aangehaalde arresten van de Hoge Raad van 23 maart 1977, BNB 1977/103 en HR 7 september 1977, BNB 1977/286.

49 Opgemerkt zij dat in de overeenkomstige richtlijnbepaling, artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, wél de term 'verbonden' wordt gebruikt ('kan elke lidstaat personen (...) die (...) financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken'). Een nadere invulling van de term 'verbonden' wordt evenwel niet gegeven.

50 Kamerstukken II, 2004/05, 30 061, nr. 7, punten 2 en 7, blz. 3 en 18.

51 In het douanerecht is - met betrekking tot de vaststelling van de douanewaarde - overigens wel uitdrukkelijk bepaald wanneer sprake is van verbondenheid. Ik verwijs naar artikel 29, lid 2, van het Communautair douanewetboek en artikel 143 van de Uitvoeringsverordening CDW. Daarin is bepaald dat personen (slechts) geacht worden te zijn verbonden indien: "a) zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken; b) zij door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden; c) zij werkgever en werknemer zijn; d) enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5% of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleert of houdt; e) één van hen de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert; f) beiden, rechtstreeks of zijdelings, worden gecontroleerd door een derde persoon; g) zij samen, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren, of h) zij behoren tot dezelfde familie. Personen worden slechts geacht leden te zijn van dezelfde familie indien zij op een van de volgende wijzen met elkaar bloed- of aanverwant zijn: - echtgenoot en echtgenote, - ouder en kind, - broers en zusters (of halfbroers en halfzusters), - grootouder en kleinkind, - oom of tante en neef of nicht (oomzeggers), - schoonouder en schoondochter of schoonzoon, - zwagers en schoonzusters."

52 Het corresponderende artikel van de Zesde richtlijn is artikel 11A, lid 6. Middels richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatie-beschikkingen, PB L 221, blz. 9, is artikel 11A, lid 6, op 13 augustus 2006, dat wil zeggen vlak vóórdat richtlijn 2006/112/EG werd vastgesteld, in werking getreden.

53 Een dergelijke aanwijzing is in Nederland (nog) niet geschied, zie 6.2.2.

54 Zie ook HvJ EG 14 december 2000, Emsland Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber, waarin het HvJ EG sprak over 'persoonlijke en economische banden' en HvJ EG 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, punt 81. R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, (diss), Kluwer, Deventer, 2008, blz. 289 merkt op dat de in artikel 80 van richtlijn 2006/112/EG gehanteerde omschrijving lijkt op die welke in de hier bedoelde arresten wordt gehanteerd.

55 Waarmee ik niet wil zeggen dat bij besluit van de staatssecretaris Europese richtlijnen rechtsgeldig kunnen worden omgezet. Dat is namelijk niet het geval. Zie in dit verband bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43 m.nt. Finkensieper. Zie in dit verband ook punt 33 van het arrest van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20, waarin wordt verwezen naar vaste rechtspraak, waaronder het arrest van 8 juli 1999, Commissie/België, C-203/98, Jurispr. blz. I-4899 (inzake het vrij verrichten van diensten).

56 Als eerder opgemerkt is de verhuur aan Stichting D en aan de eenmanszaak van E naar tussen partijen in confesso is, geen kortstondige verhuur in de zin van mededeling 40 (zie bijvoorbeeld 5.2.11) en is aan K geen omzetbelasting in rekening gebracht (zie 2.8 en 6.1.10).

57 Ik laat hier en in 8.3 de leegstand, die tot aftrek zou kunnen leiden, buiten beschouwing, nu belanghebbende in cassatie (noch eerder in de procedure) de aftrek ter zake van leegstand niet ter discussie stelt.