Hoge Raad, 25-04-2014, ECLI:NL:HR:2014:980, 08/00864

Het gebruik van [J] door belanghebbende hield in dat zij ruimten daarin verhuurde. In 2001 heeft belanghebbende wekelijks op zondag de zogeheten samenkomstzaal aan [C] ter beschikking gesteld tegen een vergoeding van ƒ 500 per keer, vermeerderd met omzetbelasting. De terbeschikkingstelling hield mede in het gebruik van in de zaal opgestelde stoelen (ongeveer 300), alsmede enige ruimten naast de zaal.

Voorts stelde belanghebbende aan [E] ten behoeve van diens eenmanszaak in [J] een kantoorruimte ter beschikking tegen een vergoeding van ƒ 500 per maand, vermeerderd met omzetbelasting, en voorts aan Stichting [D] twee kantoorruimten, een opslagruimte en een winkelruimte tegen een vergoeding van ƒ 5000 per maand, vermeerderd met omzetbelasting. Het bestuur van deze Stichting werd gevormd door [E], [G] en [F].

Ten slotte heeft belanghebbende in 2001 voor één dag tegen vergoeding ruimten in [J] ter beschikking gesteld aan [K], en voor drie dagen aan [L].

Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995, nr. VB95/4058, zoals gewijzigd bij besluit van 24 november 2000, RTB 2000/2814, V-N 2001/3.23, (hierna: Mededeling 40) heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toepassing van de faciliteit die Mededeling 40 biedt, op de grond dat in dit besluit uitdrukkelijk is bepaald dat de onderhavige regeling niet van toepassing is “ten aanzien van (...) bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen”. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met [C] verbonden als bedoeld in de hiervoor geciteerde zinsnede.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot Mededeling 40 niet met vrucht beroep kan doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, aangezien belanghebbende – als met een kerkgenootschap verbonden lichaam – niet in dezelfde positie verkeert als ondernemers bij wie geen sprake is van een dergelijke verbondenheid.

Voor zover de klachten zich richten tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het bij de door belanghebbende verrichte activiteiten niet alleen gaat om passieve terbeschikkingstelling van de ruimten, wordt het volgende vooropgesteld.

Verhuur is in de regel een betrekkelijk passieve activiteit. Deze houdt enkel verband met het tijdsverloop en levert geen toegevoegde waarde van betekenis op. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Zie voor dit een en ander HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, en 30 november 2012, nr. 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, BNB 2013/45, en 6 december 2013, nr. 12/03383, ECLI:NL:HR:2013:1438, BNB 2014/22, nr. 12/04443, ECLI:NL:HR:2013:1489, BNB 2014/23 en nr. 13/01408, ECLI:NL:HR:2013:1440, BNB 2014/24.

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of een ruimte daarin deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals – bij voortdurende verhuur – het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak (zie HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46).

Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat sprake is van verhuur van onroerende zaken, wordt bij de beoordeling van de hiervoor in 3.5.2 bedoelde klachten het volgende vooropgesteld.

Mededeling 40 houdt in dat ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten, ervoor mogen kiezen dat deze terbeschikkingstelling ook zonder daartoe strekkend verzoek in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5˚, van de Wet, en ongeacht de vraag in welke mate de desbetreffende huurder aftrekgerechtigd is, is uitgezonderd van de vrijstelling en belast is naar het algemene tarief, voor zover de verhuur slechts een korte periode betreft. Eventueel ander gebruik van de ter beschikking gestelde ruimte, welk gebruik dan plaatsvindt naast het gebruik als congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, staat, aldus Mededeling 40, aan de toepasselijkheid van deze regeling niet in de weg.

Mededeling 40 vloeit voort uit een bij de behandeling van het wetsvoorstel 24 172 (wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken) door de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer gedane toezegging om in de administratieve sfeer maatregelen te treffen voor verhuurders met veel wisselende huurders die onder de nieuwe wettelijke regeling geconfronteerd zouden worden met allerlei praktische problemen rond de toepassing van de optie voor belaste verhuur (brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 7, blz. 7).

Zie over dit een en ander ook het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012, nr. 10/04834, ECLI:NL:HR:2012:BV8180, BNB 2012/154.

In Mededeling 40 wordt van de werking van dit besluit uitgesloten verhuur die plaatsvindt in bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen. Mededeling 40 vermeldt in dit verband het volgende:

“De in deze paragraaf neergelegde regeling is niet van toepassing ten aanzien van kerkgebouwen en andere bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen, en evenmin ten aanzien van buurthuizen, dorpshuizen en daarmee verwante instellingen. Het uitsluiten van deze categorieën houdt onder meer verband met de omstandigheid dat de financiering van dergelijke instellingen veelal beïnvloed zal zijn door subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen, waardoor zij in staat zijn ter zake een niet louter op commerciële gronden gebaseerde huurprijs te bedingen. Hier komt bij dat toepassing van de vorenstaande regeling, welke louter is getroffen om praktische redenen, bij deze categorie ondernemers een onevenredige invloed zou hebben op de mate waarin recht bestaat op aftrek van de belasting die ter zake van de onroerende zaak in rekening is gebracht. In zoverre zou toepassing van deze regeling ook in strijd met doel en strekking van de nieuwe wetgeving komen.

Bovenstaande regeling mist eveneens toepassing ten aanzien van exploitanten van theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen. Ook in dit verband is van belang dat de financiering veelal afhankelijk is van subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen.”

Onder de in Mededeling 40 omschreven diensten moeten mede worden begrepen periodiek (wekelijks, maandelijks, jaarlijks) verrichte kortstondige verhuur aan dezelfde huurder. ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende met betrekking tot de ruimten in [J] diensten verricht als die waarop Mededeling 40 betrekking heeft.

Van de regeling van Mededeling 40 zijn uitgesloten ondernemers als belanghebbende, vanwege verbondenheid aan een kerkgenootschap. In Mededeling 40 is daarvoor een rechtvaardiging gegeven, die erop neerkomt dat de ondernemers die van de regeling zijn uitgesloten veelal geen commerciële huurprijzen bedingen vanwege de omstandigheid dat zij mede over andere financieringsbronnen beschikken. De toepassing van de regeling zou daarom met betrekking tot deze ondernemers een onevenredige invloed hebben op aftrek van de belasting die ter zake van de onroerende zaak in rekening is gebracht, aldus Mededeling 40. Daarbij wordt klaarblijkelijk gedoeld op de verhuur aan personen en instellingen die geen recht op aftrek hebben. De toepassing van de regeling van Mededeling 40 zou het voor dat geval ongewenst geachte gevolg kunnen hebben dat het bedrag van de – op grond van de regeling van Mededeling 40 – in aftrek te brengen belasting structureel de belasting die ter zake van de verhuur moet worden voldaan, overtreft.

Erop gelet dat Mededeling 40 niet slechts de goedkeuring inhoudt dat bepaalde verhuurders die ontheffing wensen van de vrijstelling van omzetbelasting, geen verzoek daartoe behoeven in te dienen, maar ook inhoudt dat de verhuurders voor belaste verhuur mogen kiezen ongeacht de vraag in welke mate de huurder aftrekgerechtigd is, biedt de hiervoor omschreven rechtvaardiging voldoende grond om de in Mededeling 40 aangewezen groep verhuurders van de regeling uit te sluiten. Deze verhuurders dienen - in afwijking van de regeling - met het oog op belaste verhuur een verzoek daartoe in te dienen, en zij kunnen voorts alleen dan kiezen voor belaste verhuur indien de huurder de ruimte gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat.

Aan het bestaan van de rechtvaardigingsgrond voor de uitsluiting van de in Mededeling 40 aangewezen verhuurders doet niet af dat er wellicht individuele tot deze groep behorende verhuurders zijn die (mede) commerciële verhuurprijzen bedingen. De uitsluiting vindt rechtvaardiging in de omstandigheid dat toepassing van de regeling van Mededeling 40 op de zojuist bedoelde groep tot ongewenste gevolgen zou leiden omdat de tot die groep behorende verhuurders veelal vanwege andere financieringsbronnen niet-commerciële verhuurprijzen hanteren. In aanmerking genomen dat de regeling stoelt op praktische overwegingen rechtvaardigt dit de uitsluiting van voormelde groep.

De klachten falen mitsdien in zoverre.