Parket bij de Hoge Raad, 08-10-2010, AZ8011, 42773

Nr. 42773

Mr. De Wit

21 december 2006

Derde Kamer A

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.2. Naar aanleiding van het geschil heeft het Hof het volgende geoordeeld.(1)

"4.7. Gezien het feit dat in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, sprake is van privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel en in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn in algemene zin sprake is van handhaving van bestaande uitsluitingen van de aftrek is het hof van oordeel dat het beoordelingsmodel van [het arrest Charles/Charles-Tijmens] ook heeft te gelden voor de regeling van het BUA in dezen. Aldus moet derhalve, zoals het Hof van Justitie in voornoemd arrest aangaf, worden vastgesteld of de uitsluiting van de aftrek op grond van het BUA voor inwerkingtreding van de Zesde richtlijn "wettig", strokende met artikel 11, lid 4 van de Tweede richtlijn, is. In dat verband moet bezien worden of niet voor alle of nagenoeg alle goederen en diensten in dezen een uitsluiting van de aftrek geldt.

(...)

4.9. Het hof is van oordeel dat de wetgever met de uitsluiting van de aftrek zoals aangegeven in art. 1.l.c van het BUA (...), heeft aangesloten bij het met name genoemde gebruik in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, zijnde gebruik voor privé-behoeften van het personeel van de ondernemer. Overigens laat de letterlijke tekst van voornoemd vierde lid naar het oordeel van het hof feitelijk uitsluiting van aftrek toe voor welk gebruik dan ook. Een beperking wordt hier echter gevonden in de aanwijzing dat uitsluiting van de aftrek kan plaatsvinden voor bepaalde goederen en bepaalde diensten. In r.o. 33 van het arrest van 14 juli 2005 heeft het Hof van Justitie dat zo ingevuld dat geen absolute discretionaire bevoegdheid is toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, eerste lid, van de Tweede richtlijn (aftrek bij gebruik voor bedrijfsdoeleinden) uit te hollen.

4.10. Uit het bepaalde in voormeld artikel 1.1.c van het BUA, zie de met name genoemde prestaties, zoals huisvesting en gelegenheid tot sport en privé-vervoer, is in eerste instantie af te leiden dat zal zijn voldaan aan de voorwaarde van artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn dat alleen sprake kan zijn van uitsluiting van de aftrek voor bepaalde leveringen en diensten. Indien echter in ogenschouw wordt genomen dat ook voor loon in natura een uitsluiting van aftrek gold en dat met de uitsluiting van aftrek voor "andere persoonlijke doeleinden" de aftrek met betrekking tot alle goederen en diensten werd beperkt, moet naar het oordeel van het hof worden geconstateerd dat in principe uitsluiting van de aftrek geldt voor alle (mede) voor de privé-behoeften van het personeel van de ondernemer gebezigde goederen en diensten.

4.11. Op grond van het bepaalde in het EG-Verdrag is een richtlijn verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Aan lidstaten wordt overgelaten vorm en middelen te kiezen om dat resultaat te bereiken. Het vorenstaande betekent naar het oordeel van het hof dat aan het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA geen beslissende betekenis mag worden toegekend. Bezien zal moeten worden of artikel 1.1.c van het BUA tezamen met het gestelde in artikel 3 van het BUA, voldoet aan de invulling die het Hof van Justitie heeft gegeven aan artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn.

4.12. De uitgangspositie van het BUA in dezen is bij de parlementaire behandeling van artikel 16 van de Wet (Kamerstukken II, 1967/1968, nr. 6, blz. 7, lk) als volgt geschetst:

"3. Personeelsvoorzieningen. Hiertoe kunnen worden gerekend het loon in natura, dienstwoningen, vakantieverblijven, personeelskantines, en dergelijke. Ook hier zal niet te zeer in kleinigheden worden afgedaald. Richtsnoer zal zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van de vooraftrek concurrentieverhoudingen (bijvoorbeeld ten opzichte van sommige categorieën horecabedrijven) tot gevolg kan hebben.".

In de toelichting op het BUA (besluit van 23 september 1968, Stb. 473) is ter zake onder meer het volgende opgenomen:

"In het besluit zijn deze gedachten geconcretiseerd door de uitsluiting of beperking voor alle in artikel 1, letters b en c, bedoelde prestaties niet te doen gelden, indien per persoon en per boekjaar niet meer bedragen dan f 250.".

4.13. Het hof is van oordeel dat het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA tezamen met het bepaalde in artikel 3 van het BUA tot gevolg heeft dat niet voor alle of nagenoeg alle leveringen en diensten gebezigd voor privé-doeleinden van het personeel van de ondernemer uitsluiting van de aftrek plaatsvindt. Er is ook geen sprake van de door het Hof van Justitie bedoelde uitholling van het recht op aftrek. Immers ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn hadden ondernemers gezien het bepaalde ter zake in het BUA op jaarbasis een substantiële ruimte om voor al hun werknemers te voorzien in personeelsvoorzieningen (leveringen en diensten) zonder dat uitsluiting van aftrek behoefde plaats te vinden. Het hof neemt daarbij mede in aanmerking dat op basis van de rechtspraak van de Hoge Raad, ook in het verleden, een toerekening van de uitgaven voor diensten die worden verstrekt aan personeelsleden kan plaatsvinden. Zie onder meer HR 20 januari 1999, nr. 34 256, V-N 1999/9.18. Met de grens van fl. 250 op jaarbasis en het uitgangspunt van het BUA van uitsluiting van de aftrek bij belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel is het element bepaalde leveringen en bepaalde diensten van artikel 12, vierde lid, van de Tweede richtlijn naar het oordeel van het hof naar behoren ingevuld. Laatstgenoemde bepaling bevat inzake die invulling overigens ook geen nadere voorschriften. Met de regeling van het BUA met betrekking tot personeelsleden wordt overigens ook recht gedaan aan de steeds door het Hof van Justitie als een belangrijk uitgangspunt van het btw-stelsel gehanteerde neutraliteit van de heffing.

4.14. Nu gezien het vorenstaande de regeling van het BUA inzake de uitsluiting van aftrek van personeelsvoorzieningen voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt als zijnde in overeenstemming met het bepaalde in de Tweede richtlijn is ook thans gezien het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn de uitsluiting van de aftrek inzake zogenoemde personeelsvoorzieningen toegestaan. De regeling van het BUA is immers nagenoeg gelijk aan die voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn. Voor zover aanpassingen van het BUA hebben plaatsgevonden, wat daar overigens van zij, hebben die naar het oordeel van het hof een verruiming van de aftrek op personeelsvoorzieningen tot gevolg gehad. Het hof verwijst hierbij naar onder meer de afschaffing van de uitsluiting van de aftrek voor besloten busvervoer, het verstrekken van een fiets en de verruiming van de grens van fl. 250 naar fl. 500. Van verdere uitsluiting van de aftrek dan bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn plaatsvond is dan ook geen sprake. Het gevolg hiervan is dat de uitsluiting van aftrek ter zake van de in geding zijnde personenauto's terecht heeft plaatsgevonden. Het hof verwijst nog naar onder meer r.o. 16 van het arrest van 14 juni 2001, zaak C-40/00, V-N 2001/37.18, en r.o. 45 van het arrest van 8 januari 2002, zaak C-409/99, V-N 2002/8.33, van het Hof van Justitie.

4.15. Voor zover, anders dan hiervoor is overwogen, het bepaalde in de voornoemde artikelen 1.1.c en 3 (thans 4) van het BUA niet in overeenstemming is met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn heeft het volgende te gelden.

Zoals uit 4.10 blijkt kan uit het bepaalde in voormeld artikel 1.1.c van het BUA, indien in ogenschouw wordt genomen dat ook voor loon in natura en de restpost andere persoonlijke doeleinden van het personeel uitsluiting van de aftrek geldt, worden afgeleid dat in principe uitsluiting van de aftrek geldt voor alle (mede) voor de privé-behoeften van het personeel van de ondernemer gebezigde goederen en diensten. Naar het oordeel van het hof heeft dat echter niet zonder meer tot gevolg dat de regeling van het BUA onverbindend is. Het is immers vaste communautaire rechtspraak dat de nationale rechter is gehouden zijn nationale recht uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Een volledig onverbindend verklaren van het BUA zou geen recht doen aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn en de daarbij gehanteerde uitgangspunten. Ook zou dat geen recht doen aan eerder genoemd beginsel van neutraliteit van het (nationale) btw-stelsel en harmonisatie in de toekomst onnodig moeilijker maken.

4.16. Bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn luidde artikel 16 van de Wet, voorzover van belang, als volgt:

"Wij behouden Ons voor de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk

uit te sluiten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt (...) voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers (...) de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.".

Die bepaling, die beoogt ruimte te bieden om de aftrek van omzetbelasting ter zake van bepaalde nog aan te wijzen personeelsvoorzieningen uit te sluiten, is daarmee op zich in overeenstemming met artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn. Ook uit de wetsgeschiedenis en het bepaalde in artikel 1.1.c van het BUA blijkt dat de wetgever voor ogen stond voor bepaalde gevallen van privé-doeleinden van personeel de aftrek uit te sluiten. Het hof is gezien het vorenstaande en mede gezien het overwogene in 4.15 dan ook van oordeel dat het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn slechts met zich brengt dat het BUA onverbindend is voor zover personeelsvoorzieningen kunnen worden gerangschikt onder loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel van de werkgever.

4.17. Nu de in geding zijnde ter beschikkingstelling van de personenauto's aan werknemers is aan te merken als gelegenheid geven voor privé-vervoer en de uitsluiting inzake gelegenheid geven tot privé-vervoer aan werknemers, zoals in casu aan de orde, altijd als zodanig in het BUA opgenomen geweest is, en strookt met de Tweede richtlijn, heeft belanghebbende ter zake terecht de uitsluiting van de aftrek toegepast.

Het feit dat het bepaalde in artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn niet in de Nederlandse wetgeving is opgenomen, doet daar niet aan af. De mogelijkheid om bij inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluitingen van de aftrek te handhaven, maakt de implementatie van artikel 6, lid 2 van de Zesde richtlijn overbodig.

4.18. Om een antwoord op de andere vragen te kunnen formuleren moet naar het oordeel van het hof eerst worden vastgesteld wat de positie is van het autokostenforfait. Het hof stelt voorop dat voor toepassing van het BUA in de wettelijke bepalingen niet is voorzien in gebruik van het autokostenforfait van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking, zie ook Hoge Raad 1 juli 1998, nr. 33 477, BNB 1998/324*. Uitgangspunt bij de toepassing van het BUA is dat de aftrek bij privégebruik van auto's door werknemers voor zowel de op de vaste als op de variabele autokosten drukkende omzetbelasting wordt uitgesloten, zie Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33 092, BNB 1998/325*. De uitsluiting van de aftrek moet plaatsvinden aan de hand van het werkelijk gebruik dat van de personenauto's wordt gemaakt. Het is, zo de ondernemer geen aantekening van dat gebruik heeft gehouden en ter zake geen aangifte is gedaan dan wel aangifte heeft gedaan naar een te laag bedrag, aan de Inspecteur om het bewijs te leveren voor de door hem voorgestane correctie van de aftrek, zie eerder genoemd arrest van 1 juli 1998.

4.19. Belanghebbende heeft gesteld dat er een goedkeuringsregeling bestond om bij het BUA in gevallen dat in dezen geen aantekening werd gehouden van het privé-gebruik voornoemd artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie toe te passen. Zij verwijst ter zake naar het meergenoemde arrest van 1 juli 1998, nr. 33 477. Verder maakt zij er onder meer melding van dat voor 1 augustus 1990 bij toepassing van het autokostenforfait voor de heffing van inkomstenbelasting werd uitgegaan van 20% van de catalogusprijs van de betreffende personenauto. Belanghebbendes gemachtigde voegt daar ter zitting tenslotte aan toe dat hij als adviseur waarnam dat de Inspecteur bij toepassing van het BUA die 20% aannam. In dat verband is belanghebbende van mening dat er sprake is van een bestuurspraktijk als bedoeld in het arrest Metropool Treuhand van het Hof van Justitie. Zij meent dat de wijziging van de 20% naar 25% in het autokostenforfait in 2002 in dat kader in strijd is met het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn.

(...)

4.21. Het hof stelt voorop dat het er, mede blijkens het door partijen gestelde, eerst sprake is van een ministerieel besluit als bedoeld in het arrest Metropool inzake het autokostenforfait met publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP 2002/2519M. Nederland diende het bepaalde in de Zesde richtlijn, anders dan in die richtlijn aangeven datum van 1 januari 1978, per 1 januari 1979 in de nationale wetgeving te hebben verwerkt. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat er voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, en per 1 januari 1978 dan wel 1979, al een goedkeuringsregeling bestond inzake de analoge toepassing van het autokostenforfait. Belanghebbende heeft bij haar (enkele) stelling ter zake immers geen tijdstip en/of tijdvak genoemd, terwijl het arrest waar zij zich op beroept dateert van 1 juli 1998 en het tijdvak 1988 betreft. Ook uit de erkenning van de Inspecteur in zijn pleitnota dat hij jarenlang genoegen heeft genomen met analoge toepassing van de autokostenforfait, en daarbij de meergenoemde 20% hanteerde, kan niet worden afgeleid dat bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn zo'n goedkeuringsregeling bestond. Daargelaten of de praktische handelwijze van de Inspecteur in verband met zijn bewijspositie is aan te merken als een bestuurshandeling als bedoeld in r.o. 49 van het arrest Metropool Treuhand, komt toepassing van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn derhalve niet aan de orde, voorzover het de verhoging van het eerder genoemde percentage van 20 naar 25 betreft.

4.22. Voor zover belanghebbende zou hebben betoogd dat ook de wijziging van een na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn ingevoerde en toegepaste (erkend door de Inspecteur) goedkeuringsregeling moet worden getoetst aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn heeft het volgende te gelden. Uitgangspunt van de wettelijke regelingen van het BUA en de toepassing ervan in de praktijk is het werkelijk gebruik van de personenauto's voor privé-doeleinden van het personeel. Uitsluitend om bewijstechnische redenen wordt, zo aan de orde, akkoord gegaan met de invulling van het werkelijk gebruik door analoge toepassing van het autokostenforfait. Het hof is in dit kader van oordeel dat met de aanpassing van het autokostenforfait, in die zin dat het bij de toepassing van het autokostenforfait gebezigde percentage van 20% wordt gewijzigd in 25%, de draagwijdte van de bestaande uitsluiting van de aftrek niet wordt gewijzigd en de regeling zich ook niet verder verwijdert van de doelstelling van de Zesde richtlijn, zie r.o. 46 e.v. van het arrest Metropool Treuhand. Met de wijziging is overigens, zoals de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, beoogd nog meer recht te doen aan de regelgeving ter zake van de uitsluiting van de aftrek en nog beter aan te sluiten bij het werkelijk gebruik. Zie in dit verband ook Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 517, V-N 2005/22.22, inzake de wijziging van het autokostenforfait in de situatie van de ondernemer/natuurlijk persoon.

4.23. Voor wat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel betreft is door de Inspecteur aangegeven dat hij, voor de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, genoegen nam met toepassing van het autokostenforfait, waarbij meergenoemde 20% uitgangspunt was. De Inspecteur heeft daarbij gesteld dat, zo sprake was van woon-werkverkeer, dat gebruik van de personenauto's daarin was verdisconteerd. Mede gezien hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd, is het hof van oordeel dat belanghebbende er, in elk geval tot de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002, vanuit mocht gaan dat in dezen kon worden volstaan met een correctie op basis van het toen geldende autokostenforfait.

Nu de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende ter zake van de uitsluiting van de aftrek met betrekking tot het aan personeel geven van gelegenheid tot privé-vervoer geen handelingen heeft verricht en/of toezeggingen heeft gedaan, zulks is ook niet gesteld noch anderszins gebleken, is het hof van oordeel dat met de publicatie van het besluit van 30 augustus 2002 voornoemde verwachting ongedaan is gemaakt. Niet gesteld en/of gebleken is dat belanghebbende geen kennis droeg dan wel redelijkerwijs kon dragen van voornoemde publicatie. Gezien de inhoud van meergenoemd besluit moet belanghebbende naar het oordeel van het hof hebben beseft dat het eerdere gedoogbeleid van de Inspecteur na 30 augustus 2002 niet meer zou (kunnen) gelden. Uit de opstelling van de in geding zijnde aangifte van belanghebbende leidt het hof overigens ook af dat belanghebbende met de publicatie en die wijziging bekend was.

4.24. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens, zo leidt het hof uit de stukken af, dat er geen recht op teruggaaf bestaat."

1. De wijze van vormgeving van de correctie van de vooraftrek is in strijd met de Zesde richtlijn, gelet op het arrest 'Cookies World'.(2) In feite is sprake van een forfaitaire heffing in plaats van een aftrekbeperking die onvoldoende verband houdt met de daadwerkelijk betaalde belasting.

2. Het BUA is gelet op het arrest 'Charles/Charles-Tijmens'(3) in strijd met het Europese recht, omdat de daarin opgenomen aftrekregeling geldt voor alle soorten goederen, die daarmee niet bepaald zijn.

3. Het BUA is gelet op het arrest Charles/Charles-Tijmens in strijd met het Europese recht, omdat de daarin opgenomen aftrekbeperking voor 'gelegenheid tot privé-vervoer' onvoldoende bepaald is.

4. De verhoging van het percentage van 20 naar 25, zoals dat mede bepalend is voor de beperking van de aftrek, is in strijd met het vertrouwensbeginsel. Het woon-werkverkeer is in het forfait van 20% begrepen, zodat niet zonder onderbouwing een verhoging naar 25% is toegestaan.

5. De verhoging van het percentage van 20 naar 25, zoals dat mede bepalend is voor de beperking van de aftrek, is in strijd met de Zesde richtlijn gelet op het arrest 'Metropol en Stadler'.(4)

6. De verhoging van het percentage van 20 naar 25, zoals dat mede bepalend is voor de beperking van de aftrek, is in strijd met het beginsel van gemeenschapstrouw van artikel 10 van het EG-Verdrag.

7. Het percentage van 20% dient tot publicatie van het Besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP2002/2519M(5) (en derhalve tijdsevenredig) te worden toegepast.

De Wet

4.1. Indien een ondernemer aan hem geleverde goederen en verleende diensten gebruikt, kan hij de daarop drukkende voorbelasting in aftrek brengen voor zover hij die goederen en diensten gebruikt in het kader van zijn onderneming (artikel 2 juncto artikel 15, eerste lid, van de Wet). Bij gemengd gebruik voor privé- en zakelijke doeleinden dient de belasting te worden gesplitst, en kan deze - voorzover toerekenbaar aan het zakelijk deel - in aftrek te worden gebracht. Voor de aftrek bij gemengd gebruikte personenauto's zijn - op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet - ministeriële regels gegeven in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Beschikking). Daarin is bepaald - kort gezegd - dat de BTW terzake volledig aftrekbaar is, doch jaarlijks een bedrag aan BTW verschuldigd is ter grootte van 12% van het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt.

4.4. Het ter beschikking stellen van een auto aan personeel wordt aangemerkt als het geven van gelegenheid tot privé-vervoer als bedoeld in het BUA.(7) Daaruit volgt dat de BTW op kosten die toerekenbaar zijn aan het privé-gebruik van een dergelijke auto niet aftrekbaar is. Voor de bepaling van het niet-aftrekbare deel dient in beginsel aansluiting worden gezocht bij de verhouding tussen de (werkelijke) privé en zakelijke kilometers. Omdat een kilometeradministratie echter veelal ontbreekt, heeft de Staatssecretaris in een Besluit van 30 augustus 2002 goedgekeurd dat een correctie wordt aangebracht van 12% * 25% van de cataloguswaarde van de auto:(8)

"Anders dan bij het privé-gebruik auto waarop artikel 15 van de Beschikking van toepassing is, kent het [BUA] met betrekking het gelegenheid geven tot privé-vervoer aan het personeel van de ondernemer geen verwijzing naar de inkomstenbelastingwetgeving. Dit betekent dat de correctie voor het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto in beginsel gebaseerd dient te zijn op de ter zake in de administratie van de werkgever opgenomen gegevens. In de praktijk blijken deze gegevens (een sluitende kilometeradministratie) vaak niet of onvoldoende aanwezig te zijn. Die omstandigheid heeft ertoe geleid dat ten aanzien van een groot aantal belastingplichtigen de correctie in verband met het gelegenheid geven tot privé-vervoer aan het personeel door middel van het ter beschikking stellen van een (personen)auto, wordt bepaald door een analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking. Omdat artikel 15 van de Beschikking uitgaat van de regeling inzake het privé-gebruik van een auto in de inkomstenbelasting, betekent een analoge toepassing als grondslag voor een BUA-correctie, dat ten aanzien van het personeel van de ondernemer het woon- werkverkeer, althans ten dele, als zakelijk wordt aangemerkt. Nu het woon- werkverkeer van het personeel voor de heffing van omzetbelasting dient te worden aangemerkt als privé-vervoer, zal een onverkorte analoge toepassing van artikel 15 van de Beschikking derhalve in het algemeen leiden tot een te laag vastgestelde BUA-correctie.

In het voorgaande en het gegeven dat de regeling ter bepaling van het privé-gebruik van een auto voor de inkomstenbelasting met ingang van 1 januari 2001 ingrijpend is gewijzigd, heb ik aanleiding gevonden om goed te keuren dat de voor de omzetbelasting bevoegde inspecteurs de correctie privé-gebruik auto op basis van het BUA vaststellen op basis van de formule 12% x 25% x catalogusprijs, in welke correctie het woon- werkverkeer van de werknemer geacht kan worden te zijn begrepen. (....)

Indien en voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat op basis van deze formule te zijnen aanzien correctie tot een te hoog bedrag plaatsvindt, wordt de correctie op het lagere, door belastingplichtige aannemelijk gemaakte bedrag vastgesteld."

Zesde richtlijn

4.5. Een belastingplichtige kan de door hem verschuldigde of voldane voorbelasting in aftrek brengen, voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen (artikel 17, tweede lid, Zesde richtlijn). Gemengd gebruikte goederen en diensten worden geacht "volledig te [zijn gebruikt] voor (...) belaste handelingen in de zin van artikel 17, tweede lid".(9) Daardoor kunnen belastingplichtigen de voorbelasting terzake volledig en onmiddellijk in aftrek brengen. Dit hangt direct samen met artikel 6, tweede lid, Zesde richtlijn. Op grond van die bepaling wordt het gebruik van tot een bedrijf behorende goederen en diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden, daaronder begrepen voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of zijn personeel, gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, tenzij terzake geen recht op aftrek is genoten. Zoals bekend, kent de Wet thans (nog) geen met artikel 6, tweede lid, Zesde richtlijn, vergelijkbare heffing. Op grond van artikel 15 van de Wet is de BTW drukkende op goederen en diensten, die voor zowel privé- als voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, slechts gedeeltelijk aftrekbaar, daar waar de Zesde richtlijn uitgaat van een volledig en onmiddellijk aftrekrecht. Uit het arrest Charles/Charles-Tijmens van het HvJEG blijkt dat deze verschillen in systeem op grote problemen stuiten.(10)

4.6. Aanvankelijk werd voorgesteld in artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn, een aftrekbeperking op te nemen. In het voorstel voor deze bepaling werd daarom bepaald dat de BTW op uitgaven die zich voordoen in het kader van de normale bedrijfsuitoefening maar tevens "incurred for private purposes",(11) niet aftrekbaar is. Opvallend in dit verband is dat het doel van dit voorstel vergelijkbaar is met dat van artikel 16 van de Wet. De lidstaten konden echter geen overeenstemming bereiken over de vraag welke uitgaven in de bepaling moesten worden begrepen. Uiteindelijk is daarom de volgende tekst in artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn opgenomen:

"Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag."

4.7. De Raad heeft vooralsnog geen overeenstemming kunnen bereiken over de in de eerste alinea genoemde voorstellen van de Europese Commissie. Daarom hebben de lidstaten hun aftrekbeperkingen van vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, zoals genoemd in de standstillclausule in de tweede alinea, kunnen handhaven. Vereist is dat de aftrekbeperking ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn(12) reeds bestond en als zodanig was toegestaan op grond van artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, dat als volgt luidt:

"Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."

4.8. Het HvJEG heeft in zaak C-43/96 uitgemaakt dat een aftrekbeperking die ziet op goederen die een strikt professioneel (en derhalve geen particulier of consumptief) karakter hebben, is toegestaan.(13) In die zin is de bepaling ruim. Anderzijds is vereist dat de beperking, zoals volgt uit artikel 11, vierde lid, slechts ziet op "bepaalde" goederen en diensten. In 'Roycsot' oordeelde het HvJEG hierover het volgende:(14)

"24. Zoals Royscott, Harrison en Domecq betogen, heeft artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten inderdaad geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van deze richtlijn uit te hollen.

25. Door bepaalde goederen zoals motorvoertuigen van het recht op aftrek uit te sluiten heeft het Verenigd Koninkrijk het algemene aftrekstelsel evenwel niet geschonden, doch heeft het gebruik gemaakt van een machtiging die hem bij artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is verleend. Dat geldt te meer omdat auto's goederen zijn waarvan vanwege hun aard te verwachten is, dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige en van zijn personeel."

4.9. In navolging daarvan oordeelde het HvJEG in Charles/Charles-Tijmens dat - mede gelet op de voorgeschreven heffing op grond van artikel 6, tweede lid - een algemene aftrekuitsluiting terzake van goederen voorzover zij voor privé-behoeften van een belastingplichtige worden gebruikt, onvoldoende bepaald is:

"34. Hoewel artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten dus toestond van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, gaf die bepaling hun niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt.

35. Bijgevolg staat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voorzover die goederen voor de privé-behoeften van laatstgenoemde worden gebruikt."

4.10. A-G Jacobs benadrukte in zijn conclusie bij het arrest dat het moet gaan om "categorieën van uitgaven die op basis van de aard van het verkregen goed of dienst worden gedefinieerd in plaats van het doel waarvoor het wordt bestemd"(15). In 'Uudenkaupungin kaupunki' is bevestigd dat de (wijze van) bestemming niet doorslaggevend mag zijn:(16)

"49. Uit een analyse van de ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn blijkt dat de door de tweede alinea van deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid enkel van toepassing is op de handhaving van de uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het ontvangen goed of de ontvangen dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (...)."

4.11. Lidstaten moeten op grond van de standstillbepaling in artikel 17, zesde lid, de aftrekbeperkingen na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn "handhaven". Wijziging is derhalve niet toegestaan. Het HvJEG overwoog in C-345/99 echter: (17)

"21. Voor de beoordeling van de verenigbaarheid van de betrokken wijziging in de nationale wetgeving met de Zesde richtlijn dient te worden uitgegaan van het arrest van 29 april 1999, Norbury Developments (....), dat een andere overgangsbepaling van de Zesde richtlijn betrof, namelijk artikel 28, lid 3, sub b, betreffende de BTW-vrijstellingen. In dit arrest oordeelde het Hof, dat wijzigingen in de wetgeving van een lidstaat die de draagwijdte van de vrijstelling van de BTW niet uitbreiden, doch integendeel beperken, niet in strijd zijn met de letter van genoemd artikel. Dit artikel verbiedt namelijk wel de invoering van nieuwe vrijstellingen of de verruiming van de draagwijdte van bestaande vrijstellingen na de datum van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, maar niet een beperking van die vrijstellingen, aangezien artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn de opheffing ervan beoogt (...).

22. Bij de uitlegging van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn kan een soortgelijke redenering worden toegepast. Indien de regeling van een lidstaat na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn wijziging brengt in de draagwijdte van bestaande uitsluitingen door deze te beperken, en daarmee de doelstelling van de Zesde richtlijn dichter benadert, valt deze regeling onder de in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn opgenomen afwijking en is zij niet in strijd met artikel 17, lid 2, ervan."

4.13. Op grond van artikel 17, zesde lid, moet een aftrekbeperking zijn opgenomen in de nationale "wetgeving". In het arrest Metropol en Stadler overwoog het HvJEG dat onder dit begrip mede vallen "bestuurshandelingen":

47. Zoals de Oostenrijkse regering tenslotte terecht heeft opgemerkt, is de verwijzende rechter in beginsel bevoegd om de nationale wetgeving uit te leggen teneinde de inhoud ervan ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn te bepalen en teneinde vast te stellen of de verordening van 1996 de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn heeft uitgebreid. Daartoe dient het Hof de verwijzende rechter evenwel de gegevens voor de uitlegging van het gemeenschapsrechtelijke begrip "[nationale] wetgeving" in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te verschaffen.

48. Enerzijds bevat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een standstillclausule, volgens welke de nationale uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die reeds golden vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd (...). De doelstelling van deze bepaling is, de lidstaten de bevoegdheid te verlenen om alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek vaststelt.

49. Gelet op deze eigen doelstelling heeft het begrip "[nationale] wetgeving" in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dus niet alleen betrekking op wetgevende handelingen in eigenlijke zin, maar tevens op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat."

Inleiding

5.1. De Hoge Raad heeft zich in een tweetal recente arresten uitgelaten over de vraag of de nationale aftrekbeperkingen en wijzigingen daarvan conform de Zesde richtlijn zijn. BNB 2000/131 betrof een maatschap die zakelijk gebruikte auto's mede aan haar werknemers en vennoten ter beschikking stelde. De Hoge Raad overwoog als volgt:(20)

"3.3.1. Voorzover de middelen betogen dat uitsluitend een aftrekbeperking zoals die gold ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn op 1 januari 1978 inbreuk mag maken op het in die richtlijn geregelde recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde, en derhalve ten gevolge van de aangebrachte wijzigingen artikel 15 van de Beschikking en artikel 1 van het BUA onverbindend moeten worden geacht, falen zij, nu deze wijzigingen geen verandering hebben gebracht in de strekking van genoemde artikelen om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten.

3.3.2. Voorzover de middelen betogen dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een grens stelt aan het toepassingsbereik van artikel 17, lid 6, van die richtlijn, falen zij eveneens, daar gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, zaak C-43/96, (Commissie/Frankrijk) Jur. 1998, I-3903, eveneens te kennen uit VN 1998/38.10, blz. 3203, en van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18, blz. 4353, het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een uitsluiting van aftrek als de onderhavige is toegestaan.

3.3.3. Voorzover de middelen betogen dat Nederland bij het treffen van een van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn afwijkende regeling de te dier zake geldende voorwaarden van de richtlijn niet in acht heeft genomen, kunnen zij, gelet op het hiervóór in 3.3.2 overwogene, evenmin doel treffen.

3.3.4. Voorzover de middelen met een rechtstreeks beroep op artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen dat onmiddellijk en in volle omvang aftrek van omzetbelasting dient te worden verleend, falen zij eveneens, nu het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en de Nederlandse wetgeving daaraan in de weg staan."

5.2. Uit het arrest kan worden afgeleid dat in de visie van de Hoge Raad een aftrekbeperking niet behoeft te worden getoetst aan artikel 6, tweede lid, indien vaststaat dat die reeds is toegestaan op grond van artikel 17, zesde lid. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het BUA voor wat betreft de auto van de zaak, inclusief de wijzigingen terzake, conform de Zesde richtlijn is.(21) Het arrest heeft uiteraard slechts betrekking op de wijzigingen tot en met het in geschil zijnde tijdvak (1997). In BNB 2005/200 heeft Hoge Raad daarop volgend geoordeeld over de zich nadien voorgedane verhoging van het autokostenforfait bij de invoering van de Wet IB 2001 en de invloed daarvan op de aftrekbeperking in artikel 15 van de Beschikking:(22)

"3.3. Aangaande middel 1 overweegt de Hoge Raad als volgt. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, hebben de sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijzigingen in artikel 15 van de Beschikking geen verandering gebracht in de strekking van dat artikel om naar de mate van het privé-gebruik aftrek uit te sluiten. Derhalve kan niet worden gezegd dat voornoemd artikel 15 in strijd komt met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Anders dan het middel met een beroep op het arrest [C-40/00], betoogt, is te dezen, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen sprake van uitbreiding van de draagwijdte van een bestaande uitsluiting van aftrek na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn. De draagwijdte van de onderhavige uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting wegens privé-gebruik heeft als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging ondergaan, nu het privé-gebruik daardoor op een hoger bedrag is gesteld als gevolg van een wijziging van de daarop betrekking hebbende normering en de uitsluiting van de aftrek ook na die wijziging niet aan iets anders gerelateerd is dan aan het werkelijke privé-gebruik. Het middel faalt derhalve."

5.5. Ten derde, en dit is met name van belang inzake de verhoging van het forfait van 20 naar 25%, heeft het arrest BNB 2005/200, waar het Hof in deze bij heeft aangesloten, in de literatuur veel kritiek gekregen. Het argument dat de Hoge Raad en daarmee ook het Hof aanvoert in dat arrest ter ondersteuning van haar oordeel dat de verhoging van het forfait niet in strijd is met artikel 17, zesde lid, is, luidt dat de draagwijdte van de aftrekbeperking desondanks gelijk is gebleken omdat de beperking gerelateerd blijft aan het werkelijke privé-gebruik en slechts de normering daarvan is gewijzigd. Van Hilten heeft dit argument bekritiseert door erop te wijzen dat het forfait in de IB niet aansluit bij de werkelijke kosten van het (privé-) gebruik, maar ook is ingegeven door "politieke" aspecten.(25) Dit blijkt inderdaad uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001, waarin staat dat de verhoging van het autokostenforfait in ieder geval mede een budgettair doel heeft gehad:(26)

"In het regeerakkoord is opgenomen dat het forfaitaire karakter van de autokostenfictie - de bijtelling voor het privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto - wordt vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijk privé-gebruik van de auto van de zaak. Daaraan is als volgt budgettair neutraal vormgegeven [waarna de per januari 2001 geldende staffel volgt]."

5.6. Andere kritiek komt van Nieuwenhuizen en Wijnands, die erop wijzen dat de verhoging van het forfait voor de belastingplichtige betekent dat minder BTW aftrekbaar is bij gelijk gebleven omstandigheden, zodat sprake is van een verruiming van de aftrekbeperking in strijd met de Zesde richtlijn.(27) Van Dongen schrijft voorts:(28)

"Het criterium (...) aanleggen, doet geen recht aan de bedoeling van de richtlijngever. (...) [E]en lidstaat [mag], wanneer hij eenmaal een bepaalde mate van aftrek toestaat, niet zomaar besluiten om dat aftrekrecht te beperken. Op welke wijze dit gebeurt, maakt niet uit. Ieder orgaan van een lidstaat (met inbegrip van de Belastingdienst) is gebonden aan het beginsel van de gemeenschapstrouw van art. 10 EG. Ook de Belastingdienst zal zich moeten onthouden van praktijken die in strijd zijn met de Zesde Richtlijn. (...) Het besluit van 30 augustus 2002 kan dus geen nadelige verandering teweegbrengen van het recht op aftrek van BTW op het gebruik van een personenauto. Hoe een eventueel voordeliger beleid voordien werd vormgegeven, is van geen betekenis."

Toetsing aan artikel 6, tweede lid?

5.8. In BNB 2005/200 is voor de aanvaardbaarheid van de heffing op grond van artikel 15 van de Beschikking getoetst aan artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn. Opvallend is echter dat op grond van het eerstgenoemde artikel in feite sprake is van een heffing die vergelijkbaar is met de heffing op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, en niet zozeer van een aftrekbeperking. De Hoge Raad oordeelde in BNB 2000/131 omtrent de correctie van artikel 15 van de Beschikking evenwel dat indien een nationale regeling is toegestaan op grond van artikel 17, zesde lid, deze niet meer behoeft te worden getoetst aan artikel 6, tweede lid. De Hoge Raad bedoelde daar kennelijk mee dat de regeling van artikel 15 van de Beschikking uiteindelijk als resultaat heeft een gedeeltelijke aftrekbeperking en om die reden in overeenstemming is met artikel 17, zesde lid van de Zesde richtlijn.

5.11. Wattel schrijft dat niet zozeer sprake is van toetsing aan artikel 6, tweede lid, als wel van interpretatie conform dat artikel:(33)

"Ik merk op (...) dat mijns inziens ondanks de toegestane Nederlandse afwijking van art. 6, lid 2, van de Richtlijn de Nederlandse regeling (aftrekbeperking) zoveel mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd omdat de afwijking slechts technisch van aard is en niet doel of strekking van de regeling betreffen, en omdat afwijkingen van een harmonisatiestreven zo beperkt mogelijk moeten worden gehouden. Dat betekent dat de jurisprudentie van het HvJ EG ter zake van het Richtlijnsysteem (creatie van een belaste `interne' prestatie) zoveel mogelijk overeenkomstig moet worden toegepast. Concreet betekent dit dat mijns inziens de criteria van het (...) Fillibeck-arrest van het HvJ EG moeten worden toegepast."

Toetsing aan artikel 17, zesde lid; is de aftrekbeperking in het BUA voldoende bepaald?

5.13. Voor toetsing aan 17, zesde lid, Zesde richtlijn is, gelet op het voorgaande, van belang of de goederen en diensten op grond van hun aard zijn bepaald. De nationale rechter dient daartoe de inhoud van nationale aftrekbeperkingen uit te leggen.(35) In dat kader valt direct op dat artikel 16 van de Wet, waarop het BUA is gebaseerd, niet ziet op dergelijke bepaalde goederen en diensten, maar op een bepaald gebruik. Volgens sommige auteurs kan reeds daarom worden betwijfeld of het BUA conform de Zesde richtlijn is.(36) De tekst van artikel 16 biedt echter voldoende ruimte voor het uitsluiten van de aftrek terzake van bepaalde goederen en diensten. Artikel 16 voldoet op zich mogelijk niet aan de Zesde richtlijn, doch uiteindelijk gaat het toch om de daadwerkelijke aftrekuitsluitingen van het BUA zelf.

5.15. Artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, heeft betrekking op voorzieningen ten behoeve van het personeel van een belastingplichtige. Het gebruik is daarmee van belang, terwijl uit de jurisprudentie van het HvJEG zou kunnen worden opgemaakt dat artikel 17, zesde lid, dat niet toestaat. Immers, de goederen moeten bepaald zijn naar aard en niet naar bestemming. Die zienswijze gaat te ver. Dit volgt uit de jurisprudentie van het HvJEG, waarin is geoordeeld over de navolgende goederen en diensten:(38)

- C-43/96: "voertuigen of machines, van welke aard ook, bestemd voor het vervoer van personen of gemengd gebruik, die tot de vaste activa behoren of (...) niet bestemd zijn voor wederverkoop in nieuwe staat".

- Royscot: "motorvoertuigen (...), behoudens wanneer de levering een verhuring is, of het motorvoertuig wordt (...) omgebouwd tot een voertuig dat geen motorvoertuig is, of het motorvoertuig nieuw is en wordt geleverd (...) voor de verkoop".

- C-345/99: "alle personenauto's".

- C-40/00: "dieselbrandstof (...) voor voertuigen en machines waarvoor geen recht op aftrek bestond".

- Metropol en Stadler: "personenauto's, stationcars en motorfietsen, met uitzondering van lesauto's, demonstratievoertuigen en motorvoertuigen die uitsluitend voor bedrijfsmatig wederverkoop bestemd zijn, alsmede motorvoertuigen die ten minste voor 80% dienen voor bedrijfsmatige personenvervoer of bedrijfsmatige verhuur".

- Charles/Charles-Tijmens: "alle goederen (...) voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt".

- Uudenkaupungin kaupunki: Onroerend goed, voorzover de keuze voor belastingheffing niet binnen zes maanden na ingebruikname daarvan is gemaakt.

5.18. Twijfel ontstaat echter door het arrest 'Ampafrance'.(42) Daarin was sprake van een aftrekbeperking terzake van uitgaven voor "verblijf of huisvesting aan de bestuurders en het personeel van ondernemingen", alsmede voor "particuliere doeleinden van de bestuurders en het personeel van ondernemingen, inzonderheid de uitgaven van ontvangsten, spijzen of dranken en ontspanning" (met uitzondering van uitgaven voor "goederen die tot vaste activa behoren en die speciaal worden gebruikt op de werkplaats ter voldoening van de collectieve behoeften van het personeel" en "werk- of veiligheidskleding"). Het HvJEG oordeelde in deze zaak dat de beschikking waarbij de Raad van de EG de Franse regering gemachtigd had om de betreffende aftrekbeperking uit te breiden onjuist was. In dit verband oordeelde het HvJEG over de bestaande aftrekbeperking:

"39. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestonden, nadien ongewijzigd in het Franse recht zijn gehandhaafd, en dat deze uitsluitingen zelfs zijn uitgebreid tot andere situaties. In die omstandigheden moeten de uitgaven die reeds bij decreet nr. 67-604(43) van het recht op BTW-aftrek waren uitgesloten, worden geacht onder de standstillbepaling van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te vallen."

Toetsing aan artikel 17, zesde lid; Zijn de bestuurspraktijken terzake van de berekening van de hoogte van de aftrekbeperking toegestaan?

5.24. In het Besluit van 30 augustus 2002 is bepaald dat de hoogte van de aftrekbeperking terzake van de auto van de zaak verstrekt aan personeel berekend kan worden op 12% van 25% van de catalogusprijs. De vraag is opgekomen of daardoor sprake is van een uitbreiding van de aftrekbeperking in strijd met de Zesde richtlijn.

5.25. Ter onderbouwing van het standpunt dat dit het geval is, wordt in de onderhavige zaak gesteld dat vóór het Besluit van 30 augustus 2002 een goedkeuringsregeling bestond op grond waarvan de aftrekbeperking kon worden berekend op 12% van 20% van de catalogusprijs, conform de voor de inkomstenbelasting geldende onttrekking en artikel 15 van de Beschikking. Degene die zich daarop beroept, belanghebbende, zal dat aannemelijk moeten maken. Niet in geschil is dat een gepubliceerd beleid met die inhoud niet bestaat. Hier is een parallel te zien met de jurisprudentie over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij ongepubliceerde beleid. De Hoge Raad overwoog in dat kader over de bewijslastverdeling het volgende:(49)

"Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.

Behandeling eerste middel

6.1. Met dit middel ageert belanghebbende tegen het feit dat de aftrekbeperking is vormgegeven als forfaitaire heffing die onvoldoende verband houdt met de daadwerkelijk betaalde belasting.

Conform hetgeen hiervoor is gesteld, kan inderdaad gezegd worden dat ten gevolge van het Besluit van 30 augustus 2002 (en eventueel ook daarvoor ten gevolge van de geldende bestuurspraktijk) de onderhavige regeling niet als een 'echte' aftrekbeperking uitwerkt, doch als een met artikel 6, tweede lid, onderdeel a, vergelijkbare heffing. De klacht van belanghebbende strekt ertoe dat deze 'heffing' op grond van het laatst genoemde artikel, alsmede artikel 11, A, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn niet is toegestaan, zodat de regeling in strijd met de Zesde richtlijn is. Belanghebbende miskent daarmee dat, indien de regeling op grond van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn is toegestaan, een schending van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, juncto artikel 11, A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn niet meer aan de orde is.

Behandeling tweede en derde middel

6.3. Het tweede en derde middel houden in dat het BUA zelf maar ook de aftrekbeperking voor privé-vervoer in het BUA onvoldoende bepaald zijn en derhalve in strijd zijn met artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn.

Behandeling vierde middel

6.6. Het vierde middel houdt in dat de toepassing van het percentage van 25 in strijd met het vertrouwensbeginsel is. In dit kader is van belang dat het Hof in 4.23 heeft geoordeeld dat belanghebbende tot 30 augustus 2002 erop mocht vertrouwen dat werd aangesloten bij het 20%-forfait, ten gevolge van een door de inspecteur gevolgd gedoogbeleid, doch dat dit door publicatie van het Besluit is gewijzigd. Hiervan uitgaande, meent belanghebbende kennelijk dat dit niet is toegestaan op grond van het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel staat echter niet aan een beleidswijziging in het algemeen in de weg. Het middel faalt derhalve.

Behandeling vijfde en zesde middel

6.7. Het vijfde en de zesde middel worden op gelijke wijze onderbouwd en daarom hier tezamen behandeld. Ze strekken ertoe dat de aftrekbeperkingen in het BUA zijn gewijzigd in strijd met artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn ten gevolge van de gevoerde bestuurspraktijken.

Behandeling zevende middel

6.11. Het zevende middel houdt in dat gelet op het vertrouwensbeginsel het percentage van 20% tot 30 augustus 2002 tijdevenredig moet worden toegepast. Dit standpunt heeft belanghebbende, nadat het voor het Hof was ingetrokken, in cassatie nogmaals ingenomen.

In beginsel doet de correctie die het gevolg is van de aftrekbeperking zich voor naar gelang de kosten zich voordoen. Het is daarom in beginsel redelijk om elke maand 1/12e deel van een forfaitair bepaalde correctie in aanmerking te nemen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel zou dan het gevolg hebben dat de eerste acht maanden van het jaar het 20%-forfait van toepassing was en de daarop volgende vier maanden het 25%-forfait. Ik meen dat belanghebbende hier terecht over klaagt. In feite is door het Besluit het forfait met terugwerkende kracht verhoogd. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat tot publicatie van het Besluit het 20%-forfait van toepassing was. Daaraan doet niet af dat de correctie pas in december van het jaar plaatsvindt.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 VN 2006/8.1.9

2 HvJEG 11 september 2003, C-155/01 (Cookies World), VN 2003/48.18. Belanghebbende beroept zich hierop in zijn beroepschrift voor het Hof, waar hij in cassatie naar verwijst.

3 HvJEG 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), BNB 2005/284 en VN 2005/35.18.

4 HvJEG 8 januari 2002, C-409/99 (Metropol en Stadler), Jur. EG 2002, blz. I-00081

5 VN 2002/45.21.

6 Kamerstukken II, 1967/68, 9324, Stb. 1998, 329, nr. 6, blz. 6, rechterkolom.

7 Hoge Raad 12 juni 1974, 17295, BNB 1974/203.

8 Besluit van 30 augustus 2002, nr. CPP2002/2519M, VN 2002/45.21.

9 HvJEG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, r.o. 26.

10 Conclusie van 5 juli 2006 in de zaak met kenmerk 37689. Inmiddels is in het Belastingplan 2007 de Wet naar aanleiding van het arrest gewijzigd.

11 Explanatory Memo bij voorstel artikel 17, zesde lid, Zesde richtlijn. In de Working Documents van het Europese Parlement staat met betrekking tot de voorgestelde aftrek meer expliciet dat de in het voorstel genoemde uitgaven "elements of private (final) consumption" omvatten.

12 Voor Nederland is dat 1 januari 1978.

13 HvJEG 18 juni 1998, C-43/96 (Commissie/Frankrijk), VN 1998/38.10, r.o. 17 en 18. Dit ondanks dat in artikel 11, vierde lid, is opgenomen dat de aftrekbeperking het in bijzonder ziet op goederen "waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel".

14 HvJEG 5 oktober 1999, C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18.

15 Punt 101 van de conclusie van Advocaat-Generaal Jacobs, 20 januari 2005, te raadplegen op www.curia.nl; Cursivering WdW.

16 HvJEG 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), VN 2006/18.25, r.o. 49.

17 HvJEG 14 juni 2001, C-345/99 (Commissie/Frankrijk), VN 2001/37.18.

18 HvJEG 14 juni 2001, C-40/00 (Commissie/Frankrijk), Jur EG 2001, blz. I-4539, r.o. 17 en 18.

19 Th.L. Bellekom e.a., Compendium van het staatsrecht, Deventer, 2002, blz. 147. In gelijke zin M.C. Burkens e.a., Beginselen van de democratische rechtsstaat, Alphen aan den Rijn, 2006, blz. 60.

20 Hoge Raad 5 januari 2000, 35167, BNB 2000/131, FED 2000/110.

21 Bijl/Van Hilten/Van Vliet, blz. 303, en R.N.G. van de Paardt in FED 2000/110, lijken uit het arrest af te leiden dat het gehele BUA conform de Zesde richtlijn is. Dat gaat m.i. te ver.

22 Hoge Raad 15 april 2005, 40517, BNB 2005/200, NTFR 2005/159.

23 Slechts ten overvloede heeft het Hof, in feite conform BNB 2000/131, geoordeeld dat de aftrekbeperking voor de auto van de zaak op zich wel conform de Zesde richtlijn is omdat deze voldoende bepaald is.

24 O.m. E.M. Vrouwenvelder, "Het Nederlandse aftreksysteem onder vuur, BTW-Brief 8/9, 2005, blz. 3 e.v.; Van Dongen/Van Kesteren, t.a.p.; A. van Dongen, "Heffing van BTW op privé-gebruik", WFR 2005/1393.

25 Van Hilten in haar noot bij het arrest

26 Memorie van Toelichting Algemeen deel, Tweede Kamer, 1998/99, 26727, nr. 3, par. 8.1.2 en Nader Verslag artikelsgewijze behandeling, Tweede Kamer, 1999/2000, 26 727, nr. 7, artikel 3.2.10. Opvallend is voorts Amendement 25. Daarin werd voorgesteld dat de staffel zou vervallen en bij tot en met 1000 privé-kilometers geen onttrekking en meer dan 1000 een forfait van 21% zou gelden. De verlaging van het forfait naar 25% werd gemotiveerd om de Toelichting bij het amendement dat een en ander budgettair neutraal moest plaatsvinden.

27 K. Wijnands, BTW-bulletin juni 2005, nr. 6, blz. 10; Nieuwenhuizen bij het arrest in NTFR 2005/519;

28 Van Dongen bij de in geschil zijnde uitspraak van het Hof in NTFR 2002/1574.

29 Hoge Raad 8 oktober 2004, 38482, BNB 2005/6. In gelijke zin Hoge Raad 25 maart 1998, 33096, BNB 1998/181. Zie hierover W.A.P. Nieuwenhuizen, "BUA: een Nederlandse zenuwinzinking", WFR 1998/32.

30 HvJEG 16 oktober 1997, C-285/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG), VN 1998/2.35 en FED 1997/819.

31 Fillibeck, r.o. 30.

32 C-43/96, t.a.p., r.o. 17 en 18. In gelijke zin J.M.F. Finkensieper in zijn noot bij Hoge Raad 8 juli 1998, 33092, BNB 1998/325.

33 P.J. Wattel in zijn conclusie bij het arrest BNB 2005/6, pt. 5.6.

34 Van Hilten gaat in op dit punt in haar noot bij BNB 2005/200.

35 Metropol en Stadler, r.o. 47.

36 K.M. Braun, "Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, 2002, blz. 232 en 238.

37 Braun, t.a.p., blz. 238, vindt dit niet 'clair'.

38 Respectievelijk C-43/96, t.a.p., r.o. 5; Royscot, t.a.p., r.o. 8.; C-345/99, t.a.p., r.o. 6; C-40/00, t.a.p., r.o. 5; Metropol en Stadler, t.a.p., r.o. 10; Charles/Charles-Tijmens, r.o. 34; Uudenkaupungin kaupunki, t.a.p., r.o. 15.

39 Personenauto's zijn naar hun aard geschikt voor personen; voertuigen e.d. bestemd voor personenvervoer en gemengd gebruik zijn naar hun aard geschikt voor dergelijk vervoer.

40 Van Dongen lijkt in NTFR 2002/1574 een andere mening toegedaan.

41 Zo wordt in de Toelichting op het Besluit van 23 september 1968 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Stb. 1968/473) blz. 6, slechts aangegeven dat onder "andere persoonlijke doeleinden vallen allerlei andere vormen van (mede)gebruik van bedrijfsgoederen of diensten door leden van het personeel ter bevrediging van persoonlijke behoeften."

42 HvJEG 19 september 2000, C-177/99 en C-181/99 (gevoegde zaken Ampafrance en Sanofi), VN 2000/48.19.

43 Daarin zijn de hierboven geciteerde uitgaven opgenomen.

44 E. van den Elsen en A. Koks, "Voorbelasting bij gemengd gebruik? De 'nieuwe' regels", BTW-bulletin september 2005, nr. 9, menen dat de aftrekbeperking in onder deel c voldoende bepaald is, omdat het HvJEG niet kan hebben bedoeld dat de goederen waarop de aftrekbeperking ziet reeds bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn als zodanig moesten zijn omschreven, omdat het voor de wetgever niet mogelijk was vooruit te lopen op technische ontwikkelingen (en derhalve niet reeds gsm's e.d. in de wet kon opnemen, maar wel het algemenere personeelsvoorzieningen). Daarmee miskennen zij echter m.i. dat de goederen toen reeds bepaald moesten zijn.

45 Redactie van de VakstudieNieuws bij Charles/Charles-Tijmens, VN 2005/35.18. Het Hof oordeelde overeenkomstig in r.o.4.13 van haar uitspraak. E.M. Vrouwenvelder, "Het Nederlandse aftreksysteem onder vuur, BTW-Brief 8/9, 2005, blz. 6, wijst ook op deze mogelijkheid.

46 Van Dongen/Van Kesteren, t.a.p., pt. 5 en Van Dongen, t.a.p., pt. 6. Van Dongen/Van Kesteren sluiten aan bij de goederen aan te sluiten die in het voorstel van artikel 17, zesde lid, zijn genoemd (voedsel, dranken, restauratie, ontspanning, weelde-uitgaven, representatie en personenvervoer). Het voorstel krijgt daarmee mijns inziens te veel eer, nu de Lidstaten geen overeenstemming hebben bereikt over dit artikellid en er niet mee lijkt te zijn beoogd invulling te geven aan artikel 11, vierde lid, Tweede richtlijn.

47 Toelichting op het Besluit van 23 september 1968 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Stb. 1968/473) blz. 6.

48 In gelijke zin R.N.G. van de Paardt in FED 2000/110; De redactie van de VakstudieNieuws bij het arrest Commissie/Frankrijk, C-43/96, VN 1998/38.10; A. van Dongen en H.W.M. van Kesteren "Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn", WFR 2005/786, pt. 5.

49 Hoge Raad 23 april 2004, 38 262, BNB 2004/392, r.o. 3.5.

50 Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: 1996, blz. 302

51 De bedoeling van het Besluit was ook niet zozeer is bedoeld om aan te (blijven) sluiten bij het IB-forfait, doch om de woon-werkkilometers tot het privé-vervoer te rekenen. Dit is nog eens bevestigd in het daarop volgende Besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2802M. Daarin is niet, in navolging van de verlaging van het IB-forfait per 2004, ook het forfait voor het BUA verlaagd, doch het percentage van 25 gehandhaafd.

52 Zie bijvoorbeeld Hof den Haag 12 juli 2002, nr. 00/1743, VN 2002/50.19 en het daarop volgende Besluit van 27 november 2002 van de Staatssecretaris van Financiën, punt 4.b, VN 2002/60.14, later vervangen door het Besluit van 22 januari 2004, nr. CPPP2003/2803M, punt 4.b, VN 2004/9.17, inzake een auto die zonder BTW is aangekocht door de belastingplichtige zodat het forfait dient te worden gematigd.

53 Hoge Raad 29 juni 1994, 29780, BNB 1993/243 en 1 juli 1998, 33477, BNB 1998/324.

54 Zie laatste deel van het citaat hierboven uit het Besluit.

55 In gelijke zin R.J. Koopman, "Bewijslast in belastingzaken", Deventer, 1996, blz. 68.

56 Belanghebbende verwijst voor de motivatie van deze klacht naar zijn beroepschrift voor het Hof, waarin hij zich op dit arrest beroept.