Parket bij de Hoge Raad, 17-09-2010, BD3160, 07/10043

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 17 september 2010

Datum publicatie: 17 september 2010

ECLI: ECLI:NL:PHR:2010:BD3160

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHARN:2007:BA5919
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2010:BD3160

Zaaknummer: 07/10043

Inhoudsindicatie

Artikel 67c AWR. Ne bis in idem. Een of meer beboetbare feiten met betrekking tot één aangiftetijdvak.

Conclusie

Nr. 07/10043

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

24 april 2008

Derde kamer A

Verzuimboete (1 januari 2004 - 30 juni 2004)

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

1. Inleiding

Belanghebbende, X B.V. heeft in het eerste kwartaal van 2004 een levering verricht in de zin van (toen nog) artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet). In haar aangifte omzetbelasting heeft zij deze levering keurig aangegeven. Zij heeft echter nagelaten de aangegeven belasting te betalen, hetgeen haar op een naheffingsaanslag met daarbij een verzuimboete op grond van artikel 67c, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna:Awr), kwam te staan. Enige tijd later constateert de Inspecteur bij een boekenonderzoek dat belanghebbende van een te lage maatstaf van heffing is uitgegaan bij de aangifte van de '3-1-h-levering' en dat zij (ook) daarom over het eerste kwartaal van 2004 te weinig belasting heeft aangegeven en betaald. Wederom wordt aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, wederom met een verzuimboete op grond van artikel 67c, van de Awr. In deze procedure staat de vraag centraal of de Inspecteur in het geschetste geval ten tweede male over hetzelfde tijdvak een op dezelfde bepaling gebaseerde verzuimboete mocht opleggen.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende heeft in 2003 op een door haar in eigendom verkregen(1) bouwterrein een pand laten bouwen. Met ingang van januari 2004 verhuurt zij dit pand - vrijgesteld van omzetbelasting - aan een kinderdagverblijf. Een en ander bracht mee dat belanghebbende bij de aanvang van de verhuur - de wet spreekt over het 'beschikken voor bedrijfsdoeleinden' - een levering verrichtte in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet.(2)

2.2. In haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2004 heeft belanghebbende aangifte gedaan van vorenbedoelde levering en daarbij een maatstaf van heffing gehanteerd van € 2.100.842. De verschuldigde omzetbelasting heeft belanghebbende berekend op € 399.160.(3)

2.3. Belanghebbende heeft de over het eerste kwartaal van 2004 aangegeven omzetbelasting niet voldaan. De Inspecteur heeft daarom aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ter grootte van € 328.034(4). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67c van de Awr een verzuimboete opgelegd van € 1.134 (hierna: de eerste verzuimboete(5)).

2.4. De over het tweede kwartaal 2004 aangegeven belasting heeft belanghebbende wel tijdig voldaan.

2.5. Op 8 december 2004 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 2(6) april 2003 tot en met 30 juni 2004. De bevindingen van dat onderzoek zijn neergelegd in een op 15 december 2004 gedateerd rapport. Daarin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

"3.3 Verschuldigde omzetbelasting

(...)

De voortbrengingskosten zijn door mij rekenkundig vastgesteld aan de hand van de geclaimde voorbelasting.

Geclaimd 02-04-03 tot en met 30-06-04 € 469.350

Hierin begrepen roerende zaken € 12.185-

Ter zake van de onroerende zaak € 457.165

Stichtingskosten ex OB zijn:

€ 457.165 : 19 x 100 = € 2.406.131

Leges € 30.059+

Totaal € 2.436.131

De verschuldigde omzetbelasting bedraagt 19% van € 2.436.131= € 462.987

Aangegeven en afgedragen € 399.160-

Correctie 1. € 63.716

3.4 Voorbelasting

Bij de controle van facturen, boekingen, tellingen en overbrengingen, heb ik enige onjuistheden geconstateerd. Het gaat hierbij om voorbelasting ter zake van investeringen met betrekking tot roerende goederen zoals koelkast, vrieskast, wasmachine, kasten en speelgoed. De voorbelasting met betrekking tot deze (roerende) investeringen is niet aftrekbaar. Er is één prestatie en één vergoeding waarvan het kenmerk is de vrijgestelde verhuur van de onroerende zaak.

Correctie 2. € 12.185."

2.6. Conform de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Gelijktijdig met de vaststelling van naheffingsaanslag heeft de Inspecteur (wederom) een verzuimboete in de zin van artikel 67c van de Awr opgelegd, ditmaal één ten bedrage van € 4.537 (hierna: de tweede verzuimboete). Deze tweede verzuimboete vormt het onderwerp van deze procedure.

2.7. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de tweede verzuimboete, evenals de eerste, betrekking heeft op het eerste kwartaal van 2004. Verwezen zij naar overweging 5.6 van na te melden hofuitspraak.

3. Geding voor de rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank oordeelde - voor zover in cassatie van belang - dat de twee verzuimboeten zijn opgelegd in verband met de schending van twee afzonderlijke normen, te weten het aangeven van te weinig belasting (de tweede, in cassatie in geschil zijnde verzuimboete) enerzijds en het nalaten aangegeven belasting te betalen (de eerste verzuimboete) anderzijds. Van het twee keer bestraffen van hetzelfde feit is volgens de Rechtbank geen sprake, zodat het ne bis in idem-beginsel niet in de weg staat aan het opleggen van de litigieuze (tweede) verzuimboete. De Rechtbank was evenwel van oordeel dat de tweede verzuimboete diende te worden verminderd tot een bedrag van € 3.403(7). Van deze uitspraak is de Inspecteur in hoger beroep gekomen.

3.2. Voor het Hof Arnhem (hierna: het Hof) was uitsluitend in geschil of de Inspecteur terecht de tweede verzuimboete aan belanghebbende heeft opgelegd.

3.3. Het Hof overwoog dienaangaande als volgt:

"5.5 Gelijktijdig met de eerstgenoemde naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 1.134 in verband met het niet (tijdig) betalen van de belasting (paragraaf 23 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998; hierna: het BBBB). Gelijktijdig met de tweede naheffingsaanslag heeft hij een verzuimboete opgelegd van € 4.537 in verband met het niet (tijdig) betalen van de belasting, omdat te weinig belasting is aangegeven (paragraaf 24 van het BBBB). De Inspecteur beroept zich erop dat in de door de staatssecretaris van Financiën vastgestelde beleidsregels voor het opleggen van boeten onderscheid wordt gemaakt tussen:

a) het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan (paragraaf 23 BBBB), en

b) het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen omdat er te weinig belasting is aangegeven (paragraaf 24 BBBB).

Hij stelt zich in verband hiermee op het standpunt dat beide verzuimen zich in dezen hebben voorgedaan (...) en dat het maximum van € 4.537 kan worden toegepast per verzuim.

5.6. Het staat vast dat belanghebbende de belasting die zij over het tweede kwartaal 2004 op aangifte moest voldoen wel tijdig heeft betaald. De over het onderhavige tijdvak nageheven belasting betreft derhalve slechts het eerste kwartaal 2004.

5.7. In artikel 67c, eerste lid, van de AWR wordt het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van de op aangifte verschuldigde belasting, omschreven als één feit, ter zake waarvan de inspecteur een boete van ten hoogste € 4.537 kan opleggen. Door de over het eerste kwartaal van 2004 verschuldigde belasting niet binnen de gestelde termijn van een maand te betalen, heeft belanghebbende het in artikel 67c AWR beboetbaar gestelde feit begaan. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur een boete opgelegd van € 1.134. Aangezien niet tweemaal voor hetzelfde feit een boete kan worden opgelegd, was de Inspecteur niet bevoegd nogmaals een boete op te leggen voor het niet, gedeeltelijk niet of niet binnen de gestelde termijn betalen van de over het eerste kwartaal 2004 verschuldigde belasting.

5.8. Het hiervoor in 5.5. bedoelde onderscheid mist derhalve wettelijke grondslag.

5.9. De Rechtbank, die heeft geoordeeld dat in dezen geen sprake is van het twee keer bestraffen van hetzelfde feit, is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond."

3.4. Bij uitspraak van 22 mei 2007(8) heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten. Daarnaast heeft het Hof de uitspraak op bezwaar en de boetebeschikking vernietigd.

4. Geschil in cassatie

4.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor dat het bepaalde in artikel 67c, eerste lid, van de Awr is geschonden, 'doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu sprake is van het tweemaal voor hetzelfde feit opleggen van een boete over de in het eerste kwartaal 2004 op aangifte verschuldigde belasting'.

4.2. De Staatssecretaris voert ter ondersteuning van zijn standpunt aan dat het niet tijdig voldoen van het op aangifte vermelde bedrag aan omzetbelasting niet gelijk is te stellen met het niet betalen van omzetbelasting wegens het doen van een onjuiste aangifte. Daarnaast verliest het Hof volgens de Staatssecretaris uit het oog dat de bedoelde verzuimboeten zijn gerelateerd aan de niet (tijdig) betaalde belastingbedragen.

4.3. Belanghebbende heeft in cassatie geen verweerschrift ingediend.

5. Beschouwing

5.1. De aan belanghebbende opgelegde verzuimboeten vinden hun rechtsgrondslag in artikel 67c, eerste lid van de Awr, welke bepaling luidt:

"1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4.537 kan opleggen."

5.2. De tekst van de bepaling suggereert, mede door het gebruik van het nevenschikkende 'dan wel', dat artikel 67c, eerste lid, van de Awr, verschillende beboetbare normschendingen in zich heeft: (i) niet betalen, (ii) gedeeltelijk niet betalen en (iii) niet binnen de wettelijke termijn betalen. Dat lijkt mij echter niet het geval.

5.3. Bedacht moet immers worden dat eerst sprake kan zijn van te beboeten (gedeeltelijk) niet betalen indien het tijdstip waarop betaald had moeten worden is verstreken. Anders gezegd: de betalingstermijn(9) moet zijn afgelopen alvorens de belastingschuldige kan worden verweten dat hij niet (volledig) heeft betaald. Artikel 67c, eerste lid, van de Awr kan dan ook niet zó worden gelezen dat deze bepaling niet (volledig) betalen dan wel niet binnen de wettelijke termijn betalen, beoogt te beboeten. Het gaat erom dat bij het verstrijken van de wettelijke betalingstermijn de belasting die op aangifte had moeten worden voldaan, niet of niet volledig betaald is. Het maakt mijns inziens voor de beboetbaarheid van het feit geen verschil of de belasting te laat wordt betaald doordat betaling uiteindelijk wordt afgedwongen via een naheffingsaanslag of doordat de belastingschuldige vóór het opleggen van een naheffingsaanslag tot inkeer komt en (zij het te laat) betaalt(10): te laat is te laat.

5.4. Artikel 67c, eerste lid, van de Awr, kan mijns inziens dan ook niet anders gelezen worden dan dat deze bepaling beboetbaar stelt het niet dan wel het niet volledig binnen de wettelijke betalingstermijn voldoen van de over een tijdvak verschuldigde belasting. Hier past wél de term 'dan wel'. Niet volledig betalen en helemaal niet betalen sluiten elkaar immers uit. Na het verstrijken van de betalingstermijn heeft de belastingschuldige hetzij een deel van de in het desbetreffende tijdvak verschuldigde belasting niet betaald, hetzij deze belasting in het geheel niet betaald. In zoverre moet worden vastgesteld dat artikel 67c, eerste lid, van de Awr twee feiten beboetbaar stelt. Het gaat evenwel om feiten die zich in één tijdvak niet beide kunnen voordoen, zodat per saldo in artikel 67c, eerste lid, van de Awr één beboetbaar feit per tijdvak resteert.(11)

5.5. Ook uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever de frase 'niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn' als één verzuim ziet dat zich eerst voordoet na het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen de belasting voldaan moet worden. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Awr en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (hierna: het voorstel tot wijziging van de Awr), waarbij de cursivering van mijn hand is:(12)

"Het eerste lid van dit artikel (MvH: artikel 67c van de Awr) bevat de boetebepaling voor gevallen waarin de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald, en waarin geen opzet of grove schuld in het geding is. Het gaat dus enkel om een verzuim bestaande uit de omstandigheid dat men de verschuldigde belasting niet volledig(13) heeft voldaan binnen de in artikel 19 AWR bedoelde termijn van een maand. In het belang van de orde moet tegen een dergelijk verzuim wel adequaat worden opgetreden."

5.6. Het bepaalde in artikel 67c, eerste lid, van de Awr, lijkt dus wel duidelijk: als de belastingplichtige de in een tijdvak verschuldigde belasting niet binnen de daartoe gestelde termijn betaalt, kan dat leiden tot een boete van maximaal € 4.537. Dat de bepaling zich toch - zoals uit het navolgende moge blijken - leent voor verschillende uitlegging, wordt veroorzaakt door het gegeven dat de achtergrond van het niet op tijd (volledig) betalen, kan verschillen. Zo kan de belastingplichtige keurig aangifte doen van de in het tijdvak verschuldigde belasting en vervolgens om wat voor reden dan ook verzuimen de aangegeven belasting te voldoen (hierna: 'betalingsverzuim'). Het kan echter ook zijn dat de belastingplichtige wel alle door hem aangegeven belasting tijdig voldoet, doch dat hij - omdat de aangifte fouten bevat (een deel van de omzet is bijvoorbeeld niet aangegeven, of er is een onjuiste maatstaf van heffing of een verkeerd tarief gehanteerd) - toch niet alle in het tijdvak verschuldigde belasting betaalt (hierna: 'aangifteverzuim')(14). Zowel het hiervoor omschreven 'betalingsverzuim' als het 'aangifteverzuim' leiden er per saldo toe dat de in het desbetreffende tijdvak verschuldigde belasting niet tijdig volledig wordt betaald. De vraag rijst of elk van deze beide oorzaken van het niet of niet volledig binnen de wettelijke termijn betalen, afzonderlijk beboetbaar is. En tot welk bedrag. Of, om het anders te zeggen: liggen in artikel 67c, eerste lid, van de Awr, twee beboetbare gedragingen besloten, te weten het niet tijdig betalen van wel aangegeven belasting en het niet tijdig betalen van niet aangegeven belasting?

5.7. De Staatssecretaris en de feitenrechters beantwoorden deze vraag verschillend.

5.8. In de op artikel 67c van de Awr betrekking hebbende paragrafen 23 en 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998(15) (hierna: BBBB) gaat de Staatssecretaris er van uit dat het in 5.6 omschreven betalingsverzuim en het aldaar omschreven aangifteverzuim verschillende gevallen zijn die afzonderlijk en (kennelijk)(16) elk tot een maximumbedrag van € 4.537 kunnen worden beboet. Zo luidt de aanhef van § 23:

"De op grond van deze paragraaf op te leggen verzuimboeten hebben betrekking op betalingsverzuimen."

Terwijl de aanhef van § 24 aangeeft dat:

"In afwijking in zoverre van paragraaf 23 ziet paragraaf 24 op de situatie waarin niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig is betaald omdat er te weinig belasting is aangegeven."

5.9. De Rechtbank daarentegen beschouwt het betalingsverzuim en het aangifteverzuim wel als verschillende, afzonderlijk te beboeten, feiten, maar legt artikel 67c, eerste lid, van de Awr, zó uit dat de ter zake van deze feiten op te leggen boeten in totaal het bedrag van € 4.537 niet mogen overschrijden. Dat leid ik althans af uit de (ongenummerde) overweging:

"De rechtbank is evenwel van oordeel dat de onderhavige verzuimboete van € 4.537 moet worden verminderd met € 1.134. Op basis van artikel 67c, eerste lid, van de AWR kan immers een boete van hoogstens € 4.537 worden opgelegd. (...)"(17)

5.10. Het Hof, ten slotte, is van oordeel dat het niet tijdig (volledig) betalen van in een tijdvak verschuldigde belasting, waardoor ook veroorzaakt, één verzuim is dat zich met betrekking tot een bepaald tijdvak maar één keer kan voordoen en derhalve ook maar één keer bestraft kan worden met een boete van maximaal € 4.537.

5.11. Deze laatste uitlegging van artikel 67c, eerste lid, van de Awr, hanteert ook de rechtbank Breda in haar uitspraak van 12 februari 2007, nr. AWB 06/199, opgenomen in V-N 2007/38.11. In de aan de rechtbank Breda voorgelegde zaak draaide het om een belastingplichtige aan wie na afloop van de aangiftetermijn met betrekking tot het vierde kwartaal 2004 een zogeheten systeemaanslag (naheffingsaanslag) loonbelasting/premie volksverzekeringen was opgelegd met daarbij een verzuimboete van € 10. Kort na het opleggen van deze naheffingsaanslag gaf belanghebbende alsnog een af te dragen bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen aan en betaalde zij de vorenvermelde naheffingsaanslag (deze betaling vond plaats na het verstrijken van de termijn waarbinnen de belasting over het desbetreffende kwartaal moest worden voldaan). Drie dagen na deze eerste betaling betaalde zij het resterende deel van de aangegeven belasting. Nadat belanghebbende deze betalingen gedaan had, legde de Inspecteur een tweede naheffingsaanslag op, waarbij het verschil tussen de aangegeven belasting en de bij de eerste naheffingsaanslag reeds geheven belasting werd nageheven. Wederom legde de Inspecteur op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Awr een verzuimboete op. Op het beroep van belanghebbende oordeelde de rechtbank Breda dat deze tweede verzuimboete ten onrechte was opgelegd:

"Aangezien de verwijtbare gedraging in casu er in bestaat dat niet tijdig, te weten vóór 1 februari 2005, is betaald en dit nalaten reeds is beboet middels de in 2.3 genoemde boetebeschikking (MvH: de bij de eerste (systeem)aanslag opgelegde boete), kan de onderhavige boetebeschikking niet in stand blijven, omdat hetgeen beboet wordt hetzelfde 'niet betalen vóór 1 februari 2005' betreft. Dat achteraf blijkt dat de boete naar de mening van de inspecteur te laag is opgelegd dient naar het oordeel van de rechtbank voor risico van de inspecteur te blijven."

5.12. Het komt mij voor dat het Hof en de rechtbank Breda het bij het rechte eind hebben.

5.13. Zoals ik eerder in deze conclusie aangaf, stelt artikel 67c, eerste lid, van de Awr, populair gezegd, het niet op tijd betalen van verschuldigde belasting beboetbaar. Daarmee bestraft het bepaalde in dit artikel het schenden van de norm die - met inachtneming van artikel 19, eerste lid van de Awr, en in casu artikel 14, eerste lid, van de Wet - kan worden omschreven als: 'iedere (omzet)belastingplichtige dient alle in een tijdvak verschuldigde (omzet)belasting te betalen binnen een maand na het einde van dat tijdvak'. Die norm kan per tijdvak maar één keer geschonden worden, ook al is denkbaar dat de verschuldigde belasting in porties te laat wordt betaald, bijvoorbeeld omdat de belastingplichtige eerst nalaat om de aangegeven belasting tijdig te betalen, waarna pas blijkt dat de belasting die hij (uiteindelijk, te laat) op aangifte heeft voldaan, niet alle in het desbetreffende tijdvak verschuldigde belasting betrof, omdat hij te weinig belasting had aangegeven, hetgeen (nogmaals) tot het opleggen van een naheffingaanslag leidt, ditmaal voor het bedrag dat als gevolg van de onjuiste aangifte te laat betaald is.

5.14. Uit de wet, noch uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever bij het op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Awr, te beboeten verzuim heeft bedoeld om onderscheid te maken naar de oorzaak van het te laat betalen. De hierna in 5.15 opgenomen passage uit de parlementaire geschiedenis waaruit blijkt dat de wetgever zich er rekenschap van heeft gegeven dat verschillende boeten naast elkaar kunnen worden opgelegd, wijst er niet op dat de wetgever bedoeld heeft om ook binnen het 'bereik' van één bepaling het opleggen van verschillende boeten over eenzelfde tijdvak mogelijk te maken. In de door de wetgever aangehaalde situaties gaat het namelijk telkens om gevallen waarin verzuimboeten op grond van verschillende - in de Awr afzonderlijk omschreven - beboetbare feiten worden opgelegd, zoals de samenloop van het niet doen van aangifte (voor de aangiftebelastingen beboetbaar op grond van artikel 67b van de Awr) en het niet tijdig betalen van verschuldigde belasting (voor de aangiftebelastingen beboetbaar op grond van artikel 67c van de Awr(18)).

5.15. Aan de memorie van antwoord bij het voorstel tot wijziging van de Awr(19) ontleen ik de volgende passage, waarbij zij opgemerkt dat de staatssecretaris zich in de eerste alinea uitsluitend uitlaat over een mogelijke samenloop van een verzuimboete met een vergrijpboete:

"Het lid van de RPF-fractie vraagt voorts of bij eenzelfde aanslag een verzuim- en een vergrijpboete kan worden opgelegd. Deze vraag beantwoorden wij bevestigend; die mogelijkheid is slechts uitgesloten, zoals hiervoor werd toegelicht, indien de verzuim- en de vergrijpboete betrekking hebben op hetzelfde feit. Indien echter bij voorbeeld ter zake van een aanslagbelasting niet tijdig aangifte is gedaan, en de inspecteur tevens (bij primitieve aanslagregeling of bij navordering) constateert dat de aangifte onjuist is geweest, kan hij zowel de verzuimboete van 67a als de vergrijpboete van 67d (of 67e in geval van navordering) opleggen. Het betreft hier immers twee verschillende gedragingen: het niet tijdig nakomen van de aangifteverplichting en het doen van onjuiste aangifte.

Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de aangiftebelastingen. Zo kan dus inderdaad over dezelfde periode zowel een verzuimboete worden opgelegd op basis van artikel 67b (geen aangifte gedaan) als een vergrijpboete op grond van artikel 67f (bij voorbeeld wegens het niet-tijdig betalen van de verschuldigde belasting). Bij de aangiftebelastingen kunnen over dezelfde periode ook twee verzuimboeten worden opgelegd: wegens het niet of niet tijdig doen van de vereiste aangifte (artikel 67b), en wegens het (geheel of gedeeltelijk) niet dan wel niet tijdig betalen van de belasting (artikel 67c). Uit de tekst van artikel 10 AWR, zoals deze luidt na inwerkingtreding van de Wet van 21 april 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen (Stb. 301), komt immers duidelijk naar voren dat de aangifteverplichting een afzonderlijke verplichting is, die naast de betalingsverplichting moet worden nagekomen. Overigens kon voordien ook reeds gesproken worden van twee naast elkaar staande verplichtingen, zoals blijkt uit H.R. 22 februari 1984, BNB 1984/233. De nakoming van elke verplichting afzonderlijk kan dus met een boete worden gesanctioneerd."

5.16. Aan de wetsgeschiedenis kan ik derhalve geen argumenten ontlenen voor de opvatting dat artikel 67c, eerste lid, van de Awr in wezen twee, afzonderlijk te beboeten, verzuimen zou bevatten. Ook jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van artikel 67a, van de Awr brengt mij niet op andere gedachten omtrent de mogelijkheid om binnen artikel 67c, eerste lid, van de Awr twee verschillende beboetbare feiten te onderkennen.

5.17. Ingevolge artikel 67a, eerste lid, van de Awr, wordt als verzuim aangemerkt het niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, van de Awr, gestelde termijn aangifte doen voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven. Inzake de toepassing van deze bepaling in gevallen waarin een belastingplichtige gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken op één aangiftebiljet, en zulks te laat doet, oordeelde de Hoge Raad - in navolging van mijn voormalig ambtgenoot Ilsink(20) - dat de belastingplichtige door het te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim pleegt, doch dat het evenredigheidsbeginsel eraan in de weg staat om de boeten te laten cumuleren tot een bedrag, hoger dan de maximumboete voor één verzuim.(21) Ik verwijs naar de arresten HR 13 augustus 2004, nr. 37920 (BNB 2005/42 m.nt. Feteris), HR 18 februari 2005, nr. 39605 (BNB 2005/160) en HR 23 december 2005, nrs. 40771 en 40832 (BNB 2006/103). Aan het voormelde arrest van 13 augustus 2004, nr. 37920 ontleen ik de volgende rechtsoverweging:(22)

"-3.3. (...) Ingevolge artikel 67a AWR wordt het niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn, doen van aangifte voor een bepaalde belasting of een bepaalde premie aangemerkt als een verzuim van de belastingplichtige waarvoor een boete kan worden opgelegd. Derhalve is indien voor meer belastingen of premies niet, of niet tijdig, aangifte wordt gedaan, sprake van evenzovele verzuimen. Dit is niet anders indien de te verstrekken gegevens met betrekking tot de verschillende belastingen of premies op één aangiftebiljet moeten worden vermeld, ongeacht of de verschillende aanslagen worden verenigd op één aanslagbiljet. (...)

5.18. De situatie die zich in de hiervoor vermelde aan de Hoge Raad voorgelegde gevallen inzake de toepassing van artikel 67a, eerste lid, van de Awr voordeed, is echter een andere dan die welke in casu voorligt. Bij de 'artikel 67a-gevallen' ging het in wezen om één gedraging - het te laat indienen van één aangiftebiljet - dat verschillende beboetbare feiten in de zin van artikel 67a, eerste lid, van de Awr opleverde, te weten het te laat indienen van de aangifte inkomstenbelasting en het te laat indienen van (bijvoorbeeld) de aangifte premie WAZ(23). In de onderhavige situatie gaat het om één beboetbaar feit waaraan verschillende oorzaken ten grondslag liggen: het verzuim de verschuldigde belasting tijdig te voldoen kan zijn gelegen in het nalaten aangegeven belasting te betalen, maar ook in het nalaten verschuldigde belasting aan te geven als gevolg waarvan verschuldigde belasting niet tijdig wordt betaald. Dat de oorzaak verschilt, maakt voor het feit dat (c.q. de gedraging die) beboetbaar is gesteld echter niet uit. In artikel 67c van de Awr gaat het uitsluitend om het feit, bestaande in het te laat betalen van verschuldigde belasting. Hoezeer ook laakbaar, het doen van een onjuiste aangifte omzetbelasting is - anders dan in de loonbelasting(24) - niet afzonderlijk beboetbaar gesteld, ook niet in artikel 67c van de Awr, en ook niet (via een achterdeur) door het gevolg van het doen van een onjuiste aangifte als een afzonderlijk beboetbaar feit 'binnen' artikel 67c, eerste lid, van de Awr aan te merken.

5.19. De conclusie moet mijns inziens derhalve zijn dat het beboetbare feit van artikel 67c, eerste lid, van de Awr, het niet binnen de in de wet gestelde termijn betalen van verschuldigde belasting is, ongeacht de reden c.q. oorzaak daarvan. Er is derhalve in mijn visie maar één beboetbaar feit dat zich per tijdvak maar één keer kan voordoen.

5.20. Dat brengt met zich dat alleen indien het zogenoemde ne bis in idem-beginsel niet van toepassing zou zijn, het overtreden van het gebod (de norm) om de in een tijdvak verschuldigde belasting tijdig en volledig te betalen, meermalen op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Awr, zou kunnen worden beboet. Het is echter zo langzamerhand genoegzaam buiten twijfel dat (i) het opleggen van boeten, ook van verzuimboeten, een 'criminal charge'(25) is en dat (ii) ook op boeten het ne bis in idem-beginsel van toepassing is.

5.21. Voor wat betreft de aard van (verzuim)boeten als 'criminal charge' verwijs ik naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit blijkt dat boeten, ook de lichtere (verzuim)boeten, kunnen worden gekwalificeerd als "criminal charge" in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).(26) In dit verband wijs ik voorts op de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 27 februari 2004 (nr. 37984, BNB 2005/337), waarin hij, voor zover hier van belang, het volgende opmerkte:

"1.4. Onder een criminal charge in de zin van de genoemde bepalingen is mede te verstaan (de aankondiging van) de oplegging van punitieve bestuurlijke boeten, zoals de fiscale boeten; dit geldt voor zowel vergrijpboeten (met omschreven schuldverband) als verzuimboeten (abstraherend van het verwijtbaarheidsverband). Voor zover daar nog over getwijfeld kon worden, overwoog het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in de zaak Västberga Taxi(27) over de Zweedse fiscaal-administratieve boeten als volgt:

"(...) the present tax surcharges are not intended as pecuniary compensation for any costs that may have been incurred as a result of the taxpayer's conduct. Rather, the main purpose of the relevant provisions on surcharges is to exert pressure on taxpayers to comply with their legal obligations and to punish breaches of those obligations. The penalties are thus both deterrent and punitive. The latter character is the customary distinguishing feature of a criminal penalty (see the Öztürk v. Germany judgment cited above, p. 20, § 53). In the Court's opinion, the general character of the legal provisions on tax surcharges and the purpose of the penalties, which are both deterrent and punitive, suffice to show that for the purposes of Article 6 of the Convention the applicants were charged with a criminal offence."

5.22. Ook in het voorstel tot wijziging van de Awr ging de wetgever ervan uit dat bij het opleggen van verzuimboeten sprake is van een 'criminal charge' in voormelde zin. In de memorie van toelichting is daaromtrent het volgende opgenomen: (28)

"De omstandigheid dat verzuimboeten automatisch (kunnen) worden opgelegd, eenvoudig zijn vast te stellen en doorgaans een relatief gering bedrag belopen, doet niet af aan de omstandigheid dat hier eveneens sprake is van een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM."

5.23. Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Aanvulling van de Wet algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) ten slotte, leid ik af dat de wetgever inmiddels onomstreden acht dat het opleggen van verzuimboeten een criminal charge is: (29)

"Inmiddels is in Nederland namelijk onomstreden, dat het opleggen van een bestuurlijke boete in (zo goed als) alle gevallen een 'criminal charge' oplevert. Ook de nationale jurisprudentie gaat daar van uit (zie voor de fiscale boete HR 22 juni 1988, NJ 1988, 955; voor de verkeersboeten HR 10 november 1992, NJ 1993, 181)."

5.24. De omstandigheid dat het opleggen van een verzuimboete een 'criminal charge' is, betekent naar mag worden aangenomen dat op verzuimboeten het ne bis in idem-beginsel(30) in principe ook van toepassing is.

5.25. Anders dan in het Nederlandse strafrecht en in de internationale verdragen(31) is het ne bis in idem-beginsel voor bestuurlijke sancties, waaronder fiscale boeten, in Nederland (nog) niet gecodificeerd.(32) Dat doet, naar valt af te leiden uit literatuur en jurisprudentie, echter niet af aan de toepasselijkheid van het beginsel op het fiscale boeterecht. Bevestiging hiervan kan bijvoorbeeld worden gevonden in het arrest van 30 augustus 1996 (nr. 30966, BNB 1996/353, m.nt. Wattel). De Hoge Raad oordeelde:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat geen enkele wetsbepaling, noch, nu het bij de feiten ter zake waarvan de verhogingen op grond van artikel 21, lid 1, en artikel 22 van de Wet kunnen worden opgelegd, gaat om feiten die in materiële zin verschillen, enige algemeen bindende verdragsbepaling eraan in de weg staat dat de inspecteur van de hem in artikel 22 gegeven bevoegdheid gebruik maakt, nadat een op voet van artikel 20, lid 1, van de Wet opgelegde naheffingsaanslag, waarin een verhoging als bedoeld in artikel 21, lid 1, is begrepen, is vernietigd dan wel verminderd tot nihil. Dit oordeel is juist.

Mitsdien kan het middel - dat terecht ervan uitgaat dat niet tweemaal voor hetzelfde feit een verhoging kan worden opgelegd, maar wat betreft het onderhavige geval eraan voorbijziet dat de met dagtekening 6 december 1991 opgelegde aanslag is opgelegd omdat de Inspecteur van de veronderstelling uitging dat belanghebbende de verschuldigde belasting niet had voldaan, en de onderhavige aanslag omdat, naar later bleek, belanghebbende die belasting wel had voldaan, doch te laat - niet tot cassatie kan leiden."

5.26. In onderdeel 5 van zijn conclusie van 1 april 2008 (nr. 42764) gaat mijn ambtgenoot Niessen uitgebreid in op de diverse aspecten van het ne bis idem-beginsel in het kader van samenloop van 67c, eerste lid, van de Awr en artikel 67f, eerste lid, van de Awr. Nu het in casu niet om samenloop van verschillende bepalingen gaat, en nu ik geconcludeerd heb dat artikel 67c, eerste lid, van de Awr mijns inziens slechts één feit - te weten het niet op tijd betalen van in een tijdvak verschuldigde belasting - beboetbaar stelt (zie 5.19), en dit ene feit, uitgaande van de toepasselijkheid van het ne bis in idem-beginsel, niet meermalen beboet kan worden, volsta ik hier met de vaststelling dat het ne bis in idem-beginsel in het fiscale boeterecht - en dus ook in casu - van toepassing is en verwijs ik voor een nadere uitzetting over dit beginsel naar voormelde conclusie van collega Niessen.

5.27. Ik realiseer mij dat de consequentie van mijn hiervoor getrokken conclusie kan zijn dat het door de Staatssecretaris (als uitvoerder) in de paragrafen 23 en 24 van het BBBB voorgestane boetesysteem wordt uitgehold: mijn conclusie dat slechts éénmaal per tijdvak een verzuimboete wegens te laat betalen kan worden opgelegd, brengt immers met zich dat als eenmaal een verzuimboete is opgelegd wegens bijvoorbeeld een manco in het betalingsgedrag van de belastingplichtige, niet nogmaals een boete kan worden opgelegd als later - bijvoorbeeld na een boekenonderzoek - blijkt dat belanghebbende niet alle verschuldigde belasting heeft aangegeven en ook als gevolg daarvan (een deel van de) over het desbetreffende tijdvak verschuldigde belasting niet tijdig heeft betaald. Een minder scrupuleuze belastingplichtige zou dit, zoals de staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie aangeeft, kunnen aangrijpen om onder een (hogere) boete uit kunnen komen: door (veel)(33) te weinig belasting aan te geven en deze aangegeven belasting niet te betalen voordat een naheffingsaanslag met een verzuimboete wegens een betalingsverzuim is opgelegd, is hij immers vervolgens gevrijwaard van een tweede (verzuim)boete wegens het (als gevolg van het aangifteverzuim) te laat betalen van over hetzelfde tijdvak verschuldigde belasting.

5.28. Eenzelfde probleem kan zich overigens voordoen met betrekking tot de toepassing van artikel 67f, eerste lid, van de Awr, welke bepaling - met toevoeging van de voor het opleggen van een vergrijpboete vereiste grove schuld of opzet - dezelfde omschrijving hanteert van het beboetbare feit als artikel 67c, eerste lid, van de Awr. Een eenmaal opgelegde vergrijpboete wegens niet betalen van aangegeven belasting kan in mijn visie derhalve niet worden gevolgd door het opleggen van een (tweede) vergrijpboete wegens het niet betalen van belasting die ten onrechte niet in de aangifte was opgenomen.

5.29. Bovendien kunnen op zijn zachtst gezegd vraagtekens gesteld worden bij de mogelijkheid om - nadat een verzuimboete is opgelegd wegens een betalingsverzuim - ook nog eens over het zelfde tijdvak een vergrijpboete op te leggen wegens een opzettelijk of grofschuldelijk gepleegd aangifteverzuim. Blijkens de wetgeschiedenis moet de inspecteur bij het opleggen van een boete immers een keuze maken tussen een verzuimboete en een vergrijpboete indien een bepaalde gedraging - zoals het niet tijdig betalen van in een tijdvak verschuldigde belasting - onder verschillende boetebepalingen kan worden gebracht. In de memorie van toelichting bij de wijziging van de Awr is omtrent de hier bedoelde 'samenloop' het volgende vermeld:

"Samenloop

Een ander algemeen facet betreft het verschijnsel samenloop in die zin dat een bepaalde feitelijke gedraging kan vallen onder meer dan een boetebepaling. Het gaat om twee categorieën van gevallen. Voor de aanslagbelastingen kan het niet of niet-tijdig doen van een aangifte een verzuim inhouden, in de zin van een tekortkoming van niet-ernstige aard. Een dergelijke tekortkoming valt onder artikel 67a. Indien een aldus omschreven gedrag gepaard gaat met opzet of grove schuld, valt het tevens onder artikel 67d (vergrijpboete bij definitieve-aanslagregeling). Voor de belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven, valt het niet, gedeeltelijk niet, of te laat betalen van de belasting onder artikel 67c, indien dit aan te merken is als een verzuim. Als deze gedraging is begaan met opzet of grove schuld, valt zij onder artikel 67f. Wij wijzen erop dat dit niet meebrengt dat voor dezelfde gedraging beide boeten zouden kunnen worden opgelegd. Indien de Belastingdienst wordt geconfronteerd met gegevens die aannemelijk doen zijn dat de aangifteplicht respectievelijk de betalingsplicht niet naar behoren is nagekomen, moet hij uit twee mogelijkheden kiezen. Het is logischerwijs onmogelijk een bepaalde gedraging tegelijkertijd als verzuim en als vergrijp te kwalificeren. De ene mogelijkheid is dat de fiscus de tekortkoming aanmerkt als een verzuim. Hij legt dan zo nodig een verzuimboete op. Hij kan daar later niet meer op terugkomen, ook niet als achteraf bij voorbeeld blijkt dat de betrokkene de gedraging met opzet heeft begaan. Uiteraard geldt ook het omgekeerde: is ter zake van een bepaald feit een vergrijpboete opgelegd, dan is een verzuimboete uitgesloten."(34)

5.30. In paragraaf 5 van het BBBB is dit andermaal neergelegd. Voor zover van belang luidt deze paragraaf:

"(...) bij het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van belastingen die op aangifte moeten worden voldaan (...) maakt de inspecteur een keuze tussen het opleggen van een verzuimboete en het opleggen van een vergrijpboete. Een eenmaal opgelegde verzuimboete sluit het opleggen van een vergrijpboete voor hetzelfde feit uit. Het opleggen van een vergrijpboete sluit het nadien opleggen van een verzuimboete voor hetzelfde feit uit."

5.31. Met het oog op deze verplichte keuze en in aanmerking nemend dat het niet (dan wel niet volledig) binnen de wettelijke termijn betalen van verschuldigde belasting de beboetbare gedraging vormt, ligt de conclusie voor de hand dat wanneer de inspecteur eenmaal - ook al geschiedt dat met een zeker automatisme(35) - een verzuimboete wegens een betalingsverzuim heeft opgelegd, hij, na te hebben geconstateerd dat de belastingplichtige in het desbetreffende tijdvak méér belasting niet tijdig heeft betaald dan uit het betalingsverzuim volgde, omdat hij opzettelijk (of 'grofschuldelijk') een aangifteverzuim heeft gepleegd, niet meer de ruimte heeft nog een vergrijpboete op te leggen wegens het als gevolg van het aangifteverzuim te laat betalen van verschuldigde belasting.

5.32. Kortom, ik onderken het probleem waar de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie gewag van maakt en sluit niet uit dat de consequenties van mijn conclusie wel eens verstrekkender kunnen zijn dan de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift aangeeft. Dat neemt echter niet weg dat het naar mijn overtuiging aan de wetgever is om - desgewenst - de verschillende oorzaken van het te laat betalen van in een tijdvak verschuldigde belasting 'uit elkaar te trekken'.

5.33. Met het Hof ben ik derhalve van mening dat voor het in de paragrafen 23 en 24 van het BBBB gemaakte onderscheid geen wettelijke grondslag is te vinden. Ik acht de beslissing van het Hof juist.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Uit het tot de gedingstukken behorende kadastraal bericht leid ik af dat belanghebbende op 20 mei 2003 de eigendom verkregen heeft.

2 Thans is een gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 3, derde lid, onderdeel b, juncto negende lid, van de Wet.

3 19% van € 2.100.842.

4 Uit de gedingstukken wordt niet duidelijk waarom de naheffingsaanslag niet - conform de aangifte - op € 399.160 is gesteld.

5 Welke overigens een tweede (betalings)verzuim betrof, zie beroepschrift in cassatie, blz. 1.

6 Dit is geen verschrijving. Waarom niet de datum 1 april als eerste dag van het tweede kwartaal gekozen is, is mij niet duidelijk.

7 Zodat het totaal van de over het eerste kwartaal 2004 opgelegde boeten (het in artikel 67c, eerste lid, van de Awr vermelde maximum van) € 4.537 bedroeg.

8 Nr. 06/00299, LJN BA5919.

9 Uit artikel 19, eerste lid, van de Awr (juncto artikel 14, eerste lid, van de Wet) volgt dat de in een tijdvak verschuldigde belasting moet worden betaald binnen een maand na het einde van het desbetreffende tijdvak. Uit de stukken leid ik af dat belanghebbende de omzetbelasting per tijdvak van een kalenderkwartaal aangeeft. De belasting over het eerste kwartaal van 2004 diende derhalve uiterlijk 1 mei 2004 te zijn voldaan.

10 Voor de hoogte van de boete kan de omstandigheid dat de belastingplichtige eigener beweging (te laat) betaalt overigens wel van belang zijn. Zie paragraaf 28, derde lid, juncto paragraaf 24, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

11 Namelijk hetzij niet tijdig helemaal niet betalen, hetzij niet tijdig een deel niet betalen.

12 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, MvT, nr. 3, blz. 42.

13 Opvallend is dat de wetgever hier de term 'niet volledig' hanteert. Gelet op de wettekst en de daaraan gelijkluidende tekst van het wetsvoorstel, moet dit naar ik meen gelezen worden als 'niet of niet volledig'.

14 Om misverstanden te voorkomen: ik doel hier niet op de situatie waarin de ondernemer in het geheel geen aangifte doet. Het niet (tijdig) doen van aangifte voor een aangiftebelasting zoals de omzetbelasting is beboetbaar op grond van artikel 67b van de Awr. Uit die gedraging zal doorgaans ook voortvloeien dat de verschuldigde belasting niet tijdig wordt voldaan. Dat hoeft overigens niet per se het geval te zijn. Denkbaar is dat een belastingplichtige de verschuldigde belasting voldoet zonder aangifte te doen.

15 Besluit van 19 december 1997, Stcrt. 248, V-N 1998/3.4.

16 Voor zover dat nog niet uit het BBBB volgt, blijkt het wel uit het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris.

17 Ik sluit niet uit dat de Rechtbank bij dit oordeel de arresten HR 13 augustus 2004, nr. 37920 (BNB 2005/42 m.nt. Feteris), HR 18 februari 2005, nr. 39605 (V-N 2005/12.13) en HR 23 december 2005, nr. 40771 en 40832 (V-N 2006/4.4), in gedachten heeft gehad. In deze arresten oordeelde de Hoge Raad dat het evenredigheidsbeginsel eraan in de weg staat om verzuimboeten wegens het (op één aangiftebiljet) te laat indienen van aangiften inkomstenbelasting en premie ziekenfondswet te laten cumuleren tot een bedrag, hoger dan de maximumboete voor één verzuim.

18 Voor de aanslagbelastingen is in gevallen waarin te weinig belasting is geheven alleen voorzien in de mogelijkheid van een vergrijpboete. Zie artikel 67e van de Awr.

19 Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, blz. 8.

20 Conclusie van 28 augustus 2003, zaak 38758, V-N 2003/51.6.

21 De hier door de Hoge Raad gekozen oplossing doet wat denken aan de samenloopregelingen uit het commune strafrecht. Op grond van artikel 55 van het Wetboek van Strafrecht geldt dat in gevallen waarin één feitelijke gedraging (cf. het invullen van het aangiftebiljet) onder meer dan één delictsomschrijving valt dan wel meermalen onder één strafbepaling kan worden gebracht (zogenoemde eendaadse samenloop), slechts één van die strafbepalingen wordt toegepast, bij verschil die waarbij de zwaarste hoofdstraf is gesteld. Zie in dit verband ook T.J.M. Kraan, Samenloop van bestuurlijke boeten, TFB 2005/8, blz. 28. Op grond van de artikelen 57 en 58 van het Wetboek van Strafrecht geldt dat bij een samenloop van feiten die als op zichzelf staande handelingen moeten worden beschouwd en méér dan één misdrijf opleveren ('meerdaadse samenloop'), slechts een straf wordt uitgesproken tot een maximum van het totaal van de hoogste straffen op de feiten gesteld.

22 In de andere hier vermelde arresten herhaalt de Hoge Raad zijn oordeel uit het arrest van 13 augustus 2004.

23 In de aan de Hoge Raad voorgelegde gevallen verschilden de heffingen waarvoor bij een aangiftebiljet aangifte werd gedaan enigszins: premie WAZ en inkomstenbelasting, premie Ziekenfondswet en inkomstenbelasting en premie WAZ, vermogensbelasting en inkomstenbelasting.

24 Met ingang van 1 januari 2006 is in artikel 67b van de Awr een nieuw tweede lid ingevoegd, dat ertoe strekt het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte loonbelasting beboetbaar te stellen.

25 Voor degene tot wie een criminal charge is gericht gelden een aantal belangrijke rechten en waarborgen, waaronder het ne bis in idem beginsel (vgl. artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht). Zie artikelen 6 en 7 van het EVRM.

26 Arresten van 19 juni 1985, nr. 22076, BNB 1986/29 m.nt. Scheltens en van 24 januari 1990, nr. 26135, BNB 1990/287 m.nt. Hofstra. Zie ook F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2006, hoofdstuk 13.

27 EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, BNB 2003/2 m.nt. Feteris.

28 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 12. Daarbij zij aangetekend dat dit standpunt in de Memorie van Antwoord (Kamerstukken II, 1993/94, 23 470, nr. 8, blz. 6-7) enigszins werd genuanceerd naar aanleiding van het arrest Bendenoun (EHRM 24 februari 1994, BNB 1994/175 m.nt. Wattel). Deze nuancering nam niet weg dat de wetgever het uit het oogpunt van rechtsbescherming en duidelijkheid wenselijk achtte om met betrekking tot vergrijpboeten en verzuimboeten dezelfde waarborgen te laten gelden.

29 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 122-123.

30 Dit beginsel houdt kort gezegd in dat iemand niet tweemaal of meer voor hetzelfde feit aansprakelijk mag worden gesteld of vervolgd mag worden; zie G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 197 e.v. en J. de Hullu, Materieel strafrecht, Over algemene leerstukken van strafrechtelijke aansprakelijkheid naar Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2006, blz. 499 e.v.

31 Zie artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht, artikel 14, zevende lid, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR en artikel 4, eerste lid, van het zevende protocol bij het EVRM - welk protocol overigens door Nederland (nog) niet is geratificeerd.

32 Het is de bedoeling dat dat wel gaat gebeuren, althans zo blijkt uit artikel 5.4.1.4 van het wetsvoorstel voor de vierde tranche van de Awb, welke (voorgestelde) bepaling luidt: "Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd (...)". Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 2, blz. 15.

33 Maar ook weer niet zoveel te weinig dat de inspecteur daarin onmiddellijk aanleiding ziet om onderzoek in te stellen.

34 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 39.

35 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 december 2003 DGB 2003/6633M, V-N 2004/2/6 en Kamerstukken II, 1993/94, 23 740, nr. 3, blz. 12 e.v.