Parket bij de Hoge Raad, 12-03-2010, BI5095, 08/05149

Conclusie inzake:

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te Z, houdt zich bezig met de ontwikkeling, productie en verkoop van informatieverwerkende elektronica.

1.2 Belanghebbende heeft in het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 aan een aantal werknemers een mobiele telefoon ter beschikking gesteld. Deze mobiele telefoon fungeert voor de werknemers als tweede telefoon.

1.3 In 2004 heeft de Belastingdienst een controle loonheffing bij belanghebbende uitgevoerd. Naar aanleiding van de controle heeft de Inspecteur(1) over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 47.462. In deze naheffingsaanslag is onder andere een correctie begrepen met betrekking tot de ter beschikking gestelde mobiele telefoons. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende heffingsrente in rekening gebracht en haar op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijpboete en op de voet van artikel 67c van dezelfde wet een verzuimboete opgelegd.

1.4 De Inspecteur heeft het loon vanwege de terbeschikkingstelling van mobiele telefoons aan werknemers in 2002 gecorrigeerd met 318 (maanden) maal € 22,69 = € 7.215 en in 2003 met 387 maal € 22,69 = € 8.781. Deze bedragen zijn na bezwaar belast naar het tarief van achtereenvolgens: 37,6%, 42% en 52%.

1.5 Nadat belanghebbende bezwaar had aangetekend, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar nader vastgesteld op € 45.590, en de heffingsrente alsmede de boetes overeenkomstig aangepast. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

2. Het geschil

4.5. Belanghebbende heeft aan zijn werknemers mobiele telefoons ter beschikking gesteld. Het is de werknemers toegestaan privé-gesprekken te voeren met deze mobiele telefoons. Aldus heeft belanghebbende niet in geld genoten loon aan zijn werknemers doen toekomen. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet LB wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. Tussen partijen is niet in geschil dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik van de mobiele telefoons meebrengt. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat het voordeel uit de terbeschikkingstelling van de mobiele telefoons dient te worden gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

4.6. Ten overvloede overweegt de rechtbank, voor wat betreft de jaren 1999 en 2000, dat aan de toepassing van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB juncto artikel 11, tiende lid, van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1990 niet wordt toegekomen nu deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op een telefoon in de woning van de werknemer en een mobiele telefoon niet als zodanig kan worden aangemerkt.

4.7. Eveneens ten overvloede overweegt de rechtbank, voor wat betreft de jaren 2001, 2002 en 2003, dat aan de toepassing van de artikelen 39 en 40 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 niet wordt toegekomen nu deze bepalingen zijn gebaseerd op de artikelen 11, eerste lid, onderdeel b, juncto artikel 17 juncto artikel 15c van de Wet LB. Deze bepalingen hebben betrekking op door de werkgever gedane verstrekkingen. Van een verstrekking is eerst sprake wanneer de werkgever de eigendom van het goed aan de werknemer heeft overgedragen hetgeen in casu niet het geval is.

2.2 De Rechtbank heeft het voordeel van de terbeschikkingstelling van de mobiele telefoons gewaardeerd op het bedrag van de besparing op privé-gesprekken, in 2002 op € 1.991 en in 2003 op € 1.896, en heeft daarop de tarieven toegepast die de Inspecteur na bezwaar had gehanteerd. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 augustus 2006 gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 20.061. De verzuim- en vergrijpboete zijn overeenkomstig verminderd. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

III. Is het in de naheffingsaanslag begrepen bedrag ter zake van de aan werknemers ter beschikking gestelde mobiele telefoons juist vastgesteld?

2.4 Het Hof heeft ten aanzien van de terbeschikkingstelling van mobiele telefoons overwogen:

4.10. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat ter zake van de mobiele telefoons de besparingswaarde in aanmerking dient te worden genomen.

4.11. Onjuist is de stelling van de Inspecteur, dat in de jaren 1999 en 2000 een bijzondere waarderingsregel van toepassing zou zijn op de voet van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB 1964 in samenhang met artikel 11, lid 10, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, zodat - naar het Hof begrijpt - volgens de Inspecteur niet meer zou kunnen worden toegekomen aan lid 1 van artikel 13 van de Wet LB 1964, ook indien niet aan de voorwaarden voor die bijzondere waarderingsregel wordt voldaan. Artikel 11, lid 10, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 ziet op (een eerste en tweede) vaste telefoon in de woning van de werknemer. Nu hiervan in casu geen sprake is, dient volgens lid 1 van artikel 13 van de Wet LB 1964 de besparingswaarde in aanmerking te worden genomen.

4.12. Eveneens onjuist is de stelling van de Inspecteur, dat in de jaren 2001 tot en met 2003 een bijzondere waarderingsregel van toepassing zou zijn op de voet van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB 1964, zodat - naar het Hof begrijpt - volgens de Inspecteur niet meer zou kunnen worden toegekomen aan lid 1 van artikel 13 van de Wet LB 1964, ook indien niet aan de voorwaarden voor die bijzondere waarderingsregel wordt voldaan. Voor 2001 geldt dat de artikelen 38, 39 en 40 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 zien op (een eerste en tweede) vaste telefoon (met meerdere aansluitingen of nummers) in de woning van de werknemer. Nu hiervan in casu geen sprake is, dient volgens lid 1 van artikel 13 van de Wet LB 1964 de besparingswaarde in aanmerking te worden genomen. Voor 2002 en 2003 geldt weliswaar dat artikel 39 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 zodanig is gewijzigd dat deze niet alleen ziet op een vaste telefoon, maar mede op een mobiele telefoon, maar in het onderhavige geval wordt geen mobiele telefoon verstrekt. De desbetreffende werknemers van belanghebbende hebben slechts het gebruik van de mobiele telefoon waarvan de eigendom niet aan de werknemers toebehoort.

4.13. De stelling van de Inspecteur op pagina 3, tweede alinea van onderen, van de motivering van het hoger beroep dat op grond van artikel 31, lid 6, van de Wet LB 1964 in afwijking van het eerste lid van artikel 13 van de Wet LB 1964 niet de besparingswaarde, maar de waarde in het economische verkeer in aanmerking moet worden genomen faalt. Immers, lid 6 van artikel 31 van de Wet LB 1964 geldt alleen indien sprake is van een loonheffing als eindheffing. Vaststaat dat de onderhavige naheffingsaanslag niet gebaseerd is op de loonheffing als eindheffing.

2.5 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 31 oktober 2008 ongegrond verklaard.

2.7 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Nederlandse recht is geschonden, met name de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001). De Staatssecretaris verzet zich tegen het oordeel van het Hof, voor zover het (naar ik begrijp) betrekking heeft op de jaren 2002 en 2003 (hierna: de onderhavige jaren), dat geen sprake is van de verstrekking van een mobiele telefoon, indien de eigendom niet overgaat op de werknemer. Naar de mening van de Staatssecretaris is sprake van een verstrekking in het geval dat de werknemer de beschikking krijgt over een mobiele telefoon en de werkgever de kosten van de telefoon draagt. Ingevolge artikel 39, tweede lid juncto artikel 39, eerste lid UR LB 2001 behoort een (forfaitair) bedrag van € 22,69 per maand niet tot de vrije verstrekkingen en dus tot het loon, aldus de Staatssecretaris.

3. Wet- en regelgeving inzake de zakelijke telefoon

3.1 Met ingang van 1 januari 2001 is voor de fiscale behandeling van de zakelijke telefoon van de werknemer aangesloten bij het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De basis van dit regime ligt in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b Wet LB. Dit artikel luidt:

3.2 In de onderhavige jaren behoorde een vergoeding door de werkgever van telefoonabonnementen, behoudens voor zover het ging om het tweede en volgende telefoonabonnement, niet tot de vrije vergoedingen. Dit was geregeld in artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel g Wet LB (tekst 2002-2003):

3.3 Artikel 15c Wet LB bevat een delegatiebevoegdheid met betrekking tot vrije vergoedingen:

Bij ministeriële regeling kan, in aanvulling op de artikelen 15, 15a en 15b en zonodig onder het aanbrengen van normeringen en beperkingen en het stellen van voorwaarden, worden bepaald dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel of niet als loon worden ervaren, niet respectievelijk wel tot de vrije vergoedingen worden gerekend.

Op basis van deze delegatiebevoegdheid waren in de onderhavige jaren aanvullende bepalingen met betrekking tot de zakelijke telefoon opgenomen in de artikelen 38 tot en met 40 UR LB 2001.

3.4 Artikelen 15b Wet LB en 15c Wet LB (en daarmee ook de artikelen 38 tot en met 40 UR LB 2001) zijn niet alleen van belang voor vrije kostenvergoedingen, maar zijn van overeenkomstige toepassing op het regime van vrije verstrekkingen. Dit volgt uit artikel 17, eerste en tweede lid Wet LB:

3.5 Artikel 38 UR LB 2001 had betrekking op vergoedingen van ISDN-abonnementen. Dit artikel (tekst 2002-2006) luidde:

3.6 Artikel 39 UR LB 2001 had betrekking op vergoedingen van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon en luidde (tekst 2002-2006):

3.7 Artikel 40 UR LB 2001 stelde vergoedingen ter zake van een tweede of een volgende telefoon onder bepaalde voorwaarden vrij. Artikel 40 UR LB 2001 (tekst 2001-2006) luidde:

4. Verstrekking versus terbeschikkingstelling

4.1 Als een werkgever zijn werknemers gebruik wil laten maken van een mobiele telefoon heeft hij daarvoor twee mogelijkheden. Allereerst kan hij de door zijn werknemers gemaakte abonnements- en (zakelijke) gesprekskosten vergoeden. In dit geval heeft de werknemer op eigen naam een abonnement afgesloten en een mobiele telefoon aangeschaft of gekregen van de telefoonmaatschappij. Ten tweede kan de werkgever een telefoon aan zijn werknemers "verstrekken" dan wel "ter beschikking stellen". De abonnements- en gesprekskosten die daarmee gemoeid zijn, zullen doorgaans rechtstreeks in rekening worden gebracht aan de werkgever.

4.2 Met de terbeschikkingstelling van een telefoon door de werkgever wordt gedoeld op de situatie dat abonnements- en gesprekskosten rechtstreeks aan de werkgever in rekening worden gebracht én de eigendom van het (mobiele) telefoontoestel niet berust bij de werknemer. De primaire vraag in de onderhavige zaak is of bij de terbeschikkingstelling van een telefoon door de werkgever aan de werknemer sprake is van een verstrekking in de zin van de Wet LB. Naar ik begrijp hebben Rechtbank en Hof geoordeeld dat in dit geval geen telefoon wordt verstrekt, aangezien de werknemers slechts het gebruik van de telefoon hebben en niet de eigendom.

4.3 Het begrip verstrekking is niet nader omschreven in de Wet LB. Wel lijkt de wetgever in de Wet LB onderscheid te maken tussen de begrippen verstrekking en terbeschikkingstelling. Artikel 11, eerste lid, onderdelen q en r Wet LB luidt namelijk:

Ook de Staatssecretaris maakt een onderscheid in de UR LB 2001. Ik verwijs naar artikel 37, waar voor de verstrekking van een fiets een andere regel van waardering is geformuleerd dan voor de ter beschikking gestelde fiets. Eenzelfde onderscheid is thans te vinden in artikel 21a, dat een waarderingsregel behelst voor uitsluitend de ter beschikking gestelde computer. Uit de wettekst en de UR LB 2001 kan echter mijns inziens niet worden afgeleid dat beide begrippen elkaar uitsluiten. In tegendeel: de artikelen 17 en 17a Wet LB noemen slechts het woord verstrekking, maar betreffen tevens terbeschikkingstellingen, en in artikel 37, lid 3, UR LB 2001 staat: "Tot de vrije verstrekkingen behoort de terbeschikkingstelling van ...".

4.5 Naar mijn mening heeft het begrip verstrekking betrekking op het verstrekken van een genot. Dit omvat zowel het verstrekken in eigendom als het verstrekken in bruikleen. Het begrip terbeschikkingstelling ziet mijns inziens alleen op het verstrekken in bruikleen. Dat voor een verstrekking geen eigendomsoverdracht vereist is blijkt onder meer uit hetgeen met betrekking tot telefoonabonnementen is geregeld in artikel 15b, eerste lid, onderdeel g Wet LB. Een telefoonabonnement is geen zaak en kan dus niet het voorwerp van eigendom zijn(6). Desalniettemin acht de wetgever het mogelijk om een telefoonabonnement te verstrekken. Overigens zal in de praktijk vaak sprake zijn van een verstrekking van een telefoonabonnement en niet zozeer van een verstrekking van het (mobiele) telefoontoestel. Dit toestel is immers in de meeste gevallen ondergeschikt aan het telefoonabonnement en wordt bij het afsluiten van het telefoonabonnement vaak kosteloos verkregen.

5. Toepassing van artikel 39 UR LB 2001?

5.1 Indien sprake is van een verstrekking van mobiele telefoons door de werkgever komt de vraag op of artikel 39 UR LB 2001 van toepassing is. Artikel 39, eerste lid UR LB 2001 bepaalt dat de werkgever de abonnements- en gesprekskosten ter zake van een telefoon die door de werknemer mede voor de dienstbetrekking wordt gebruikt, vrij mag vergoeden. Hij dient dan wel rekening te houden met het privégebruik van deze telefoon. Een vrije vergoeding van telefoonkosten mag worden verstrekt voor zover de kosten van de telefoon meer dan een maandelijks forfaitair bedrag (€ 22,69) bedragen. Op grond van artikel 39, tweede lid UR LB 2001 geldt dit ook voor verstrekkingen(7). Met ingang van 1 januari 2002 geldt de regeling van artikel 39 UR LB 2001 ook voor telefoons die buiten de woning van de werknemer worden gebruikt (waaronder mobiele telefoons). Daarvóór had de regeling alleen betrekking op de telefoon in de woning van de werknemer.

Indien sprake is van een tweede of volgende telefoon die niet geheel of nagenoeg geheel ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gebruikt wordt, maar waarvan het zakelijke karakter wel van meer dan bijkomstig belang is, kan de werkgever mijns inziens, op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel g Wet LB, de abonnementskosten vrij vergoeden. De zakelijke gesprekskosten kunnen eveneens vrij worden vergoed, maar dan op grond van artikel 15, aanhef en onderdeel a Wet LB (of artikel 17 Wet LB). De privé gesprekskosten tenslotte komen niet in aanmerking voor een vrije vergoeding.

5.4 Deden(10) merkt hierover op:

Volgens sommige belastingdiensten kunnen de abonnementskosten als ook de zakelijke gesprekskosten onbelast worden vergoed, indien de telefoon voor minder dan 90% maar in ieder geval voor meer dan 10% zakelijk wordt gebruikt. Omdat niet zeker is of dit landelijk beleid betreft, is het 'veiliger' om in dit geval een forfaitair bedrag bij het loon te tellen van € 22,69. Evenals bij de eerste telefoon dient ook in dit geval het privé-gebruik niet meer te zijn dan € 454 per jaar.

5.5 Deden raadt de werkgever aan om ook bij de tweede telefoon die voor meer dan 10% (en minder dan 90%) zakelijk gebruikt wordt, het forfaitaire bedrag van artikel 39 UR LB 2001 als loon te hanteren. Dit lijkt mij niet te stroken met de bedoeling van de wetgever zoals neergelegd in artikel 15b, eerste lid, onderdeel g Wet LB. Het forfaitaire bedrag van artikel 39 UR LB 2001 is immers opgebouwd uit een bedrag aan abonnementskosten en een bedrag aan (privé)gesprekskosten(11). Indien artikel 39 UR LB 2001 eveneens van toepassing zou zijn op de tweede of volgende telefoon zou een deel van de abonnementskosten, hoewel die kosten op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel g Wet LB vrij mogen worden vergoed, niet tot de vrije vergoedingen behoren.

5.6 Gesteld zou kunnen worden dat er twee aparte regelingen bestaan met betrekking tot de zakelijke telefoon, namelijk een regeling voor de vergoeding van telefoonabonnementen én een regeling voor de vergoeding van een telefoon, waaronder de abonnements- en gesprekskosten worden begrepen. Indien een werkgever de kosten van een tweede telefoon vergoedt, zou artikel 15, eerste lid, onderdeel g Wet LB geen toepassing vinden, aangezien dit artikel slechts betrekking heeft op de vergoeding van telefoonabonnementen, aldus deze stellingname. Er zijn mijns inziens onvoldoende aanknopingspunten in de regelgeving te vinden voor een dergelijke stelling. Bovendien blijkt uit de samenloop van artikel 15b, eerste lid, onderdeel g Wet LB met artikel 40 UR LB 2001 dat beide regelingen niet apart van elkaar kunnen worden gezien.

6. Toepassing van artikel 31, zesde lid Wet LB?

6.2 Het hanteren van de waarde in het economische verkeer geschiedt omwille van doelmatigheid en wordt gerechtvaardigd door het feit dat in deze gevallen wordt afgezien van brutering, aldus de wetgever(12):

Wij wijzen (...) op de in het wetsvoorstel opgenomen regeling voor als eindheffingsbestanddelen aangewezen vormen van loon in natura. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen loon in natura waarvoor het enkelvoudige tarief van toepassing is en loon in natura waarvoor het gebruteerde tabeltarief geldt. Vormen van loon in natura waarvoor het tabeltarief geldt zullen apart worden aangewezen. Als voorbeeld noemen wij een vakantiereis bij wijze van huwelijksgeschenk die de werkgever niet in de individuele loonopgaaf van de werknemer wil verwerken. Het enkelvoudige tarief geldt voor het overige loon in natura dat onder eindheffing wordt gebracht. Dit is loon in natura dat eventueel gewaardeerd kan worden aan de hand van het besparingscriterium als niet bij wijze van eindheffing wordt geheven. Indien wel bij wijze van eindheffing wordt geheven, wordt de omvang van het loonbestanddeel om doelmatigheidsredenen steeds gesteld op de waarde in het economische verkeer, tenzij een bijzonder waarderingsvoorschrift van toepassing is. Het afzien van brutering in deze gevallen kan worden beschouwd als een tegenwicht voor het steeds waarderen op de waarde in het economische verkeer. (...)

6.3 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 4.13 dat artikel 31, zesde lid Wet LB niet van toepassing is, aangezien de onderhavige naheffingsaanslag niet gebaseerd is op de loonheffing als eindheffing. Het Hof motiveert dit oordeel niet. Verwarrend is echter dat het Hof in onderdeel 2.14 heeft vastgesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd naar een enkelvoudig tarief. Het begrip 'enkelvoudig tarief' impliceert dat eindheffing is toegepast (zie artikel 31, derde lid, onderdeel b Wet LB). Bovendien wordt in de overzichten van onderdelen 2.7 tot en met 2.10 van de hofuitspraak gesproken van eindheffing naar laag, midden en hoog tarief.

6.4 Toch meen ik dat het bovenstaande oordeel (in r.o. 4.13) van het Hof juist is. In 2004 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd over de jaren 1999 tot en met 2003 (de onderhavige naheffingsaanslag). Uit onderdeel 2.14 volgt dat belanghebbende in datzelfde jaar heeft afgezien van verhaal van loonbelasting op haar werknemers. Daarom is ter zake van de niet verhaalde loonbelasting in 2004 nageheven. Hieruit leid ik af dat in feite indirecte brutering heeft plaatsgevonden, waarbij eerst een 'normale' (verhaalbare) naheffingsaanslag is opgelegd over de looncorrectie(13), en waarbij vervolgens (in het jaar van afzien van verhaal) over de niet verhaalde loonbelasting op basis van eindheffing een naheffingsaanslag is opgelegd naar het (gebruteerde) tabeltarief. Van een naheffingsaanslag op basis van eindheffing naar het enkelvoudigde tarief lijkt dus geen sprake te zijn. Bovendien is eindheffing naar het enkelvoudige tarief op grond van artikel 31, derde lid, onderdeel b Wet LB slechts mogelijk ter zake van bepaalde aangewezen eindheffingsbestanddelen. Hiervan is in de onderhavige zaak mijns inziens geen sprake.

6.5 Het bovenstaande houdt in dat de onderhavige naheffingsaanslag niet op basis van eindheffing naar het enkelvoudige tarief tot stand is gekomen en dat in de onderhavige zaak niet van brutering is afgezien. Het Hof heeft daarom terecht vastgesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag niet is gebaseerd op loonheffing als eindheffing en geoordeeld dat artikel 31, zesde lid Wet LB niet van toepassing is.

7. Beoordeling van het middel

7.1 Het middel van de Staatssecretaris verzet zich tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.12 dat geen sprake is van de verstrekking van een mobiele telefoon, indien de eigendom niet overgaat op de werknemer. Het begrip verstrekking heeft mijns inziens betrekking op het verstrekken van een genot. Dit omvat zowel het verstrekken in eigendom als het verstrekken in bruikleen (zie onderdeel 4.5). Het middel slaagt in zoverre.

7.2 Voor zover het middel stelt dat op grond van artikel 39, tweede lid juncto artikel 39, eerste lid UR LB 2001 een bedrag van € 22,69 per maand niet tot de vrije verstrekkingen behoort, faalt het mijns inziens. Het staat immers vast dat de verstrekte mobiele telefoons voor de werknemers fungeren als tweede telefoon. Uit de systematiek van desbetreffende wet- en regelgeving en de toelichting daarop, leid ik af dat artikel 39 UR LB 2001 slechts betrekking heeft op de eerste telefoon (zie onderdeel 5).

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

Advocaat-Generaal