Parket bij de Hoge Raad, 09-04-2010, BJ8465, 07/10306

Nr. 07/10306

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 1992 en VB 1993

Conclusie inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

'2.1 Belanghebbende is geboren op in 1927. Hij was directeur/enig aandeelhouder van C Beheer BV.

2.2 Tijdens een boekenonderzoek op 9 februari 2004 bij C Beheer BV is gebleken dat belanghebbende een buitenlandse rekening heeft bij de D in Zwitserland.

2.3 De inspecteur [heeft; RN] een 'Verklaring Buitenlands vermogen' ontvangen, gedateerd 24 oktober 2003, waarin wordt aangegeven dat belanghebbende een bankrekening in Zwitserland aanhoudt. De verklaring is ondertekend en vermeldt de naam van belanghebbende. Het rekeningnummer en de naam van de bank worden niet genoemd (...).

2.4 In het begeleidend schrijven van 30 oktober 2003 verklaart E van F BV dat de ontbrekende gegevens, na een bezoek aan de bank in Zwitserland in week 47 van het jaar 2003, alsnog zullen worden doorgegeven aan de Belastingdienst (...).

2.5 Op 11 december 2003 stuurt de inspecteur aan de belanghebbende een verzoek om nadere informatie betreffende deze bankrekening in Zwitserland (...).

2.6 Op 6 januari 2004 geeft G Belastingadviseurs (: G) richting de inspecteur aan de belangen van de belanghebbende te behartigen (...).

2.7 Op 20 januari 2004 deelt G mee dat hij een eerste bespreking met de belanghebbende heeft gehad, maar dat deze door een herseninfarct is getroffen en niet in staat is om inzicht te geven in mogelijke banktegoeden in het buitenland. Er wordt uitstel gevraagd voor het beantwoorden van de vragen omdat er eerst een onderzoek van de kant van de belanghebbende nodig is (...).

2.8 Op 9 februari 2004 deelt G mee dat de belanghebbende niet de beschikking heeft over stukken waaruit zou blijken dat hij een buitenlandse bankrekening bezit. Indien en zover er sprake is van buitenlandse bankrekeningen dan zouden die zijn ontstaan onder regie van de zoon van de belanghebbende, H. Deze laatste is woonachtig te Chili en weigert medewerking te verlenen (...).

2.9 Bij brieven van 26 en 27 februari 2004 deelt de inspecteur mee dat er navorderingsaanslagen met boetes zullen worden opgelegd in verband met het feit dat hij over gegevens beschikt waaruit blijkt dat de belanghebbende beschikt over een buitenlandse bankrekening (...).

2.10 Op 10 mei 2004 deelt G mee dat er op korte termijn een verklaring wordt overgelegd waaruit zal blijken dat niet belanghebbende maar zijn zoon H de beschikking heeft gehad over buitenlandse banktegoeden (...).

2.11 Op 14 juni 2004 deelt G mee dat de verklaring, genoemd in de brief van 10 mei 2004, iets later zal worden overgelegd (...).

2.12 Op 6 juli 2004 deelt G mee dat er nog geen ondertekende verklaring van H is ontvangen (...).

2.13 Op 6 juli 2004 ontvangt de inspecteur van F BV de gegevens van de buitenlandse bankrekening, namelijk: rekeningnummer 002 bij I, Postbus 003, 0000 AA Q (...).

2.14 Op 20 juli 2004 stelt de inspecteur de belanghebbende nogmaals in de gelegenheid de gevraagde informatie met betrekking tot de buitenlandse bankrekening te verstrekken (...).

2.15 Op 20 augustus 2004 deelt G mee dat de zoon van de belanghebbende een verklaring wil afleggen die zijn ouders vrij pleit van iedere betrokkenheid bij een buitenlandse bankrekening (...).

2.16 Bij brief van 23 augustus 2004 deelt de inspecteur mee op dit voorstel in te willen gaan onder de voorwaarde dat vóór de te plannen datum alle kopieën van de in het buitenland aangehouden bankrekeningen en vermogensbestanddelen worden overgelegd. Belanghebbende diende zich binnen 10 dagen uit te laten of hij bereid was hieraan te voldoen (...).

2.17 Op 31 augustus 2004 verzoekt G om uitstel (...).

2.18 Op 10 september 2004 deelt G mee dat H zich bereid heeft getoond de betreffende afschriften op te vragen bij de buitenlandse bank teneinde deze ter inzage te geven (...).

2.19 Uit een notitie blijkt dat de inspecteur op 1 november 2004 nog niets heeft ontvangen en gebeld heeft met de secretaresse van G. De inspecteur deelt mee dat, indien er geen reactie komt, de aanslagen die week zullen worden opgelegd (...).

2.20 De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ook op 1 januari 1993 over de -onder 2.13 bedoelde- bankrekening heeft beschikt. Ondanks genoemde herhaaldelijke verzoeken van de inspecteur op de voet van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR), heeft belanghebbende verzuimd informatie te verstrekken met betrekking tot onder meer het eventuele saldo per 1 januari 1993 van respectievelijk de mogelijke inkomsten genoten uit deze bankrekening in het jaar 1992.

2.21 De inspecteur heeft daarop -onder omkering en verzwaring van de bewijslast- een schatting gemaakt van het saldo van de -onder 2.13 bedoelde- bankrekening (hierna: de bankrekening) op 1 januari 1993. Hij schatte het saldo op f 2.000.000,-.

2.22 De inspecteur stuurt een mededeling inzake de navorderingsaanslagen en de boete (...).

2.23 De navorderingsaanslag vermogensbelasting 1992 [kennelijk bedoelt het Hof 1993; RN] met verhoging wordt met dagtekening 8 november 2004 opgelegd (zie 1.1).

2.24 Op 9 december 2004 maakte de belanghebbende (pro-forma) bezwaar tegen deze navorderingsaanslag (...).

2.25 Op 9 december 2004 wordt een ontvangstbevestiging ten aanzien van het bezwaarschrift verzonden. Hierin wordt reeds aangekondigd dat het bezwaarschrift alleen in behandeling wordt genomen indien de gevraagde informatie over de bankrekening(en) wordt verstrekt, (...).

2.26 Op 17 januari 2005 vraagt de inspecteur om motivering van het bezwaarschrift (...).

2.27 Op 14 februari 2005 vraagt G uitstel voor de motivering (...).

2.28 Op 8 maart 2005 motiveert de belanghebbende het bezwaarschrift (...).

2.29 Op 22 maart 2005 reageert de inspecteur op deze motivering met het alsnog in de gelegenheid stellen van de belanghebbende om openheid van zaken te geven over de buitenlandse bankrekening. Hierbij werd gewezen op de artikelen 47, lid 1, letter a, 49, 25 en 27 e, letter b, AWR (...).

2.30 Op 6 april 2005 vraagt G de gegevens bekend te maken waaruit blijkt dat de belanghebbende de rekening in Zwitserland aanhoudt dan wel heeft aangehouden (...).

2.31 Bij brief van 21 april 2005 deelt de inspecteur de gegevens mee waaruit de conclusie is getrokken dat de belanghebbende deze rekening heeft aangehouden. Tevens wordt de belanghebbende gewezen op het feit dat bij het niet verstrekken van de gevraagde informatie de bewijslast wordt omgekeerd (...).

2.32 Op 4 mei 2005 vraagt G uitstel voor de beantwoording van de brief omdat hij nog nader overleg moet plegen met de belanghebbende (...).

2.33 Op 23 mei 2005 deelt G mee dat er op 24 mei 2005 een bespreking zal plaatsvinden met de familie X. De zoon, H, zal hierbij aanwezig zijn (...).

2.34 Op 26 mei 2005 deelt G mee dat de zoon, H, een verklaring zal afleggen omtrent de buitenlandse bankrekeningen. Tevens wordt om inzage verzocht in de stukken (...).

2.35 Op 23 juni 2005 wordt door de inspecteur aan G een kopie van de brief van J, waarin de volledige gegevens van de bankrekening worden vermeld, toegezonden. De namen van de (ex)-werknemers van F worden, uit fiscaal strategisch oogpunt, niet gegeven (...).

2.36 Op 15 juli 2005 reageert G. De schriftelijke verklaring van H komt niet en de belanghebbende heeft een zodanige geheugenstoornis dat hij niet de mogelijkheid heeft nog helder uit eigen herinnering te kunnen verklaren. Het houden van een hoorzitting lijkt G weinig zinvol (...).

2.37 De inspecteur reageert per brief van 27 juli 2005. De inspecteur heeft geen belang bij een getuigenverhoor van H. Met H is tijdens het onderzoek reeds gesproken. Nu G een hoorgesprek niet zinvol acht, zal de navorderingsaanslag worden gehandhaafd (...).

2.38 Het bezwaarschrift vermogensbelasting 1993 wordt op 27 juli 2005 afgewezen (...).'

'2.20 De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ook gedurende het kalenderjaar 1992 over de -onder 2.13 bedoelde- bankrekening heeft beschikt.

Ondanks genoemde herhaaldelijke verzoeken van de inspecteur op de voet van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR), heeft belanghebbende verzuimd informatie te verstrekken met betrekking tot onder meer het eventuele saldo van respectievelijk de mogelijke inkomsten genoten uit deze bankrekening in het jaar 1992.

2.21 De inspecteur heeft daarop -onder omkering en verzwaring van de bewijslast- een schatting gemaakt van het saldo van de -onder 2.13 bedoelde- bankrekening op 1 januari 1992, alsmede van de daaruit in 1992 genoten rente-inkomsten. Deze schatting is gebaseerd op gegevens van personen die juist, en volledig antwoord hebben gegeven op vragen omtrent hun buitenlandse rekening in het kader van het zogenoemde 'rekeningenproject'. De inspecteur heeft hiertoe -op basis van de gegevens zoals die blijken uit een in het kader van dat project gerealiseerde database- eerst het gemiddelde saldo vanuit het hem bekende bankoverzicht van de hiervoor bedoelde personen bepaald.

Vervolgens heeft de inspecteur (bij het vaststellen van de navorderingsaanslag) in het onderhavige jaar een rente van vijf procent in aanmerking genomen over een bedrag van € 850.000,-, zijnde het door de inspecteur gestelde saldo van de -onder 2.13 bedoeldebankrekening per 1 januari 2003 (en naar de inspecteur heeft gesteld: ook per 1 januari 1992).

2.22 De inspecteur stuurt een mededeling inzake de navorderingsaanslagen en de boete (...)

2.23 De navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1992 met verhoging wordt met dagtekening 8 november 2004 opgelegd (...).

2.38 Het bezwaarschrift inkomstenbelasting 1992 wordt op 27 juli 2005 afgewezen.'

'4.1 Gelet op het onder 2.2 tot en met 2.4 vermelde had de inspecteur voldoende reden om belanghebbende het onder 2.5 vermelde verzoek om informatie te zenden. Belanghebbende ontkent immers niet dat op zijn naam een bankrekening in Zwitserland werd aangehouden (zie pleitaantekeningen van belanghebbende bij de rechtbank bladzijde 3 midden en verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende bladzijde 6 begin derde alinea).

(...)

4.2 Uit het onder 2.6 tot en met 2.8 en 2.10 tot en met 2.12 blijkt dat aan het verzoek om informatie niet is voldaan.

4.3 Gelet op het onder 4.2 en 2.13 vermelde was er voor de inspecteur voldoende reden om op 20 juli 2004 en 23 augustus 2004 nogmaals informatie betreffende onder meer de buitenlandse bankrekening te vragen (zie 2.14 en 2.16).

4.4 Uit het onder 2.15 en het onder 2.17 tot en met 2.19 vermelde blijkt dat wederom de gevraagde inlichtingen niet zijn verstrekt.

4.5 Uit het onder 2.29 vermelde blijkt dat de inspecteur belanghebbende in verband met het door hem ingediende bezwaarschrift opnieuw in de gelegenheid heeft gesteld opening van zaken te geven over de buitenlandse bankrekening. De inspecteur heeft desgevraagd bij brief van 21 april 2005 en bij brief van 23 juni 2005 nadere informatie aan belanghebbende verstrekt (zie 2.31 en 2.35).

4.6 Uit het onder 2.32 tot en met 2.34 en het onder 2.36 vermelde blijkt dat belanghebbende geen opening van zaken heeft gegeven.

4.7 Ingevolge artikel 27e, letter b, AWR verklaart het gerechtshof het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.'

(i) Het Hof heeft miskend dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR strijdig is met de vrijheid van kapitaalverkeer als vervat in artikel 56 EG-Verdrag;

(ii) 's Hofs feitelijke vaststelling (in r.o. 2.2. van de uitspraak), dat is gebleken dat belanghebbende een buitenlandse rekening heeft bij de D, is onbegrijpelijk;

(iii) Het Hof heeft de verwerping van het getuigenaanbod niet naar behoren gemotiveerd bezien in het licht van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in zijn pleitnota.

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...).

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

1. Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:

a) de terzake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;

b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.

2. (...).

3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.

'(...) VI. VERRICHTINGEN IN REKENINGEN-COURANT EN DEPOSITOREKENINGEN BIJ FINANCIËLE INSTELLINGEN (;)

(...)

B. Door ingezetenen bij buitenlandse financiële instellingen uitgevoerde verrichtingen

VII. KREDIETEN BETREKKING HEBBENDE OP HANDELSTRANSACTIES OF HET VERRICHTEN VAN DIENSTEN WAARAAN EEN INGEZETENE DEELNEEMT (;)

1. Kortlopend (korter dan één jaar)

2. Op middellange termijn (van één tot vijf jaar)

3. Langlopend (vijf jaar en langer)

A. Door niet-ingezetenen aan ingezetenen verstrekte kredieten

B. Door ingezetenen aan niet-ingezetenen verstrekte kredieten

(...) XI. KAPITAALVERKEER VAN PERSOONLIJKE AARD (;)

(...)

F. Overmaking van door ingezetenen gevormde tegoeden, in geval van emigratie, op het tijdstip van hun vestiging of tijdens hun verblijf in het buitenland

G. Overmaking, tijdens hun verblijf, van spaargelden van immigranten naar het land waar zij vroeger woonachtig of gevestigd waren

(...)'

'1. Moeten de artikelen 49 en 56 EG aldus worden uitgelegd dat deze artikelen niet eraan in de weg staan dat een lidstaat, voor gevallen waarin (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden voor de belastingdienst van die lidstaat zijn verzwegen, een wettelijke regeling toepast die ter compensatie van een gebrek aan effectieve controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse tegoeden, voorziet in een navorderingstermijn van twaalf jaren, terwijl voor (inkomsten uit) spaartegoeden die in het binnenland worden aangehouden, waar die effectieve controlemogelijkheden wél voorhanden zijn, een navorderingstermijn geldt van vijf jaren?

2. Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de tegoeden worden aangehouden in een lidstaat die een bankgeheim kent?

3. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, verzetten dan de artikelen 49 en 56 EG zich evenmin ertegen dat een boete ter zake van de verzwijging van het inkomen of vermogen waarover belasting is nagevorderd, wordt bepaald naar evenredigheid van het over die langere periode nagevorderde bedrag?'

'-3.9.1. (...) Indien dit overbrengen of aanhouden geschiedt met het oogmerk van belastingontduiking, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niettemin op het overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG alwaar deze tegoeden renderen - zijnde deze als zodanig geen kunstmatige handelingen als aan de orde in onder meer HvJ EG 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11569 - het EG-Verdrag van toepassing, en heeft de betrokken spaarder toegang tot de door dit verdrag gewaarborgde vrijheden.

(...)

3.11. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.'

'I question whether the 12-year period really does constitute a restriction. Persons who comply with the requirements of the Dutch legislation (thus declare their income) will not be troubled by a recovery period. It could of course be the case that a person does not declare certain foreign income because of lack of knowledge, but if this is subsequently recovered within 12 years, can it be said that the free movement of that person is restricted? I do not think so: Such a person had no knowledge of the fact that income had to be declared, and thus had no knowledge that (with a recovery period of 12 years) tax would have to be paid on this. This person is thus not restricted at all in his choice of whether to hold a domestic or a foreign bank account. Only the persons who intentionally do not declare foreign income can be aware that in the Netherlands, in foreign situations, a longer period exists in which this concealment can be discovered.

(...)

The Supreme Court deliberates on the effectiveness of fiscal supervision in the subject case and examines particularly whether other solutions would be less onerous (and thus more proportionate). The Court observed, amongst others, that, for example, periodically requesting information of the Member states would be a disproportionately onerous measure. I can concur with this. The Supreme Court also observed that concluding bilateral agreements with the other Member States which include a provision that both countries will reciprocally exchange data could probably be a solution (the Supreme Court does not say that this really is a solution), but rightly notes that such a solution is only possible at bilateral level and cannot be set up unilaterally by the Netherlands. In my view, this is a valid reason. The Supreme Court could also have referred tot para. 26 van [RN: of] ECJ 28 January 1992, C-204/90, Bachmann, ECR I-5383, in which the ECJ also observed that it could not be desired of a Member State that a solution be found which was only possible via bilateral treaties.'(10)

'36 Dit verschil in behandeling naargelang van de plaats waar de spaartegoeden zijn ondergebracht, verdwijnt niet doordat de belastingplichtige altijd in staat is, zoals de Nederlandse en de Belgische regering hebben benadrukt, zijn in het buitenland aangehouden tegoeden en de inkomsten daaruit aan de fiscus aan te geven.

37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of inkomsten, de navorderingstermijn - zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft erkend - niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus. Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht vallen, niet aan de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.

38 Wanneer samen met de navordering van belasting een geldboete wordt opgelegd, wordt deze boete bovendien berekend op basis van het nagevorderde bedrag en dus op basis van de periode waarop de navordering betrekking heeft, hetgeen betekent dat de belastingplichtige in geval van toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR het risico loopt een geldboete te krijgen die is berekend op basis van een langere navorderingsperiode dan de periode die in aanmerking kan komen wanneer de belastbare bestanddelen waarover belasting wordt nagevorderd, in Nederland zijn aangehouden of opgekomen.

39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal.'

'45 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (zie met name arrest van 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 55) alsmede de bestrijding van belastingfraude (zie met name arrest van 11 oktober 2007, ELISA, C-451/05, Jurispr. blz. I-8251, punt 81) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

46 Wat het kapitaalverkeer betreft, bepaalt artikel 58, lid 1, sub b, EG dat artikel 56 EG niets afdoet aan het recht van de lidstaten om alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied.

47 Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).

(...)

52 Er dient dus te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel 16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

53 Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

(...)

62 Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

63 Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

64 Aangezien artikel 2 van richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

65 Anders dan Passenheim-van Schoot stelt, is het feit dat een lidstaat de in artikel 3 van richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van automatische uitwisseling van inlichtingen onbenut laat teneinde de bankgegevens van zijn belastingplichtigen te vergaren, op zich niet voldoende opdat deze lidstaat het recht wordt ontnomen om ten aanzien van deze belastingplichtigen een andere navorderingstermijn toe te passen naargelang zij hun spaartegoeden in diezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat aanhouden. Door het aan de lidstaten over te laten of zij een regeling voor regelmatige en automatische uitwisseling van inlichtingen invoeren voor die groepen van gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure van artikel 9 van deze richtlijn vaststellen, voorziet dit artikel 3 alleen in de mogelijkheid voor een lidstaat om met andere lidstaten contact op te nemen met het oog op de invoering van een dergelijke regeling, waarvan de uitvoering alsdan afhangt van de beslissing van deze andere lidstaten.

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

71 Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

72 Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

73 Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.'

'1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

2) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden en deze buitenlandse tegoeden alsmede de inkomsten daaruit zijn verzwegen voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat die niet over aanwijzingen beschikten op basis waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen, de geldboete ter zake van verzwijging van deze buitenlandse tegoeden en inkomsten wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag van de navorderingsaanslag en over deze langere periode.'

'De verlenging van de navorderingstermijn bij in het buitenland gehouden of opgekomen belastbare bestanddelen is dus inderdaad toegestaan, maar de in art. 16, vierde lid, AWR neergelegde verlenging van de termijn tot twaalf jaar is uitsluitend toegestaan als de Belastingdienst niet beschikt over aanwijzingen over het bestaan van die bestanddelen. De vragen welke aanwijzingen de verlenging van de navorderingstermijn tot twaalf jaar kunnen verhinderen en welke verlenging bij het tijdig voor handen zijn van deze aanwijzingen wel gerechtvaardigd is, blijven onbeantwoord. Wij zijn ons ervan bewust dat elke poging die vragen te beantwoorden, speculatief is, maar menen toch een poging te moeten doen.

Het komt ons voor dat aanwijzingen ontleend kunnen worden aan informatie van de belastingplichtige zelf, in eerste instantie uit de aangifte, of aan informatie van anderen, waaronder spontaan of automatisch verstrekte informatie van andere landen. Als de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie verstrekt over de buitenlandse belastbare bestanddelen - hij is te kwader trouw (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32299, BNB 1997/384) - én de Belastingdienst beschikt niet over aanwijzingen uit een andere bron, mag over twaalf jaar worden nagevorderd. Als de belastingplichtige echter te kwader trouw is, maar de Belastingdienst beschikt over aanwijzingen uit een andere bron, is de verlenging van de navorderingstermijn beperkt tot de tijd die redelijkerwijs nodig is voor nader onderzoek.

Ook indien de belastingplichtige niet te kwader trouw is - hij verstrekt zelf aanwijzingen over de buitenlandse belastbare bestanddelen - dient de verlenging van de navorderingstermijn aan het door het Hof van Justitie EG aangereikte criterium te worden getoetst. De vraag hoe de belastingplichtige zich de buitenlandse bestanddelen laat uitbetalen, speelt dan, behalve bij de beoordeling van de oorsprong van de bestanddelen (vgl. HR 7 oktober 2005, nr. 40988, BNB 2006/63, V-N 2005/48.7), tevens een rol bij de beoordeling van het bestaan van aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse belastbare bestanddelen.

De oordelen van het Hof van Justitie EG houden in dat het bestaan van aanwijzingen binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar kan worden getoetst. Het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009, nr. 43299, V-N 2009/6.13, lijkt daarmee op gespannen voet te staan. Met betrekking tot de vraag of, en zo ja met welke tijd, de reguliere navorderingstermijn verlengd kan worden indien de Belastingdienst reeds voor de afloop van de reguliere navorderingstermijn over aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse belastbare bestanddelen beschikt, merken wij het volgende op. Enerzijds malen ambtelijke molens notoir traag, anderzijds zou het gebruik maken van de regelingen van wederzijdse bijstand in deze tijd van digitalisering en intensivering van de samenwerking over de grenzen geen jaren moeten duren. Aan gissingen over de uitkomst van deze afweging wagen wij ons niet. Als die uitkomst in een concreet geval is dat de Belastingdienst X maanden heeft om van de intracommunautaire wederzijdse bijstand gebruik te maken, is er voor verlenging van de navorderingstermijn geen plaats als de Belastingdienst meer dan X maanden vóór het einde van de reguliere navorderingstermijn over aanwijzingen over het bestaan van belastbare buitenlandse bestanddelen beschikt.'(11)

'Het is opmerkelijk dat het HvJ EG zich uitlaat over deze 'tweede gevallen'. De Hoge Raad had daar immers niet expliciet om gevraagd. Ik neem aan dat die overweging van het HvJ EG een reactie is op rechtsoverweging 3.11 van het arrest van de Hoge Raad. Daarin lijkt de Hoge Raad voor dergelijke gevallen al te oordelen dat een rechtvaardiging niet kan worden gevonden. Aangezien deze gevallen niet aan de orde zijn in de zaken waarin de Hoge Raad vragen heeft gesteld, verwacht ik geen opheldering op dit punt in het eindarrest.

Naar mijn mening zullen gevallen waarin de Belastingdienst binnen de reguliere navorderingstermijn over alle gegevens beschikt om een navorderingsaanslag op te leggen, maar vervolgens tot na die termijn wacht met het opleggen van de aanslag, vallen onder het criterium van het HvJ EG. Dan beschikt de Belastingdienst namelijk over aanwijzingen op basis waarvan zij een onderzoek kan instellen'(13)

'87. Het Hof heeft in punt 31 van het arrest van 18 december 2007, A (C-101/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), geconstateerd dat, hoewel de liberalisatie van het kapitaalverkeer met derde landen stellig andere doelen kan nastreven dan de verwezenlijking van de interne markt, zoals met name het waarborgen van de geloofwaardigheid van de gemeenschappelijke eenheidsmunt op de wereldwijde financiële markten en het handhaven in de lidstaten van financiële centra van mondiale betekenis, de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft.

88. Het Hof heeft voorts het argument, dat wanneer het begrip beperkingen van het kapitaalverkeer in de betrekkingen tussen lidstaten en derde landen op dezelfde manier wordt uitgelegd als in de betrekkingen tussen lidstaten onderling, de Gemeenschap eenzijdig de communautaire markt zou openstellen voor derde landen, zonder de mogelijkheden tot onderhandeling te behouden die nodig zijn om een dergelijke liberalisatie van de zijde van deze landen te verkrijgen, niet doorslaggevend geacht (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 38).

89. Het Hof heeft echter geconstateerd dat het kapitaalverkeer naar of uit derde landen plaatsvindt in een andere juridische context dan het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 36). Vanwege de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Europese Unie, en met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), is de belastingheffing door een lidstaat over economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap dus niet altijd vergelijkbaar met de belastingheffing over economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 170, en A, punt 37).

90. Het is voorts niet uitgesloten dat een lidstaat zou kunnen aantonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 171, en A, punt 37).'

'36. Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de mate waarin de lidstaten aldus bevoegd zijn om bepaalde beperkende maatregelen toe te passen met betrekking tot het kapitaalverkeer, niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met de omstandigheid, waarop is gewezen door verschillende regeringen die opmerkingen bij het Hof hebben ingediend, dat het kapitaalverkeer naar of uit derde landen plaatsvindt in een andere juridische context dan het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap.

37. Vanwege de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Europese Unie, en met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799, is de belastingheffing door een lidstaat over economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap dus niet altijd vergelijkbaar met de belastingheffing over economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen (arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 170). Volgens het Hof kan evenmin worden uitgesloten dat een lidstaat in staat zou zijn aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 171).

38. Om die redenen kan het door de Duitse en de Nederlandse regering aangevoerde argument niet doorslaggevend worden geacht dat wanneer het begrip beperkingen van het kapitaalverkeer in de betrekkingen tussen lidstaten en derde landen op dezelfde manier wordt uitgelegd als in de betrekkingen tussen lidstaten onderling, de Gemeenschap eenzijdig de communautaire markt zou openstellen voor derde landen, zonder de mogelijkheden tot onderhandeling te behouden die nodig zijn om een dergelijke liberalisatie van de zijde van deze landen te verkrijgen.'

'169. Deze regering voert als enig specifiek argument in verband met het vrije verkeer van kapitaal aan dat wanneer de uitkerende vennootschappen in derde landen gevestigd zijn, de verificatie van de door die vennootschappen in hun staat van vestiging betaalde belasting moeilijker kan zijn dan in een louter communautaire context.

170. Wegens de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Unie, met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), is de belastingheffing door een lidstaat op economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap inderdaad niet altijd vergelijkbaar met die op economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen.

171. Zoals de advocaat-generaal in punt 121 van zijn conclusie heeft beklemtoond, kan ook niet worden uitgesloten dat een lidstaat in staat zou zijn aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten.'

'In the current version of Art. 56 of the EC Treaty, movements of capital within the Community and to/from a third country appear to be on an equal footing. As shown in this article, the ECJ's interpretation of this article, however reveals that movements of capital to or from third countries may enjoy less protection under EC law. In other words, free movement of capital under the EC Treaty, as interpreted by the ECJ, appears to make an implied distinction between capital movements within the European Union and/or the EEA and to or from third countries. This, together with the fact that a certain activity could be covered (and protected) under more than one fundamental freedom, has proved to have important implications for third country nationals.

(...)

The ECJ agreed with the Advocate General in that a Member State may demonstrate that a restriction on capital movements to or from third countries "is justified for a particular reason in circumstances where that reason would not constitute a valid justification for a restriction on capital movements between Member States". According to the ECJ, the UK government had not succeeded in showing this. Therefore, these comments were, technically, obiter.

In any case, regardless of the actual result in FII GLO, the ECJ appeared to have opened up to the idea that third country nationals and investment from third countries may benefit from less protection under EC law.'(14)

'94. Uit de rechtspraak blijkt evenwel eveneens dat artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 de belastingautoriteiten van de lidstaten weliswaar geen verplichting tot samenwerking oplegt wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van deze lidstaten de bevoegde autoriteiten niet toestaat voor eigen doeleinden een onderzoek in te stellen of inlichtingen in te winnen of te gebruiken, maar dat het feit dat niet om deze samenwerking kan worden verzocht niet de weigering van een fiscaal voordeel kan rechtvaardigen.

95. Niets belet de betrokken belastingautoriteiten immers, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd (zie arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 54 en aangehaalde rechtspraak).

96. Zo kan niet op voorhand worden uitgesloten dat de belastingplichtige in staat is relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren of hij niet probeert de betaling van de belastingen te vermijden of te omzeilen (zie in die zin arresten van 8 juli 1999, Baxter e.a., C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punten 19 en 20, en 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Jurispr. blz. I-2057, punt 25).

97. Verder kan de eventuele onmogelijkheid om de belastingautoriteiten van het Groothertogdom Luxemburg rechtstreeks om hun medewerking te verzoeken het in de omstandigheden van het hoofdgeding moeilijker maken om de inlichtingen te controleren.

98. Deze moeilijkheid kan evenwel geen rechtvaardiging vormen voor een absolute weigering om een belastingvoordeel te verlenen voor investeringen die worden verricht door investeerders die uit deze lidstaat afkomstig zijn. Wanneer holdingvennootschappen naar Luxemburgs recht verzoeken om vrijstelling van de litigieuze belasting, kunnen de Franse belastingautoriteiten immers deze vennootschappen alle bewijzen vragen die zij noodzakelijk achten om een volledig doorzichtig beeld van hun eigendomsrechten en hun aandeelhoudersstructuur te krijgen, ongeacht het bestaan van een overeenkomst inzake administratieve bijstand of een verdrag dat een clausule van non-discriminatie op belastinggebied bevat.'

'58. Zoals A en de Commissie opmerken, heeft het Hof met betrekking tot een nationale regeling die de uitoefening van een van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer beperkt, geoordeeld dat een lidstaat zich ter rechtvaardiging van de weigering van een fiscaal voordeel niet kan beroepen op het feit dat niet om samenwerking met een andere lidstaat kan worden verzocht voor het instellen van een onderzoek of het inwinnen van inlichtingen. Zelfs indien het controleren van de door de belastingplichtige verstrekte informatie moeilijk blijkt, met name vanwege de in artikel 8 van richtlijn 77/799 neergelegde beperkingen van de informatie-uitwisseling, belet immers niets de betrokken belastingautoriteiten, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd (zie in die zin arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 20; 30 januari 2007, Commissie/Denemarken, C-150/04, Jurispr. blz. I-1163, punt 54, en 11 oktober 2007, ELISA, C-451/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 94 en 95).

59. In deze context heeft het Hof vastgesteld dat niet op voorhand kan worden uitgesloten dat de belastingplichtige in staat is relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren of hij niet probeert de betaling van de belastingen te vermijden of te omzeilen (zie in die zin arresten van 8 juli 1999, Baxter e.a., C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punten 19 en 20, en 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Jurispr. blz. I-2057, punt 25, en arrest ELISA, reeds aangehaald, punt 96).

60. Deze rechtspraak, die betrekking heeft op beperkingen van de uitoefening van de vrijheden van verkeer binnen de Gemeenschap, kan evenwel niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt dan de zaken die hebben geleid tot de in de twee voorgaande punten genoemde arresten.

61. Ten eerste spelen de betrekkingen tussen de lidstaten zich namelijk af in een gemeenschappelijk juridisch kader, dat wordt gekenmerkt door het bestaan van een communautaire regeling, zoals richtlijn 77/799, waarin wederkerige verplichtingen tot wederzijdse bijstand zijn neergelegd. Ook al is de verplichting tot bijstand op de gebieden die onder deze richtlijn vallen niet onbegrensd, dit neemt niet weg dat genoemde richtlijn een kader vastlegt voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, dat niet bestaat tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde land wanneer dit geen enkele verbintenis tot wederzijdse bijstand is aangegaan.

62. Ten tweede bieden, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 141 tot en met 143 van zijn conclusie, wat betreft de bewijsstukken die de belastingplichtige kan verstrekken teneinde de belastingautoriteiten in staat te stellen te controleren of de in de nationale wettelijke regeling voorgeschreven voorwaarden zijn vervuld, de communautaire harmonisatiemaatregelen die in de lidstaten gelden ter zake van de boekhouding van vennootschappen de belastingplichtige de mogelijkheid om betrouwbare en controleerbare gegevens te verstrekken aangaande de structuur of de activiteiten van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, terwijl een dergelijke mogelijkheid voor de belastingplichtige niet is gegarandeerd wanneer het gaat om een vennootschap die is gevestigd in een derde land dat niet verplicht is deze communautaire maatregelen toe te passen.

63. Hieruit volgt dat wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving enkel kan worden gecontroleerd middels het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land, deze lidstaat in beginsel dit voordeel mag weigeren, wanneer, met name vanwege het ontbreken van een verdragsverplichting voor dit derde land om informatie te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van dit land te verkrijgen.'

'-5.25. Volgens het HvJ EG is het voorbehoud van art. 73C (thans art. 57) EG-Verdrag 'zo nauwkeurig (...) geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot (...) de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.'(16)

Daaruit leid ik af dat zoveel mogelijk bij de tekst van de bepaling moet worden aangesloten, zonder extensieve uitleg, ook al omdat extensieve uitleg tot meer marktbeperking zou leiden.

-5.30. Ik concludeer dat het derdelandenvoorbehoud ter zake van 'directe investeringen' niet ziet op de litigieuze lening. De tweede categorie kapitaalbewegingen ten opzichte van derde landen die dan moet worden onderzocht is die van 'het verrichten van financiële diensten.'

(...)

De vraag is nu of sprake is van 'financiële dienstverlening' in de zin van het voorbehoud van art. 73c (thans art. 57) EG-verdrag. De uitgifte van een lening is een handeling van financiële aard, zodat sprake lijkt van financiële dienstverlening. In de literatuur wordt bij 'financiële dienstverlening' in de zin van art. 73C (thans 57) EG-Verdrag echter voornamelijk gedacht aan diensten van intermediairs. U zie bijvoorbeeld Smit en Herzog, die 'financial services' omschrijven als: 'services that intermediaries (such as financial concerns or others) provide in connection with movements of capital.'(17) Onder verwijzing naar een artikel van Baché(18) komen zij tot de volgende opsomming:

'Financial services (...) involve in particular: 1) services to effectuate or facilitate payments, regardless of the nature of the transaction at the origin of the payment; 2) activities of intermediaries between investors and borrowers making it possible that the instrument providing for the loan have different terms (e.g. as to the due date, the rate of interest, the currency involved. etc.); 3) activities making possible, or at least facilitating a movement of capital not involving a modification of terms and conditions of agreements (...); 4) the custody and management of financial assets for third parties.'

-5.33. Hoewel ik meen dat het voorbehoud van art. 73C (oud; thans art. 57) EG-verdrag niet ziet op de litigieuze schuldigerkenning omdat geen sprake is van 'dienstverlening' in de zin van die bepaling, acht ik zulks niet boven elke twijfel verheven. In beginsel zou dan een prejudiciële vraag daaromtrent aan het HvJ EG voorgelegd moeten worden.'

'4.3. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

-4.4. Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

-4.5. De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:

a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen;

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.'

'8. Vertraging door prejudiciële verwijzing naar het HvJ EG

8.1. De zaak Pafitis(24) voor het EHRM betrof een Griekse procedure waarin de Griekse rechter in augustus 1993 drie prejudiciële vragen aan het HvJ EG voorlegde die door het HvJ EG werden op 12 maart 1996. Bij het EHRM beklaagden Pafitis c.s. zich over de lengte van de totale procedure. In 1996 oordeelde de Commissie voor de rechten van de mens (unaniem) dat de prejudiciële procedure niet aan Griekenland kon worden toegerekend en overwoog voorts:

'The applicants do not contest that the decision to make a preliminary reference was in conformity with the proper administration of justice (...).'

Het EHRM kwam in februari 1998 tot dezelfde conclusie als de Commissie, daartoe overwegende:

'93. The Court observes that only delays imputable to the relevant judicial authorities can justify a finding that a reasonable time has been exceeded, contrary to the Convention. Even in legal systems applying the principle that the procedural initiative lies with the parties, the latter's attitude does not absolve the courts from the obligation to ensure the expeditious trial required by Article 6 § 1.

94. Apart from the complexity of the case - and the conduct of the parties and the judicial authorities, which will be considered below - the Court notes that in the present case three additional factors contributed to the prolongation of the proceedings concerned. These were the reference to the Court of Justice of the European Communities for a preliminary ruling, the strike by members of the Athens Bar for nearly a year (...) and the close connection between the nine sets of proceedings.

95. As regards the proceedings before the Court of Justice of the European Communities, the Court notes that the Athens District Court decided on 3 August 1993 to refer a question to the Court of Justice, which gave judgment on 12 March 1996. During the intervening period the proceedings in the actions concerned were stayed, which prolonged them by two years, seven months and nine days. The Court cannot, however, take this period into consideration in its assessment of the length of each particular set of proceedings: even though it may at first sight appear relatively long, to take it into account would adversely affect the system instituted by Article 177 of the EEC Treaty and work against the aim pursued in substance in that Article.

96. (...)

97. (...) The delays due to the above three factors were therefore beyond the jurisdiction of the domestic courts in general and the Supreme Administrative Court and the Athens District Court in particular. The Court will accordingly take into consideration only the delays that the latter could, in one way or another, have avoided or reduced.'

-8.2. Lawson(25) gaat uitgebreid in op dit arrest. Hij concludeert dat er sterke argumenten zijn om de 'prejudiciële periode' toe te rekenen aan de Staat, maar dat het zeer wel denkbaar is in een dergelijk geval de totale procesduur gerechtvaardigd te achten op grond van de complexiteit van de zaak. Het lijkt hem van evident belang dat het EHRM althans de mogelijkheid behoudt om na te gaan of de totale procesduur nog als redelijk kan worden gezien. Het Hof heeft vooralsnog dus echter in andere zin geoordeeld.'

'10. Het hanteren van vuistregels door de Hoge Raad vergemakkelijkt de toepassing van het recht, en zal leiden tot meer eenheid daarin. Dat is beslist een voordeel. Het nadeel ervan is dat de Hoge Raad hiermee duidelijk een andere invalshoek kiest dan het EHRM, dat geen vaste regels hanteert voor de maximale duur per instantie.(26) Zoals ik hierna in punt 12 nog verder zal toelichten, let het EHRM op alle omstandigheden van het geval. Zijn taak bestaat uit meer dan alleen klok kijken. Het let er niet alleen op hoeveel jaren het proces heeft geduurd, maar ook wat er in die jaren is gebeurd, en met name hoe lang de zaak heeft stilgelegen. Dit verschil in benadering hoeft op zichzelf niet tot een inbreuk op het EVRM te leiden. Het oordeel van het Hof in de zaak-Bako (BNB 2005/336*) wijst erop dat het EHRM bij een andere benadering door de nationale rechter geen schending van het verdrag aanneemt, mits deze rechter geen fasen van het proces buiten beschouwing laat, en diens eindoordeel niet in strijd is met de beslissing die zou zijn genomen op basis van de benadering van het Hof.

(...)

-12. Hoewel deze rechtspraak niet gebaseerd is op vaste termijnen, wijst zij er mijns inziens op dat een tijdsverloop van twee jaar voor één instantie door het EHRM als regel wordt aanvaard. Mijn indruk is dat het Hof de wenkbrauwen in de regel pas begint te fronsen bij een tijdsverloop tussen de twee en tweeëneenhalf jaar in één instantie. Een algemene regel mag men hier echter niet in zien. Zoals ik in punt 10 al aangaf, spelen ook de overige omstandigheden van het geval een rol. Ik geef een paar voorbeelden ter illustratie.

- Het hiervoor in punt 11 vermelde het arrest-Perheirin e.a. illustreert dat het Hof ook let op de totale duur van het proces.

- Het Hof is gevoeliger wanneer de zaak erg eenvoudig is. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het in punt 11 genoemde arrest-Poiss.

- Het EHRM is met name kritisch wanneer een zaak lange tijd stil ligt. Vaak weegt dat zwaarder dan het totale tijdsverloop. Een voorbeeld is het arrest-Howarth, EHRM 21 september 2000, nr. 38081/97. Dit betrof een strafzaak die in twee instanties in totaal vier jaar had geduurd. Op zichzelf heeft het Hof met een dergelijk tijdsverloop geen moeite.(27) Het Hof nam niettemin een overschrijding van de redelijke termijn aan omdat het hoger beroep twee jaar had geduurd, waarbinnen de zaak ruim vijftien maanden vrijwel geheel had stilgelegen. Anderhalf jaar stilstand, doordat het dossier niet werd doorgestuurd naar het bevoegde gerecht, was volgens het EHRM op zichzelf al voldoende om een overschrijding van de redelijke termijn aan te nemen (EHRM 30 januari 2003, Figuireido Simões, 51806/99).

- Ook is het Hof extra kritisch wanneer er veel op het spel staat voor de betrokkene. In de zaak X tegen Frankrijk, EHRM 31 maart 1992, Series A no. 234-C (§ 71) vond het Hof twee jaar te lang voor een procedure in eerste aanleg, omdat de klager ongeneeslijk ziek was, terwijl de procedure ging over de aansprakelijkheid voor het ontstaan van zijn ziekte (aids). De nadruk die het Hof op de urgentie van de zaak legt, vormt overigens een aanwijzing dat het twee jaar per instantie op zichzelf niet te lang vindt.

Het casuïstische karakter van deze Straatsburgse rechtspraak brengt mee dat de Nederlandse rechter steeds bedacht moet zijn op de mogelijkheid dat toepassing van de tweejaarsregel in een concreet geval tot een uitkomst leidt die afwijkt van de opvattingen van het EHRM. De Hoge Raad biedt de rechter de vrijheid om dan van die regel af te wijken op grond van bijzondere omstandigheden en op grond van de totale duur van het proces (zie hierna punt 14 e.v. van deze noot).

(...)

14. Bijzondere omstandigheden kunnen volgens de Hoge Raad aanleiding geven tot een afwijking van de tweejaarstermijn. Als voorbeelden noemt de Hoge Raad de hiervoor onder 6 genoemde factoren als de ingewikkeldheid van de zaak etc., die volgens het EHRM en eerdere rechtspraak van de Hoge Raad rechtstreeks bepalen of de redelijke termijn is overschreden. In het denkkader van het EHRM zijn dit dus eigenlijk geen 'bijzondere' omstandigheden. In tegenstelling tot het arrest HR 23 mei 1990, nr. 26 685, BNB 1990/240*, biedt de huidige formulering van de Hoge Raad ook ruimte om op basis van deze omstandigheden te besluiten dat de redelijke termijn wél is overschreden. Zoals de A-G het in de bijlage bij zijn conclusie(28) formuleert: het kan twee kanten opwerken.

Een EHRM-conforme uitleg van het verdrag brengt mijns inziens mee dat ook langdurige perioden van stilstand tot afwijking van de tweejaarsregel kunnen leiden. Zoals hiervoor in punt 12 bleek, spelen dergelijke perioden in de rechtspraak van het EHRM over de redelijke termijn een belangrijke rol. Als bijzondere omstandigheid zouden zij in het beslissingsschema van de Hoge Raad ingepast kunnen worden.

Als de rechter van de tweejaarsregel afwijkt, ligt het mijns inziens voor de hand dat hij dat motiveert.

Omdat het moet gaan om bijzondere omstandigheden, en de vuistregel niet bedoeld is om een dode letter te blijven, verwacht ik dat uitzonderingen niet zo snel zullen worden aangenomen. Daardoor bestaat het gevaar dat de rechtspraak over de redelijkheid van de termijn gaat verschralen tot wat incidentele schermutselingen over de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden. Als de rechter te terughoudend is in het aannemen van bijzondere omstandigheden, riskeert hij bovendien een afwijking van de veelkleuriger Straatsburgse rechtspraak.'(29)

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Leeuwarden 20 maart 2006, AWB 1527 en AWB 05/1529, LJN BA7717, gepubliceerd op rechtspraak.nl.

2 Hof Leeuwarden 1 juni 2007, BK 06/00029 en BK 06/00030, LJN BA6551, V-N 2007/46.1.1, NTFR 2007/1179.

3 Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 (thans artikel 56) van het Verdrag, Pb. EG L 178, blz. 5, 1988/07/08.

4 Het is vaste rechtspraak dat de nomenclatuur van indicatieve waarde blijft voor de inhoud van het begrip kapitaalverkeer.

5 1 juni 2007, nr. 43 050, V-N 2007/35.8. Volledigheidshalve merk ik op dat A-G Overgaauw en ik in een bijlage bij onze conclusies in de zaken met nrs. 40.889 en 40.988 (HR 7 oktober 2005, BNB 2006/63, m.nt. Spek) reeds zijn ingegaan op EG-rechtelijke aspecten van het verschil in navorderingstermijn tussen grensoverschrijdende en binnenlandse gevallen.

6 In HR 21 maart 2008, nr. 43 670, BNB 2008/160 (m.nt. Albert) inzake een banktegoed bij een Duitse bank (geen bankgeheim), heeft de Hoge Raad ook een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ EG over de verenigbaarheid van de twaalfjaarstermijn voor navordering met het EG-Verdrag (zaak C-157/08, Passenheim-Van Schoot). Deze vraag is identiek aan de eerste prejudiciële vraag opgenomen in 5.1.

7 HR 25 april 2008, nr. 42 511, V-N 2008/21.7 en HR 25 april 2008, nr. 43 448, V-N 2008/21.8.

8 Voetnoot auteur: Zie voor deze begrippen J.H. Gerards, Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel, blz. 46-48. 's-Gravenhage: Sdu 2002.

9 S.C.W. Douma, 'Doorwerking van rechtspraak van het HvJ EG in de nationale rechtsorde', WFR 2008/1175.

10 V-N H&I 14 november 2008, 2008/1.16.

11 V-N 2009/29.6.

12 P. Kavelaars, 'Het bankgeheim: enkele ontwikkelingen', NTFR 2009/1528.

13 J.M. van der Vegt, De twaalfjaarstermijn: alle vragen beantwoord?, TFB 2009/5, blz. 18.

14 Ch.H.J.I. Panayi, 'The Fundamental Freedoms and Third Countries: Recent Perspectives', European Taxation November 2008, blz. 573 en 579.

15 Blz. 5, verweerschrift in cassatie.

16 Voetnoot auteur: HvJ EG 14 december 1995 (Sanz de Lera e.a., gev. zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94), Jurispr. 1995, blz. I-4821, NJ 1997, 35, punt 44.

17 Voetnoot auteur: Hans Smit en Peter E. Herzog: The law of the European Community - A Commentary on the EEC Treaty (losbl.), LexisNexis/Matthew Bender 2002, vol. 2, par. 67.02[4].

18 Voetnoot auteur: J.P. Baché, La libération des mouvements des capitaux et l'intégration financière dans la Communauté, 1987, R.M.C. 77.

19 HvJ EG 20 mei 2008, zaak C-194/06 (Orange European Smallcap Fund), Jur. 2008, blz. 0000, BNB 2006/253 (m.nt. Burgers), V-N 2006/21.15, (m.nt. Red.), punt 99-102.

20 HvJ EG 14 december 1995, gev. zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94, Jur. 1995, blz. I-04821, r.o.16, 31-36.

21 Zie eveneens D.S. Smit, Capital movements and third countries: the significance of the standstill-clause ex-Article 57(1) of the EC-Treaty in the field of direct taxation, EC Tax Review 2006/4, blz. 211-212; S.J. Ruesink, Het nondiscriminatiebeginsel en derde landen, NOB/LOF Scriptieprijs nr. 17, Kluwer, Deventer 2008, blz. 30.

22 HvJ EG 18 december 2007, zaak C-101/05 (Skatteverket tegen A), Jur. 2007, blz. I-11531, punt 52 en 53.

23 HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, V-N 2005/22.6;

24 Voetnoot auteur: EHRM 26 februari 1998, Reports 1998-I.

25 Voetnoot auteur: R. Lawson: Het EVRM en de Europese Gemeenschappen, Europese monografieën, Kluwer, 1999, par. 558 t/m 567.

26 Voetnoot auteur: Het Hof van Justitie, dat berechting binnen een redelijke termijn aanmerkt als algemeen beginsel van gemeenschapsrecht, heeft een in abstracto vastgesteld nauwkeurig maximum zelfs expliciet afgewezen. Zie HvJ EG 15 oktober 2002, nrs. C-238/99 P e.a., LVM e.a./Commissie. Het Hof van Justitie verwierp daarmee de stelling van de appellanten dat een vaste maximumtermijn van twee jaar zou gelden.

27 Voetnoot auteur: Vgl. het arrest-Perheirin e.a., hiervoor vermeld in punt 11.

28 Voetnoot auteur: BNB 2005/337c*, punt 9.11.

29 BNB 2005/338.

30 S. Bharatsingh en R.N.S. Dinmohamed, Overschrijding van de redelijke termijn in het belastingrecht, WFR 2005/6649, blz. 1575.

31 NTFR 2008/2495 met noot van Van de Merwe.

32 Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/EEG), Pb nr. L 336, blz. 15, 1977/12/27.

33 Het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat (gesloten op 12 november 1951) kent geen informatie-uitwisselingsbepaling. Voorts merk ik op dat de besluiten van de Raad van 2 juni 2004 (2004/911/EG) en 25 oktober 2004 (2004/912/EG) ertoe strekken te garanderen dat Zwitserland maatregelen van gelijke strekking aanneemt als die welke in de Europese Gemeenschap moeten worden toegepast met het oog op de effectieve belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling.

34 P. Meyes, J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, vierde druk, § 2.19, Ch. J. Langereis, I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2006, tweede druk, § 11.5 en R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, § 3.4.2.