NTFR 2009/1528 - Het bankgeheim: enkele ontwikkelingen*

Op EU-niveau is met name de in 2005 geïntroduceerde Spaartegoedenrichtlijn³ van betekenis. In deze richtlijn zijn twee methodieken opgenomen, te weten renterenseignering en de bronheffing op vermogens-, althans rente-inkomsten. Weliswaar heeft de Europese Commissie (EC) er voorafgaande aan de inwerkingtreding van de richtlijn jarenlang naar gestreefd te komen tot één methode, te weten renterenseignering, maar deze voorkeur voor eenduidigheid heeft schipbreuk geleden, uitsluitend ten gevolge van de omstandigheid dat een aantal lidstaten niet bereid was het bankgeheim terzijde te schuiven, hetgeen voor een systeem van renterenseignering noodzakelijk is. Het betrof toentertijd dezelfde lidstaten die ook momenteel nog dwarsliggen, zij het dat duidelijk zichtbaar is dat de weerstand sterk verminderd is. De EC heeft daar toentertijd niet doorheen kunnen breken, zodat ze gedwongen was een bronheffingsstelsel te accepteren als alternatief voor renterenseignering. Overigens was er nog een reden om onder de Spaartegoedenrichtlijn de beide systemen te aanvaarden, te weten het zogenoemde derdelandprobleem. De richtlijn is immers alleen effectief als een groot aantal andere landen binnen en buiten Europa daaraan deelneemt, hetgeen uiteindelijk ook is gelukt. Dit was alleen haalbaar door ook die landen de mogelijkheid te bieden te opteren voor het bronheffingssysteem. Wel is toen al de opvatting gehuldigd dat het systeem van bronheffing slechts bij wijze van overgangsmaatregel zou moeten bestaan en dat na zes jaren alleen nog renterenseignering mogelijk is. De richtlijn is op dit punt echter niet geheel eenduidig. Het laat de mogelijkheid open dat ook na zes jaren de bronheffing gehandhaafd kan blijven, maar beoogd is dat wat de EC betreft niet.

De EC heeft indertijd dus ten principale gekozen voor de renterenseignering; ik onderschrijf die keuze en het is duidelijk dat ook Nederland die methodiek sterk prefereert. Weliswaar is een systeem van bronheffingen uitvoeringstechnisch in principe eenvoudiger, maar het bezwaar blijft dat in beginsel de eigenaar van het vermogen onzichtbaar kan blijven, tenzij hij zich uiteraard bekend heeft gemaakt. Doet hij dat niet en blijft het vermogen dus voor de fiscus onzichtbaar dan kan het bijvoorbeeld ook zonder veel problemen zwart vererven. Dat is ongewenst. Een belastingplichtige zal zich onder een systeem van bronheffing in beginsel alleen melden als de bronheffing voldoende hoog is; sterker nog, dan zou het wel eens zo kunnen zijn dat hij zijn vermogen uit het desbetreffende land weghaalt. De Spaartegoedenrichtlijn bevat wat dat betreft een duidelijke incentive: het bronheffingtarief loopt immers op van 15% ten tijde van de inwerkingtreding van de Spaartegoedenrichtlijn tot uiteindelijk 35%.

Een ander argument tegen een bronheffingsyteem is dat het ernaar uitziet dat bronheffingen binnen de EU al snel leiden tot belemmeringen en discriminaties en dat de tendens duidelijk is bronheffingen af te schaffen. Ik verwijs naar de jurisprudentie⁴ van het Hof van Justitie EG ten aanzien van met name inbound- en outbound-dividenden, de dividendmededeling⁵, de Moeder-dochterrichtlijn⁶ en de Interest- en royaltyrichtlijn⁷.

Inmiddels is gebleken dat de Spaartegoedenrichtlijn maar matig functioneert.⁸ De tekortkomingen betreffen in de eerste plaats de omstandigheid dat alleen bepaalde renteopbrengsten daaronder vallen en andere vermogensinkomsten niet. In de tweede plaats vallen inkomsten die via tussengeschoven lichamen – trusts bijvoorbeeld – er buiten. Momenteel ligt er een voorstel tot aanpassing van de richtlijn⁹ die deze tekortkomingen beoogt op te lossen. Het is van het grootste belang dat deze aanpassingen zo spoedig mogelijk worden doorgevoerd. Het spreekt voor zich dat de lidstaten zich daarmee committeren in feite nog meer openbaarheid van zaken te geven; voor de bankgeheimlidstaten houdt het in dat de handhaafbaarheid daarvan verder onder druk komt te staan, zeker omdat zoals we zagen de bronheffingsystemen geleidelijk aan het onderspit lijken te delven. Het spreekt voor zich dat de verbreding van de richtlijn ook zal moeten gelden voor de derde landen die zich daaraan momenteel hebben verbonden.

Wat de derde landen betreft die onwillig zijn hun bankgeheim prijs te geven zijn Zwitserland en Liechtenstein bezien vanuit Nederland en de EU veruit de belangrijkste. Maar ik wijs er bijvoorbeeld op dat ook de Nederlandse Antillen een bronheffing toepast en daarmee in feite ook het bankgeheim koestert; Aruba renseigneert wel. Ik betwijfel overigens of deze renseignering en bronheffing tussen de delen van het Koninkrijk adequaat verlopen. Hoe dan ook zien we binnen het Koninkrijk dus ook niet een geheel eenduidige aanpak op het onderhavige terrein.

De tweede belangrijke ontwikkeling betreft de toepassing van de Bijstands- of inlichtingenrichtijn.¹⁰ De richtlijn verplicht lidstaten in essentie elkaar op verzoek inlichtingen te verschaffen. Een lidstaat die een dergelijk verzoek krijgt is verplicht daaraan mee te werken, uiteraard voor zover dat binnen diens vermogen en diens wetgeving ligt. Deze richtlijn heeft in veel arresten van het Hof van Justitie EG een belangrijke rol gespeeld en doet dat nog steeds; ik verwijs onder andere naar de arresten Bachmann, Safir, Skandia en Persche, maar er zijn er veel meer. Kort samengevat komt die jurisprudentie erop neer dat een lidstaat zich ten aanzien van een belemmering in de zin van het EG-Verdrag in diens wetgeving er niet op kan beroepen dat een dergelijke belemmering wordt gerechtvaardigd doordat die lidstaat niet over voldoende informatie beschikt uit een andere lidstaat en daarmee de controleerbaarheid onmogelijk zou zijn. Het Hof van Justitie EG is van oordeel dat in al die gevallen de lidstaat met een beroep op de Inlichtingenrichtlijn de desbetreffende informatie kan opvragen in dat andere land. Een onderscheid in fiscale behandeling tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties is dus niet gerechtvaardigd op grond van het argument van de oncontroleerbaarheid van de buitenlandse gegevens. Deze richtlijn heeft uiteraard geen werking ten aanzien van derde landen.

De reikwijdte van de Inlichtingenrichtlijn is op het vlak van het bankgeheim overigens beperkt: deze heeft alleen betrekking op door een lidstaat specifiek opgevraagde gegevens en bovendien hoeft de lidstaat waaraan de informatie wordt gevraagd deze zelfs niet te verstrekken indien hij op grond van zijn nationale recht niet gerechtigd is die informatie te verkrijgen. Wat het bankgeheim betreft bevat de richtlijn bovendien nog een specifieke beperkende bepaling: art. 8 voorziet namelijk in eerbiediging van door een lidstaat gehanteerd bankgeheim; slechts in geval van belastingfraude kan op dit bankgeheim inbreuk worden gemaakt. Met behulp van deze richtlijn kan het bankgeheim op dit moment dus worden doorbroken. Het zal duidelijk zijn dat indertijd diverse lidstaten alleen met deze richtlijn akkoord zijn gegaan onder die voorwaarde.

Ten aanzien van het bankgeheim is het van groot belang dat de Europese Commissie op 2 februari van dit jaar een voorstel heeft ingediend voor een geheel herziene Inlichtingenrichtlijn die een veel verdergaande reikwijdte heeft dan de huidige.¹¹ De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2010, hetgeen mogelijk een wat optimistische, maar wel wenselijke planning is. Wat de reikwijdte betreft van inlichtingenverstrekkingen in het algemeen bevat het richtlijnvoorstel voor zover in het onderhavige kader van belang vier belangwekkende verruimingen:

1. De informatie op verzoek hoeft – anders dan nu het geval is – niet meer beperkt te zijn tot een specifiek geval of situatie. De reikwijdte van deze verruiming is overigens niet geheel duidelijk (art. 5).

2. Ten aanzien van bijzondere categorieën kan automatische informatieverstrekking plaatsvinden met betrekking tot inkomen en vermogen. Onduidelijk is wat wordt verstaan onder bijzondere categorieën en hoe ruim dit criterium wordt uitgelegd. De vaststelling van deze categorieën geschiedt door de Commissie in de uitvoeringssfeer (comitology) (art. 8). Er geldt hier wel een invoeringstermijn van twee jaren na inwerkingtreding van de Richtlijn.

3. Doorbreking van het bankgeheim betreffende alle soorten van inkomsten, derhalve niet beperkt tot bankrekeningen. Gelet op de tekst blijft nog wel de vraag of die informatie dan ook spontaan moet worden verstrekt, hetgeen weer samenhangt met de reikwijdte van hetgeen hiervoor onder punt 2 is vermeld met betrekking tot art. 8. De verruiming zit er met name in dat de huidige voorwaarde om het bankgeheim te doorbreken – fraude – is vervallen (art. 17). Van belang is dat de EC binnen twee jaren invulling moet geven aan de onder punt 2 vermelde comitologyprocedure; veel zal afhangen van wat daarin wordt bepaald. De reikwijdte kan ruim zijn omdat hetgeen tot stand komt in een dergelijke procedure niet de unanieme instemming van de lidstaten behoeft.

4. Ten aanzien van derde landen is bepaald dat lidstaten daarmee vergelijkbare bepalingen als in de richtlijn overeenkomen en dat bovendien informatie uit derde landen moeten kunnen worden doorgespeeld aan andere lidstaten. Omgekeerd geldt dat door een lidstaat ontvangen informatie uit andere lidstaten mag worden doorgespeeld aan derde landen (art. 18 en 23). Het gaat hierbij dus om toepassing van het principe van de meestbegunstiging.

Het zal duidelijk zijn dat de grote vraag nu is hoe België, Luxemburg en Oostenrijk met deze conceptrichtlijn omgaan. De richtlijn kan nu eenmaal alleen in werking treden op basis van unanimiteit. Wat mij betreft zou hier ten aanzien van genoemde landen een vergelijkbare aanpak wenselijk zijn als we indertijd hebben toegepast met de Code of Conduct teneinde harmful tax competition uit te bannen of althans sterk te verminderen. Het beleid van Nederland zal er ongetwijfeld op zijn gericht de richtlijn op korte termijn te aanvaarden en in werking te doen treden.

Naast deze Europeesrechtelijke ontwikkeling zijn er nog twee methodieken die Nederland hanteert in diens strijd tegen zwarte inkomsten. In de eerste plaats betreft dat het versterken van de toepassing en de reikwijdte van het inlichtingenartikel in het modelverdrag van de OESO, te weten art. 26. Dit artikel is op zich ruim: het voorziet in alle mogelijke informatieverstrekking die van belang kan zijn voor de belastingheffing en heeft betrekking op allerlei belastingen. De bepaling heeft daarmee veel weg van art. 47 AWR. Niettemin doorbreekt deze bepaling in eerste aanleg het bankgeheim niet omdat in lid 3 is bepaald dat geen informatie behoeft te worden verstrekt die naar nationaal recht niet kan worden verstrekt. In 2005 is echter aan art. 26 een vijfde lid toegevoegd dat juist expliciet aangeeft dat een bankgeheim de informatie-uitwisseling niet kan beperken. We zien dus dat de OESO in het modelverdrag het bankgeheim expliciet verwerpt. Het zal niet verrassen dat België, Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland bij de totstandkoming van dit vijfde lid in 2005 een voorbehoud hebben gemaakt: zij wensen dit vijfde lid dus niet of slechts beperkt toe te passen. Zeer recent – maart 2009 – is echter duidelijk geworden dat zij dit in 2005 opgenomen voorbehoud deels laten varen. Uit bovenstaande is al gebleken dat België zonder meer al een aantal stappen heeft gedaan. Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland hebben hun voorbehoud ten aanzien van het bankgeheim nu ook in zekere mate prijsgegeven – ongeacht of er sprake is van fraude – maar beperken dat wel tot informatie die wordt verzocht; zij zijn niet voornemens de informatie spontaan te verstrekken en hebben ook aangegeven dat het om specifieke gevallen moet gaan. De vraag is dus welke dat zijn. Bovendien geschiedt dit in het kader van het heronderhandelen van bestaande door die landen gesloten verdragen, zodat het nog wel even kan duren alvorens dit voldoende effect sorteert. Het blijft bezien vanuit Nederland en de andere lidstaten van de EU en de OESO dus van belang dat er op wordt aangedrongen dat deze landen hun voorbehoud bij deze bepaling volledig intrekken en hun bankgeheim prijsgeven.

Tot slot wijs ik op het sinds enige tijd bestaande aanvullende model inlichtingenverdrag (OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters), waartoe Nederland met een aantal andere landen het initiatief heeft genomen en welk verdrag in feite enerzijds deels een verruiming vormt van art. 26 OESO en anderzijds juist geschikt is in de verhouding met landen waarmee geen modelverdrag wordt gesloten, veelal omdat die landen niet voorzien in een normaal belastingregime. In feite gaat het hierbij dus met name om landen die kenmerken van een belastingparadijs hebben. We zien dat Nederland momenteel druk doende is dergelijke overeenkomsten te sluiten. Voorbeelden zijn de inlichtingenverdragen die Nederland gesloten heeft met enkele van de Channel Islands, het Isle of Man en Bermuda. Deze overeenkomsten zijn overigens enerzijds beperkter dan art. 26 OESO, omdat ze alleen betrekking hebben op informatie-uitwisseling op verzoek, maar anderzijds verbieden ze de verdragsluitende staten een beroep te doen op een eventueel bankgeheim.