Parket bij de Hoge Raad, 09-04-2010, BK6066, 09/01702

Rolnr. HR. 09/01702

Rolnr. Rb. AWB 06/2647

Rolnr. Hof 08/00043

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 2003

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 november 2009 inzake:

X B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

2.1. De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

"(...) [Belanghebbende] heeft in het jaar 2000 de volgende aandelenbelangen vervreemd:

- haar 70,3% belang in G Inc., gevestigd in de Verenigde Staten;

- haar 100% belang in H, gevestigd in Canada;

- haar 100% belang in J Ltd., gevestigd in Taiwan.

Op deze deelnemingen was de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB) van toepassing.

In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2000 is het resultaat behaald met de verkoop van de drie genoemde belangen gebaseerd op een voorlopige berekening van de verdeling van de voorlopige verkoopopbrengst, in deze aangifte is geen melding gemaakt van met de verkoop verband houdende (verkoop)kosten.

De financiële afwikkeling van de hiervóór genoemde transactie is onder meer verantwoord in de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2003. In deze aangifte wordt onder meer een bedrag van € 1.285.480 als kosten in verband met de verkoop van G Inc. in mindering gebracht op het fiscale resultaat.

(...) [Belanghebbende] heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2003 de belastbare winst berekend op € 96.472, een te verrekenen verlies van € 96.472 in aanmerking genomen en het belastbaar bedrag berekend op nihil.

Het bezwaar en het beroep zijn opgevat als een bezwaar en beroep tegen de beschikking voorwaartse verliesverrekening."

2.2. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"ln geschil is primair het antwoord op de vraag of de ter zake van de verkoop van G Inc. in het jaar 2000 gemaakte kosten in 2003 in aftrek kunnen worden toegelaten dan wel of deze op grond van goed koopmansgebruik dienen te worden toegerekend aan het jaar waarin ze zijn ontstaan, te weten het jaar 2000.

Bij bevestigende beantwoording van deze vraag houdt partijen verdeeld of de kosten kwalificeren als verkoopkosten dan wel voortvloeien uit de door (...) [belanghebbende] bij verkoop van de deelneming verstrekte balansgarantie.

Indien de kosten aangemerkt dienen te worden als verkoopkosten komt alsdan de vraag aan de orde of deze kosten, die verband houden met de vervreemding van de buiten de EU/EER gevestigde deelneming, op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet VpB in aftrek kunnen worden gebracht."

2.3. De Rechtbank heeft als volgt overwogen en geoordeeld:

"Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige kosten zijn gemaakt in het jaar 2000. Dit blijkt evenzeer uit de door (...) [belanghebbende] overgelegde facturen dienaangaande.

(...) [Belanghebbende] stelt zich echter op het standpunt dat de kosten toch in het onderhavige jaar in aanmerking kunnen worden genomen aangezien de doorberekening van de kosten aan haar door de topholding van het concern uit praktische overwegingen pas in het jaar 2003 heeft plaatsgevonden. Gelet op de hoeveelheid door te berekenen facturen is het volgens (...) [belanghebbende] ondoenlijk de kosten iedere keer afzonderlijk door te berekenen op het moment dat een factuur wordt ontvangen.

De rechtbank overweegt als volgt.

De berekening van de fiscale jaarwinst dient te geschieden volgens de regels van goed koopmansgebruik. Als gevolg hiervan dienen zowel de ontvangsten als de uitgaven te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben, het zogenoemde matchingbeginsel (vergelijk Hoge Raad 8 april 1953, BNB 1953/146). Op grond hiervan dienen uitgaven te worden toegerekend aan de opbrengsten waarop zij betrekking hebben.

Aangezien in het voorliggende geval sprake is van een direct verband tussen de uitgaven en de opbrengsten (de opbrengst van de verkoop van de deelnemingen) en de opbrengst ook daadwerkelijk is behaald, is de rechtbank van oordeel dat de kosten moeten worden toegerekend aan het jaar 2000.

De rechtbank verstaat het betoog van (...) [belanghebbende] aldus dat zij meent dat deze toepassing van het matchingbeginsel wordt verhinderd door het eenvoudbeginsel. Het eenvoudbeginsel houdt in dat een winstbepalingsmethode - rekening houdend met de aard en omvang van de betreffende onderneming - niet nodeloos gecompliceerd behoeft te zijn.

Op (...) [belanghebbende] rust de bewijslast aannemelijk te maken dat deze uitzondering zich voordoet. De rechtbank acht hetgeen door (...) [belanghebbende] wordt aangevoerd echter van onvoldoende gewicht om dit te concluderen. (...) [Belanghebbende] heeft immers op geen enkele wijze nader onderbouwd waarom doorberekening van de kosten in het jaar waarin zij zijn gemaakt niet mogelijk is. Dat leidt tot de conclusie dat het eenvoudbeginsel in casu niet noopt tot een uitzondering op het matchingbeginsel. Ook de omstandigheid dat één en ander in de commerciële jaarrekening op dezelfde wijze is verwerkt en hierbij door de accountant een goedkeurende verklaring is afgegeven doet hieraan niet af. De berekening van de fiscale jaarwinst dient immers zelfstandig te geschieden op grond van de fiscale regelgeving.

Gelet op het vooroverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Dit heeft tot gevolg dat niet wordt toegekomen aan de overige tussen partijen in geschil zijnde vragen."

3.1. In hoger beroep heeft het Hof het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

"3.1. In geschil is of de kosten terecht niet in aftrek zijn aanvaard.

3.2. Belanghebbende heeft betoogd dat op grond van artikel 56 EG-Verdrag (vrij kapitaalverkeer) het bepaalde in artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2003; hierna: Wet Vpb) niet aan aftrek in de weg staat. Verder heeft belanghebbende betoogd dat de kosten ter zake van de in 2000 verkochte deelnemingen, in het jaar waarin deze kosten zijn doorberekend aan belanghebbende - respectievelijk 2002 en 2003 - in aftrek kunnen worden gebracht. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank."

3.2. Het beroepschrift is bij de Rechtbank ingediend op briefpapier van de gemachtigde dat in het briefhoofd de vestiging van de gemachtigde te R vermeldt. Mogelijk daardoor heeft de Rechtbank in haar uitspraak naar die vestiging te R gestuurd. Over de daardoor rijzende ontvankelijkheidsvragen overwoog het Hof:

"4.5. In het onderhavige geval is namens belanghebbende door het kantoor van D te S beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ook de andere correspondentie met de Rechtbank is gevoerd op het briefpapier van D te S. De Rechtbank beschikte dus over de juiste adresgegevens, maar heeft verzuimd deze te gebruiken bij de verzending van haar uitspraak. De uitspraak is derhalve niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Dit brengt mee dat de hogerberoepstermijn pas is aangevangen op de dag van de ontvangst door belanghebbende of haar gemachtigde.

4.6. Belanghebbende heeft gesteld dat zij als gevolg van de toezending naar een verkeerd adres de uitspraak van de Rechtbank pas op 18 december 2007 heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting deze stelling niet weersproken, zodat het Hof deze als vaststaand aanmerkt. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat de hogerberoepstermijn is aangevangen op 18 december 2007. Nu het hogerberoepschrift op 28 januari 2008 ter griffie van het Hof is ingekomen, is het ingekomen binnen de in artikel 6:7 Awb bedoelde termijn van zes weken. Het hoger beroep is mitsdien ontvankelijk."

3.3. Over het geschil overwoog en oordeelde het Hof:

"5.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de uit artikel 13, lid 1, Wet Vpb voortvloeiende uitsluiting van de aftrek van de verkoopkosten, een schending oplevert van artikel 56 EG. Dit betoog faalt op de navolgende grond.

5.3. Niet in geschil is dat zowel de uitgaven in 2002 van € 8.255.740, als de uitgaven in 2003 van € 1.285.480, betrekking hebben op de verkoop van buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen waarin belanghebbende een meerderheid van de aandelen hield. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende door het meerderheidsbelang een beslissende invloed op de besluiten van de betrokken deelnemingen uitoefenen en de activiteiten ervan bepalen. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, is daarbij niet van belang of belanghebbende daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid tot uitoefening van invloed.

5.4. De aftrekuitsluiting van artikel 13, lid 1, Wet Vpb, valt vanwege de beslissende invloed in de betrokken deelnemingen, binnen de materiële werkingssfeer van artikel 43 EG (vrijheid van vestiging). Voor zover deze aftrekuitsluiting het in artikel 56 EG voorziene vrije kapitaalverkeer beperkt, is die beperking een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging. In zulk een geval rechtvaardigt die beperking niet dat de maatregel waaruit zij voortvloeit, wordt getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG, ook niet indien het betreft kapitaalverkeer met een land buiten de Europese Unie (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43.339, BNB 2009/24).

5.5. De conclusie is derhalve dat de aftrekuitsluiting van artikel 13, lid 1, Wet Vpb voor de door belanghebbende gemaakte verkoopkosten ter zake van de deelnemingen, niet kan worden getoetst aan artikel 56 EG (vrije verkeer van kapitaal). Nu ook artikel 43 EG (vrijheid van vestiging) aan belanghebbende geen bescherming kan bieden - de door belanghebbende verkochte deelnemingen zijn gevestigd buiten de EU/EER - wordt de aftrekuitsluiting van artikel 13, lid 1, Wet Vpb in het onderhavige geval niet beperkt door het gemeenschapsrecht.

5.6. Belanghebbende heeft ter zitting erop gewezen dat blijkens enige publicaties in de Duitse literatuur ultimo februari 2009 een uitspraak van het Bundesfinanzhof wordt verwacht inzake de kwestie van de verhouding tussen artikel 43 en 56 EG. Het arrest van de Hoge Raad van 26 september 2008, met daarin verwijzingen naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, is in dezen voldoende duidelijk, zodat kan worden voorbijgegaan aan een (ophanden zijnde) uitspraak van het Bundesfinanzhof.

5.7. De Inspecteur heeft terecht de verkoopkosten niet in aftrek aanvaard. De vraag of de kosten ter zake van de in 2000 verkochte deelnemingen, in 2002 en 2003 in aftrek kunnen komen, kan derhalve onbeantwoord blijven."

De belanghebbende stelt twee middelen voor, die mijns inziens op hetzelfde neerkomen (het Hof had de aftrekuitsluiting onverenigbaar moeten achten met het vrije kapitaalverkeer ex art. 56 EG-Verdrag) en die ik als volgt samenvat:

- het Hof heeft ten onrechte overwogen dat de aftrekuitsluiting van art. 13(1) Wet Vpb 1969 (tekst 2003) niet getoetst kan worden aan artikel 56 EG-Verdrag (vrijheid van kapitaalverkeer) omdat diens toepassing wordt verdrongen door het overheersende vestigingsaspect van de verkochte deelnemingen;

- het Hof acht ten onrechte HR BNB 2009/24, voldoende duidelijk en is ten onrechte voorbij gegaan aan een (ophanden zijnde)(3) tegengestelde uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof.

5.2. Art. 13(1) Wet Vpb 1969 luidde in 2003 (en ook in 2002 en 2000), voorzover hier relevant, als volgt:

"1. Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten - daaronder begrepen voordelen als gevolg van wijzigingen in valutaverhoudingen - welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (deelnemingsvrijstelling)."

5.3. Over de zinsnede '[buiten aanmerking blijven] kosten (...) welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst' overwoog het HvJ EG in de zaak Bosal Holding B.V.(5) dat

"(...) de richtlijn(6), uitgelegd in het licht van artikel 52(7) van het Verdrag, zich verzet tegen een nationale bepaling op grond waarvan voor de belasting op de winst van een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij de kosten welke verband houden met de deelneming van deze maatschappij in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming slechts mogen worden afgetrokken indien dergelijke kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van winst die in de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij belastbaar is."

De door het HvJ EG gewraakte aftrekuitsluiting is per 1 januari 2004 vervallen en vervangen door de zogenoemde thincap-wetgeving van thans art. 10d Wet Vpb.(8)

6. (Voorrangs)verhouding tussen kapitaalverkeer en vestiging in derdelandengevallen

Mijns inziens heeft de belanghebbende geen toegang tot art. 56 EG-Verdrag omdat het kapitaalverkeersaspect in haar geval verdrongen wordt door het vestigingsaspect van haar deelnemingen in de VS, Canada en Taiwan. Ik verwijs naar mijn conclusie van heden in haar procedure met dezelfde inzet (rolnr 09/01703) over het jaar 2002.

7. De grandfather clause ex art. 57 EG-Verdrag

Voor het geval u meent dat de belanghebbende wél toegang heeft tot art. 56 EG-Verdrag, en bovendien sprake is van een in beginsel verboden belemmering van het derdelandenkapitaalverkeer, wordt die belemmering mijns inziens beschermd door de grandfather clause van art. 57 EG-Verdrag. Ik verwijs naar mijn conclusie van heden in haar procedure met dezelfde inzet (rolnr 09/01703) over het jaar 2002.

8. Temporele toerekening van de verkoopkosten

Voor het geval u meent dat de belanghebbende toegang heeft tot art. 56 EG-Verdrag en bovendien diens toepassing in casu niet geblokkeerd wordt door art. 57 EG-Verdrag, beroept de belanghebbende zich in haar parallelzaak nr 09/01703 over het jaar 2002 mijns inziens terecht op de foutenleer ten betoge dat in 2002 een transitorische passiefpost gevormd kan worden ter zake van de vanaf 2000 te verwachten doorberekening van aan haar toe te rekenen verkoopkosten deelnemingen ad € 9.541.220. Ik verwijs naar mijn conclusie van heden in haar procedure met dezelfde inzet (rolnr 09/01703) over het jaar 2002.

9.2. De belanghebbende nam in hoger beroep (hoger-beroepschrift, blz. 5-6) subsidiair het standpunt in

"(...) dat, gelet op de toepassing van de zogenoemde foutenleer in het jaar 2002, het bedrag aan verkoopkosten van € 1.285.480 in 2003 ten laste van de gevormde voorziening gebracht dient te worden. (...) X [had] in het jaar 2000 (...) een voorziening moeten vormen. Ten onrechte is een dergelijke voorziening niet gevormd. (...) Indien niet wordt afgeweken van het beginsel van de balanscontinuïteit, kan er ten onrechte een bedrag van € 9.541.200(11) (totale verkoopkosten deelnemingen buiten de EG/EER) niet ten laste van de winst worden gebracht. Naar de mening van X is dit in strijd met het totaalwinst begrip en dient derhalve een correctie plaats te vinden op de balans. Alsdan dient in het laatst openstaande jaar, in dezen het jaar 2002, alsnog een voorziening gevormd te worden voor de verkoopkosten deelneming ad € 9.541.200. Voorts dient er in het jaar 2002 een bedrag van € 8.255.740 van de voorziening afgeboekt te worden, het betreft hier de uitgaven in 2002 (...). (...) Aldus resteert op de beginbalans van het jaar 2003 een voorziening van € 1.285.480. De in 2003 in dit kader gedane uitgaven dienen te worden afgeboekt van deze voorziening. Ultimo 2003 resteert een voorziening van nihil."

9.3. De Inspecteur bracht daar bij verweer in hoger beroep (blz. 6) tegen in dat

"(...) [i]ndien de foutenleer wel wordt toegepast met betrekking tot het jaar 2002, zijnde het nog oudst openstaande jaar, dan heeft de belanghebbende met betrekking tot de toepassing van de foutenleer voor het jaar 2003 geen belang (meer) en dient te worden geconcludeerd dat de beschikking voorwaartse verliesverrekening terecht en tot een juist bedrag is vastgesteld. (...) Immers, zoals de belanghebbende zelf al aangeeft dienen de kosten in 2003 te worden afgeboekt op de voorziening, die dus op grond van de foutenleer in het jaar 2002 is gevormd, en kunnen deze kosten in 2003 niet (nogmaals) ten laste van het fiscaal resultaat worden geboekt."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Arnhem 11 december 2007, AWB 06/2647. Deze uitspraak is niet gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.

2 Gerechtshof Arnhem 31 maart 2009, 08/00043, LJN BI0782, V-N 2009/27.1.1, NTFR 2009/847.

3 Bedoeld wordt de uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof van 26 november 2008, nr. I R 7/08, LJN BI3506, NTFR 2009/777, met commentaar Nijkeuter, V-N H&I 2009/5.9, met aantekening Fortuin.

4 Zie de uitspraak van de Rechtbank onder het kopje 'feiten'; onderdeel 2.1 van deze conclusie.

5 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding B.V.), na conclusie Alber, LJN AL1180, BNB 2003/344, met noot Meussen.

6 Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten; noot toegevoegd PJW.

7 Thans, na wijziging, artikel 43 EG; noot toegevoegd PJW.

8 Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2004); Stb. 2003, 526.

9 Kosten van verkoop van een binnenslands onderworpen deelneming vielen volgens u (Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 25.425, na conclusie Verburg, LJN ZC3929, BNB 1989/43, met noot Slot, V-N 1988/2856, met aantekening redactie, FED 1989/128, met noot Juch) niet onder de vrijstelling en waren dus aftrekbaar. Voor niet binnenslands onderworpen deelnemingen die onder de deelnemingsvrijstelling vielen, bleven dergelijke kosten echter niet-aftrekbaar op grond van de hier in geschil zijnde aftrekuitsluiting.

10 Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota 'Werken aan winst' (Wet werken aan winst); Stb. 2006, 631.

11 Bedoeld zal zijn € 9.541.220; PJW.