Parket bij de Hoge Raad, 13-08-2010, BK8502, 08/04247

HR nr. 08/04247

Hof nr. 07/120 DK

Derde kamer (A)

Douanerechten

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 1 september 2009 inzake:

X B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

2.2. De eerste maal dat de Hoge Raad zich over deze zaak heeft uitgelaten, bij het arrest van 2 maart 2007, nr. 41474 (na conclusie van mijn voormalig ambtgenoot W. de Wit), BNB 2007/189 m.nt. Van Slooten(1), is de Hoge Raad uitgegaan van de volgende feiten. Ik citeer daartoe de punten 3.1.1 tot en met 3.1.7 van het arrest:

"3.1.1. Op 11 juni 2001 is een container met nummer 001 verscheept van Q, Republiek Zuid-Afrika, met bestemming R. Het cognossement vermeldt als inhoud van de container:

"BMW 330A cabrio - chassisnummer: 002, (...), colour: sapphire black

BMW 330A cabrio - chassisnummer: 004, (...), colour: titanium silver

BMW 330A sedan - chassisnummer: 006, (...), colour: steel blue."

3.1.7. Op 9 juli 2001 heeft een chauffeur van I het chassis aangekoppeld en de container verplaatst om deze op het autoterrein van J te lossen. De hiervoor onder 3.1.2 vermelde verzegeling, die intact was, alsmede het containerslot werden door I in het bijzijn van personeel van J verwijderd, waarna de container werd geopend. Deze bleek leeg te zijn. Dezelfde dag is aan de douane gemeld dat de container was geopend en leeg was.

In verband met de vermissing heeft de Inspecteur belanghebbende in haar hoedanigheid van entrepositaris aangesproken tot betaling van voor drie auto's verschuldigde douanerechten en omzetbelasting."

2.3. Ook in de uitspraak van Hof Amsterdam (verder: het Hof) van 18 november 2004, nr. 02/6466 DK, LJN AR6634(2), Douanerechtspraak 2005/6, betreffende aan belanghebbende uitgereikte uitnodigingen tot betaling van douanerechten en omzetbelasting (verder: utb's), waarin het Hof in eerste instantie oordeelde over de zaak, is als feitelijk uitgangspunt genomen dat de container bij openen leeg bleek te zijn, zij het in iets andere bewoordingen dan de Hoge Raad in punt 3.1.7 van het arrest hanteerde:

"2.6. Op 9 juli 2001 heeft I de container weer aangekoppeld om op het autoterrein van J te worden gelost. De onder 2.1. vermelde verzegeling(3) die intact was en het containerslot werden door de chauffeur van I B.V. in het bijzijn van personeel van J verwijderd en de container werd geopend. Deze bleek leeg te zijn."

3.2. Het Hof heeft de eerstvermelde vraag ontkennend beantwoord. Onder het kopje 'herziening van de aangifte' heeft het daartoe overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto's op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte (MvH: tot inslag in het entrepot) niet aanwezig waren:

"5.1. Herziening van de aangifte

5.1.1 Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd bepleit zij een herziening van haar hiervoor bedoelde aangifte in de zin van artikel 78 van het CDW, omdat de drie betrokken auto's op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig zouden zijn geweest op de aangegeven plaats. De Douanekamer overweegt dienaangaande als volgt.

De verklaring van JJ is opgemaakt naar aanleiding van een onderzoek achteraf. De getuigen van de verbreking van de verzegeling zijn niet met name genoemd. Aan het ontbreken van de stellage in de container wordt door derden de conclusie verbonden dat de goederen nooit in de container hebben gestaan. Deze verklaring bevat aanknopingspunten voor de stelling dat de goederen mogelijk niet in de container aanwezig waren, maar ontbeert op zich naar het oordeel van de Douanekamer voldoende overtuigingskracht, en verschaft derhalve evenmin de hier te verlangen zekerheid

Bovendien is het een constatering die pas na de onrechtmatige verbreking van de verzegeling, zie hierna sub 5.2.2., is gedaan.

Belanghebbende heeft ook geen stukken overgelegd op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij een betaling van een deel van de koopsom heeft teruggevorderd, omdat de drie auto's niet in de container zouden zijn geladen. Uit de bij de conclusie van repliek van 4 februari 2003 ingediende producties, bestaande uit correspondentie tussen de gemachtigde en de BMW-dealers in Australië en Zuid Afrika betreffende de onderliggende koop- en verkooptransacties, volgt dat er daarbij mogelijk onregelmatigheden zijn begaan. Ter zitting heeft de gemachtigde dit vermoeden bevestigd. Deze producties maken evenwel niet aannemelijk dat de betrokken container bij verzending in Zuid-Afrika niet de drie auto's heeft bevat.

Ten aanzien van de producties, die in beroep zijn ingediend, komt de Douanekamer tot het oordeel dat deze onduidelijkheden laten bestaan en vragen oproepen, die niet, althans niet met voldoende zekerheid, meer zijn te beantwoorden.

3.3. In onderdeel 5.2 van zijn uitspraak overweegt het Hof dat het aan belanghebbende is om de verplichtingen die voortvloeien uit de aangifte tot plaatsing onder het stelsel van de douaneregeling douane-entrepot na te komen en dat de in Zuid-Afrika aangebrachte rederijzegels moeten worden aangemerkt als een verzegeling in de zin van artikel 72 van het CDW. In het licht daarvan overweegt het Hof omtrent de aanwezigheid van de douane bij het openen van de container het volgende:

"5.2 Aangifteprocedure

5.2.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 72, lid 2, van het CDW mogen de identificatiemiddelen die op de goederen of de vervoermiddelen zijn aangebracht alleen door de douaneautoriteiten of met hun toestemming worden verwijderd of vernietigd, tenzij tengevolge van toeval of overmacht het verwijderen of vernietigen ervan voor het behoud van de goederen of de vervoermiddelen absoluut noodzakelijk is.

Gelet op de stukken van het geding en hetgeen partijen hieromtrent tijdens de mondelinge behandeling van 15 april 2008 hebben verklaard kan als vaststaand worden aangenomen dat de verzegeling niet door de douaneautoriteiten en evenmin met hun toestemming is verwijderd, hoewel uit de verklaring van CC, opgenomen sub 3.5. hiervoor, volgt dat wel de intentie aanwezig was om toestemming te vragen.

Het feit dat de verzegeling bij het openen van de container door I intact was, zoals de Hoge Raad weergeeft in punt 3.1.7. van zijn verwijzingsarrest, kan niet tot gevolg hebben dat aan de aanwezigheid van de douane, als de bevoegde autoriteit voor de controle van het douanevervoer, bij de opening van de container of aan de toestemming van de douane tot die opening, geen betekenis meer zou toekomen."

3.4. Het Hof oordeelt vervolgens in punt 5.3 van de uitspraak dat belanghebbende het vermoeden dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken niet heeft weerlegd:

"Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie moet het begrip onttrekking aan het douanetoezicht worden opgevat als elke handeling of elk nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen, en wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het CDW bedoelde controles uit te voeren. Voor onttrekking aan het douanetoezicht volstaat het dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan, zoals bijvoorbeeld de fysieke afwezigheid van de goederen op de toegelaten opslagplaats op het moment waarop de douaneautoriteit deze wenst te inspecteren. Zie hiervoor de arresten van 1 februari 2001, D.Wandel, C-66/99, Jurispr. blz. I-00873, van 12 februari 2004, Hamann International,C-337/01, Jurispr. blz. I-01791, en van 3 april 2008, Militzer & Münch GmbH, C-230/06, nog niet gepubliceerd.

Voormeld, nader vastgesteld feit van de verbreking van de verzegeling buiten aanwezigheid van de douane en ook zonder toestemming van de douaneautoriteiten, heeft tot gevolg gehad dat de douane niet heeft kunnen constateren of controleren dat de container bij opening leeg was, zodat zij -bij het ontbreken in het dossier van zekerheden omtrent eventueel gewijzigde vervoersbewegingen van de auto's en bij gebreke van andere controlemogelijkheden aangaande de met de goederen verrichte handelingen- op grond van het voor betrouwbaarheid zorg dragende systeem van verzegeling, zoals dwingend neergelegd in het CDW en de UCDW, belanghebbende terecht mocht houden aan de inhoud van haar aangifte, die behelsde dat drie auto's in het entrepot werden opgeslagen."

3.5. Na te hebben geconcludeerd dat er in casu op grond van artikel 203, lid 1, van het CDW een douaneschuld is ontstaan en dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als douaneschuldenaar, overweegt het Hof tot slot dat de nieuwe berekening van de douanewaarde door de Inspecteur in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 30, lid 2, letter c, van het CDW en dat het die berekening overneemt. Daarbij merkt het Hof op dat de Inspecteur is uitgegaan van een te laag percentage omzetbelasting (17,5% in plaats van 19%) maar dat dit voor zijn rekening komt:

"5.7.1. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de motivering van de door de inspecteur gehanteerde douanewaardeberekening onvoldoende geacht. In de nadere procedure voor de Douanekamer heeft de inspecteur, zie hiervoor sub 4.2.4., een nieuwe berekening van de douanewaarde voor de personenauto's opgesteld. De inspecteur is uitgegaan van de dagwaarden per 1 juli 2001 en heeft daarbij kennelijk beoogd de methode van artikel 30, lid 2, letter c, van het CDW toe te passen. Namens belanghebbende zijn tegen deze berekening geen overwegende bezwaren ingebracht.

5.7.2 Nu die berekening conform het CDW is, zal de Douanekamer deze overnemen, waarbij zij opmerkt dat het heffingspercentage voor de omzetbelasting voor het jaar 2001, waarin het tijdstip van de onttrekking lag, 19 percent was, terwijl de inspecteur is uitgegaan van 17,5 percent, hetgeen voor zijn rekening komt."

(...)"

4.2. Als eerste middel draagt belanghebbende aan:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 203, lid 1, van het [CDW], aangezien de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam heeft geoordeeld dat de douaneautoriteiten op enig moment de toegang is belemmerd tot de onder douanetoezicht staande goederen en niet zou zijn bewezen dat de goederen op het tijdstip van aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt toegelicht."

4.3. Het tweede middel is als volgt geformuleerd:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 72, lid 2 van het [CDW], aangezien de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam onder meer heeft geoordeeld dat de verzegeling niet met toestemming van de douaneautoriteiten zou zijn verwijderd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt toegelicht."

4.6. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:

"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 9 van de Wet op de omzetbelasting 1968, doordat het Hof een tarief van 17,5% voor rekening van de inspecteur laat en niet het wettelijke tarief van 19% toepast, dit ten onrechte."

5.1.1. In de procedure die tot het hiervoor reeds aangehaalde verwijzingsarrest van 2 maart 2007 heeft geleid, betoogde belanghebbende dat er geen sprake van is geweest dat de douaneautoriteiten op enig moment de toegang is belemmerd tot in het douane-entrepot van J onder douanetoezicht staande goederen (punt 3.3 van het arrest). Naar het oordeel van de Hoge Raad behoefde 's Hofs oordeel dat de auto's na de inslag in het douane-entrepot aan het douanetoezicht zijn onttrokken, meer motivering dan door het Hof was gegeven. Hij overwoog daartoe in punt 3.4 van het arrest als volgt:

"3.4. Ingeval goederen op een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling douane-entrepots zijn vermeld en deze goederen daarna niet in het douane-entrepot aanwezig blijken te zijn, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken in de zin van artikel 203, lid 1, van het CDW. Dit vermoeden van een onttrekking van de goederen is weerlegd wanneer aannemelijk is gemaakt dat de goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de douaneaangifte niet aanwezig waren. Met het oog op die weerlegging kan belanghebbende feiten en omstandigheden aanvoeren, zoals die zich hebben voorgedaan voorafgaand aan de desbetreffende aangifte, maar ook feiten en omstandigheden zoals die zich daarna hebben voorgedaan tot aan het moment waarop is geconstateerd dat de goederen zich niet in het douane-entrepot bevonden.

In het licht van het zojuist overwogene, behoefde, gelet op hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft gesteld (zie hiervoor onder 3.3), 's Hofs oordeel dat de auto's na de inslag in het douane-entrepot aan het douanetoezicht zijn onttrokken, meer motivering dan door het Hof is gegeven. De middelen slagen in zoverre."

5.1.4. Het Hof heeft de bewuste overweging in punt 3.4 echter kennelijk opgevat als een 'dubbele' verwijzingsopdracht, te weten:

- onderzoek of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de (verzegelde) container ten tijde van de inslag in het douane-entrepot al leeg was (onderdeel 5.1 van de hofuitspraak), en

- onderzoek of de douane het toezicht op de goederen op enig moment heeft verloren (onderdelen 5.2 en 5.3 van de hofuitspraak), waarbij de gedachtegang van het Hof kennelijk is geweest dat als de container met toestemming van de douane is geopend, er geen sprake was van belemmering van toegang tot de goederen en derhalve niet van onttrekking en dat opening zonder toestemming reeds tot de conclusie moet leiden dat sprake was van een onttrekking en/of dat dit openen zonder toestemming nog de mogelijkheid openliet dat de goederen op enig moment tussen het openen van de container en de 'leegmelding' bij de douane, uit de container zijn ontvreemd.

5.2.1. Wanneer de Hoge Raad een uitspraak van een gerechtshof casseert, kan hij de zaak voor nader feitenonderzoek verwijzen naar een gerechtshof. Voor het belastingrecht is deze mogelijkheid opgenomen in artikel 29e, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: Awr). Met ingang van 1 januari 2005(7) luidt deze bepaling als volgt:

"Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter had behoren te doen. Indien de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad, tenzij het punten van ondergeschikte aard betreft, het geding naar een gerechtshof of een rechtbank, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad."

5.2.2. Het tweede lid van artikel 29e van de Awr is ontleend aan artikel 25 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, welke bepaling nagenoeg gelijkluidend was aan artikel 29e, lid 2, van de Awr. Aan de wetgeschiedenis van bedoeld artikel 25 ontleen ik de volgende passage:(8)

"De Hoge Raad zal (...) de hoofdzaak beslissen, zoals het gerechtshof (...) had behoren te doen. Hangt evenwel de beslissing van de hoofdzaak af van feiten, welke bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, dan verwijst de Hoge Raad het geding naar een gerechtshof. Slechts indien het hierbij gaat om punten van ondergeschikte aard, kan de Hoge Raad de hoofdzaak zelf beslissen."

5.2.5. Uit de (fiscale) jurisprudentie en literatuur wordt wel duidelijk dat na cassatie en verwijzing geen nieuwe stellingen kunnen worden aangevoerd, althans niet met succes. Dat blijkt al uit het - uit de grijze oudheid stammende - arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1927, B. 3986:

"... dat (...) de opdracht tot verdere behandeling en beslissing slechts beoogt een voorzetting van het onderzoek binnen de grenzen door het arrest van cassatie getrokken;

dat bij dat voortgezet onderzoek niet alleen nieuwe geschilpunten van feitelijken aard door partijen niet met vrucht kunnen worden opgeworpen maar ook de beslissingen van den raad van beroep in de eerste uitspraak, welke in cassatie niet of tevergeefs zijn bestreden, geen verandering kunnen ondergaan en bij de verdere behandeling worden uitgeschakeld; ..."

5.2.6. Nieuwe geschilpunten, nieuwe stellingen van feitelijke aard, kunnen derhalve na cassatie en verwijzing niet meer aan de orde komen. Dat geldt nog steeds.(11) Wat betreft de meer recente jurisprudentie wijs ik op het arrest van 28 april 1999, nr. 31427, LJN AA2745, BNB 1999/312 m.nt. Happé, punt 4.6:(12)

"Het beroep op het gelijkheidsbeginsel waarover het hier gaat, heeft belanghebbende in dit geding niet eerder gedaan dan na de verwijzing door de Hoge Raad. Een onderzoek naar de juistheid van deze grief zou een onderwerp van feitelijke aard betreffen, dat niet tot de rechtsstrijd van partijen behoorde en, naar het Hof met juistheid heeft overwogen laat de (...) verwijzingsopdracht van de Hoge Raad daarvoor geen ruimte. Het Hof had derhalve niet op het beroep op het gelijkheidsbeginsel mogen ingaan. De door het Hof vermelde omstandigheid dat de Inspecteur na de verwijzing een onderzoeksrapport heeft overgelegd waaraan het Hof op grond van de in een groot aantal gevallen geconstateerde feiten ook voor belanghebbendes geval bepaalde vermoedens heeft ontleend, rechtvaardigt niet een uitzondering te maken op de regel dat een hof na verwijzing gehouden is de grenzen van de verwijzingsopdracht in acht te nemen. Er is ook geen sprake van een geval waarin de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan. (...)"

5.2.8.1. Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen merken over de behandeling na verwijzing op:(13)

"Zoals wij al eerder opmerkten, is het doel van de verwijzing het nodige gebleken feitelijke onderzoek, dat de Hoge Raad niet zelf kan doen, door een hof te laten verrichten. Het is ook niet meer dan dat. Dit betekent dat de door de verwijzing aan het hof opgelegde taak een beperkte is, een complement slechts van die van de Hoge Raad. Daarbuiten mag het hof niet treden en het is gebonden aan hetgeen de Hoge Raad reeds heeft beslist. (...) Daarbij geldt voorts als regel, dat na verwijzing het hof de zaak moet behandelen in de stand waarin deze verkeerde, toen de door de Hoge Raad vernietigde uitspraak werd gedaan. Op hetgeen toen is afgedaan, kan niet meer worden teruggekomen. Aan in de vernietigde uitspraak voorkomende beslissingen die door de vernietiging niet zijn getroffen omdat zij in cassatie niet of tevergeefs waren bestreden, kan men niet meer tornen. Het is niet meer mogelijk nieuwe geschilpunten op te werpen door nieuwe grieven of verweren aan te voeren (...)"

5.2.8.2. E.B. Pechler schrijft over de behandeling na verwijzing:(14)

"De taak van het Hof waarnaar de zaak is verwezen, is beperkt. Het moet uitspraak doen 'met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad' (art. 29e, tweede lid, AWR). Het verwijzingshof is gebonden aan wat de Hoge Raad heeft beslist (al is soms niet helemaal duidelijk wat het hof moet onderzoeken). Het verwijzingshof kan niet terugkomen op door de Hoge Raad besliste geschilpunten. Als de Hoge Raad de zaak heeft verwezen voor een nader onderzoek naar de vraag of de boete terecht is opgelegd, betekent dit niet dat de (enkelvoudige) belasting opnieuw ter discussie kan worden gesteld wanneer de hierop betrekking hebbende grieven door de Hoge Raad zijn verworpen. Als in cassatie is komen vast te staan dat de belanghebbende, directeur en enig aandeelhouder van een BV, een voordeel heeft genoten in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, kan na verwijzing niet meer de stelling aan de orde komen dat de belanghebbende het voordeel heeft genoten in zijn hoedanigheid van directeur.

(...)

De verwijzingsprocedure biedt partijen als regel niet de ruimte om nieuwe - niet eerder geponeerde - stellingen aan te voeren die een feitenonderzoek vergen (dat buiten de rechtsstrijd van partijen valt), zoals een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dat ligt echter anders als de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan. Partijen mogen nieuwe feitelijke stellingen aanvoeren die dienen ter ondersteuning van de grief of weer die krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht. Ook zijn aanpassingen van stellingen of weren bij wijziging van jurisprudentie en louter rechtskundige standpuntwijzigingen mogelijk."

5.2.8.3. Langereis geeft als zijn mening over de behandeling na verwijzing:(15)

"In zijn verwijzingsopdracht geeft de Hoge Raad aan welke feiten alsnog moeten worden onderzocht. Het is een hof niet toegestaan daarbuiten nog feiten te onderzoeken en vast te stellen. Met andere woorden, door het arrest van de Hoge Raad is het geschil bevroren en kunnen noch partijen, noch het verwijzingshof terugkomen op hetgeen reeds is komen vast te staan. (...) Ingeval een bepaalde grief nog nader onderzocht moet worden in verwijzing kan een partij in dat geval nadere - nog niet eerder vermelde - feiten aanvoeren."

6.2. Zoals het middel terecht aangeeft, kan bij een normale (fiscale) bewijslastverdeling een partij het door hem gestelde bewijzen door aannemelijk te maken dat hetgeen hij stelt klopt.(17) Dit is slechts anders als de wet met zoveel woorden een zwaardere bewijslast verlangd. De wet gebruikt in die gevallen over het algemeen de term 'blijken'.(18) De belastingplichtige dient dan overtuigend aan te tonen dat zijn stelling klopt. In het laatste geval mag er als het ware 'geen speld tussen te krijgen zijn'; aannemelijk maken laat enige marge voor onzekerheid omtrent het gestelde. Feteris schrijft hierover:(19)

"Aannemelijk houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend bewijs, dat iedere redelijke twijfel uitsluit, is dus niet nodig. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden, is een waarschijnlijkheid van meer dan 50% mijns inziens voldoende."

7.3. In artikel 72, lid 2, van het CDW is bepaald dat een zegel slechts door de douaneautoriteiten of met hun toestemming mag worden verwijderd:(24)

"De identificatiemiddelen die op de goederen of de vervoermiddelen zijn aangebracht, mogen alleen door de douaneautoriteiten of met hun toestemming worden verwijderd of vernietigd, tenzij tengevolge van toeval of overmacht het verwijderen of vernietigen ervan voor het behoud van de goederen of de vervoermiddelen absoluut noodzakelijk is."

8.4. De berekening van de Inspecteur heeft het Hof weergegeven in punt 4.2.4 van zijn uitspraak. Ik citeer de laatste alinea van dit punt:

"Voor beide BMW's Cabriolet is de douanewaarde per auto f. 42.188 en de douanewaarde voor de omzetbelasting f. 47.006 en is een douanerecht verschuldigd van f. 4.218,80 en omzetbelasting naar een tarief van 17,5 percent van f. 8.226,10. Voor de BMW Sedan is de douanewaarde f. 34.060 en de douanewaarde voor de omzetbelasting f. 38.066, hetgeen resulteert in een douanerecht van f. 3.406 en omzetbelasting f. 6.661,60."

8.7. Borman schrijft over artikel 8:69, lid 2, van de Awb:(33)

"Uit lid 2 vloeit voort dat de rechter in een aan hem voorgelegde zaak de geschonden rechtsnorm moet aanwijzen waarop de indiener geacht wordt een beroep te hebben gedaan. Het gaat in lid 2 dus om een verplichting voor de rechter om de aangevoerde gronden in juridische termen te vertalen."

8.8. Feteris merkt over de ambtshalve toepassing van het recht op:(34)

"Het is eigen aan de taak van de rechter dat hij bepaalt hoe het recht luidt. Ook al zijn beide partijen het eens over de inhoud van het recht dat een geschilpunt van hen beheerst, dan mag de rechter hen daarin toch niet volgen wanneer hij van oordeel is dat deze gezamenlijke opvatting van partijen onjuist is. Een afwijkend oordeel van de rechter is alleen op zijn plaats wanneer een rechtsoordeel van partijen, gezien de vaststaande feiten, niet juist kan zijn. (...) De verplichting ambtshalve het recht toe te passen is dus een algemene, die niet alleen in het voordeel van de burger hoeft te werken. (...) Het eigen rechtsoordeel van de rechter kan ertoe leiden dat zijn berekening van de aanslag afwijkt van de becijfering waarvan partijen uitgingen, dus ook van de berekening van de partij die in het gelijk wordt gesteld. (...) Zo moet de rechter ingrijpen wanneer hij op grond van de vaststaande feiten ambtshalve kan vaststellen (...) dat een te hoog tarief is toegepast, "

8.9. Wat betreft de rechtspraak wijs ik in het bijzonder op Hoge Raad 26 november 1997, nr. 32832, LJN AA3337, BNB 1998/29. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de rechter bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de vaststaande feiten niet gebonden is aan hetgeen door partijen naar voren is gebracht:

"4.1. Het middel keert zich tegen 's Hofs (...) oordeel met het betoog dat het Hof, door aldus te oordelen, buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, aangezien de Inspecteur voor het Hof onbestreden heeft gesteld dat sprake is van inkomsten uit vermogen.

4.2. Het middel faalt, aangezien het miskent dat de rechter bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet is gebonden aan de dienaangaande door partijen te berde gebrachte opvattingen."

1 Zie ook LJN AU6042, Douanerechtspraak 2007/38 m.nt. Van Casteren, NTFR 2007/437 m.nt. Kalshoven, V-N 2007/15.13 m.nt. red.

2 In deze conclusie vermeld ik bij rechtspraak ook het landelijk jurisprudentie nummer (LJN) van de uitspraak. Met dit nummer kan de uitspraak teruggevonden worden op www.rechtspraak.nl.

3 Verwezen wordt naar de verzegeling in Q (vergelijk punt 3.1.2 van het in 2.1 geciteerde arrest).

4 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

5 De utb's bedroegen bij de vaststelling daarvan ƒ 23.900,10 aan douanerechten en ƒ 49.951,70 aan omzetbelasting (in totaal ƒ 73.851,80 of € 33.512,49).

6 De zaak werd tevens verwezen op het punt van de berekening van de douanewaarde. Bij de bespreking van het incidentele middel ga ik hierop nader in (zie onderdeel 8).

7 Met ingang van 1 januari 2005 is bij de invoering van de tweede feitelijke instantie in het belastingrecht aan artikel 29e, lid 2, van de Awr de rechtbank als mogelijk verwijzingscollege toegevoegd. Dit in verband met de per die datum aan de Awr toegevoegde mogelijkheid van sprongcassatie.

8 Kamerstukken I 1955/56, nr. 158a, blz. 3.

9 Anders dan in artikel 29e, lid 2, van de Awr, was in artikel 25 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken uitdrukkelijk vermeld dat verwijzing naar het Hof welks uitspraak vernietigd werd, mogelijk was.

10 Vgl. artikel 27, lid 2, van de Awr (tekst van 1 januari 2005 tot 1 augustus 2008). Thans is de uitsluitende bevoegdheid van de rechtbank Haarlem in douanezaken (en, in hoger beroep, van het gerechtshof Amsterdam) opgenomen in artikel 8:2, lid 4, van de Algemene douanewet.

11 Tenzij de verwijzingsopdracht dat uitdrukkelijk zou toelaten, dunkt mij (zie punt 5.2.9) Een uitzondering op de regel dat nieuwe stellingen van feitelijke aard na verwijzing niet kunnen worden aangevoerd geldt bij een wijziging van het recht. Dit doet zich onder meer voor als de Hoge Raad in het verwijzingsarrest 'omgaat'. Een duidelijk voorbeeld hiervan is het arrest van 1 december 2006, nr. 40369, LJN AU7741, BNB 2007/151 m.nt. De Bont, waarin de Hoge Raad is teruggekomen van een eerder gewezen arrest over de toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan de belastingplichtige. Zie ook: Hoge Raad 2 maart 1994, nr. 29061, BNB 1994/164 m.nt. Zwemmer, punt 4.6.4, Hoge Raad 11 maart 1998, nr. 30936, LJN AA2455, BNB 1998/265 m.nt. Daniels, punt 3.3.3, Hoge Raad 23 december 2005, nrs. 40771 en 40832, LJN AU8529, BNB 2006/103, punt 3.4, Hoge Raad 22 juni 2007, nr. 42013, LJN BA7728, BNB 2007/292 m.nt. De Bont, punt 3.5.

12 Voor eerdere rechtspraak verwijs ik naar P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e druk, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 254, voetnoten 219 en 220.

13 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e druk, Kluwer, Deventer 1997, blz. 254.

14 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Kluwer, Deventer 2003, blz. 307 en 308. De voetnoten bij de geciteerde passage zijn niet opgenomen. Zie ook: R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 108.

15 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer 2006, blz. 294-295.

16 Ik verwijs in dit verband nog naar R. den Ouden, Verwijzingsopdrachten: meer duidelijkheid geboden, Opinie in NTFR 2006/854, die in deze opinie pleit voor meer duidelijkheid bij de formulering van verwijzingsopdrachten.

17 Zie hierover: Meyjes, Van Soest, Van de Berge en Van Gelderen, a.w., blz. 103.

18 Zie bijvoorbeeld artikel 27e van de Awr, waarin de wet de zwaardere bewijsvorm blijken hanteert ('tenzij is gebleken').

19 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 302.

20 Zie het arrest van 11 november 1999, Söhl & Sölke, C-48/98, Jurispr. blz. I-7877, punt 66. Opgemerkt zij dat het HvJ EG zich wel uitspreekt over bewijslastverdeling. Zie bijvoorbeeld het arrest van 9 maart 2006, Beemsterboer, C-293/04, Jurispr. blz. I-2263. Het HvJ EG acht zich tevens bevoegd uit te laten over vormen van bewijs. In het arrest van 7 december 1993, Edmond Huygen, C-12/92, Jurispr. blz. I-6381, overweegt het HvJ EG dat het land van invoer alternatief bewijs in aanmerking kan nemen om de oorsprong van goederen vast te stellen.

21 Vergelijk ook Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 43753, LJN BG9084, BNB 2009/63, waarin de Hoge Raad tot de conclusie kwam dat er geen plaats was voor het vermoeden dat goederen aan het douanetoezicht waren onttrokken.

22 Mijn ambtsvoorganger De Wit is in zijn conclusie van 19 september 2005 (de eerste cassatieprocedure in deze zaak) ook ingegaan op de verzegeling; zie punt 4.7 en 4.8 van die conclusie.

23 In het onderhavige geval heeft de douane de op de container aangebrachte rederijzegels geaccepteerd als douaneverzegeling. Zie punt 5.2.1 van de uitspraak van het Hof.

24 De in het artikel opgenomen uitzondering doet zich in het onderhavige geval niet voor. Ik laat deze dan ook buiten beschouwing.

25 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.

26 Lid 1 luidt: "Onverminderd lid 4 worden onder de regeling communautair douanevervoer te plaatsen goederen slechts vrijgegeven indien zij zijn verzegeld."

27 Blz. 2 van het verweerschrift van 15 april 2003.

28 Blz. 3, punt 9, van zijn nadere conclusie van 15 mei 2007.

29 Voor de duidelijkheid: dit is geen verschrijving. De tariefwijziging in de omzetbelasting werd inderdaad bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting bewerkstelligd.

30 De Hoge Raad kan de rechtsgronden ambtshalve aanvullen op grond van artikel 29e, lid 2, van de Awr.

31 Vgl. Meyjes, Van Soest, Van de Berge en Van Gelderen, a.w., blz. 102.

32 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 142.

33 T.C. Borman 2009 (T&C Awb), aant. 3 bij art. 8:69.

34 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 438-441.