NTFR 2006/854 - Verwijzingsopdrachten: meer duidelijkheid geboden!

Procederen in belastingzaken vergt van de betrokken procespartijen enige ‘Ausdauer‘. Het duurt immers geruime tijd alvorens zij de – beslissende – visie van de Hoge Raad kunnen vernemen in hun zaak. De belastingkamers van de gerechtshoven hebben jarenlang met grote achterstanden gekampt. Hierdoor is de zogenoemde gemiddelde doorlooptijd van belastingzaken in de loop der tijd gestaag toegenomen. Thans is de belastingrechtspraak verrijkt met een tweede feitelijke instantie. Keerzijde hiervan is echter dat de totale procesduur in belastingzaken – sprongcassatie daargelaten – zal toenemen. In dat licht bezien verdient het de voorkeur dat de Hoge Raad aanstonds eindstation is. Bij vernietiging van de bestreden hofuitspraak is dat echter niet altijd het geval. Hoewel de cassatierechter zo nu en dan op de stoel van de feitenrechter plaatsneemt (we lezen dan in het arrest dat ‘de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toelaten‘) en aldus een eindoordeel velt, kunnen sommige – gegronde – cassatieberoepen wegens de beperkte taak van de cassatierechter niet in de cassatiefase worden afgewikkeld. Zij – het gaat om ongeveer 13% van de cassatieberoepen – gaan door naar de volgende ronde: de verwijzingsprocedure.

Verwijzing moet volgen omdat het onderzoek van feitelijke aard niet tot het takenpakket van de Hoge Raad behoort maar tot dat van de feitenrechter. Welk debat in het kader van dat onderzoek na verwijzing vervolgens nog wel en welk debat niet meer aan de orde kan komen, is voor de betrokkenen in de verwijzingsprocedure – verwijzingsrechter en procespartijen – niet altijd eenvoudig te bepalen. Richtinggevend daarvoor is uiteraard de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Het verwijzingshof is namelijk gehouden de grenzen van die verwijzingsopdracht in acht te nemen (vgl. HR 28 april 1999, nr. 31.427, BNB 1999/312). De verwijzingsopdrachten worden echter – althans naar mijn inschatting – vaker niet dan wel expliciet geformuleerd in het verwijzingsarrest. In menig arrest, waarin de bestreden hofuitspraak onderuit gaat, valt niet meer te lezen dan dat ‘Het middel slaagt. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen‘. De verwijzingsopdracht van de Hoge Raad ligt dan ergens in de rechtsoverwegingen van het desbetreffende arrest besloten. Zonder nadere motivering (‘die evenwel ontbreekt‘, zou de cassatierechter zeggen) tasten de betrokkenen in de verwijzingsprocedure in het duister. Dat lokt weer nieuwe procedures uit, hetgeen uiteraard niet de bedoeling kan zijn. Recentelijk (HR 3 februari 2006, nr. 41.754, NTFR 2006/182) heeft de Hoge Raad in een tweede cassatiegeding moeten uitleggen dat het verwijzingshof de verwijzingsopdracht had misverstaan. De vraag kan worden opgeworpen of dit te wijten is aan‘domheid‘ van het verwijzingshof, dan wel aan de vorm (en inhoud) van de verwijzingsopdracht. Dat een zaak voor de tweede keer wordt verwezen naar de feitenrechter komt in de praktijk ook voor (recent: HR 23 december 2005, nr. 41.253, NTFR 2006/22). Wellicht ligt er in deze procedure zelfs nog een derde cassatieronde in het verschiet. Dat geeft te denken en, zoals gezegd, vergt ‘Ausdauer‘ van de betrokken procespartijen.

Aangenomen mag worden dat de Hoge Raad zelf het overzicht heeft en weet waarom hij de zaak verwijst. Niettemin bekruipt mij soms het gevoel dat dit niet altijd zo is. Dat gevoel is recentelijk gevoed door het arrest HR 14 april 2006, nr. 42.089, NTFR 2006/545. Het betreft een uitspraak (arrest) in een tweede cassatieronde (na HR 9 juli 2004, nr. 39.376, NTFR 2004/1104). Samengevat gaat het om de volgende casus. Belanghebbende, een op 5 oktober 1994 naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte – feitelijk in Nederland gevestigde – NV, heeft op 10 oktober 1994 de pensioenverplichting jegens A (100%–aandeelhouder van belanghebbende) overgenomen van B BV. Op 12 december 1994 heeft belanghebbende vervolgens haar feitelijke leiding verplaatst naar Curaçao. In mei 1996 deed A jegens belanghebbende afstand van zijn pensioenrechten. Volgens het hof in eerste aanleg was er sprake van een samenhangend geheel van rechtshandelingen op grond waarvan de waarde van de pensioenverplichting bij de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende diende te worden gecorrigeerd. In cassatie betoogde belanghebbende onder meer dat, nu reeds voor haar oprichting vaststond dat door A zou worden afgezien van de pensioenrechten, daarmee ook reeds bij de waardering per 10 oktober 1994 (de overnamedatum) rekening moest worden gehouden. Belanghebbende kreeg – op dat moment – de cassatierechter aan haar zijde. De Hoge Raad overwoog:

‘(…) Het Hof heeft voor zijn correctie van de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende redengevend geoordeeld dat sprake is geweest van een samenhangend geheel van rechtshandelingen en dat daarom voor de toepassing van artikel 16 van de Wet geen zelfstandige betekenis toekomt aan het feit dat het afzien van de pensioenrechten door A eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied. Nu het Hof – feitelijk en niet onbegrijpelijk – heeft geoordeeld dat de oprichting van belanghebbende en de overname door belanghebbende van de pensioenverplichtingen een onderdeel vormden van dat geheel van rechtshandelingen, had het Hof (…) voor de vaststelling van het belastbare bedrag het bedrag dat ter zake van de overname van de pensioenverplichting aan belanghebbende is betaald op dezelfde grond evenzeer moeten corrigeren.‘.

Klare taal van de cassatierechter zou je zeggen. De Hoge Raad verlangt niet alleen een correctie op de waardering van de pensioenverplichting op de eindbalans, maar ook op de waardering van die verplichting per overnamedatum. BNB–annotator R.J. de Vries (BNB 2004/354) concludeert dan ook dat ‘het dus wel vaststaat dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting zal moeten worden verminderd en het is aan Hof Arnhem om te beoordelen met welk bedrag‘.

Het Arnhemse verwijzingshof corrigeert de waarde per overnamedatum echter niet (Hof Arnhem 13 april 2005, nr. 04/01287, NTFR 2005/713). Het hiertegen gerichte cassatieberoep van belanghebbende wordt door de Hoge Raad vervolgens verworpen. Daartoe overweegt het college onder meer:

‘(…) Het Hof heeft geoordeeld dat gezien het geringe aandelenbelang dat A in B BV bezat hij niet van zijn pensioenrechten zou afzien zolang de pensioenverplichting tot het vermogen van B BV zou behoren. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof geoordeeld dat de waarde van de pensioenverplichting op het onmiddellijk aan de overdracht van de pensioenverplichting voorafgaande ondeelbare moment kan worden gesteld op de bij de overdracht in aanmerking genomen prijs van f 1.689.988. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. (…)‘.

Voor de goede orde: het gaat mij hier – in deze opinie – niet om de inhoud van deze beslissing van de cassatierechter, maar om het blootleggen van – op zijn minst – een tegenstrijdigheid in de formulering van de verwijzingsopdracht, de afwikkeling door het verwijzingshof en de goedkeuring daarvan door de Hoge Raad. De cassatierechter zegt immers in het verwijzingsarrest dat ‘evenzeer moet worden gecorrigeerd‘, het verwijzingshof corrigeert echter niet en in het tweede cassatiegeding zegt de Hoge Raad dat dit een juiste en niet–onbegrijpelijke handelwijze is. De vraag rijst dan of het ‘verwijzingsrondje‘ wel nodig was geweest. Had de Hoge Raad niet aanstonds zelf kunnen beslissen? Had hij het overzicht?

Er zijn ook vele arresten gewezen, waarin verwijzingsopdrachten wel expliciet zijn verwoord. Een heel mooi voorbeeld is HR 30 september 2005, nr. 40.315, NTFR 2005/1344. In dat met betrekking tot een rioolrechtenheffing van de gemeente Epe gewezen arrest besteedt de Hoge Raad maar liefst vier rechtsoverwegingen aan het geding na verwijzing. Andere voorbeelden van recente arresten, waarin expliciete aanwijzingen worden gegeven aan de verwijzingsrechter zijn (onder meer) HR 25 november 2005, nr. 39.421, NTFR 2005/1614; HR 23 december 2005, nrs. 40.771 en 40.832, NTFR 2005/1751; HR 10 februari 2006, nr. 39.879, NTFR 2006/243 en HR 28 april 2006, nr. 41.502, NTFR 2006/665. Opvallend is dat alle zo–even genoemde arresten zijn gewezen door dezelfde afdeling van de Belastingkamer van de Hoge Raad. Wellicht is sprake van een verschil van inzicht binnen de twee afdelingen van de Belastingkamer over de wijze waarop met verwijzingsopdrachten moet worden omgegaan.

Genoemd arrest van 10 februari 2006 (nr. 39879) grijp ik aan voor een uitstapje. In het Weekblad fiscaal recht (WFR 2002/6467) heb ik betoogd dat de Hoge Raad met de arresten HR 24 juli 2001, 36.245, NTFR 2001/1092 (BNB 2001/347) en HR 10 augustus 2001, nr. 36.317, NTFR 2001/1182 ( BNB 2001/361) definitief een nieuwe koers is gaan varen met betrekking tot het actief ambtshalve toepassen van begunstigende beleidsregels. In de literatuur (onder anderen F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2006, p. 26) werd met betrekking tot deze kwestie nog enige aarzeling uitgesproken.

Het arrest van 10 februari 2006 vormt naar mijn opvatting echter wederom een bevestiging van die nieuwe koers. De Hoge Raad betrekt immers een beleidsregel van 25 oktober 2005 (nr. CPP2005/2073M, NTFR 2005/1440) in de rechtsstrijd – het verwijzingshof dient de gevolgen van de in genoemde beleidsregel vervatte goedkeuring met betrekking tot aftrek van hypotheekrente voor het te berechten geval te onderzoeken – , terwijl het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën, gelet op de datum van de hofuitspraak (6 juni 2003), reeds in 2003 moet zijn ingediend, door de staatssecretaris nadien geen nadere geschriften zijn ingediend en belanghebbende zich niet in de cassatieprocedure heeft gemengd.