Parket bij de Hoge Raad, 25-06-2010, BL2149, 09/02714

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) is gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote). Belanghebbende en zijn echtgenote zijn samen eigenaar van een appartement in het pand a-straat 1 in Z. Het appartement staat hen als hoofdverblijf ter beschikking. Het pand is een Rijksmonument en als zodanig ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 6, van de Monumentenwet 1988.(1)

1.2 Het pand is bij splitsingsakte met datum 25 maart 1997 gesplitst in 7 appartementsrechten. In de akte is vermeld dat de funderingen tot de gemeenschappelijke gedeelten worden gerekend en voorts dat de eigenaars verplicht zijn bij te dragen in de schulden en kosten, die voor gemeenschappelijke rekening zijn, in gelijke verhouding als hun gerechtigdheid tot de appartementsrechten.

1.3 Bij akte van 12 augustus 2008 is de splitsing herzien. Hierbij zijn de toenmalige appartementsrechten van belanghebbende en zijn echtgenote samengevoegd en heeft een vernummering van hun appartementsrechten plaatsgevonden. Hun gezamenlijke gerechtigdheid tot de appartementsrechten en in de gemeenschap (groot 461/1000-ste deel) wijzigde niet. Het reglement van splitsing a-straat 1 te Z (hierna: het reglement) luidt zowel vóór als na de wijzigingen van 12 augustus 2008, voor zover hier van belang en met betrekking tot het appartementsrecht van belanghebbende:

1.4 Eind 2007 bleek de fundering van het pand in kritieke toestand te verkeren. De kosten van herstel van de fundering bedroegen uiteindelijk in totaal € 665.127 (€ 610.000 aan herstelkosten vermeerderd met de voorbereidingskosten ad € 55.127). In een overleg van de Vereniging van Eigenaars a-straat 1b (hierna: de VVE) hebben twee andere appartementseigenaren, C en D, aangekondigd een besluit van de VVE over de aanbesteding van het herstel van de fundering te zullen blokkeren. Op grond van het destijds geldende reglement van splitsing kon een besluit tot aanbesteding van het herstel slechts worden genomen met zes van de zeven stemgerechtigden voor.

1.5 Op 30 juni 2008 zijn de leden van de VVE overeengekomen dat, in afwijking van artikel 23 van het reglement, op grond waarvan ieder lid overeenkomstig zijn eigenaarsdeel in de herstelkosten dient bij te dragen, belanghebbende en zijn echtgenote naast hun eigen aandeel in de kosten (46,1%) tevens een deel van de kosten van C en D, te weten € 74.000 (waarvan € 52.324 aan onderhoudskosten), zullen betalen.

1.6 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 31 augustus 2008 een gezamenlijk verzoek om een voorlopige teruggaaf voor het jaar 2008 ingediend. Hierop hebben zij een bedrag van € 225.498 (€ 229.806 aan onderhoudskosten -/- een drempel van 0,75% van de eigenwoningwaarde ad € 4.308) ls aftrekbare uitgaven voor een monumentenpand vermeld. Het voornoemde bedrag van € 229.806 is als volgt opgebouwd: (€ 443.367 (het aftrekbare deel van de herstelkosten) + € 55.127 (het aftrekbare deel van de voorbereidingskosten) =) € 498.494 * 46,1% is afgerond 229.806.

1.7 De Inspecteur(2) heeft aan belanghebbende bij voorlopige teruggaaf met dagtekening 29 oktober 2008 een teruggaaf van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verleend ten bedrage van € 24.068. Dit is conform het verzoek. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige teruggaaf bezwaar gemaakt. Hij stelt in zijn bezwaar dat hij ook de onderhoudskosten van C en D, die hij en zijn echtgenote voor hun rekening hebben genomen, als uitgaven voor een monumentenpand in aftrek kan nemen. Het bezwaar is door de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft met instemming van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

2. Het geschil

Rechtbank(3)

2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven (eiser staat voor belanghebbende):

3.1. In geschil is voor welk bedrag eiser recht heeft op de persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor monumentenpanden. Specifiek is in geschil of een gedeelte van de onderhoudskosten dat eiser voor C en D voor zijn rekening heeft genomen ten bedrage van € 52.324 voor aftrek in aanmerking komt.

2.2 De Rechtbank overwoog:

4.4. (...) Artikel 6.31 van de Wet IB 2001 brengt met zich mee dat voor de aftrek van onderhoudskosten als voorwaarde geldt dat deze kosten betrekking hebben op de eigen woning. Niet in geschil is dat de eigen woning van eiser 461/1000 deel omvat van het gehele pand a-straat 1. Ten aanzien van de fundering is zowel in de splitsingsakte als in het splitsingsreglement vastgelegd dat deze tot de gemeenschappelijke gedeelten wordt gerekend en dat de eigenaars in de verhouding van hun eigendomsdeel verplicht zijn bij te dragen in de kosten die voor gemeenschappelijke rekening zijn. Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat de kosten terzake van funderingsherstel niet voor het volledige bedrag alleen betrekking hebben op de eigen woning van eiser maar dat deze kosten naar rato van ieders eigendomsdeel aan de verschillende appartementen moeten worden toegerekend. Deze verdeling van kosten is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever om in artikel 6.31 van de Wet IB 2001 en zijn voorganger 42a van de Wet IB 1964 alleen die kosten in aftrek toe te laten voor zover er een bron van inkomen tegenover staat. De kosten die betrekking hebben op gedeelten van het pand die eiser niet in eigendom heeft vormen voor hem geen bron van inkomen en vallen mitsdien niet onder artikel 6.31 van de Wet IB 2001.

4.5. Vorenomschreven wijze van splitsing van kosten is ook in de lijn met vaste jurisprudentie inzake toerekening van kosten bij gedeeltelijk zakelijk gebruik van de tot het privé-vermogen behorende woning (vgl. Hoge Raad 14 december 2001, nr. 35 464, V-N 2001/66.11). Voorts heeft de Hoge Raad eveneens in het geval dat op een gedeelte van de eigen woning een recht van gebruik en bewoning is gevestigd, geoordeeld dat ten aanzien van dat gedeelte geen sprake is van de eigen woning en derhalve voor aftrek van onderhoudskosten die aan dat gedeelte moeten worden toegerekend geen plaats is (Hoge Raad van 15 april 2005, nr. 39 091, V-N 2005/21.16).

4.6. Hoezeer ook de rechtbank begrip heeft voor de omstandigheid dat eiser zich genoodzaakt heeft gevoeld om een deel van de kosten die op basis van het reglement van splitsing voor rekening van C en D kwamen voor zijn rekening te nemen en daartoe de overeenkomst van 30 juni 2008 is aangegaan en hoezeer de rechtbank er ook van overtuigd is dat hieraan geenszins de bedoeling tot bevoordeling van voornoemde personen danwel fiscale motieven ten grondslag hebben gelegen, biedt noch de wetsgeschiedenis noch de jurisprudentie steun voor eisers standpunt.

2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 juni 2009 ongegrond verklaard.

2.5 Belanghebbende heeft als middel van cassatie aangevoerd dat het Nederlandse recht, met name artikel 6.31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), is geschonden, doordat de Rechtbank is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende stelt dat de splitsingakte en het splitsingsreglement bij de beoordeling of de uitgaven worden gedaan tot instandhouding van de eigen woning en of ze drukken, slechts een eerste aanknopingpunt vormen. Zij hebben niet de zelfstandige betekenis die de Rechtbank daaraan heeft toegekend, aldus belanghebbende. De uitgaven van belanghebbende en zijn echtgenote zijn niet gedaan om C en D te bevoordelen en zijn dus niet betaald voor de instandhouding van de woning van die twee. Het zijn kosten die betrekking hebben op de woning van belanghebbende en zijn echtgenote.

3. Appartementsrechten

3.1 Het appartementsrecht is een zelfstandig zakelijk recht. Een appartementseigenaar is de gerechtigde tot een appartementsrecht. Hij heeft een aandeel in het appartementencomplex, eventueel met bijbehorende grond. Dat aandeel omvat het exclusieve gebruiksrecht van 'zijn' appartement (het privégedeelte) en het recht van medegebruik van de gemeenschappelijke gedeelten en zaken. Het appartementsrecht is gedefinieerd in artikel 5:106, vierde lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW). Het lid luidt:

4. Onder appartementsrecht wordt verstaan een aandeel in de goederen die in de splitsing zijn betrokken, dat de bevoegdheid omvat tot het uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten van het gebouw die blijkens hun inrichting bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Het aandeel kan mede omvatten de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten van de bij het gebouw behorende grond. In het geval van lid 2 omvat het aandeel de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten van het stuk grond, die blijkens hun inrichting of aanduiding bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt.

3.2 In Asser wordt het appartementsrecht omschreven:

Onder het begrip appartementsrecht zoals in dit art. 5:106 lid 4 BW is omschreven, dient te worden verstaan een aandeel in de eigendom van een gebouw met toebehoren en/of de desbetreffende grond met toebehoren (dan wel in een recht van erfpacht of opstal op de grond), in welk aandeel is begrepen de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten die blijkens hun inrichting bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt (de zogenaamde privé-gedeelten), alsmede het medegebruik van de overige gedeelten (de gemeenschappelijke gedeelten) en van gemeenschappelijke zaken (...)(4)

Asser leert dat er verschil bestaat tussen de eigendom van een appartementsrecht en de eigendom van een gewoon huis. Het appartementsrecht kan worden gezien als een exclusief gebruiksrecht van een appartement, dat is vastgekoppeld aan de mede-eigendom van het gehele gebouw, en dat dus niet inhoudt de volle eigendom van het appartemtent(5):

Op het eerste gezicht zal men wellicht geneigd zijn zich de eigendom van een appartementswoning op dezelfde wijze voor te stellen als de eigendom van een gewoon huis. Toch bestaan tussen beide vormen van eigendom belangrijke verschillen. Bij een gewoon huis gaat de eigendom gepaard met eigendom van de grond waarop het huis gebouwd is. Men moet daarom de grond als hoofdzaak en het gebouw als onzelfstandig deel van de grond beschouwen (...). Daarentegen kan de eigendom van een flatwoning in de regel niet vastgekoppeld worden aan de eigendom van een stuk grond waarbij de flatwoning zou behoren. Men heeft daarom in die landen waarin de eigendom van afzonderlijke etages zich het eerst heeft ontwikkeld, al spoedig ingezien dat men hier te maken heeft met een vrij gecompliceerd recht. Men vatte dit recht zo op, dat (...) het in de eerste plaats omvatte de volle eigendom van de ruimte welke werd ingenomen door de etagewoning en hiernaast een recht van mede-eigendom in een aantal zaken zonder welke de etage niet te denken is, te weten de grond, de vestibule, het trappenhuis, het dak, de steunmuren enz (...) Oorspronkelijk heeft men de bedoeling gehad deze constructie ook in ons BW over te nemen (...) Naderhand was de Regering echter van mening, dat het op de voorgrond stellen van de volle eigendom op bepaalde gedeelten van het gebouw enigszins misleidend zou kunnen werken, omdat de rechtspositie van de appartementseigenaars hoofdzakelijk wordt bepaald door het medegerechtigd zijn in het gehele gebouw en de daaruit voortvloeiende verplichtingen. Men heeft toen een constructie gekozen waarbij het recht op de ruimte die wordt ingenomen door de etagewoning werd teruggebracht van een eigendomsrecht tot een exclusief gebruiksrecht, dat vastgekoppeld is aan de mede-eigendom van het gehele gebouw en de daarbij behorende grond. (...) Deze constructie hangt ten nauwste samen met de mogelijkheid, die in het algemeen voor deelgenoten bestaat om het gebruik en het beheer van gemeenschappelijke zaken bij overeenkomst te regelen.

3.3 Het appartementsrecht ontstaat door splitsing van een gebouw in appartementsrechten. Deze splitsing geschiedt met behulp van een notariële splitsingsakte die wordt ingeschreven in de openbare registers. Artikel 5:111 BW bepaalt dat in de splitsingsakte een (splitsings)reglement dient te worden opgenomen:

3.4 Artikel 112, eerste lid, BW bepaalt hetgeen in het reglement in ieder geval moet zijn opgenomen:

3.5 In artikel 5:113 BW zijn nadere regels opgenomen met betrekking tot het aandeel in de gemeenschap en tot de verdeling van schulden en kosten die voor rekening van de gezamenlijke appartementseigenaars komen. De aandelen zijn gelijk, tenzij anders is bepaald in de notariële akte van splitsing respectievelijk het reglement. Het artikel luidt:

3.6 Asser(6) schrijft dat de aandelen geregeld niet gelijk zijn aan elkaar, maar bepaald zijn aan de hand van de vloeroppervlakte, of de inhoud, of de waarde of de bestemming. Hij schrijft over artikel 5:113 BW:

In de praktijk wordt van de mogelijkheid van afwijking van art. 5:113 BW geregeld gebruik gemaakt. Men stelt bijv. de hoegrootheid van ieders aandeel vast aan de hand van de vloeroppervlakte van het privé-gedeelte of aan de kubieke meter-inhoud van de aan ieder toekomende ruimte, dan wel aan de waarden van elk appartementsrecht (...) Ook zal het veel voorkomen, dat de aandelen verschillend zijn omdat de privé-gedeelten niet dezelfde bestemming hebben, bijv. wanneer de onderste laag van het gebouw bestemd is voor bedrijven en de lagen daarboven voor woningen; veelal zal men dan de (verkoop)waarden als grondslag nemen. Verder is het denkbaar, dat de splitsing verschillende op zichzelf staande gebouwen bevat; in dit geval is het noodzakelijk het aandeel van ieder appartementsrecht in het gehele complex te bepalen, bijv. aan de hand van de bouwkosten van elk gebouw.

3.7 Over de aandelen van de appartementseigenaars in de gemeenschap schrijft Asser(7):

Praktisch spelen de aandelen waarin de eigenaars in de gemeenschap gerechtigd zijn alleen een rol bij opheffing van de splitsing, bij verkoop van een gedeelte van de bijbehorende grond (die dan eerst aan de splitsing moet worden onttrokken) en bij onteigening van (een deel van) de gemeenschap. Op zich is (...) de verhouding van de aandelen voor de dagelijkse gang van zaken niet van groot belang, maar vaak is daaraan ook gekoppeld het aandeel in de gemeenschappelijke schulden en kosten (...) en de verhouding in het stemrecht in de vergadering van eigenaars (...) In die gevallen spelen de aandelen uiteraard indirect wél een belangrijke rol.

En over de verdeling van gemeenschappelijke schulden en kosten onder de eigenaars merkt Asser op dat deze vaak gekoppeld is aan de breukdelen voor hun gerechtigheid in de gemeenschap. Hij schrijft:

Wat betreft de gemeenschappelijke schulden en kosten betreft, hierin moeten de eigenaars onderling en jegens de vereniging van eigenaars voor elk appartementsrecht een gelijk deel bijdragen, tenzij daarvoor bij het reglement een andere verhouding is bepaald, hetgeen bijna altijd het geval is (vaak, zoals reeds hiervoor gezegd, door een koppeling aan de breukdelen voor de gerechtigdheid). Uit de toelichting van art. 875g (oud) lid 1, 2 en 3 volgt, dat ook voor onderscheidene soorten schulden en kosten een verschillende verhouding kan worden bepaald. Zo komt het bijv. voor dat de kosten van een lift op een speciale wijze over de eigenaars wordt omgeslagen, afhankelijk van de mate waarin van de lift voordeel getrokken kan worden (...) Wijzigingen in de inrichting kunnen ook leiden tot veranderingen in de kostenverdeling. Als iemand zijn privégedeelte (op aangrenzende gemeentegrond) uitbreidt onder een bij het gebouw behorende luifel, komt het onderhoud van die luifel voortaan voor zijn rekening (...)

3.8 Iedere appartementseigenaar is van rechtswege lid van de vereniging van eigenaars. Dit blijkt uit artikel 5:125, tweede lid BW:

2. Iedere appartementseigenaar is van rechtswege lid van de vereniging van eigenaars. Wanneer een lid ophoudt appartementseigenaar te zijn, eindigt zijn lidmaatschap van rechtswege.

Asser(8) geeft een nadere omschrijving van de vereniging van eigenaars:

Het reglement van splitsing moet (...) de oprichting inhouden van een vereniging van eigenaars (VvE), die ten doel heeft het behartigen van gemeenschappelijke belangen van de appartementseigenaars, alsmede de statuten van die vereniging (...). De VvE is een rechtspersoon (art. 5:124 lid 1 BW); zij voert het beheer over de gemeenschap, met uitzondering van de privé-gedeelten (...), en ziet toe op de nakoming van de verplichtingen van de appartementseigenaars (art. 5:126 BW). De VvE is sedert 1972 verplicht voor elke splitsing in appartementsrechten. Zoals hiervoor reeds is uiteengezet, ontstaat in het geval dat bij de splitsing in appartementsrechten meer personen betrokken zijn, tussen hen een bijzondere vorm van gebonden gemeenschap. Deze gemeenschap kan niet behoorlijk functioneren zonder een zekere duurzame organisatie, waardoor de eigenaars hun gezamenlijke belangen geldend kunnen maken. De wetgever heeft deze organisatie mogelijk gemaakt door het voorschrift dat de splitsing gepaard dient te gaan met de oprichting van een rechtspersoonlijkheid bezittende VvE. (...) Opvallend is dat de VvE en de gemeenschap niet samen vallen, doch naast elkaar staan. (...)

4. Het begrip eigen woning

4.1 Het begrip 'eigen woning' is nader beschreven in artikel 3.111, Wet IB. Met name het eerste lid, onderdeel a, is hier van belang. Het luidt:

4.2 Om te kwalificeren als eigen woning dient een woning de belastingplichtige (of personen die tot zijn huishouden behoren) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan op grond van eigendom of een recht van lidmaatschap in een coöperatie. Gedeeltelijke eigendom van de woning staat aan toepassing van de eigenwoningregeling niet in de weg. Volgens de Memorie van toelichting(9) is de eigenwoningregeling dan slechts van toepassing op het eigendomsgedeelte:

Indien de belastingplichtige slechts gedeeltelijk eigenaar is, wordt de eigenwoningregeling bij hem slechts op zijn deel toegepast.

Mede-eigendom van de woning, toebehorend aan haar bewoners, staat evenmin aan toepassing van de eigenwoningregeling in de weg. Vereist is wel dat een evenredig deel van de kosten, lasten en afschrijving een bestanddeel vormt van hun onzuiver inkomen.

4.3 Uit artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, Wet IB blijkt voorts dat onder eigendom tevens economische eigendom wordt begrepen. Een belastingplichtige is economisch eigenaar van een woning als hem alle voordelen, kosten, lasten en waardeverandering daarvan aangaan. De wettekst maakt echter duidelijk dat - evenals voor andere vormen van eigendom - de waardeverandering van de woning de belastingplichtige niet volledig, maar grotendeels, dus voor 50 percent of meer, moet aangaan om van economische eigendom te kunnen spreken. In de nota naar aanleiding van het verslag(10) is hierover opgemerkt:

Daarnaast is in onderdeel a van artikel 3.6.2 voor alle soorten eigendom een aanvullende voorwaarde opgenomen inzake de mate waarin de waardeverandering de belastingplichtige aangaat. Deze voorwaarde houdt in dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan.

Het begrip economisch eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.

4.4 Uit artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, Wet IB blijkt bovendien dat een woning die de belastingplichtige (of personen die tot zijn huishouden behoren) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie, kan worden aangemerkt als eigen woning. De coöperatieve flatvereniging is eigenaar van een in appartementen gesplitste gebouw en de leden van deze vereniging hebben recht op het uitsluitend gebruik van een bepaald appartement en medegebruik van gemeenschappelijke ruimtes. De leden zijn dus geen eigenaar of mede-eigenaar van (een deel van) het gebouw en hebben ook niet een aandeel in de gemeenschap. Het lidmaatschap in een coöperatieve flatvereniging kan gelden als de economische eigendom van een gedeelte van een gebouw.

4.5 In de parlementaire behandeling is tot slot opgemerkt dat de eigenwoningregeling eveneens geldt voor belastingplichtigen die hun woonrecht op een vergelijkbare wijze ontlenen aan het lidmaatschap van een (woon)vereniging, die eigenaar is van het pand waarin de leden wonen. Een lid van de woonvereniging heeft recht op het gebruik van een deel van het pand, inclusief gemeenschappelijke ruimten. De Minister stelde:

Belastingplichtigen die hun woonrecht op een vergelijkbare wijze ontlenen aan een lidmaatschap van een vereniging in plaats van een coöperatie verkeren in beginsel in dezelfde omstandigheid als de leden van een coöperatie. In die situatie is dan ook de eigen woningregeling van toepassing.(11)

4.6 De Staatssecretaris gaat in zijn Besluit van 2 september 2008(12) in op de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is op het lidmaatschap in een woonvereniging:

4.7 In artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, Wet IB is als extra vereiste van de eigenwoningregeling opgenomen dat de kosten en lasten van de (eigen) woning moeten drukken op de belastingplichtige of zijn partner. De Staatssecretaris is in zijn eerder genoemd Besluit van 12 september 2008 nader ingegaan op de situatie waarin appartementseigenaren zijn overeengekomen en in het splitsingsreglement hebben opgenomen dat de kosten in afwijking van de eigendomsverhouding worden verdeeld. De Staatssecretaris schrijft:

4.8 De Staatssecretaris noemt in het eerdergenoemd Besluit van 2 september 2008 enkele voorbeelden met betrekking tot het belang ter grootte van tenminste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning:

4.9 Kosten van onderhoud van en die van afschrijving op de eigen woning worden bij de berekening van het belastbare inkomen niet in aanmerking genomen. Dat volgt uit het netto karakter van het eigenwoningforfait (artikel 3.120 Wet IB). Deze regel geldt echter niet voor monumentenpanden. Artikel 6.31, eerste lid, onderdeel a, Wet IB bepaalt dat indien een monumentenpand kwalificeert als een eigen woning, de onderhoudskosten en afschrijvingen (na vermindering met 0,75% van de eigenwoningwaarde) in aanmerking worden genomen als uitgaven met betrekking tot een monumentenpand. Artikel 6.31, eerste lid, onderdeel a, Wet IB luidt:

5. Overzicht van door de Rechtbank genoemde jurisprudentie

5.1 HR 14 december 2001, nr. 36 464, V-N 2001/66.11 ging om een woning die zowel privé als zakelijk gebruikt werd. In geschil was of en zo ja, in hoeverre sprake was van uitgaven voor onderhoud van het niet als eigen woning in gebruik zijnde gedeelte van de woning, met name bij gemengd gebruik van de ruimten. De Hoge Raad oordeelde:

5.2 HR 15 april 2005, nr. 39 091, V-N 2005/21.16 ging om de aftrekbaarheid van kosten van een monumentenpand waarvan door de blooteigenaar op een gedeelte van de woning een recht van gebruik en bewoning was gevestigd ten behoeve van zijn ouders. In geschil was of artikel 36, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (dat de aftrekmogelijkheid beperke tot het bedrag aan genoten voordelen uit de eigen woning) in de weg stond aan aftrek van het gedeelte van de kosten, lasten en afschrijvingen dat kan worden toegerekend aan het gedeelte van de woning waarop een recht van gebruik gevestigd is. De Hoge Raad oordeelde:

3.3. Het was de opstellers van het amendement waaraan artikel 36, lid 8, zijn ontstaan heeft te danken, er speciaal om te doen dubbele aftrek voor afschrijving te voorkomen, namelijk één maal bij de eigenaar en één maal, verwerkt in het zogenoemde huurwaardeforfait van artikel 42a van de Wet, bij de gebruiker, maar de bepaling strekt zich blijkens zowel haar bewoordingen als de daarover bij de parlementaire behandeling gemaakte opmerkingen uit tot alle aftrekbare kosten andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van opstal, erfpacht of beklemming; verwezen zij naar de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling zoals weergegeven in de onderdelen 3.7 - 3.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal J.W. van den Berge voor het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1999, nr. 33 023, BNB 1999/324. In die ontstaansgeschiedenis zijn onvoldoende aanknopingspunten te vinden voor de opvatting dat de wetgever de aftrekbeperking van artikel 36, lid 8, niet heeft willen doen gelden voor kosten die niet zijn verwerkt in het huurwaardeforfait, zoals de kosten, lasten en afschrijvingen met betrekking tot een eigen woning die is ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 6 van de Monumentenwet 1988, voorzover deze op de voet van artikel 42a, lid 7, van de Wet in aftrek kunnen worden gebracht. Het middel faalt derhalve.

6. Beschouwing

6.1 Uitgaven voor onderhoud aan een monumentenpand dat kwalificeert als een eigen woning komen in aanmerking voor persoonsgebonden aftrek in de zin van artikel 6.1 Wet IB. Hierbij is van belang vast te stellen wat onder de eigen woning wordt verstaan en welke uitgaven daarop betrekking hebben. Artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a Wet IB eist voor een eigen woning dat een gebouw of gedeelte daarvan aan de belastingplichtige (of personen die tot zijn huishouden behoren) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. Het gebouw, of gedeelte daarvan, dat als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, kortweg: de eigen woning, vormt de bron van inkomen.

6.2 Het appartementsrecht verschilt van de (mede-)eigendom van een gewoon huis. Het appartementsrecht ontstaat door splitsing van het gebouw in appartementsrechten, waarbij het eigendomsrecht met betrekking tot dat gebouw ophoudt te bestaan. Het appartementsrecht is een zelfstandig (overdraagbaar) zakelijk recht en omvat naast een aandeel in de gebonden gemeenschap een exclusief gebruiksrecht van een afzonderlijk deel van het gebouw (de privéruimte) en het recht van medegebruik van de gemeenschappelijke gedeelten en zaken. Zolang de splitsing niet is opgeheven zal het aandeel in de gemeenschap van een beperkt belang zijn. Dit aandeel pleegt in de praktijk enkel een rol spelen bij de bepaling van het aandeel in de gemeenschappelijke kosten en schulden en bij het stemrecht in de vergadering van eigenaars (zie onderdeel 3.7). En het is zelfs mogelijk om de verdeling van de gemeenschappelijke kosten en schulden te laten afwijken van het aandeel in de gemeenschap. Aan het exclusieve gebruiksrecht van de privéruimte en het medegebruik van de gemeenschappelijk gedeelten komt in het maatschappelijke verkeer de meeste waarde toe. Beide gebruiksrechten zullen in de regel de waarde van het appartementsrecht bijna volledig bepalen.

6.3 Op grond van artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, Wet IB wordt onder eigendom mede begrepen de economische eigendom. Een belastingplichtige is economisch eigenaar van een woning als hem alle voordelen, kosten, lasten daarvan aangaan en waardeveranderingen voor ten minste de helft. Een appartementseigenaar is in juridische zin niet de eigenaar of mede-eigenaar van het gedeelte van het gebouw dat hem ter beschikking staat. Hij is eigenaar van een appartementsrecht, maar dat is een ander zakelijk recht dan het recht van eigendom. Het is mogelijk dat het appartementsrecht zelf in mede-eigendom is, bijvoorbeeld van twee partners. Het belang bij het appartement(srecht) gaat de appartementseigenaar volledig aan, daarom is hij in economische zin de eigenaar van het gedeelte van het gebouw dat hem als hoofdverblijf ter beschikking staat. Dat belang bestaat uit alle voordelen, kosten, lasten en de waardeverandering met betrekking tot het privé-appartement en tot het medegebruik van de gemeenschappelijke delen alsmede tot een aandeel in de gemeenschap. Ook in de wetsgeschiedenis is het appartementsrecht beschouwd als een vorm van economische eigendom (zie onderdeel 4.3).

6.4 Een appartementsrecht heeft betrekking op een eigen woning, als het exclusieve gebruik van een privéruimte en het medegebruik van de gemeenschappelijke ruimte(n) aan de appartementseigenaar feitelijk ter beschikking staan en het belang bij dat recht hem volledig aangaat (zodat hij de economische eigendom heeft). In zoverre is er een overeenkomst met de rechtspositie van het lid van een coöperatieve flatvereniging en met het beleid ten aanzien van het lidmaatschapsrecht van een woonvereniging. Ook in die gevallen wordt de eigen woning immers bepaald door het ter beschikking staan van een gedeelte van een gebouw als hoofdverblijf, waaronder begrepen het gebruik van een privéwoning en van gemeenschappelijke gedeelten (zie onderdeel 4.6) en wel op grond van het volledige economische belang dat het lid van de (coöperatieve) vereniging daarbij heeft.

6.5 In het reglement van splitsing staat omschreven hoe de gemeenschappelijke schulden en kosten van een in appartementsrechten opgesplitst pand worden verdeeld over de appartementseigenaren. Mij dunkt dat voor iedere appartementseigenaar geldt dat de hem reglementair toegedeelde kosten betrekking hebben op zijn appartementsrecht. Het reglement bepaalt immers welke delen van de gemeenschappelijke kosten kleven aan de verschillende appartementsrechten. Bij deze kostenverdeling is niet van belang hoe de aandelen in de gemeenschap bij de akte van splitsing zijn vastgesteld, ook al volgen de kostenverdelingen in de praktijk meestal de verdeling van de aandelen (zie onderdeel 3.7). De Staatssecretaris heeft dit ook erkend in zijn Besluit van 12 september 2008 (zie onderdeel 4.7). Evenmin lijkt het mij van fiscaal belang dat de verdeling van de gemeenschappelijke kosten niet altijd (of zelfs meestal niet) zal sporen met het profijt dat ieder van de appartementseigenaren van de gemeenschappelijke ruimtes en zaken heeft. Van de fundering van een monument en van het dak hebben allen in beginsel in gelijke mate profijt, terwijl het trappenhuis misschien in verschillende mate wordt gebruikt door de appartementseigenaren. De omstandigheid dat de verdeling van de gemeenschappelijke kosten en het gebruik van de gemeenschappelijk zaken niet sporen, verhindert niet sprake is van eigen woningen. Het begrip eigen woning omvat namelijk het (onverdeelde) medegebruik van de gemeenschappelijke ruimtes en de daarbij behorende, reglementair verdeelde kosten. De eigen woning is niet beperkt tot die gedeeltes van het gebouw waarvoor de belastingplichtige het volledige belang of risico en tevens alle kosten draagt. Daar staat echter tegenover: voor geen enkele appartementseigenaar geldt dat het economische belang bij de gemeenschappelijke delen hem volledig toekomt en dat de gemeenschappelijke kosten ten volle betrekking hebben op zijn eigen woning.

6.6. Het staat de appartementseigenaren vrij om de gemeenschappelijke kosten onderhands te verdelen in afwijking van de verdeling van de kosten die is opgenomen in het splitsingsreglement, bijvoorbeeld naar rato van het gebruik van de gemeenschappelijke delen of naar rato van de draagkracht van de appartementseigenaren. Een dergelijke afspraak over de verdeling van kosten kan uiteraard ook buiten de vergadering van de VVE worden gemaakt. Het lijkt mij dat de meerkosten die een appartementseigenaar op zich neemt in afwijking van het reglement geen betrekking hebben op zijn eigen woning. Het reglement bepaalt immers de betrekking tussen de gemeenschappelijke kosten en de appartementsrechten. Deze meerkosten vormen een bijdrage van de ene appartementseigenaar aan de kosten van het appartementsrecht van een andere eigenaar, en zij behoeven de overige appartementseigenaren dan ook niet aan te gaan. Waarschijnlijk is deze appartementseigenaar bereid de meerkosten voor zijn rekening te nemen uit eigen belang, namelijk met de bedoeling om meer van zijn eigen appartement te kunnen genieten. Dat motief maakt de meerkosten in fiscaal opzicht nog niet tot kosten van het eigen appartementsrecht. Ook een bijdrage die een belastingplichtige, eigenaar en bewoner van een monument, betaalt aan de kosten van de nieuwe fundering van de eveneens monumentale woning van zijn buurman teneinde zijn eigen aanleunende woning in stand te houden, zijn fiscaal gesproken geen onderhoudskosten van de eigen woning, al zal deze belastingplichtige kunnen betogen geld te hebben besteed in zijn eigen belang.

7. Beoordeling van het middel

7.1 Belanghebbende stelt in zijn middel dat de Rechtbank is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting doordat zij bij de beoordeling of de uitgaven ter zake van het herstel van de fundering worden gedaan tot instandhouding van de eigen woning en of ze drukken, enkel rekening heeft gehouden met de splitsingsakte en het splitsingsreglement. Belanghebbende stelt dat alle door hem gedane uitgaven ter zake van herstel van de fundering op hem drukkende kosten vormen die betrekking hebben op zijn eigen woning.

7.2 Het staat niet in geschil dat het appartementsrecht van belanghebbende 461/1000-ste deel omvat van het gehele pand en voorts dat de eigenaars in de gemeenschap in de verhouding tot hun eigenaarsdeel verplicht zijn bij te dragen in de kosten van onderhoud. De eigen woning van belanghebbende omvat een gedeelte van het pand dat bepaald wordt door zijn appartementsrecht. Het appartementsrecht heeft betrekking op een aandeel in de gemeenschap en omvat het exclusieve gebruik van een privéruimte en het medegebruik van de gemeenschappelijke ruimte(n). Belanghebbende heeft het volledige belang bij dat recht (zodat hij de economische eigendom van een gedeelte van het gebouw heeft). De eigen woning is niet beperkt tot die gedeeltes van het gebouw waarvoor de belastingplichtige het volledige belang of risico en tevens alle kosten draagt. Daar staat echter tegenover dat het economische belang bij de gemeenschappelijke delen hem niet volledig toekomt en dat de gemeenschappelijke kosten niet ten volle betrekking hebben op zijn eigen woning. Voor belanghebbende geldt, gezien het splitsingsreglement, dat de kosten van het gemeenschappelijke deel hem voor 461/1000-ste deel aangaan. De uitgaven ter zake van het funderingsherstel kunnen daarom slechts voor dat deel worden toegerekend aan de eigen woning van belanghebbende. Het voorgaande leidt ertoe dat de onderhoudskosten ten laste van C en D, die belanghebbende voor zijn rekening heeft genomen, niet kunnen worden toegerekend aan zijn eigen woning. Het oordeel van de Rechtbank is juist, en het middel faalt.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal