Parket bij de Hoge Raad, 15-10-2010, BM8053, 09/00434

11 mei 2010

1 Inleiding

1.1 Aan X-Y, thans wonende te Z, Denemarken (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2001 ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 290.000.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.3 De Inspecteur(1) heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 19 december 2008(2) gegrond verklaard(3).

1.5 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of de door belanghebbende in 1999, toen zij nog in Nederland woonde, in aftrek gebrachte lijfrentepremie, met toepassing van artikel 3.133, lid 2, onderdeel g, Wet inkomstenbelasting 2001 (verder: Wet IB 2001) in 2001 als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen terecht tot het belastbaar inkomen is gerekend, omdat de verzekeraar niet langer aan de gestelde voorwaarden voldeed.

1.7 Heden concludeer ik ook in de identieke zaak met nr. 09/00437, die handelt over de lijfrente van de echtgenoot van belanghebbende. Tevens concludeer ik in de zaken met nrs. 09/00435 en 09/00436, die betrekking hebben op het belastingjaar 2000 en handelen over een door belanghebbendes echtgenoot, respectievelijk belanghebbende, bedongen winstrecht.

2. Feiten

2.1 De volgende - aan de uitspraak van het Hof ontleende - feiten zijn in cassatie van belang.

2.2 Belanghebbende en haar echtgenoot, in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, hebben sedert 1990 in maatschapsverband een melkveebedrijf geëxploiteerd. Het melkveebedrijf werd uitgeoefend op eigen grond aan en nabij de a-straat 1 te Q (gemeente R) met een totale oppervlakte van 01.36.17 ha, met daarop een woning en bedrijfsopstallen. Tot de voor het bedrijf aangewende grond behoorde onder meer een, voorheen tot november 1998 gepacht, perceel grond aan de b-straat te S met een oppervlakte van 03.33.49 ha.

2.3 In 1999 zijn de melkproductierechten van het bedrijf verkocht. De boekwinst is ondergebracht in een vervangingsreserve.

2.4 In december 1999 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een voorovereenkomst gesloten ter oprichting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid "X1 B.V." te Z1 (hierna: de voorovereenkomst). In de voorovereenkomst, welke is geregistreerd op 27 december 1999, is opgenomen dat de vennootschap in oprichting met ingang van 1 oktober 1999 als volwaardig vennoot participeert in voormelde, in maatschapsverband gedreven onderneming.

2.5 De notariële akte van oprichting van "X1 B.V." (hierna: de bv) is op 27 januari 2000 verleden, met vermelding van Z1 als plaats van vestiging. De bv had ten doel de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord. Aandeelhouders waren belanghebbende en haar echtgenoot, ieder voor de helft van het geplaatste kapitaal. In de akte is belanghebbendes echtgenoot tot bestuurder benoemd. Op en per 29 maart 2000 is B te T, gehuwd met de zuster van belanghebbende, door de algemene vergadering van aandeelhouders tot nieuwe bestuurder van de bv benoemd, met ontslag van belanghebbendes echtgenoot als bestuurder. Belanghebbendes echtgenoot is décharge verleend. Van het bestuurderschap van B is geen arbeidsovereenkomst opgemaakt. Deze ontving voor zijn werkzaamheden geen beloning.

2.6 Op 27 maart 2000 is door belanghebbende, haar echtgenoot en de bv een overeenkomst van maatschap getekend. In die overeenkomst is vastgelegd dat de bv vanaf 1 oktober 1999 participeerde in het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot. De overeenkomst van maatschap had tot doel de gezamenlijke uitoefening van het agrarische bedrijf dat tot en met 30 september 1999 door belanghebbende en haar echtgenoot in maatschapsverband is gedreven, aldus artikel 2 van de overeenkomst.

2.7 Ingevolge de overeenkomst van maatschap zijn door belanghebbende en haar echtgenoot onder meer ingebracht de eigendom van de roerende zaken, de vorderingsrechten, het kasgeld, de eventueel aanwezige goodwill en het economische belang van de veldinventaris zoals opgenomen op en tegen de waarde vermeld op de openingsbalans per 1 oktober 1999. Ook het gebruik en genot van de in 2.2 vermelde onroerende zaken te Q is ingebracht alsmede een aantal in de akte vermelde pachtrechten. Verder is onder meer de economische eigendom van varkensrechten ingebracht. Door de bv is ingebracht het op haar aandelen gestorte kapitaal van fl. 40.000.

2.8 Belanghebbende en haar echtgenoot zijn met de bv een lijfrente overeenkomst aangegaan voor aankoop van zowel een gerichte als een zuivere lijfrente tegen een eenmalige premie van respectievelijk fl. 110.419 en fl. 353.924. Zowel belanghebbende als haar echtgenoot heeft voor het jaar 1999 met toepassing van artikel 45a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) een bedrag van fl. 110.419 + fl. 353.924 = fl. 464.343 (€ 210.710) als lijfrentepremieaftrek in aanmerking genomen.

2.9 Een groot deel van de in de bv(4) ingebrachte roerende zaken is in 2000 aan derden verkocht. Het resterende deel is in 2000 dan wel in 2001 aan de bv onttrokken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht.

2.10 Bij overeenkomst welke is gedagtekend 22 december 2000 en geregistreerd op 27 december 2000, zijn belanghebbende en haar echtgenoot ter ene zijde als verkoper en de bv ter andere zijde als koper een overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht aangegaan. Ingevolge die overeenkomst is op 22 december 2000 verkocht de economische eigendom van de in 2.2 vermelde 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfsopstallen, bestaande uit een ligboxenstal, een jongveestal, twee varkensstallen, twee machineloodsen, drie sleufsilo's en een oude varkensstal. In de overeenkomst is opgenomen dat de feitelijke levering zal plaatsvinden op 22 december 2000, leeg en ontruimd.

2.11 De koopsom bedroeg fl. 750.000 (€ 340.335), exclusief eventueel daarover verschuldigde omzetbelasting. Dit was conform de waardevaststelling in een taxatierapport d.d. 24 november 2000. In artikel 5 van de in 2.10 vermelde overeenkomst is bepaald dat de betaling van de koopsom zal geschieden door middel van het toekennen van een jaarlijks winstrecht door de koper aan de verkoper, uiterlijk op 1 maart 2001 vast te leggen. Met betrekking tot de juridische levering aan een koper of aan een door die laatste aan te wijzen derde is overeengekomen dat die zal plaatsvinden op eerste vordering van de koper, doch uiterlijk op 1 januari 2005.

2.12 Ook op 22 december 2000 is bij overeenkomst houdende beëindiging maatschap het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot enerzijds en de bv anderzijds beëindigd. De beëindiging vond plaats per 22 december 2000. Met betrekking tot het in 2.2 vermelde perceel grond van 03.33.49 ha is in de overeenkomst uitdrukkelijk bepaald dat deze niet aan de bv is overgedragen. De overeenkomst is niet geregistreerd.

2.13 Op 15 juni 2001 zijn belanghebbende en haar echtgenoot naar Z (Denemarken) verhuisd.

2.14 In een op of omstreeks 24 september 2002 getekende "overeenkomst van maatschap/'C I/S'" is vermeld dat belanghebbende, haar echtgenoot en de BV met ingang van 23 december 2000 in Z (Denemarken) voor gezamenlijke rekening en risico een agrarische onderneming drijven en dat zij op die datum ter zake een overeenkomst van maatschap voor onbepaalde tijd zijn aangegaan. De op of omstreeks 24 september 2002 getekende overeenkomst is niet geregistreerd.

2.15 Belanghebbende heeft voor 2001 niet de vereiste aangifte gedaan. Belanghebbende is ambtshalve een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 290.000.

2.16 De Inspecteur is uitgegaan van een in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.627. Vervolgens heeft hij dat belastbaar inkomen onder meer gecorrigeerd met het in 2.8 vermelde, door belanghebbende voor het jaar 1999 als lijfrentepremieaftrek in aanmerking genomen bedrag ad. € 210.710, met toepassing van artikel 3.133, lid 2, onderdeel g, Wet IB 2001.

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - tussen partijen in geschil of het in aanmerking nemen van de afgetrokken lijfrentepremies ad. € 210.710 als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen terecht was(5).

3.2 Het Hof overwoog:

"4.1 Niet in geschil is dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, in de zin van artikel 27e, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof volgt dat standpunt van partijen. Ingevolge voormeld artikel 27e moet het Hof alsdan het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken, dat wil zeggen overtuigend is aangetoond, dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De op belanghebbende rustende bewijslast, in verband met het niet doen van de vereiste aangifte, is belanghebbende ter zitting van het Hof voorgehouden en belanghebbende heeft zich met die bewijslast akkoord verklaard.

4 Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

4.1 De tekst van artikel 1, onderdeel O, eerste lid, onderdeel a, van de IW IB 2001 luidt:

4.2 Artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

4.3 In artikel 3.133, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001 is opgenomen:

4.4 Artikel 45c Wet IB 1964 luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

4.5 Artikel 45, zevende lid, Wet IB 1964 luidt, voor zover hier van belang:

4.6 Aan de parlementaire behandeling van artikel 1, onderdeel O, eerste lid, onderdeel a, van de IW IB 2001(6) ontleen ik het volgende:

4.7 Artikel 3.133 Wet IB 2001 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht(7):

5 Beoordeling van de middelen

5.1 Het eerste middel verwijt het Hof dat het de omkering van de bewijslast niet, althans onvoldoende, heeft gemotiveerd, hoewel (de toelichting op) het middel in wezen een onjuiste rechtsopvatting van het Hof aan de orde stelt. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nr. 41814, betoogt belanghebbende namelijk dat de bewijslast ten aanzien van de vraag waar de werkelijke leiding van de bv is gevestigd, reeds op haar rustte, zodat haars inziens geen plaats is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.2 Zoals de staatssecretaris in zijn verweerschrift terecht aanvoert, is in het onderhavige geval sprake van het belasten van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Anders dan waar belanghebbende blijkbaar van uitgaat, is het in beginsel aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de lijfrenteverplichting niet langer tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van de bv behoorde, zodat niet langer aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 werd voldaan. Aangezien tussen partijen voor het Hof niet in geschil was dat de vereiste aangifte niet is gedaan(8), heeft het Hof, gelet op het voorgaande, terecht geconcludeerd tot omkering van de bewijslast ingevolge artikel 27e, onderdeel a, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Het eerste middel faalt derhalve.

5.3 Het tweede middel klaagt - kort gezegd - erover dat het oordeel van het Hof dat B bij zijn werkzaamheden als bestuurder van de bv als stroman of doorgeefluik heeft gefungeerd, niet voldoende is gemotiveerd. Het Hof heeft vastgesteld dat met B geen arbeidsovereenkomst is gesloten, dat B voor zijn werkzaamheden voor de bv geen beloning ontving en dat hij geen vergoeding ontving ter zake van zakelijke reizen. Op basis van deze vaststellingen heeft het Hof geconcludeerd dat de werkelijke leiding van de bv steeds bij belanghebbende en/of haar echtgenoot is blijven berusten, dat B door belanghebbende en/of haar echtgenoot werd geïnstrueerd en dat de werkelijke leiding van de bv vanaf 15 juni 2001, de datum waarop belanghebbende en haar echtgenoot naar Denemarken verhuisden, feitelijk in dan wel vanuit Denemarken werd uitgeoefend. Gelet op hetgeen is komen vast te staan, heeft het Hof tot zijn oordeel kunnen komen; dit oordeel is van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en is evenmin onvoldoende gemotiveerd. Het tweede middel kan niet tot cassatie leiden.

5.4 Het derde middel houdt in dat de toepassing van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 in strijd is met het overgangsrecht van artikel O, lid 1, onderdeel a, IW IB 2001. Ingevolge deze laatste bepaling blijven voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen de regels van de Wet IB 1964 van toepassing, indien de premies vóór 1 januari 2001 zijn betaald en - kort gezegd - als persoonlijke verplichting in aanmerking zijn genomen. In het onderhavige geval is voldaan aan deze voorwaarden, zodat de hoogte van het inkomen in 2001 moet worden vastgesteld volgens de regels die golden onder de Wet IB 1964.

5.5 Daar de Inspecteur in overeenstemming met het bepaalde in artikel 45c Wet IB 1964 alleen de lijfrentepremie als inkomensbestanddeel in aanmerking heeft genomen, faalt de klacht.

5.6 Het vierde middel betoogt dat de Inspecteur, nu hij concludeert dat op grond van hem eerder onbekende feiten in een belastingjaar ten onrechte lijfrentepremies zijn afgetrokken, gehouden is de lijfrenteaftrek te corrigeren door middel van een navorderingsaanslag in het jaar van aftrek. Volgens belanghebbende is de lijfrentepremie in 1999 ten onrechte in aftrek gebracht, omdat de bv niet als toegelaten aanbieder kwalificeerde. De lijfrente was immers niet bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming, aldus belanghebbende. Door de afgetrokken lijfrentepremie te begrijpen in het inkomen van het jaar 2001, heeft de Inspecteur volgens belanghebbende in strijd met de vereiste zorgvuldigheid gehandeld. Verder voert het middel aan dat het Hof op basis van de processtukken had moeten constateren dat de door de Inspecteur toegepaste rentecorrectie ter zake van de schuldig gebleven koopsom onjuist is.

5.7 Het eerste deel van het middel stelt dat het de Inspecteur in een geval als het onderhavige niet vrijstaat om de afgetrokken lijfrentepremie als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen en dat de lijfrentepremieaftrek gecorrigeerd had moeten worden door middel van een navorderingsaanslag in het jaar van aftrek. Belanghebbende gaat er (veronderstellenderwijs) van uit dat het de Inspecteur ten tijde van de regeling van de aanslag voor het jaar 1999 al duidelijk geweest moet zijn dat de bv de onderneming niet zou voortzetten, zodat de lijfrenteaftrek op dat moment niet geaccepteerd kon worden. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bieden echter geen bevestiging van belanghebbendes stelling, zodat deze feitelijke grondslag mist. Aangezien de cassatieprocedure geen plaats meer biedt voor een (in de onderhavige zaak benodigd) onderzoek van feitelijke aard, wordt dit gedeelte van het middel tevergeefs voorgesteld.

5.8 Het tweede deel van het middel, dat klaagt over de door de Inspecteur berekende rentecorrectie, kan ook niet tot cassatie leiden. Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof blijkt dat belanghebbende zich akkoord heeft verklaard met de becijferingen van de Inspecteur. Nu sprake is van een punt van feitelijke aard, moet in cassatie worden uitgegaan van de juistheid van de berekening van de Inspecteur.

6 Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal