Parket bij de Hoge Raad, 15-10-2010, BM8150, 09/00438

11 mei 2010

1. Inleiding

1.1 Aan X1 B.V. (hierna: belanghebbende), kantoor houdende te T, is een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Daarbij werd geen verliesverrekening toegepast. Bij de aanslag werd een verzuimboete opgelegd. Belanghebbende heeft vervolgens alsnog een aangiftebiljet ingediend, waarin zij een belastbare winst heeft vermeld van € 9.066.

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de ambtshalve opgelegde aanslag. De Inspecteur(1) heeft de aanslag verhoogd tot een berekend naar een belastbare winst van € 19.626 en heeft tot dat bedrag een beschikking voorwaartse verliesverrekening afgegeven. In verband hiermee werden de aanslag en de boete vastgesteld op nihil. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

1.3 Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 19 december 2008.(2)

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de per saldo door belanghebbende in aanmerking genomen lasten ter zake van winstrechten ingevolge artikel 9, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende is opgericht bij op 27 januari 2000 verleden notariële akte, met vermelding van Z1 als vestigingsplaats. Belanghebbende had ten doel de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord. De aandeelhouders waren X (hierna: X) en diens echtgenote, X-Y (hierna: X-Y), ieder voor de helft van het geplaatste kapitaal. In de akte is X tot bestuurder benoemd. Per 29 maart 2000 is B te T, gehuwd met de zuster van X-Y, tot nieuwe bestuurder van belanghebbende benoemd, met ontslag van X als bestuurder.

2.2 X en X-Y hebben in december 1999 een voorovereenkomst tot oprichting van belanghebbende gesloten. Hierin is opgenomen dat de vennootschap in oprichting met ingang van 1 oktober 1999 als volwaardig vennoot participeert in de door X en X-Y in maatschapsverband gedreven onderneming, een melkveebedrijf, uitgeoefend op eigen grond te Q met een totale oppervlakte van 01.36.17 ha, met daarop een woning en bedrijfsopstallen. Ten tijde van het sluiten van deze voorovereenkomst waren de melkproductierechten van het bedrijf verkocht. De ter zake daarvan gemaakte boekwinst werd gereserveerd in een vervangingsreserve.

2.3 In een (maatschaps)overeenkomst van 27 maart 2000 is, als uitvloeisel van de voor-overeenkomst (zie 2.2), vastgelegd dat belanghebbende vanaf 1 oktober 1999 participeert in het samenwerkingsverband van X en X-Y.

2.4 Ingevolge de onder 2.3 vermelde overeenkomst zijn door X en X-Y onder meer ingebracht de eigendom van de roerende zaken, de vorderingsrechten, het kasgeld, de eventueel aanwezige goodwill en het economische belang van de veldinventaris. Ook het gebruik en genot van de onder 2.2 genoemde onroerende zaken en de economische eigendom van varkensrechten werden ingebracht. Een groot deel van de in belanghebbende ingebrachte roerende zaken is in 2000 aan derden verkocht. Het resterende deel is in 2000 dan wel in 2001 aan belanghebbende onttrokken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht.

2.5 Bij overeenkomst welke is gedagtekend 22 december 2000 en geregistreerd op 27 december 2000, zijn X en X-Y als verkoper en belanghebbende als koper een overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht aangegaan. Ingevolge die overeenkomst is op 22 december 2000 verkocht de economische eigendom van 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfs-opstallen, bestaande uit een ligboxenstal, een jongveestal, twee varkensstallen, twee machineloodsen, drie sleufsilo's en een oude varkensstal. In de overeenkomst is vermeld dat de feitelijke levering zal plaatsvinden op 22 december 2000, leeg en ontruimd.

2.6 De koopsom van het in 2.5 omschrevene bedroeg fl. 750.000 (€ 340.335). In de in 2.5 vermelde overeenkomst is bepaald dat de betaling van de koopsom zal geschieden door middel van het toekennen van een jaarlijks winstrecht door de koper aan de verkoper, uiterlijk op 1 maart 2001 vast te leggen.

2.7 Op 22 december 2000 is bij overeenkomst ook het samenwerkingsverband tussen X en X-Y enerzijds en belanghebbende anderzijds beëindigd.

2.8 In een aanvullende overeenkomst houdende 'economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht' is de onder 2.6 vermelde koopsom van fl. 750.000 gesplitst in gedeelten van fl. 171.825, fl. 150.774 en fl. 427.401. De eerste twee gedeelten zijn verrekend in rekening-courant. De verrekening van die bedragen hield verband met de door X en X-Y gewenste belastingvrije inning van de boekwaarden respectievelijk de gewenste belastingvrije inning in verband met de werking van de landbouwvrijstelling. De voldoening van het resterende gedeelte van fl. 427.401, staande tegenover de stille reserves, is voldaan 'in de vorm van een winstrecht'.

2.9 In de in 2.8 vermelde overeenkomst is omtrent het 'tegen een winstrecht overgedragen gedeelte van de economische eigendom' vermeld dat het X betreffende gedeelte een waarde vertegenwoordigt van fl. 256.441 en het X-Y betreffende gedeelte een waarde van fl. 170.960. In deze overeenkomst is bepaald dat de winstrechten een looptijd krijgen van 28 jaar respectievelijk 34 jaar en recht geven op 37,24% respectievelijk 22,93% van het totale resultaat van het bedrijf van belanghebbende, gecorrigeerd met afschrijvings- en rentekosten. De 'geprognosticeerde' jaarlijkse winstuitkering bedroeg voor X fl. 17.684 en voor X-Y fl. 10.887. De winstuitkering aan X zou nimmer meer bedragen dan 150% van fl. 17684 en die aan X-Y nimmer meer dan 150% van fl. 10.887. Voor de voldoening van de verschuldigde winstrechtuitkeringen is door belanghebbende geen zekerheid gesteld.

2.10 Op 15 juni 2001 zijn X en X-Y naar Z (Denemarken) verhuisd.

2.11 In een op of omstreeks 24 september 2002 getekende 'overeenkomst van maatschap/"C I/S'' is vermeld dat X en X-Y en belanghebbende met ingang van 23 december 2000 in Z (Denemarken) voor gezamenlijke rekening en risico een agrarische onderneming drijven en dat zij op die datum ter zake een overeenkomst van maatschap voor onbepaalde tijd zijn aangegaan. Ingevolge deze overeenkomst komt het grootste deel van de winst rechtstreeks toe aan X en X-Y.

2.12 Voor het jaar 2001 heeft de Inspecteur een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Hierna heeft belanghebbende alsnog een aangiftebiljet ingediend, waarin zij een belastbare winst heeft vermeld van € 9.066. Belanghebbende heeft aan winstrechtuitkering aan X en X-Y fl. 17.684 (€ 8.025) respectievelijk fl. 10.887 (€ 4.940) ten laste van het resultaat gebracht, evenals een bedrag aan rente ter zake van het winstrecht. Een bedrag aan vrijval winstrechtverplichtingen heeft belanghebbende ten gunste van het resultaat geboekt. Per saldo heeft belanghebbende, bij de bepaling van de belastbare winst op € 9.066 een bedrag van € 10.560 ten laste van het resultaat geboekt in verband met de winstrechten. De door belanghebbende berekende winst ad € 9.066 heeft zij verrekend met nog voorwaarts te verrekenen verlies.

2.13 De Inspecteur heeft het bedrag van € 10.560 geheel gecorrigeerd. De Inspecteur heeft de belastbare winst vastgesteld op € 19.626, bestaande uit de aangegeven belastbare winst van € 9.066 en de correctie van € 10.560.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de door belanghebbende in de bezwaarfase aangegeven belastbare winst heeft verhoogd met € 10.560 tot € 19.626. Belanghebbende beantwoordde deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2 Het Hof overwoog ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep:

"4.3. Het Hof concludeert dat het beroep van belanghebbende dient te worden aangemerkt als een beroep betreffende de beschikking verrekening verlies. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de vaststelling van het verrekende verlies op € 9.066; de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar inhoudende de vaststelling van het verrekende verlies op € 19.626."

3.3 Met betrekking tot de winstrechten oordeelde het Hof:

3.4 Ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Denemarken oordeelde het Hof:

3.5 Het door belanghebbende aangevoerde eerste middel keert zich tegen 's Hofs onder 3.3 weergegeven oordeel:

3.6 Belanghebbendes tweede middel luidt:

"Het Hof is blijkens haar overwegingen in 4.5 en 4.6 van oordeel dat belanghebbende bij de bepaling van de belastbare winst op € 9.066 ten onrechte een bedrag van € 10.560 ten laste van het resultaat in verband met de winstrechten heeft gebracht. Gelet op de omstandigheden en voorwaarden waaronder de winstrechten vorm zijn gegeven, meent het Hof dat de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder van belanghebbende doorslaggevend is geweest. Het bepaalde in artikel 9, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, staat een aftrek van de winst-rechtlasten van de belastbare winst, aldus het Hof, in de weg. De motivering van het Hof kan dit oordeel echter niet dragen."

Uit de (verdere) toelichting blijkt dat belanghebbende van mening is dat, nu het Hof de passivering van de winstrechtverplichting en de - daarmee corresponderende - activering van de aanschaffingskosten van de verkregen onroerende zaken in stand laat, het gevolg daarvan is dat het winstrecht zelf wel ten laste van belanghebbendes winst is gekomen. De weigering van het Hof om de nadien opgetreden winstrechtlasten in aftrek toe te laten, acht belanghebbende in strijd met de door het Hof welbewust toegelaten activering van de tegen winstrecht verkregen onroerende zaken.

3.7 Belanghebbende voert als derde middel aan:

"Het Hof acht het, gelet op (...) overweging 4.9, aannemelijk dat het als belastbare winst aangemerkte bedrag ad € 19.626 geheel de in Denemarken geëxploiteerde onderneming betreft. Nederland is ter zake, aldus het Hof, niet heffingsbevoegd, hetzij omdat belanghebbende in 2001, tot aan de verhuizing van X en X-Y naar Denemarken (15 juni 2001), in Nederland was gevestigd en in verband met de onderneming in Denemarken aldaar beschikte over een vaste inrichting, hetzij omdat belanghebbende al in Denemarken was gevestigd. Het Hof merkt op dat belanghebbende voor 2001 voor de toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en Denemarken (tevens) inwoner is van Denemarken. Voorts acht het Hof aannemelijk, gelet op (...) overweging 4.10, dat de feitelijke leiding van belang-hebbende steeds bij X-Y en/of X is blijven berusten. Deze overwegingen leiden bij het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur bij de beschikking verrekening verlies terecht tot een bedrag van € 19.626 voorwaarts te verrekenen verlies heeft verrekend."

Belanghebbende betoogt dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het aannemelijk is te achten dat de belastbare winst in zijn geheel is toe te rekenen aan de Deense onder-neming. Verder laat het Hof ten onrechte in het midden of belanghebbende nu als binnen-lands belastingplichtige of als inwoner van Denemarken winst heeft genoten.

4. Artikel 9, lid 1, onderdeel c, Wet Vpb 1969: aandeelhouderschap als zodanig

4.1 Artikel 9, lid 1, onderdeel c, Wet Vpb 1969 (tekst 2001) luidt:

4.2 Artikel 9, lid 1, onderdeel c, Wet Vpb 1969 is een voortzetting van artikel 13, aanhef en onderdeel 1, aanhef en onderdeel c, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942:

4.3 Aan de parlementaire behandeling(4) ontleen ik de volgende passage:

"Vervolgens brengen deze leden de in het eerste lid, letter c, van dit artikel bedoelde winstaandelen ter sprake en verbinden hieraan dan de vraag waarom de reeks van aftrekbare gevallen hier zo beperkt is gehouden. Daarbij zij in de eerste plaats opgemerkt dat in de art. 8 en 9 - evenals in de overeenkomstige art. 13 en 14 van het Besluit Vpb. 1942 - het beginsel is neergelegd dat uitdelingen van winst niet in mindering mogen worden gebracht op de fiscale winst van het lichaam. De vennootschapsbelasting beoogt immers de totale door de onderneming behaalde winst te treffen. Bij dit uitgangspunt past een zo volledig mogelijke opsomming van winstuitdelingen welke wel in aftrek kunnen komen. De ondergetekenden menen evenwel dat deze opsomming minder beperkt is dan de hier aan het woord zijnde leden veronderstellen. De voorgestelde bepaling toch spreekt in het eerste lid, letter c - behalve van een concessie of een licentie op een octrooi - van 'soortgelijke prestaties' welke eveneens de tegenprestaties vormen van een toegekend winstrecht. Het zou naar de mening van de ondergetekenden echter te ver gaan, indien alle uitdelingen van winst welke staan tegenover een andere prestatie dan die van inbreng van kapitaal door oprichters, aandeelhouders, leden of deelnemers als zodanig, aftrekbaar zouden zijn. Ook anderen dan deze kapitaal-verschaffers moeten onder bepaalde omstandigheden worden beschouwd als rechtstreeks belanghebbenden bij het bedrijf van het lichaam, op grond waarvan de aan hen uitgekeerde aandelen in de winst dienen te worden beschouwd als besteding van door het lichaam behaalde winst en niet als uitgaven die de winst verminderen. Indien art. 8, eerste lid, letter c, dan ook spreekt van 'andere soortgelijke prestaties' worden hiermede uitsluitend bedoeld de prestaties van degenen die ten opzichte van het lichaam als derden kunnen worden beschouwd. De vraag of aandelen in de winst aan derden of aan rechtstreeks belanghebbenden worden uitgekeerd zal slechts van geval tot geval met inachtneming van de tussen het lichaam en de winstgerechtigden bestaande feitelijke verhoudingen kunnen worden beantwoord. In zijn arrest 11 november 1959, BNB 1960/3, heeft de Hoge Raad voor de toepassing van art. 13, onder 1, letter c, van het Besluit Vpb. 1942 uit de ten deze van belang zijnde omstandigheden afgeleid, dat het in geding zijnde winstaandeel was toegekend aan rechtstreeks belanghebbenden bij het bedrijf van de NV. De ondergetekenden kunnen zich op grond van het vorenstaande met de aan dit arrest en ook aan andere beslissingen ten grondslag liggende beginsel geheel verenigen."

4.4 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 november 1959, nr. 14052(5) over artikel 13, onderdeel 1, letter c, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942:

4.5 Smeets annoteerde:

4.6 Verburg(6) schrijft:

9.5 Als zodanig

4.7 Van Soest Belastingen(7) vermeldt:

"De vergoedingen voor tegenover het lichaam verrichte prestaties als in dit onderdeel omschreven bestaan gewoonlijk uit royalty's, licentievergoedingen, omzetpremies en dergelijke niet van de winst afhankelijke betalingen, in welk geval deze zonder enige twijfel aftrekbare betalingen vormen. Ook hier heeft de wetgever geen aanleiding geacht die betalingen niet aftrekbaar te maken, indien zij afhankelijk zijn van de voorwaarde dat het lichaam winst maakt. En al evenmin is er aanleiding de bepaling zo beperkt uit te leggen, dat deze alleen zal gelden, indien de winstgerechtigde de desbetreffende rechten in gebruik afstaat, maar de eigendom ervan behoudt (HR, BNB 1960/3). Daarom zal naar onze mening onder de bepaling ook gebracht kunnen worden het geval waarin een winstaandeel bedongen is tegen overdracht van een goodwill; weliswaar werd in het genoemde arrest, BNB 1960/3, tenslotte anders beslist, doch dit was uitsluitend het gevolg van het feit dat de NV was opgericht tot verdere uitoefening van een onderneming waarvan de bezittingen door de vroegere ondernemer tegen aandelen werden ingebracht, maar de goodwill afzonderlijk tegen beding van een winstrecht; hier speelde, naar de opvatting van de Hoge Raad, het geval van het winstrecht dat aan een aandeelhouder als zodanig toekwam."

4.8 Van der Geld(8) betoogt over het in onderdeel 4.4 aangehaalde arrest, waarvan de kernoverweging letterlijk is herhaald in HR 26 juni 1963, nr. 15055, BNB 1963/293:

4.9 De Vakstudie Vennootschapsbelasting(9) vermeldt:

4.10 Bouwman(10) schrijft:

"Aandelen in de winst die de tegenprestatie vormen voor een concessie, een licentie of voor andere soortgelijke prestaties, zoals leveringen of aankopen, kunnen in aftrek komen op de winst (Hof Den Bosch 18 september 1996, V-N 1998/11.16, p. 1105 [voetnoot auteur: Deze uitspraak betrof een vijfjarige winstrechtverplichting tegen een afnemend percentage van de winst. De belanghebbene in V-N 1008/11.16 had de verplichting op zich genomen in verband met de overname van goodwill van haar enig aandeelhouder. Het Hof oordeelde de termijnen aftrekbaar.]. In casu moet het gaan om een aandeel in de commerciële winst. Betreft de tegenprestatie een aandeel afhankelijk van de omzet, dan is art. 9, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969 niet van toepassing en zal voor de vraag of dit aandeel in mindering op de winst kan worden gebracht art. 3.8 Wet IB 2001 uitsluitsel moet geven. Komen de aandelen in de winst op aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtigden als zodanig, dan zijn zij niet aftrekbaar. Het arrest van 5 juni 1957, BNB 1957/239* (A.J. van Soest) is voor deze bepaling van groot belang. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat een winstafhankelijke vergoeding ter zake van leveringen enz. op grond van art. 9, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969 niet in mindering op de winst kan worden gebracht, indien de leverancier zo nauw bij het bedrijf van de schuldenaar (van het winstrecht) is betrokken dat hij in feite als deelnemer moet worden beschouwd. Zie ook HR 11 maart 1998, BNB 1998/208c* (J. Hoogendoorn)."

5. Beoordeling van het middel

5.1 Aandelen in de winst die een tegenprestatie vormen voor het verlenen van een prestatie, zoals de onderhavige 'levering(en)' van de economische eigendom van de onder 2.5 ver-melde grond, enz., kunnen in aftrek worden gebracht op de winst. Komen de aandelen in de winst evenwel op aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtig-den als zodanig, dan zijn zij niet aftrekbaar (zie 4.1).

5.2 Uit de rechtspraak betreffende het vereiste, dat aandelen in de winst niet aan genoemde personen 'als zodanig' toekomen volgt, dat die personen met de belastingplichtige moeten hebben gehandeld als derden en niet als rechtstreeks belanghebbenden bij de onderneming (zie 4.3).

5.3 Ingeval bedoelde personen een vennootschap hebben opgericht en daarin de tot dusverre door hen persoonlijk gedreven onderneming hebben ingebracht tegen verkrijging van alle aandelen, terwijl zij de goodwill van bedoelde onderneming aan de vennootschap hebben overgedragen tegen de toekenning van aandelen in de winst, hebben die personen, in de visie van de Hoge Raad, rechtstreeks belang bij de door de vennootschap voortgezette onderneming en is duidelijk dat de overdracht van de goodwill heeft plaatsgevonden om dit belang te dienen. In dat geval kunnen (en moeten) de tegenover die overdracht toegekende aandelen in de winst worden gerangschikt onder de aandelen in de winst die toekomen aan de oprichters, enz., als zodanig (zie 4.3 en 4.4).

5.4 Het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbetwist geoordeeld dat de personen die belanghebbende hebben opgericht, daarin niet (tevens) een door hen persoonlijk gedreven onder-neming hebben ingebracht (zie 3.3).

5.5 Het komt mij voor dat het onder 5.2 genoemde criterium, in voorkomende gevallen, zoals het onderhavige, zo moet worden uitgelegd dat aandelen in de winst niet in aftrek kunnen worden gebracht, indien de presterende persoon (zie 5.1) zo nauw bij de onderneming van de belastingplichtige, de schuldenaar van het winstrecht, is betrokken dat hij in feite als deelnemer moet worden beschouwd (vgl. de rechtspraak die is gestart met het arrest HR 5 juni 1957, nr. 13127, BNB 1957/239, m.nt. A.J. van Soest).

5.6 Bij de beantwoording van die vraag zal rekening moeten worden gehouden met de tussen de belastingplichtige en de winstgerechtigden feitelijk bestaande verhoudingen (zie 4.3 en 4.6).

5.7 In de onderhavige zaak heeft het Hof van de onder 5.2 genoemde en in 5.5 uitgewerkte maatstaf, hoewel deze niet is geëxpliciteerd, niet miskend en heeft het, op grond van de in r.o. 4.5 in aanmerking genomen omstandigheden en voorwaarden waaronder de winstrechten zijn vormgegeven (zie 3.3), kunnen oordelen dat 'de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder van belanghebbende doorslaggevend is geweest'. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat zij als winstgerechtigden zijn te beschouwen die (direct) belanghebbenden, dat wil zeggen deelnemers, zijn bij de - in Denemarken gesitueerde - onderneming van belanghebbende, waaraan zij (indirect) de onroerende zaken hebben overgedragen, zodat de lasten ter zake van de winstrechten niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht (zie 3.3 hiervoor). Derhalve faalt het eerste middel.

5.8 Ook het tweede middel faalt, aangezien belanghebbende bij de inhoud ervan geen belang heeft, omdat honorering ervan tot gevolg zou hebben dat de afschrijving van de tegen winstrecht(en) verkregen onroerende zaken op grond van het arrest BNB 1960/3 (zie 4.8 en 4.9), niet ten laste van de winst had mogen komen. Aldus zou tot een hogere belastbare winst moeten worden geconcludeerd dan die waartoe de inspecteur en het Hof zijn gekomen.

5.9 Het derde middel kan evenmin tot cassatie leiden, aangezien het berust op een stelling die niet reeds voor het Hof is aangevoerd, en welke een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.

6. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal