Parket bij de Hoge Raad, 22-04-2011, AY9450, 42307

Nr. 42 307

mr. P. J. Wattel

18 juli 2006

Derde Kamer A

Naheffingsaanslag OB 1998

1.1. De in casu relevante bepalingen van de Zesde BTW-Richtlijn(2) luiden als volgt:

"Art. 17. 1. (...)

2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

(...)

d. de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 28bis, lid 1, onder a, verschuldigd is.

(...)

Art. 28 bis. 1. Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn tevens onderworpen:

a. de intracommunautaire verwervingen van goederen (...)

3. Als intracommunautaire verwerving van een goed wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere Lid-Staat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd.

Art. 28ter. A. Plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen

1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.

2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a, evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1.

Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. (...)"

1.2. De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt onder meer als volgt:

"Artikel 15. 1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is:

(...)

b. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden ter zake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, mits de ondernemer in het bezit is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

(...)

5°. terzake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, andere dan bedoeld in onderdeel b;

(...)

Indien een verzoek om teruggaaf van belasting kan worden gedaan op de voet van artikel 30, eerste, tweede en derde lid, kan die belasting door de ondernemer niet in aftrek worden gebracht.

(...)

Artikel 17a. 1. Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat.

(...)

Artikel 17b. 1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.

(...)

Artikel 30. 1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Op verzoek wordt mede teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de ondernemer wordt aangetoond dat de goederen door hem in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan ondernemers of aan rechtspersonen, andere dan ondernemers, en de goederen rechtstreeks naar die afnemers worden verzonden of vervoerd. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de ondernemer heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a."

2.3. De fiscus is in 2002 een onderzoek begonnen naar de handel in de genoemde cpu's, hetgeen leidde tot een strafrechtelijk onderzoek. In het overzichtsproces-verbaal van het strafrechtelijke onderzoek (als bijlage 1 gevoegd bij het controlerapport van 18 september 2002), is onder meer het volgende opgenomen:

- een verklaring van A (vennoot van de belanghebbende) van 6 juli 1998, onder meer het volgende inhoudende:

"- dat hij B in de handel met CPU´s er tussen zou schuiven;

- dat hij hiermee bedoelt dat het bedrijf van B een schakel zou worden tussen zijn leverancier en zijn bedrijf;

- dat B dan f. 2,- per CPU zou verdienen;

- dat B daar eigenlijk niet veel voor hoefde te doen, hij hoefde alleen maar facturen te maken die hij diende te richten aan het bedrijf van A."

- een verklaring van B van 1 juli 1998, die onder meer verklaarde:

"- dat A op een gegeven ogenblik naar hem toekwam met het voorstel dat hij met zijn bedrijf er tussen geschoven zou worden in de CPU-handel;

- dat hij dan moest gaan kopen bij E in Q en verkopen aan X te Z;

(...)

- dat A wist welke voorraden er bij E aanwezig waren;

- dat A tegen hem zei welke hoeveelheden hij bij E moest bestellen, voor welke prijs en aan wie hij moest leveren, ook inclusief de prijs;

- dat ondanks dat hij een eigen bedrijf heeft het A was die alles regelt."

- een verklaring van B van 16 juli 1998, onder meer inhoudende:

"- dat hij enkel op papier moest inkopen en verkopen;

- dat hij de inkoopfacturen kreeg op naam van E Limited en dat hij facturen moest opmaken gericht aan X en F;

- dat tussen de inkoop- en verkoopprijs een marge zat van f. 1,- of f. 2,- per CPU;

en

- dat deze marge door A werd bepaald."

3.1. Voor het Hof waren beide genoemde correcties in geschil. Ter zake van de B-transacties (de binnenlandse transacties) was in geschil of B wel leverancier was van de verhandelde cpu's, en daarmee of de belanghebbende de door B gefactureerde inkoop-BTW kon aftrekken. Het Hof overwoog ter zake van dit geschilpunt als volgt:

"4.4. (...) Als levering van goederen, in de zin van artikel 5, eerste lid van [de Zesde richtlijn], wordt, blijkens de uitspraak van het Hof van Justitie van 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe Rekencentrum B.V.), BNB 1990/271, beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. B en belanghebbende dienen blijkens voornoemde uitspraak als gevolg van een overdrachtshandeling van de goederen in staat te zijn gesteld om daadwerkelijk over die goederen te beschikken als waren zij eigenaar van die goederen. Op grond van vaste Europese rechtspraak moet de rechter de nationale bepalingen uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad past in dezen dan ook het in voornoemde uitspraak Safe Rekencentrum B.V. geformuleerde uitgangspunt toe op de Nederlandse situatie, zie HR 21 maart 1997, nr. 16 208, BNB 1997/158.

3.3. Ter zake van de (weigering van) aftrek van de verwervings-BTW op de ICV's ging het Hof eerst na of de relevante bepalingen van de Zesde Richtlijn correct geïmplementeerd zijn in de Wet OB. Het verwoog te dier zake:

"4.9. Uit het onder de punten 4.7 en 4.8 vermelde (de nationale en EG-rechtelijke bepalingen, geciteerd in onderdeel 1 van deze conclusie; PJW) blijkt naar het oordeel van het Hof dat in principe een correcte implementatie van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn in de nationale bepalingen heeft plaatsgevonden. Wel moet worden geconcludeerd dat aan de verlaging van de maatstaf van heffing als bedoeld in voornoemd artikel 28ter, A, tweede lid, tweede alinea, een zekere nationale invulling is gegeven. De verlaging van de maatstaf van heffing uit de Zesde richtlijn is immers vertaald naar een systeem van teruggaaf, gevormd door artikel 30 van de Wet in combinatie met artikel 15, eerste lid, slotzin van de Wet. De overige, wezenlijke, elementen van meergenoemd artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zijn daarbij echter, zoals het communautair recht ook vereist, opgenomen in de nationale bepalingen. De Zesde richtlijn bevat op het punt van verlaging van de maatstaf van heffing geen nadere invulling.

3.4. Vervolgens moest de plaats van de ICV's worden vastgesteld. Het Hof overwoog daaromtrent:

"4.14. Het Hof is van oordeel dat bij het vervoer en de plaats van aankomst van het vervoer als bedoeld in voornoemde artikelen 17a en 17b van de Wet, gezien de ontstaansgeschiedenis en context van die bepalingen, buiten redelijke twijfel is dat de plaats van de daadwerkelijke aankomst van het vervoer doorslaggevend is. De gevolgde route en een eventuele onderbreking van het vervoer zijn daarbij niet van belang. Ook het feit dat de goederen voor de aanvang van het vervoer dan wel tijdens het vervoer zijn doorverkocht, is daarbij niet van invloed. Het vervoer moet, blijkende uit het bepaalde in artikel 17a van de Wet, wel een relatie hebben met de intracommunautaire levering.

4.19. Van compensatie met een teruggaaf op basis van artikel 30 van de Wet kan vanwege het aan het slot van het onder punt 4.18 overwogene evenmin sprake zijn. Dat laatste staat nog los van het feit dat van zo'n verzoek om teruggaaf op de aangifte, zie artikel 33 van de Wet, niet is gebleken en dat de Inspecteur op zo'n verzoek bij beschikking moet beslissen, tegen welke beschikking een eigen rechtsgang open staat.

Belanghebbendes beroep op het bepaalde in de resolutie van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120 en de aanpassing van 10 november 1995, nr. VB 95/3447, ook wel aangeduid als Mededeling 38, onder meer te kennen uit V-N 1995, blz. 2324, punt 23 en blz. 4179, punt 29, kan naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg hebben dat de naheffingsaanslag in dezen ten onrechte is opgelegd. Niet alleen geeft belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aan op welke punt(en) zij zich op voornoemde mededeling beroept, zij geeft ook geen feiten en omstandigheden aan die een zodanig beroep onderbouwen. Overigens richt de resolutie zich op de toepassing van het nultarief. De toepassing van het nultarief is in dezen echter geen punt van geschil."

5.2. Als levering van een goed in de zin van art. 3 Wet OB wordt ingevolge het SAFE-arrest(5) van het HvJ EG aangemerkt:

"elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij (...), die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak."

6.6. Uit het recente arrest van het HvJ EG in de zaak EMAG(11) blijkt dat bij twee opeenvolgende leveringen van dezelfde zaken die rechtstreeks vervoerd worden van de ene naar de andere Lidstaat, zich slechts één intracommunautaire levering (ICL) en één ICV kan voordoen. De andere levering(en) moet (moeten) als binnenlands beschouwd worden. EMAG, gevestigd in Oostenrijk, kocht zaken van de eveneens in Oostenrijk gevestigde K. K had de zaken gekocht van leveranciers in Italië en Nederland. De zaken werden steeds in opdracht van K rechtstreeks vervoerd van de leveranciers naar EMAG of klanten van EMAG. Het HvJ EG overwoog:

"29 Zoals de advocaat-generaal in de punten 23 tot en met 25 van haar conclusie heeft opgemerkt, heeft een intracommunautaire verwerving die overeenkomstig artikel 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van goederen, als pendant een krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer vrijgestelde levering.

30 In het kader van de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn verricht de verkoper een levering die krachtens de artikelen 8, lid 1, sub a, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn is vrijgesteld in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending of het intracommunautaire vervoer van de goederen, en heeft hij overeenkomstig artikel 17, lid 3, sub b, van deze richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies, punt 1, van deze richtlijn, in deze lidstaat recht op aftrek of teruggaaf van de voor deze goederen in deze lidstaat verschuldigde of voldane voorbelasting. De afnemer, van zijn kant, verricht een intracommunautaire verwerving die overeenkomstig de artikelen 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, en 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van deze intracommunautaire verzending of dat intracommunautaire vervoer.

31 Deze regeling maakt het mogelijk, de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt.

(...)

38 In de eerste plaats moet worden aangenomen dat twee opeenvolgende leveringen, ook al leiden zij slechts tot een enkele verplaatsing van goederen, elkaar opvolgen in de tijd. De eerste afnemer kan de macht om als eigenaar over het goed te beschikken immers pas overdragen nadat hij die van de eerste verkoper heeft verkregen, en de tweede levering kan dus pas plaatsvinden nadat de eerste is verricht.

39 Aangezien de verwerving van de goederen door de eerste afnemer wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen, is het volstrekt onlogisch, aan te nemen dat deze belastingplichtige de daaropvolgende levering van diezelfde goederen verricht vanuit de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer.

40 In de tweede plaats maakt uitlegging van de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn in die zin dat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan slechts een van de twee opeenvolgende leveringen wordt toegerekend, het mogelijk, de doelstelling van de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van deze richtlijn, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt, op eenvoudige wijze te verwezenlijken. Deze overdracht wordt immers bij de enige handeling die tot een intracommunautaire verplaatsing van goederen leidt, bewerkstelligd door de gecombineerde toepassing van de artikelen 28 quater, A, sub a, eerste alinea (vrijstelling van de levering van intracommunautair te verzenden of te vervoeren goederen door de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer), 17, lid 3, sub b, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies, punt 1 (aftrek in of teruggaaf door de lidstaat van vertrek van de in deze lidstaat verschuldigde of voldane voorbelasting), en 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea (belasting van de intracommunautaire verwerving door de lidstaat van aankomst), van de Zesde richtlijn. Dit mechanisme zorgt voor een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten.

41 De relevante bepalingen van de Zesde richtlijn kunnen daarentegen niet aldus worden uitgelegd dat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen tegelijk aan twee opeenvolgende leveringen moet worden toegerekend.

42 Wanneer de tweede handeling als een intracommunautaire handeling wordt aangemerkt doordat de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen ook aan die handeling wordt toegerekend, is dit immers niet dienstig voor de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt, want de belastingopbrengst is al overgedragen na de eerste handeling, zoals in punt 40 van dit arrest is benadrukt.

43 Bovendien zij vastgesteld dat, wanneer de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan twee opeenvolgende leveringen zou worden toegerekend, artikel 17, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies, punt 1, ervan - die een voor de overdracht van de belastingopbrengst essentiële bepaling van deze regeling vormt - zonder voorwerp zou raken wat de levering door de eerste afnemer betreft, aangezien deze laatste per definitie geen voorbelasting heeft voldaan in de lidstaat van aanvang van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van de goederen.

44 Bovendien is ter voorkoming dat de lidstaten belastingopbrengsten derven, een gemeenschappelijk systeem van uitwisseling van inlichtingen over intracommunautaire transacties tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten ingevoerd bij verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (BTW) (PB L 24, blz. 1), zoals met ingang van 1 januari 2004 vervangen door verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 218/92 (PB L 264, blz. 1). De in punt 41 van het onderhavige arrest bedoelde uitlegging zou bijgevolg ertoe leiden dat het aantal gevallen waarin een dergelijke uitwisseling van inlichtingen noodzakelijk is, sterk toeneemt en dat de behandeling van de betrokken transacties voor de bevoegde belastingadministraties dus omslachtiger wordt.

45 Op de tweede en de vierde vraag dient derhalve te worden geantwoord dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken.

(...)

47 Uit het antwoord op de tweede en de vierde vraag blijkt dat in een situatie als in het hoofdgeding de enige intracommunautaire verplaatsing van goederen aan slechts een van de twee opeenvolgende leveringen kan worden toegerekend.

48 Overeenkomstig artikel 8, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt deze levering geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van de verzending of het vervoer van de goederen.

49 Aangezien voor de andere levering de goederen niet worden verzonden of vervoerd, wordt overeenkomstig artikel 8, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, als plaats van deze levering aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van deze levering.

50 Wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd, en die dus als pendant een in de lidstaat van aankomst van deze verzending of dat vervoer belaste intracommunautaire verwerving heeft, de eerste van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de tweede levering geacht te zijn verricht op de plaats van de intracommunautaire verwerving die eraan is voorafgegaan, dat wil zeggen in de lidstaat van aankomst. Omgekeerd, wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd, de tweede van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de eerste levering, die per definitie heeft plaatsvonden vóór de verzending of het vervoer van de goederen, geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer."

6.7. Bij een ABC-contract waarbij het geleverde rechtstreeks van A naar C gaat, is er dus maar één intracommunautaire transactie, ofwel A-B, ofwel B-C. De vraag welke van die twee transacties de ICT is, laat het HvJ EG in het midden. Hij geeft voor de bepaling daarvan geen criteria, maar bespreekt slechts de gevolgen van de toerekening.(12) De A-G Kokott geeft wel criteria voor toerekening in haar conclusie:

"60. Consequently, in the absence of other indications, intra-Community acquisition is effected by the person who arranges for the carriage of the goods and hence directly or indirectly exercises power of disposal over them during the cross-border movement. A further requirement is that the person arranging carriage should not be established in the State from which the goods are dispatched or should be (sic; PJW) not be trading under a VAT number allocated by that State."

6.8. Deze benadering komt in hoge mate overeen met uw oordeel in HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, na conclusie Van den Berge, BNB 1998/36, met noot Simons:

"Het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag wie de intracommunautaire verwerving verricht, terecht beoordeeld door wie of voor wiens rekening de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G BV als de verkoop van G BV aan belanghebbende plaatsvonden onder het beding "franco huis'', geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer van de goederen is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."

6.18. De Nota van de regering naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer bij de invoering van de zogenoemde vereenvoudigde ABC-regeling vermeldt het volgende:(15)

"De teruggaaf van belasting op de voet van artikel 30, eerste en tweede lid (nieuw) wordt op verzoek verleend. Voor deze gevallen is gekozen voor een recht op teruggaaf omdat van een verzoek om teruggaaf voor de belastingdienst een signaal uit gaat. Dit signaal is van belang om de uit de andere lid-staten verkregen informatie te kunnen verwerken."

6.19. De memorie van toelichting bij art. 17b, lid 2, Wet OB, houdt onder meer het volgende in:(16)

"Deze regeling strekt er toe een juridische basis te scheppen om te voorkomen dat intracommunautaire verwervingen, indien de hiervoor aangegeven situatie zich voordoet, in geen enkele Lid-Staat worden belast. Het door de Lid-Staten toe te passen controlesysteem, dat immers is gebaseerd op het vergelijken van geaggregeerde bedragen met aangegeven intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen, zal er niet automatisch toe leiden dat de vorengenoemde foutieve handelwijze zal worden ontdekt door de Belastingdienst. De regeling in het tweede lid biedt een juridische basis om omzetbelasting te kunnen heffen in de Lid-Staat die aan de afnemer het identificatienummer heeft toegekend. De regeling is voorts zó opgezet dat dubbele heffing (in de zin van heffing in twee Lid-Staten) wordt voorkomen. Als is aangetoond dat de verwerving is belast in de Lid-Staat waar de goederen zijn aangekomen, wordt de belasting op verzoek teruggegeven. Dit is voor Nederland voorzien in het nieuwe artikel 30."

6.22. De vraag is echter of ook de Zesde BTW-Richtlijn de aftrek van voorbelasting beperkt in het geval dezelfde ICV territoriaal wordt toegerekend aan twee Lidstaten en in beide Staten belast wordt. Art. 17 Zesde BTW-Richtlijn gaat uit van een andere ontdubbelingstechniek dan de regeling van art. 15, lid 1, laatste volzin, Wet OB. Verschillende auteurs menen daarom dat de Nederlandse regeling niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn. Braun betoogt:(17)

"De vraag komt op of een ondernemer de belasting welke hij op grond van de fictie in art. 17b, lid 2, verschuldigd is niet direct in aftrek kan brengen. Ik zie geen beletsel waarom dat niet het geval zou zijn.(18) Art. 30, lid 1, heeft feitelijk dan ook geen betekenis."

6.23. Bijl, Van Hilten en Van Vliet schrijven:(19)

"De lidstaat van registratie (in het voorbeeld Nederland) treedt echter terug als de afnemer alsnog aan zijn verplichtingen in het land van aankomst heeft voldaan. Dit wordt bereikt door de maatstaf van heffing op grond waarvan is geheven dienovereenkomstig te verminderen (artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn). Niet wordt uitdrukkelijk bepaald welke gevolgen dit heeft. Aan te nemen valt dat dit betekent dat de verschuldigd geworden BTW wordt teruggegeven.(20) Artikel 30, eerste lid, van de Wet zegt dit dan ook uitdrukkelijk.

Noch de richtlijn noch de Wet sluiten overigens uit dat de afnemer de op grond van de bewijsregel geheven BTW in aftrek brengt (...). De richtlijnbepaling dat de maatstaf van heffing verminderd wordt, betekent naar onze mening dat deze aftrek ongedaan gemaakt moet worden (artikel 20, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn). In de Wet is hieraan echter geen uitvoering gegeven. Er wordt niet bepaald dat de in aftrek gebrachte omzetbelasting weer moet worden terugbetaald als de heffing in het land van registratie wordt 'teruggedraaid'. Naar het voorkomt is dit een omissie die verstrekkende gevolgen kan hebben: De door B verschuldigd geworden omzetbelasting wordt door de fiscus terugbetaald; B wordt echter niet hetzelfde bedrag aan in aftrek gebrachte voorbelasting weer verschuldigd."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/00269, NTFR 2005/1199.

2 Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB nr. L145, blz. 1.

3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/01645, NTFR 2005/1200. De uitspraak is o.a. besproken in R.A. Wolf, 'Over verwervingen, teruggave en aftrek', WFR 2005/1466, A. van Dongen, 'BTW op intracommunautaire verwerving cpu's', Belasting Brief 2005/10.2 en E.P.A. Brakeboer, 'De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet', BTW-Bulletin 2005/11, blz. 4-6.

4 Art. 30a Wet OB. Zie Kamerstukken II 1993/94, 23 677, nr. 3 (MvT), blz. 3-4.

5 HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v. Safe Rekencentrum B.V.), na conclusie Van Gerven, Jur. EG 1990, blz. I-00285, BNB 1990/271, met noot Reugebrink.

6 HR 4 juli 1990, nr. 24 942, na conclusie Van Soest, BNB 1990/272, met noot Reugebrink.

7 Zie o.a. HR (eerste kamer) 21 maart 1997, nr. 16 208, na conclusie Mok, BNB 1997/158, met noot Van Zadelhoff en HR 12 juli 2002, nr. 37 426, BNB 2002/327.

8 Zie voor intracommunautaire leveringen Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 10, van overeenkomstige toepassing op een ICV, aldus kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 12.

9 Idem.

10 Vgl. blz. 6 verweerschrift Inspecteur voor het Hof en blz. 3 van het controlerapport (bijlage 7 bij dat verweerschrift).

11 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), na conclusie Kokott, V-N 2006/21.18.

12 Zie ook de aantekening in V-N bij het arrest.

13 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 16-18 en Kamerstukken II 1992-93, 22 712, nr. 6 (MvA), blz. 20-24.

14 Gerechtshof 's-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/00269, NTFR 2005/1199, met commentaar Thiemann. De uitspraak is o.a. besproken in R.A. Wolf, 'Over verwervingen, teruggave en aftrek', WFR 2005/1466, A. van Dongen, 'BTW op intracommunautaire verwerving cpu's', Belasting Brief 2005/10.2 en E.P.A. Brakeboer, 'De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet', BTW-Bulletin 2005/11, blz. 4-6.

15 Kamerstukken II 1994-95, 23 677, nr. 6 (NnavV), blz. 4.

16 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 50-51.

17 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, blz. 358.

18 (Noot Braun) In deze zin ook: D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer; De heffing van BTW bij internationale transacties, Deventer: Kluwer 1998, blz. 203.

19 D.B Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 330. Zie voort blz. 347-348. Vgl. J.L.M.J. Vervloed en W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande 2003, blz. 233, A.H.R.M. Denie, J.P.M. Linssen en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer: Kluwer (losbl.), blz. 9-17 en 9-23, Aantekening 6.3 bij art. 17b in Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Omzetbelasting en R.A. Wolf, NDFR onderdeel omzetbelasting, paragraaf 2 van het commentaar op art. 17b.

20 (Noot Bijl c.s.) Net als bij de vermindering van de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11, C, lid 1, van de Zesde richtlijn (zie 11.7).