Parket bij de Hoge Raad, 25-02-2011, BN7274, 44007

HR nr. 44007

Hof nr. BK-06/00160

Rb nr. AWB 05/3954 OB

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2003 - 31 december 2003

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 augustus 2010 inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X N.V.

3.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, in het bijzonder

"of artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het bua waar het gaat om het gratis vervoer leidt tot uitsluiting van de aftrek".(7)

3.6. Met de Rechtbank was het Hof van oordeel dat het gratis verstrekken van vervoer op zichzelf is aan te merken als een personeelsvoorziening. Desalniettemin concludeerde het Hof dat de Inspecteur de aftrek van voorbelasting ter zake van deze voorziening ten onrechte heeft gecorrigeerd. Het overwoog daartoe als volgt:

"6.1. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat van het gratis vervoer een te verwaarlozen invloed uitgaat op de uitgaven die zij doet ten behoeve van haar vervoeractiviteiten en dat wat dat betreft het gratis vervoer geen extra kosten oproept. Het Hof heeft geen reden om aan die, overigens door de Inspecteur niet weersproken, stelling te twijfelen. Uitgaande van belanghebbendes stelling houdt het Hof het ervoor dat, ondanks dat het gratis vervoer - de rechtbank heeft dat terecht geoordeeld op zichzelf beschouwd is aan te merken als een personeelsvoorziening in de zin van het BUA, het door belanghebbende in het kader van haar vervoerbedrijf doen van uitgaven in volstrekt overwegende mate losstaat van het gratis vervoer, zodat in feite kan worden gezegd dat de door belanghebbende gedane uitgaven niet mede met het oog op het gratis vervoer zijn gedaan. De uitgaven vormen daarentegen naar hun aard voor belanghebbende uitsluitend bedrijfskosten, in die zin dat de uitgaven alle in verband met het bedrijfsbelang noodzakelijkerwijs zijn gedaan, en dragen derhalve niet mede een consumptief karakter. In redelijkheid brengt die vaststelling naar 's Hofs oordeel mee, gelet ook op de uit de ontstaansgeschiedenis van het BUA naar voren komende doelstelling, dat in dit bijzondere geval geen grond bestaat om de op de uitgaven betrekking hebbende omzetbelasting van de aftrek uit te sluiten."

4.6. Bij arrest van 15 april 2010, in de gevoegde zaken X Holding BV en Oracle Nederland BV, C-538/08 en C-33/09 (hierna kortweg: het arrest X Holding) heeft het HvJ - voor zover in casu van belang - voor recht verklaard:(15)

"1) Artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn (...), en artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn (...), moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat waarbij de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde op de categorieën van uitgaven voor, enerzijds, het verstrekken van 'privévervoer', 'spijzen', 'dranken', 'huisvesting' alsmede 'het geven van gelegenheid tot ontspanning' aan de personeelsleden van de belastingplichtige en, anderzijds, het verstrekken van 'relatiegeschenken' of 'andere giften', is uitgesloten."

6.1. Het bua vindt zijn wettelijke basis in artikel 16, lid 1, van de Wet, welke bepaling als volgt luidt:

"1. Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt."

6.2. De onderhavige procedure draait om de uitlegging van het bepaalde in artikel 1 van het bua, meer specifiek om artikel 1, lid 1, onderdeel c daarvan. Ik citeer hierna volledigheidshalve het gehele eerste lid van artikel 1 van het bua. Het voor deze procedure relevante onderdeel heb ik gecursiveerd:

"1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

a. het voeren van een zekere staat;

b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;

c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel."

6.4. In het voorstel voor de Wet was hetgeen thans in artikel 16 is opgenomen, nog ondergebracht in artikel 15. In het vierde lid van het voorgestelde artikel 15 delegeert de wetgever aan de Kroon om:

"(...) bij algemene maatregel van bestuur goederen en diensten aan te wijzen, waarvan, gezien de aard van het gebruik, de belasting geheel of gedeeltelijk niet voor aftrek in aanmerking komt" (cursivering van mijn hand).

6.5. Uit de memorie van toelichting(18) blijkt dat de wetgever bij deze bepaling 'welke met omzichtigheid zal dienen te worden gehanteerd'(19) gedacht heeft aan goederen en diensten waarvan het gebruik in de consumptieve sfeer pleegt te liggen. Gezien de vele in het voorlopig verslag gestelde vragen en opmerkingen, wordt in de memorie van antwoord uitvoerig stilgestaan bij de bedoeling van die bepaling.(20) Naar aanleiding van de vraag om concretisering van de gevallen waarin het voorgestelde artikel 15, lid 4 toepassing zou kunnen vinden - de bepaling is immers nogal abstract geredigeerd - geeft de wetgever aan dat 'geen volledig beeld' kan worden gegeven van de gevallen waarin de bepaling van toepassing zal zijn, maar dat de gedachten uitgaan naar drie groepen gevallen: uitgaven tot het voeren van een zekere staat, relatiegeschenken en personeelsvoorzieningen. Over deze laatste categorie wordt opgemerkt:

"Richtsnoer zal moeten zijn of de verstrekkingen leiden tot belangrijke besparingen van uitgaven van het personeel en of het toestaan van vooraftrek verstoring van de concurrentieverhoudingen (...) tot gevolg kan hebben."

6.6. Volledigheidshalve merk ik hier op dat het hiervóór geciteerde richtsnoer in de jurisprudentie niet helemaal eenduidig wordt uitgelegd. Enerzijds - en met name in wat oudere jurisprudentie(21) - gaat de Hoge Raad ervan uit dat de bedoeling van de wetgever om aftrek alleen uit te sluiten als sprake is van belangrijke besparingen van het personeel of tot verstoring van concurrentieverhoudingen, in het bua al is gerealiseerd doordat aftrek alleen wordt uitgesloten bij overschrijding van het in artikel 4 van het bua vermelde drempelbedrag en dat dus bij onderschrijding van dat bedrag (kennelijk) geen sprake is van belangrijke besparingen van het personeel, ongeacht of in concreto een besparing voor de werknemer valt aan te wijzen. Anderzijds valt - overigens na Europese ontwikkelingen(22) - uit het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten af te leiden dat concrete besparingen van werknemers toch niet geheel onbelangrijk zijn bij de beantwoording van de vraag of aftrek moet worden uitgesloten. In het arrest stond centraal een werkgever/ondernemer in het kader van een sociaal plan outplacementbureaus inschakelde om zijn personeel aan nieuwe werkkringen te helpen. De Hoge Raad overwoog:

"3.3. (...) De inspecteur heeft in het vertoogschrift erkend dat het verstrekken van de diensten van de bureaus voor de werknemers niet tot een besparing heeft geleid (...). Een en ander laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de uitgaven primair in het belang van de onderneming zijn gedaan en dat het persoonlijk voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is (...)."

6.7. Teneinde de strekking van de bevoegdheid tot beperking van het aftrekrecht concreter tot uitdrukking te brengen en de aftrekbeperkende maatregelen te binden aan parlementaire goedkeuring werd op 16 mei 1968 door het kamerlid Kieft (met anderen) een amendement ingediend(23), waarbij - voor zover hier van belang(24) - het bepaalde in artikel 15, lid 4, van het wetsvoorstel naar een artikel 16, lid 1, werd overgeheveld én waarbij de in het oorspronkelijke voorstel gebezigde zinsnede 'gelet op de aard van het gebruik' werd vervangen door het voorbehoud om in bepaalde gevallen de aftrek uit te sluiten ter zake van:

"goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11."

6.9. In de toelichting op het bua wordt onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van artikel 15, lid 4 van het oorspronkelijke voorstel van Wet aangegeven dat met de uitsluiting van aftrek gedacht is aan goederen en diensten waarvan het gebruik, daargelaten of dit binnen het kader van een onderneming plaatsvindt, in de consumptieve sfeer pleegt te liggen:

"(...) dat voor de omzetbelasting moet worden onderscheiden tussen bedrijfskosten welke bestaan uit uitgaven voor goederen en diensten, die in het productie- en distributieproces zelf opgaan (...) en uitgaven die enerzijds voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar anderzijds een consumptief karakter dragen, omdat zij goederen en diensten betreffen welke door particulieren worden verbruikt. Wanneer de belasting van laatstbedoelde goederen en diensten onverkort voor aftrek in aanmerking zou komen, zouden zij de consument bereiken zonder dat daarop enige belasting drukt. Dit zou niet alleen in strijd zijn met het karakter van de belasting als algemene verbruiksbelasting, maar tevens de concurrentieverhoudingen kunnen verstoren. Voorts zou de belasting dan gemakkelijk kunnen worden ontgaan door particuliere bestedingen over een onderneming te laten lopen. De bepaling(25) beoogt dus het handhaven van de beginselen van het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde door te voorkomen, dat het aftrekmechanisme van dat stelsel tot onbevredigende resultaten voert; zij is dus een aanvullend element voor een goede werking van het stelsel."

6.10. Met deze correctie-aan-de-aftrekkant maakte de Nederlandse wetgever gebruik van de mogelijkheid die artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn bood, te weten:

"Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."

7.3. Uit de wetsgeschiedenis van het bua, weergegeven in onderdeel 6 van deze conclusie, moet worden afgeleid dat de grondgedachte van het bua het tegengaan van omzetbelastingvrije consumptie is. Dit wordt geëffectueerd door consumptieve bestedingen die via de onderneming lopen, uit te sluiten van de aftrek van de voorbelasting. Het gaat, met andere woorden - althans zo leid ik af uit de geschiedenis van het bua en de 'oude' literatuur daarover - om uitsluiting van aftrek van voorbelasting die drukt op door de ondernemer voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (dan wel voor het geven van relatiegeschenken of het voeren van een zekere staat) gemaakte kosten. Ter illustratie citeer ik de volgende passage uit de eerste druk (FED, Deventer 1973) van Reugebrinks boek Omzetbelasting, blz. 179:

"Een bepaald personeelslid is 25 jaar bij het bedrijf. Hij heeft zijn werkzaamheden altijd zodanig verricht, dat de directie aanleiding vindt de jubilaris een receptie aan te bieden. In beginsel kan de directie twee wegen bewandelen: de drankjes, zoutjes (...) kunnen door de zaak worden aangeschaft. Misschien vindt de jubilaris het evenwel leuker het allemaal zelf te doen. De directie zal hem dan de kosten vergoeden. In het eerste geval zou de belasting, drukkende op de drank, de zoutjes e.d. volledig voor aftrek in aanmerking komen. Het betreft immers goederen die binnen het kader van de onderneming worden gebezigd. De gasten zouden zich dan mogen verheugen in een belastingvrije borrel en een belastingschoon zoutje. In het tweede geval zou de voorbelasting niet kunnen worden afgetrokken omdat de jubilaris de drank e.d. immers als particulier aanschaft. (...) Maatschappelijk bestaat tussen beide gevallen geen verschil. (...) Het Besluit uitsluiting aftrek trekt beide gevallen gelijk, door de aftrek van voorbelasting uit te sluiten in het geval de directie de dranken e.d. binnen het kader van de onderneming zou betrekken. Men zou dus kunnen zeggen dat artikel 16 van de Wet in combinatie met het genoemde besluit dient om 'lekken' in de aftrek van voorbelasting te dichten."

7.6. Hoewel niet verheeld kan worden dat op deze manier (oud) personeelsleden vrij van omzetbelasting vrij kunnen reizen, meen ik dat uitsluiting van aftrek via het bua voor deze vorm van btw-vrije consumptie geen begaanbare weg vormt. Om aftrek van voorbelasting op grond van het bua uit te kunnen sluiten moeten er mijns inziens daadwerkelijk ook 'consumptieve' kosten zijn waarop die (van aftrek uit te sluiten) voorbelasting drukt. In zoverre zit er derhalve een 'lek' in het bua. Overigens niet het enige: het bua voorziet bijvoorbeeld ook niet in een aftrekuitsluiting indien een bedrijfsmiddel in jaren ná de aanschaf voor privébehoeften van personeel wordt ingezet.(32) J.B.O Bijl, Aftrek van btw op kosten en investeringen met betrekking tot bedrijfsmiddelen, WFR 2010/872, wijst ook op dit lek:

"Een manco van het BUA is dat eenmaal uitgesloten aftrek op basis van een geschat privégebruik in het boekjaar waarin het BUA wordt toegepast, niet tot correctie van deze (mate van) aftrekbeperking kan leiden; er wordt immers maar één keer bepaald of het BUA moet worden toegepast en als dit het geval is, kan daarop niet worden teruggekomen. Dit kan zowel in het nadeel als in het voordeel van belastingplichtigen werken."

7.7. In dit verband merk ik overigens op dat niet alleen het bua een band vereist tussen gemaakte uitgaven en correctie voor privégebruik: ook het richtlijnsysteem, dat uitgaat van een correctie aan de heffingskant, vereist een dergelijke relatie. Op grond van artikel 11, A, lid 1, sub c van de Zesde richtlijn wordt de maatstaf van heffing ter zake van privégebruik (als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn) vastgesteld op "de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven". Het HvJ bevestigde dit uitgangspunt - onder verwijzing naar zijn eerder gewezen arrest Lennartz (11 juli 1991, C-97/90, V-N 1991/2402) - bij arrest van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200 m.nt. Van Kesteren, punt 30 (cursivering van mijn hand):

"Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, juncto artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn volgt overigens, dat wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel en wordt belast op basis van de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven (...)."

7.8. Gezien het voormelde besluit van 23 december 2003, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd, is duidelijk dat de Staatssecretaris een relatie tussen gemaakte uitgaven en correctie voor privégebruik destijds niet nodig achtte om aftrek van voorbelasting uit te sluiten. Of dat steeds het geval is, is niet zonneklaar, maar wel kunnen we ervan uitgaan dat tegenwoordig geen bua-correctie meer plaatsvindt ter zake van de verstrekking van vrijvervoerbewijzen door personenvervoerbedrijven aan hun personeel. Ik citeer uit het besluit van de staatssecretaris van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Strct. 2009, 29, V-N 2009/10.30:

"2.5 Vervoerbewijzen

Een exploitant van een personenvervoerbedrijf (zoals een trein- of busmaatschappij) kan aan zijn (gepensioneerde) werknemers of aan de gezinsleden van zijn (gepensioneerde) werknemers gratis of tegen een gereduceerd tarief openbaarvervoerbewijzen voor woon-werkverkeer verstrekken.

Goedkeuring

Ik keur om praktische redenen goed dat geen bua-correctie plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van het gebruik van het vervoerbewijs voor privé-doeleinden van de werknemers van personenvervoerbedrijven. (...)

7.9. Wat betreft de correctie van de aftrek voor vrijvervoerbewijzen die worden verstrekt aan anderen dan de werknemers blijft de staatssecretaris bij zijn standpunt als ingenomen in het eerdervermelde besluit van 23 december 2003:

"2.5. (...) De correctie van de aftrek voor de door personenvervoerbedrijven gratis verstrekte openbaarvervoerbewijzen aan anderen dan hun werknemers wordt gesteld op het bedrag aan btw dat de ondernemer verschuldigd zou zijn als de desbetreffende vervoerbewijzen door de gepensioneerden of de gezinsleden zouden worden aangeschaft."

8.2. Zoals blijkt uit artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het bua wordt aftrek van voorbelasting - voor zover hier van belang - uitgesloten indien deze voorbelasting ziet op het uitkeren van loon in natura of het geven van gelegenheid tot privévervoer. Het Hof laat in zijn uitspraak in het midden om welke kostencategorie het gaat. Toch lijkt het onderscheid van belang. In zijn meergenoemde verwijzingsarrest in de zaak X Holding heeft de Hoge Raad namelijk overwogen (met cursivering van mijn hand):

"3.5.2 Deze bepaling [MvH: artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn] stond een lidstaat dientengevolge toe van de aftrekregeling bepaalde goederen (...) uit te sluiten, doch die bepaling gaf de lidstaat niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voor zover zij voor de privébehoeften van de belastingplichtige worden gebruikt (...). De geboden mogelijkheid ziet enkel op uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het goed of de dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 49). De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA opgenomen aftrekbeperking heeft mede betrekking op goederen en diensten (...) voor 'uitkeringen van loon in natura'. Nu de regeling in zoverre betrekking heeft op alle goederen voor het privégebruik van personeel, is gelet op hetgeen in de vorige alinea is overwogen deze aftrekbeperking als geheel onvoldoende bepaald en te ruim."

8.4. Anders dan de Hoge Raad, die op basis van het arrest Uudenkaupungin Kaupunki (zie citaat in 8.2) (33) meende te mogen concluderen dat aftrekuitsluitingen alleen aan de orde kunnen zijn op grond van de aard van het goed, oordeelde het HvJ in het arrest X Holding - in navolging van zijn arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, punten 28 en 29(34) - dat als de aard of het doel van de goederen genoegzaam bepaald zijn, uitsluiting van aftrek op de voet van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn mogelijk is. Volledigheidshalve citeer ik de relevante overwegingen uit het arrest X Holding (cursivering van mijn hand):

"44 Uit het voorgaande volgt dat de bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen teneinde te verzekeren dat deze bevoegdheid niet dient tot het invoeren van algemene uitsluitingen van deze regeling (zie in die zin reeds aangehaald arrest PARAT Automotive Cabrio, punt 29).

(...)

46 Wat in de eerste plaats uitgaven betreft zoals die welke aan de orde zijn in de eerste vraag in zaak C-538/08, te weten de uitgaven die vallen onder een van de handelingen die worden bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, in casu de goederen en diensten die door de ondernemer worden gebruikt voor het verstrekken aan zijn personeel van "privévervoer", zij opgemerkt dat deze bijzondere categorie van handelingen goederen en diensten betreft die worden gebruikt voor het gelegenheid geven tot privévervoer, alsmede het ter beschikking stellen van een voertuig voor verplaatsingen van personeelsleden van de belastingplichtige van hun woonplaats naar hun werkplek.

47 De specifieke kenmerken van dergelijke handelingen dienen te worden aangemerkt als een voldoende nauwkeurige aanduiding van de aard of het doel van de goederen en diensten waarop zij betrekking hebben, vanuit het oogpunt van de vereisten die worden gesteld in de rechtspraak inzake de afwijkingsregeling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

(...)

57 Gelet op het bovenstaande dient op de eerste in elk van de twee zaken gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat waarbij de aftrek van de btw op de categorieën van uitgaven voor, enerzijds, het verstrekken van "privévervoer", "spijzen", "dranken", "huisvesting" alsmede "het geven van gelegenheid tot ontspanning" aan de personeelsleden van de belastingplichtige en, anderzijds, het verstrekken van "relatiegeschenken" of "andere giften", is uitgesloten."

8.9. Wat hier overigens van zij, ik meen dat uit de jurisprudentie valt af te leiden dat het vervoer - voor privédoeleinden - van personeel in bedrijfsmiddelen van de ondernemer (zoals in casu), moet worden gerangschikt in de categorie 'gelegenheid geven tot privévervoer'. Ik leid dat af uit het verwijzingsarrest in de zaak X Holding. In punt 3.4.3 van dat arrest overwoog de Hoge Raad - mijns inziens impliciet verwijzend naar het arrest van het HvJ van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, inzake een ondernemer die zijn personeel in eigen (bedrijfs)busjes vervoerde van hun woonplaats naar de plek van hun tewerkstelling - (met cursivering van mijn hand):

"Onder het geven van gelegenheid tot privévervoer in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het bua is méér te begrijpen dan alleen het ter beschikking stellen van een auto aan een personeelslid voor privégebruik. Zo laat deze bepaling zich bijvoorbeeld ook toepassen op het vervoer van personeelsleden van hun woonplaats naar de plaats van tewerkstelling met vervoermiddelen van de belastingplichtige."

9.4. Belanghebbende betoogt dat een correctie op grond van het bua voor deze groep begunstigden niet kan plaatsvinden, omdat zij per 1 juli 2003 een vergoeding voor het vervoer betalen. Belanghebbende wijst in dit verband naar het arrest van het HvJ van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22 (hierna kortweg: het arrest Scandic), waarin belanghebbende aan zijn personeel onder de kostprijs - maar wel tegen vergoeding - spijzen en dranken verstrekte, en waarin de vraag centraal stond of belanghebbende met deze verstrekking fictieve prestaties verrichte. Het HvJ overwoog:

"24 (...) Aangezien de betrokken handeling (MvH: het verstrekken van maaltijden aan personeel) wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, komen de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, ervan niet voor toepassing in aanmerking. Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet, die voor de BTW-heffing gelijk worden gesteld met handelingen onder bezwarende titel."

9.7. Laat ik in dit kader vooropstellen dat het bua zelf de uitsluiting van aftrek slechts beperkt indien een werkgever een vergoeding in rekening brengt voor de verstrekking van een personeelsvoorziening. Artikel 2 van het bua luidt als volgt:

"Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als is bedoeld in artikel 1, eerste lid, letter b of c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting."

9.12. In dit verband wijs ik nog op de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 28 augustus 2007, nr. 06/00963, LJN BB6975, V-N 2008/11.2.3 (die in hoger beroep leidde tot de door Hof Amsterdam gestelde prejudiciële vragen omtrent de reikwijdte van het bua, onder meer in verband waarmee de onderhavige zaak is aangehouden). Rechtbank Haarlem oordeelde dat het arrest Scandic niet toepasbaar is op het bua omdat dat arrest betrekking had op de kwalificatie van een fictieve levering of dienst en niet op de aftrek van de voorbelasting. Ik deel die visie. Hof Amsterdam zag aanleiding om op dit punt een prejudiciële vraag te stellen, luidende (cursivering van mijn hand):

"2. (...) bieden artikel 6, tweede lid, en artikel 17, tweede en zesde lid, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling (...) op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?"

9.13. Het HvJ beantwoordde deze vraag echter niet, maar beperkte zich tot de vraag welke de Hoge Raad (als tweede vraag) stelde, namelijk of de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 6 van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een nationale regeling, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van goederen en diensten die vallen onder een van de categorieën die aan de orde zijn en die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen. Kennelijk realiseerde het HvJ zich niet dat de vraag welke de Hoge Raad stelde een iets andere lading heeft dan die welke het Hof Amsterdam stelde. Het HvJ antwoordde de tweede vraag van de Hoge Raad in het arrest X Holding overigens ontkennend:

"59 Om deze vraag te beantwoorden, zij opgemerkt dat voor zover de lidstaten, gelet op de strekking van de bij artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan hen toegekende bevoegdheid, gerechtigd zijn om uitsluitingen van het recht op aftrek die betrekking hebben op voldoende nauwkeurig bepaalde categorieën van uitgaven, in hun geheel te handhaven, het de lidstaten ook vrijstaat om te voorzien in een beperking van de reikwijdte van een uitsluiting van het recht op aftrek voor dergelijke categorieën van uitgaven.

9.15. Ook in de literatuur vinden we dit standpunt. Verwezen zij naar Van Dongen en Van Kesteren, Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn, WFR 2005/786 (het arrest Gåsabäck dat zij noemen, heb ik als het arrest Scandic aangeduid):

"Kan nu het arrest van het HvJ EG dat betrekking heeft op een fictief belastbaar feit, dat Nederland niet heeft geïmplementeerd, van belang zijn voor het BUA? De Hoge Raad heeft reeds een koppeling gemaakt tussen de uitleg door het HvJ EG van art. 6, tweede lid, onderdeel a, in de zaak-Fillibeck en het BUA. Hij deed dit in twee arresten die betrekking hadden op de vraag of de verstrekking van een personeelsvoorziening persoonlijke doeleinden van het personeel diende of bedrijfsdoeleinden Waarom zou de Hoge Raad dat niet ook kunnen doen met de zaak-Gåsabäck, zo zou men zich kunnen afvragen? Daar is een reden voor. De Hoge Raad heeft ons inziens terecht de regel uit de zaak-Fillibeck, dat onder bijzondere omstandigheden voorzieningen aan het personeel geacht moeten worden (toch) volledig zakelijke kosten te zijn, van toepassing verklaard op de uitleg van de Nederlandse aftrekregeling. Immers als bepaalde kosten volledig zakelijk zijn, komt men aan de toepassing van art. 16 Wet OB 1968 jo. het BUA niet meer toe omdat die bepalingen zien op uitgaven die geheel of ten dele strekken ter bevrediging van behoeften van anderen dan ondernemers. In de zaak-Gåsabäck gaat het puur om de uitleg van art. 5, zesde lid, en art. 6, tweede lid, onderdeel (a en) b, Zesde richtlijn, en deze bepalingen heeft Nederland niet ingevoerd. Als het BUA volledig is gebaseerd op art. 17, zesde lid, (wat dus nog moet blijken), dan kan Nederland het arrest-Gåsabäck naast zich neerleggen en iedere vóór de implementatie van de Zesde richtlijn ingevoerde en sindsdien gehandhaafde beperking handhaven tot de Raad een definitieve regeling aanneemt."

1 Uit het tot de stukken behorende afschrift van artikel 2 van de CAO blijkt dat de aanspraak op vrij vervoer geldt op alle lijnen van belanghebbende en de lijnen van A binnen het stadsgewest Q waar het om personeel, hun partners en hun kinderen gaat. Oud-werknemers, hun partners en kinderen hebben aanspraak op vrij reizen op alle lijnen van belanghebbende en, wat betreft de lijnen van A, die binnen het vervoersgebied van belanghebbende.

2 Belanghebbende zet in haar beroepschrift (blz. 2 en 3) alsmede in het hoger beroepschrift (blz. 2) uiteen dat per 1 juli 2003 deze spitsbeperking niet geldt voor de maanden juli en augustus.

3 Belanghebbende heeft bij haar hoger beroepschrift een overzicht overgelegd van de betalingen van de oud-personeelsleden voor de periode 1 juli 2003 tot en met 31 december 2004. De vergoeding is vastgesteld op het bedrag aan loonbelasting welke belanghebbende dient af te dragen over het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen en bedraagt in totaal € 61.645.

4 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

5 Door de verhouding tussen de door belanghebbende verkochte jaarabonnementen en de door belanghebbende verstrekte vervoerbewijzen en daaraan toe te rekenen reizigerskilometers te nemen heeft de Inspecteur een inschatting gemaakt of de verstrekking hoger is dan € 227. Deze berekening is opgenomen als bijlage 10 bij het beroepschrift en als bijlage 6 bij het verweerschrift bij de procedure bij de Rechtbank. Uit deze berekening volgt dat de verstrekking is vastgesteld op € 430,01. De berekening als zodanig wordt door belanghebbende niet betwist.

6 De Inspecteur heeft als bijlage 1 bij het verweerschrift in hoger beroep een berekening overgelegd waaruit volgt dat het drempelbedrag ook bij de vergoeding is overschreden. Deze berekening is gebaseerd op gegevens verstrekt door belanghebbende. Deze berekening als zodanig wordt door belanghebbende niet betwist. In het proces-verbaal van de zitting van 9 februari 2007 bij het Hof is vermeld dat de bedragen noch de wijze van berekening ter discussie staat.

7 Het Hof komt door het geschil op deze wijze te definiëren mijns inziens in feite niet toe aan de vraag of bij de berekening van het correctie op grond van het bua rekening moet worden gehouden met de vergoeding welke de oud-personeelsleden en hun partners en kinderen betalen.

8 Richtlijn 77/388/EEG, PB L 145, blz. 1.

9 De Inspecteur heeft berekend dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden met € 1.169 (bijlage 1 bij het verweerschrift bij de procedure bij het Hof). De naheffingsaanslag was door de Rechtbank reeds verminderd tot op € 195.488. € 195.488 - € 1.169 komt neer op € 194.319. De Inspecteur concludeerde tot vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 194.219. De discrepantie tussen € 194.319 en € 194.219 is mij niet duidelijk.

10 Te weten op 8 mei 2007. De uitspraak van het Hof is op 29 maart 2007 aan partijen gezonden.

11 In dit kader merk ik op dat tegen deze uitspraak van de rechtbank Haarlem hoger beroep is ingesteld. Hof Amsterdam heeft zoals in paragraaf 4.5 is uiteengezet voorts prejudiciële vragen gesteld.

12 Tevens opgenomen in FED 2009/32 m.nt. Swinkels en in NTFR 2008/2311 m.nt. Sanders.

13 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

14 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB L 71, blz. 1303.

15 Bij lezing van het arrest valt mij op dat het HvJ zijn arrest van 14 juli 2005, Charles-Tijmens, C-434/03 niet noemt (ondanks het feit dat twee van de rechters die zitting hadden in de zaak X Holding, ook deel uitmaakten van de zetel die het arrest Charles heeft gewezen). In dat arrest had het HvJ juist de Nederlandse correctie voor privégebruik van bedrijfsgoederen door middel van uitsluiting van aftrek gehekeld en in strijd met de Zesde richtlijn verklaard. In dit arrest mag Nederland echter wel aan de aftrekzijde corrigeren waar het gebruik van bedrijfsgoederen door personeel van de ondernemer betreft. Aangezien artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn zowel het eigen privégebruik van de ondernemer als dat van zijn personeel omvat, is het de vraag of, en zo ja welke, betekenis moet worden toegekend aan deze niet-vermelding. Deze vraag hoeft in casu evenwel niet beantwoord te worden. Ik laat dit punt dan ook maar in het midden.

16 Vanwege de val van het kabinet wordt deze cassatieprocedure niet door de staatssecretaris van Financiën maar door de minister van Financiën voortgezet. Omdat in de onderhavige zaak beroep in cassatie is ingesteld namens de Staatssecretaris, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve verder alleen de term Staatssecretaris, ook als het de minister van Financiën is die optreedt.

17 In de memorie van antwoord bij het hierna te bespreken voorstel voor een artikel 15, lid 4, van de Wet werd gesproken over 'relatiegeschenken in natura met een waarde beneden f 100, die buiten de uitsluiting van aftrek zouden moeten blijven. Zie Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 7 lk.

18 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 35 rk.

19 Waarmee, zo blijkt uit de memorie van antwoord, blz. 7 rk, bedoeld is dat bij de hantering niet alleen acht moet worden geslagen op de aan de bepaling ten grondslag liggende gedachte, maar tevens op alle van belang zijnde factoren, zoals de concurrentiepositie tegenover andere bedrijven, de praktische uitvoerbaarheid enz.

20 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 6 rk - blz. 8 lk.

21 Ik verwijs hier naar de arresten van 3 oktober 1979, nr. 19358, BNB 1979/320 m.nt. Ploeger (inzake het verstrekken van - door het personeel niet per se gewenste - parkeergelegenheid), en van 1 november 1989, nr. 25755, LJN ZC4134, BNB 1990/9 (inzake opslag van de inboedels van uitgezonden werknemers).

22 Te weten het arrest van het HvJ van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35.

23 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 13.

24 De leden 2 en 3 van het in het amendement voorgestelde artikel 16 betroffen de parlementaire goedkeuring. In het huidige artikel 16 zijn deze leden gelijk aan de door Kieft c.s. voorgestelde leden 2 en 3.

25 MvH: Hier heeft de besluitgever een passage uit de memorie van antwoord opgenomen als toelichting op het bua. De verwijzing naar 'de bepaling' ziet (nog) op artikel 15, lid 4, van het voorstel van wet, doch zal hier gelezen moeten worden als een verwijzing naar het bua.

26 Vgl. HvJ 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, punten 32-33, en de conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005, in de zaak Charles-Tijmens, C-434/03, V-N 2005/12.24, punt 60.

27 Overigens had wel de vraag gesteld kunnen worden of er wel sprake is van een personeelsvoorziening wanneer oud-werknemers een vergoeding betalen voor de voorziening. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 251, betoogt dat wanneer het personeel een eigen bijdrage betaalt, geen sprake is van een personeelsvoorziening, maar van een levering of dienst. In cassatie is echter niet in geschil dat hier sprake is van een personeelsvoorziening ook al betalen oud-personeelsleden hiervoor een vergoeding.

28 Vgl. HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, waarin het HvJ overwoog dat zich geen interne levering in de zin van artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde richtlijn voordoet indien de werkgever genoodzaakt is bepaalde kosten te maken, waardoor deze kosten moeten worden geacht het bedrijfsbelang van de onderneming te dienen en geen privédoeleinden. De Hoge Raad heeft dit criterium doorgetrokken naar het bua. Zie Hoge Raad 8 oktober 2004, nr. 38482, LJN AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten alsmede Hoge Raad 25 maart 1998, nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/181, m.nt. Van Hilten.

29 Op blz. 4 en 5 van het beroepschrift in de procedure bij de Rechtbank voert belanghebbende aan dat de groep die gebruikmaakt van de vrijvervoerbewijzen (tijdens de ochtendspits) maximaal 300 personen bedraagt op een totaal aantal ochtendspitsreizigers van ongeveer 57.000 (d.w.z. maximaal 0,52% van de ochtendspitsreizigers maakt gebruik van een vrijvervoerbewijs). Deze cijfers zijn van de zijde van de Inspecteur niet bestreden, zodat ik van de juistheid daarvan uitga.

30 Oorspronkelijk was hetgeen tegenwoordig in artikel 4 van het bua is bepaald opgenomen in artikel 3 van het bua.

31 Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 6, blz. 6 rk.

32 Mogelijk wordt dit tegenwoordig - na 1 januari 2007 - opgevangen doordat dit tot fictieve dienstverlening in de zin van artikel 4, lid 2, van de Wet leidt. In dit verband wijs ik er op dat in de Richtlijn (EU) nr. 2009/162 van de Raad van de Europese Unie van 22 december 2009, PbEU 2010, L10 (Technische Herzieningsrichtlijn) een verplichte beperking van de BTW-aftrek voor privé-gebruik is opgenomen (nieuw artikel 168 bis). Daar staat tegenover dat er geen BTW wordt geheven over het privégebruik. Daaraan gekoppeld is een correctiemechanisme voor eventuele wijzigingen in het bedrijfs- en privégebruik. De beperking van het privé-gebruik geldt ook voor een tot het bedrijf behorende zaak die (mede) wordt gebruikt voor privédoeleinden van het personeel. In deze Technische Herzieningsrichtlijn is tevens een kan-bepaling opgenomen voor andere door de lidstaten gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen. In het wetsvoorstel implementatie Technische Herzieningsrichtlijn (Kamerstukken II, 2009/10, 32400, nr 2-4) is er voor gekozen om op dit moment alleen de verplichte btw-aftrek te implementeren en niet deze kan-bepaling.

33 In dat arrest overwoog het HvJ dat moet worden nagegaan of de categorieën uitgaven waarvoor de aftrek van voorbelasting is uitgesloten door de betrokken regeling, voldoende nauwkeurig zijn bepaald, dat wil zeggen of zij zijn afgebakend op grond van de aard van de verkregen goederen of diensten, en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt. Het HvJ neemt nu als criterium 'aard' of 'doel'. Hiermee creëert het HvJ -mijns inziens- onduidelijkheid wat nu het verschil is tussen 'bestemming' of 'doel' of dat 'bestemming' nu wel weer een rol speelt bij het bepalen of een bepaalde categorie voldoende nauwkeurig bepaald is.

34 Het HvJ verwijst (zie het in de tekst opgenomen citaat) alleen naar punt 29. Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat ook punt 28 in dit kader van belang is, nu juist in die overweging de aard en en het doel van de aanschaf van goederen aan de orde is. In deze overweging brengt het HvJ tot uiting dat artikel 17, lid, 6 van de Zesde richtlijn lidstaten niet toestaat de aftrek van de btw te handhaven die algemeen van toepassing is op elke uitgaven voor de aanschaf van de goederen ongeacht de aard of het doel daarvan. In punt 29 worden aard en doel verder niet vermeld.

35 Ten aanzien van uniformkleding die aan personeel van een vervoerbedrijf werd verstrekt, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 1978, nr. 18905, BNB 1978/230 m.nt. Ploeger, dat geen sprake was van loon in natura omdat de verstrekking van de uniformkleding niet behoorde tot datgene wat de betrokken buschauffeurs en controleurs ontvangen als tegenprestatie voor het verrichten van hun arbeid en dat belanghebbende met die verstrekking geenszins heeft beoogd te voorzien in de persoonlijke behoeften aan kleding van haar personeel.

36 Ik merk op dat H. Hop daar anders over denkt. In zijn artikel De wederopstanding van het BUA, Btw-brief 2010, nr 6/7 [7] stelt hij dat de Hoge Raad zijn inziens terecht heeft geoordeeld dat de categorieën 'loon in natura' en '(uitgaven voor) andere persoonlijke doeleinden van het personeel' onvoldoende bepaald zijn en veel te ruim zijn omschreven.

37 In dit arrest was de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 22 juli 1998 aan de orde. Hof 's-Gravenhage oordeelde dat het voorzien door belanghebbende in het vervoer aan haar werknemers van de woon- of verblijfplaats naar de plaats waar de arbeid wordt verricht, als loon in natura moet worden aangemerkt in de zin van het bua. Hof 's-Gravenhage verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juni 1974, nr. 17295. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand.

38 In het arrest Danfoss/Astra Zeneca was overigens (ook) de reikwijdte van artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn aan de orde. Ik merk voorts in dit verband op dat ook uit de tekst van de artikelen 5, lid 6 en 6, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn al blijkt dat daarvan alleen sprake kan zijn indien het gaat om handelingen 'om niet'. Zie in dit kader ook HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35.

39 Het HvJ overwoog in punt 34 van het arrest Fillibeck dat "(...) artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het gratis vervoer van werknemers van hun woning naar hun plaats van tewerkstelling en terug, dat door de werkgever met een voertuig van de onderneming wordt verricht, in beginsel privédoeleinden van de werknemers en dus andere dan bedrijfsdoeleinden dient. (...)".

40 Overigens oordeelde het HvJ dit al eerder in zijn arresten van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-345/99, V-N 2007/37.18, punt 22; 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, V-N 2002/8.33, punt 45 en 23 april 2009, Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17, punt 85.

41 Zoals in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof d.d. 9 februari 2007 uiteengezet zijn de bedragen en de cijfermatige uitpak tussen partijen niet in geschil. In cassatie wordt de cijfermatige aanpak evenmin aangevochten (vgl. blz. 5. beroepschrift in cassatie).