Parket bij de Hoge Raad, 13-05-2011, BP2281, 10/01031

Nr. 10/01031

Derde kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 22 december 2010 inzake:

X

tegen

De Minister van Financiën

1.2 Het reis- en werkschema van belanghebbende in de onderwerpelijke periode van 7 juni tot en met 17 oktober 2004 ziet er als volgt uit:

- 7 juni - 6 juli werken in Bahrein (30 dagen);

- 7 juli - 3 augustus verlof in Bahrein (28 dagen);

- 4 augustus - 5 augustus verlof in Iran (2 dagen);

- 6 augustus - 21 augustus verlof in Zuid-Afrika (16 dagen);

- 22 augustus - 2 oktober werken in Iran (42 dagen);

- 3 oktober - 5 oktober werken in Bahrein (3 dagen);

- 6 oktober - 8 oktober verlof in Bahrein (3 dagen);

- 9 oktober - 17 oktober verlof in Iran (9 dagen).

Rechtbank

2.1 De Rechtbank omschrijft het geschil:

2.7. In geschil blijft de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over de periode 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld, dat in deze periode het verlof "Zuid-Afrika" van 6 augustus 2004 tot en met 21 augustus 2004 niet kan worden meegeteld bij de toetsing aan het drie-maandscriterium, aangezien Zuid-Afrika een verdragsland is. De drie maanden worden volgens de inspecteur door dit verlof onderbroken, waardoor niet voldaan wordt aan het drie-maandscriterium.

2.2 De Rechtbank overweegt:

2.8. Blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 38, tweede lid, AWR, tellen voor de toetsing aan het drie-maandscriterium de gewone arbeidsonderbrekingen mee. Het begrip gewone arbeidsonderbreking moet daarbij worden opgevat als een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits er - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijke gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toegerekend. De plaats waar het verlof wordt doorgebracht is voor de toetsing van het drie-maandscriterium niet van belang (TK 1984-1985, 18 371, nr. 3, 6, 8).

2.3 De Rechtbank vervolgt:

2.9. Belanghebbende bouwt met iedere gewerkte dag één verlofdag op. Uit het schematisch overzicht (...) blijkt, dat in de periode van 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 in totaal 93 dagen is gewerkt [CvB: bedoeld zal zijn 75 werkdagen] en 58 dagen verlof is opgenomen. Belanghebbende heeft in deze periode dus minder verlof opgenomen dan dat hij met de gewerkte dagen heeft opgebouwd. Tevens is over het gehele jaar 2004 bezien minder dagen verlof opgenomen dan het aantal gewerkte dagen. Naar het oordeel van de rechtbank moet het verlof in de periode van 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 dan ook worden opgevat als een gewone arbeidsonderbreking. Dat de werkgever het verlof administreert als "Zuid-Afrika" is daarbij niet relevant.

Hof

2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven:

4.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende gedurende de periode 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 heeft voldaan aan het driemaandenvereiste als bedoeld in artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...), waardoor recht bestaat op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan door de Inspecteur is verleend (...).

2.6 Het Hof gaat allereerst in op hetgeen in artikel 38, tweede lid, AWR is bepaald (r.o. 5.1). Het Hof gaat met behulp van de wetsgeschiedenis(5) na hoe het driemaandenvereiste moet worden uitgelegd. Het overweegt:

5.2. Blijkens de parlementaire behandeling wordt die faciliteit slechts verleend, indien met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt gewerkt in niet-verdragslanden die het loon niet aan belastingheffing onderwerpen. Gewone arbeidsonderbrekingen tellen mee bij de beoordeling of aan het driemaandenvereiste is voldaan. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat aan die tijd wordt toegerekend. De plaats waar het verlof wordt doorgebracht is niet relevant voor het driemaandenvereiste. Het meetellen van gewone arbeidsonderbrekingen betekent tevens dat de faciliteit van toepassing is op de arbeidsbeloning die gedurende die perioden van onderbreking wordt genoten. (...)

2.7 Het Hof oordeelt vervolgens:

5.4. Wel relevant voor de toepassing van het driemaandenvereiste is het feit dat Zuid-Afrika verdragsland is, nu het meetellen van gewone arbeidsonderbrekingen tevens betekent dat de faciliteit van toepassing is op de arbeidsbeloning die gedurende de periode van onderbreking is genoten en looninkomsten van belanghebbende die betrekking hebben op de periode van 7 juni 2004 tot en met 17 oktober 2004 onderworpen zijn geweest aan belastingheffing in Zuid-Afrika. Die omstandigheid kan tot geen andere conclusie leiden dan dat in dit geval niet is voldaan aan het driemaandenvereiste.

Cassatie

2.9 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie ven repliek ingezonden. De Minister heeft afgezien van een conclusie van dupliek.

3.2 Artikel 38, tweede lid, AWR voorziet in een fictie van onderworpenheid aan een belasting van een andere Mogendheid voor belastbaar loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking. Die fictie bepaalt in 2004 dat aan de voorwaarde van onderworpenheid geacht wordt te zijn voldaan in het geval:

1. belastbaar loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking wordt genoten uit een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een in Nederland gevestigde werkgever;

2. voor zover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een andere mogendheid;

3. en waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en waarmee ook op grond van artikel 37 AWR niet een dergelijke voorkoming is geregeld.

Verder verklaart artikel 38, tweede lid, AWR de Minister bevoegd om voor bepaalde gevallen of groepen gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht. Van deze bevoegdheid heeft de Minister (nog) geen gebruik gemaakt.

3.3 De tekst van artikel 38, tweede lid, AWR luidt in 2004:

Belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt voor de toepassing van het eerste lid geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid of een bestuurlijke eenheid wordt geheven, indien zij wordt genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever, voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37 of binnen het gebied van een bestuurlijke eenheid met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37. (...) Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht

4.2 De aanleiding voor invoering van het tweede lid wordt gevonden in het versterken van de internationale concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven, met name in het Midden-Oosten. Daar wordt in een aantal landen het loon van buitenlandse werknemers niet onderworpen aan een inkomstenbelasting, zodat de werknemers in Nederland geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen genieten. De lasten daarvan komen uiteindelijk terecht bij hun werkgever, omdat nettolonen plegen te worden afgesproken. De Memorie van Toelichting vermeldt:(8)

Een aantal landen, met name in het Midden-Oosten, waar veel Nederlandse bedrijven werken uitvoeren, kent, althans voor buitenlandse werknemers, geen inkomstenbelasting. (...) Het gevolg hiervan is dat de in het Besluit voorziene aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geen toepassing vindt, zodat de in die landen door Nederlandse werknemers verworven arbeidsinkomsten in volle omvang onderworpen zijn aan Nederlandse belastingheffing. Aangezien de Nederlandse ondernemingen, zoals gebruikelijk in deze branche, hun werknemers op netto-loonbasis contracteren, betekent het onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingheffing een veel hogere bruto-loonlast. Dit leidt tot verzwakking van hun concurrentiepositie, te meer doordat ons omringende landen, waar concurrerende ondernemingen zijn gevestigd, in dit opzicht vaak veel gunstiger regelingen hebben.

In de praktijk werd gebruik gemaakt van de zogenaamde Cyprus-constructie, waarbij een Cypriotische dochter- of zustervennootschap de werknemers in dienst nam en uitleende om in het Midden-Oosten te werk te stellen. Omdat op Cyprus over het buitenlandse loon een inkomstenbelasting werd geheven, kon in Nederland aanspraak worden gemaakt op voorkoming van dubbele belasting. De Memorie van Toelichting vermeldt hieromtrent:(9)

De Nederlandse bedrijven zijn daarom overgegaan tot het oprichten van Cypriotische dochtermaatschappijen (...), die (Nederlandse) werknemers in dienst nemen en deze vervolgens ter beschikking stellen van de Nederlandse moedermaatschappij, die hen inzet bij de uitvoering van werken in het Midden-Oosten. Het loon wordt via Cyprus uitbetaald en is daar, hoewel de arbeid niet in Cyprus wordt verricht, onderworpen aan een inkomstenbelasting van maximaal 4,5%, die ook daadwerkelijk geheven wordt. Op grond hiervan wordt aanspraak gemaakte op vrijstelling van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting uit hoofde van het Besluit.

4.3 Het afsnijden van de Cyprus-route is dan wel gewenst, maar zonder een compenserende tegemoetkoming zou dat ten koste gaan van de concurrentiepositie van het internationaal opererende Nederlandse bedrijfsleven. In de Memorie van Toelichting wordt vermeld:(12)

Het ongedaan maken van de Cyprus-constructie betekent bij gelijke netto lonen voor de betrokken ondernemingen een aanzienlijke stijging van de loonkosten van naar het Midden-Oosten uitgezonden Nederlandse werknemers. Tegen de achtergrond van fiscale faciliteiten die in landen waar concurrerende ondernemingen zijn gevestigd worden verleend, zou het ongedaan maken van de Cyprus-constructie zonder een compenserende tegemoetkoming tot een aanzienlijke verslechtering van de concurrentiepositie van het Nederlandse bedrijfsleven leiden.

4.4 De faciliteit van artikel 38, tweede lid, AWR geldt voor belastbaar loon(15) uit tegenwoordige arbeid, verricht in een land dat die inkomsten niet aan belasting onderwerpt en waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. Die inkomsten worden ingevolge de faciliteit geacht onderworpen te zijn aan een belastingheffing van een andere mogendheid. Met deze fictie wordt een belastingvrijstelling geëffectueerd zoals die geldt voor inkomsten die daadwerkelijk aan een buitenlandse heffing zijn onderworpen. De Memorie van Toelichting vermeldt: (16)

In verband met de hiervoor genoemde omstandigheden acht ik het gewenst een wettelijke regeling te treffen. Ik heb gemeend aan de faciliteit deze vorm te geven dat aan artikel 38 van de Algemene wet een tweede lid wordt toegevoegd waarin wordt bepaald dat in het buitenland verdiende inkomsten uit tegenwoordige arbeid geacht worden te zijn onderworpen aan een belasting geheven ten behoeve van een andere mogendheid. De voorgestelde faciliteit geldt slechts voor zover het inkomsten betreft, die zijn verdiend met arbeid verricht in een land dat die inkomsten niet aan belasting onderwerpt en waarmee Nederland niet een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten.

De faciliteit heeft betrekking op inkomsten uit tegenwoordige arbeid aangezien de - concurrerende - buitenlandse regelingen ook alleen voor deze inkomsten gelden.

De faciliteit maakt geen onderscheid naar bedrijfstak. Voor alle bedrijfstakken geldt in meer of mindere mate het concurrentie-aspect. Bovendien zou een onderscheid naar bedrijfstak aanzienlijke uitvoeringstechnische problemen kunnen oproepen.

Afgezien is van een opsomming van landen waar de arbeid moet zijn verricht. Het betreft in bijna alle gevallen landen in het Midden-Oosten. Ook de buitenlandse regelingen maken op dit punt geen onderscheid.

De vrijstelling wordt geëffectueerd door de werking van het Besluit en wel op dezelfde wijze als het geval is voor inkomsten die daadwerkelijk aan een buitenlandse heffing zijn onderworpen.

Over de betekenis van de zinsnede in de eerste volzin 'arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht' wordt in de Memorie van Toelichting geschreven:(17)

Voorgesteld wordt de faciliteit slechts te verlenen indien met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen gedurende tenminste drie aaneengesloten maanden wordt gewerkt in niet-verdragslanden die het loon niet aan belastingheffing onderwerpen. Daarbij moet het begrip gewone arbeidsonderbreking worden opgevat als een arbeidsonderbreking die gebruikelijk is gezien de aard en de plaats van het werk en de periode van uitzending waarbij verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending uiteraard niet wordt meegeteld omdat het in dat geval niet gaat om een onderbreking van de uitzending. Aaneengesloten perioden gedurende welke men in meer van dergelijke landen werkt worden in aanmerking genomen bij de beoordeling of aan de minimum termijn is voldaan. Dit geldt niet voor perioden gedurende welke in verdragslanden en/of landen die het loon wel aan belasting onderwerpen wordt gewerkt. (...) De eis dat drie maanden een aaneengesloten periode moeten vormen voorkomt dat ook zakenreizen en dergelijke onder de faciliteit worden begrepen. Tevens komt deze eis de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede.

4.5 Naar aanleiding van vragen van de P.v.d.A.-fractie merkt staatssecretaris Koning in de Memorie van Antwoord op:(18)

In het door deze leden gegeven voorbeeld waarin kennelijk wordt gedoeld op verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending van korter dan drie maanden zal die faciliteit (...) geen toepassing vinden. Ik merk daarbij op dat het er niet toe doet waar het verlof wordt opgenomen. Wellicht ten overvloede vermeld ik dat niet is vereist dat de uitzendingstermijn van drie maanden in één kalenderjaar valt.

Op vragen van de C.D.A.-fractie antwoordt de staatssecretaris:(19)

De leden van de C.D.A.-fractie vragen eveneens aandacht voor de termijn van drie maanden en wel in deze zin, dat zij de mogelijkheid opperen de voorgestelde regeling steeds van toepassing te doen zijn in geval van uitzending voor drie achtereenvolgende maanden naar het buitenland, los van de vraag of men gedurende een deel van die periode in een verdragsland werkt. Ik meen deze opmerking aldus te mogen opvatten dat deze leden suggereren de periode gedurende welke in een verdragsland wordt gewerkt, te laten meetellen voor de beoordeling van de vraag of men aan de drie-maands-termijn heeft voldaan en niet om de vrijstelling van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting ook voor deze periode te laten gelden. In het laatste geval zou Nederland immers eenzijdig het heffingsrecht prijsgeven, dat hem krachtens het desbetreffende verdrag nu juist toekomt. Ik merk omtrent de aldus geïnterpreteerde suggestie op dat ik het ongewenst acht, perioden gedurende welke men geen aanspraak kan maken op de voorgestelde faciliteit, wel te laten meetellen voor het voldoen aan de eis van de minimum termijn; de eis van de minimum termijn van drie maanden zou op die manier worden uitgehold.

Ter beantwoording van een andere vraag van de C.D.A.-fractie stelt de staatssecretaris:(20)

Tevens vragen deze leden naar de betekenis van het doorbrengen van alle vrije dagen in Nederland met betrekking tot de drie aaneengesloten maanden-voorwaarde. Dienaangaande merk ik op (...) dat de plaats waar het verlof wordt doorgebracht niet relevant is voor de toetsing van het drie-maandscriterium. Wel van belang is of er evenredigheid bestaat tussen de tijd gedurende welke men in het land van uitzending heeft gewerkt en het aantal dagen verlof dat men daaraan wenst toe te rekenen.

4.6 In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt opgemerkt:(21)

De leden van de P.v.d.A.-fractie concluderen met betrekking tot het vereiste van drie maanden dat bij voorbeeld de regeling in de baggersector, 65 dagen uitgezonden en 28 dagen thuis, als een aaneengesloten periode van drie maanden zal gelden. Hieromtrent merk ik het volgende op. Zoals in de memorie van toelichting op blz. 8 is gesteld tellen de gewone arbeidsonderbrekingen mee bij de beoordeling van de vraag of aan de minimum termijn van drie maanden is voldaan, hetgeen tevens impliceert dat de faciliteit van toepassing is op de (arbeids)beloning die gedurende die perioden van onderbreking wordt genoten. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits er - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent.

Met betrekking tot het door deze leden aan de orde gestelde concrete geval merk ik het volgende op. Indien, bijvoorbeeld in een collectieve arbeidsovereenkomst, is overeengekomen, dat enerzijds de normaal aan een periode van drie maanden toe te rekenen werktijd wordt samengebald in een periode van 65 dagen, terwijl anderzijds de met deze werktijd samenhangende normale arbeidsonderbrekingen worden samengebald in een daarop volgende periode van 28 dagen, kan het totaal worden beschouwd als een aaneengesloten periode van drie maanden. Behoudens bijzondere omstandigheden zal een dergelijke periode van werk en verlof, normaal gesproken, gevolgd worden door soortgelijke perioden van werk en verlof. In dit soort gevallen kan het verlof derhalve als een gewone arbeidsonderbreking worden beschouwd, zodat de faciliteit van toepassing is.

In het geval echter van een eenmalige uitzending waarin niet kan worden gesproken van de vorenbedoelde samenballing van werktijd en normale arbeidsonderbrekingen, kan een aansluitend verlof niet worden aangemerkt als een normale werkonderbreking, die de faciliteit niet in de weg staat.

4.7 Op verdere vragen over het driemaandenvereiste antwoordt de staatssecretaris tijdens de mondelinge behandeling van het wetsontwerp in de Tweede Kamer:(22)

Het is met name de heer Vermeend geweest, die daarover een aantal indringende vragen heeft gesteld. Hij merkte daarbij op, dat het hem niet duidelijk is, of een periode van twee maanden werk zonder dat vrije tijd wordt genoten, gevolgd door één maand verlof - dit is dan de samenballing (...) -, voldoende is voor de faciliteit. Mijnerzijds is het antwoord daarop bevestigend (...), want het verlof staat in evenredigheid tot de gewerkte tijd. (...)

Nu het tweede (...) geval: het gedurende zes maanden werken in het buitenland, waarvan één maand in een land dat niet de onderworpenheidseis kent en vijf maanden in een verdragsland. Naar mijn mening is de faciliteit in dat geval niet van toepassing voor de ene maand, want de regeling is zeer nadrukkelijk niet bedoeld voor werkzaamheden die in verdragslanden worden verricht of in landen waarin sprake is van een onderworpenheid aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met de inkomstenbelasting die wij kennen. (...)

Dan (...) de derde casuspositie (...): het gedurende drie maanden niet aaneengesloten in het buitenland hebben gewerkt. De cumulatieve methode waarop hij doelt, is uitdrukkelijk niet gewild in het voorstel. (...) Het onderscheid is niet goed te maken en ook de controle is praktisch onmogelijk bij de cumulatieve methode.

4.8 Om mogelijke onduidelijkheid over het driemaandenvereiste weg te nemen heeft het Tweede Kamerlid Couprie een amendement voorgesteld, dat luidt:(23)

Aan het in artikel I voorgestelde artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt toegevoegd: Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat inkomsten betrekking hebben op arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht.

5.1 Hoge Raad 15 juli 1996, nr. 30 919, LJN AA1908, BNB 1996/315 gaat over de fictieve onderworpenheid aan belasting als bedoeld in artikel 38, tweede lid, AWR. De vraag was of gesproken kan worden van arbeid die gedurende ten minste een periode van drie aaneengesloten maanden wordt verricht. De casus betreft werknemers die in de jaren 1982 tot 1986 in een niet-verdragsland, Panama, werkten. Na drie maanden werd hun dienstverband beëindigd. Zij werkten twee maanden gedurende 84 uur per week, en dan volgde een periode van een maand verlof met doorbetaling van loon (r.o. 5.1). Het Hof had geoordeeld:

5.3. Het Hof heeft het door belanghebbende met betrekking tot de aanvullende loonbetalingen gedane beroep op de faciliteit van artikel 38, lid 2, van de AWR verworpen op grond van zijn oordeel dat, nu de betrokken werknemers na twee maanden werken niet, zoals in deze bepaling is vereist, gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in Panama.

De Hoge Raad oordeelt:

5.4. Dit oordeel wordt door het middel terecht als onjuist bestreden. Hiervoor wordt verwezen naar 5.2 tot en met 5.6 van de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal. Het middel is derhalve gegrond.

In zijn conclusie had Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest vanaf onderdeel 5.2 geciteerd uit de parlementaire geschiedenis van de invoering van artikel 38, tweede lid, AWR. Zijn conclusie luidde:

5.6. Uit het vorenstaande volgt dat een uitzending van drie maanden met een "samenballing" van de arbeid in twee maanden gekwalificeerd kan worden als "arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht", als bedoeld in art. 38, lid 2, 1e volzin, AWR, ongeacht of daarop nog meer van dergelijke perioden volgen.

5.2 Ook in Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38 767, LJN AO8217, BNB 2004/228 wordt ingegaan op de fictieve onderworpenheid. In deze zaak gaat het om een werknemer die werkzaamheden heeft verricht in Trinidad van 6 augustus tot en met 1 september 1998 en in Portugal van 17 september tot en met 31 december 1998. De aan beide perioden toe te rekenen inkomsten uit arbeid zijn niet door Trinidad en Portugal, beide niet-verdragslanden, aan belastingheffing onderworpen (r.o. 3.1). In geschil was of de inkomsten uit de in Trinidad verrichte arbeid onder de fictieve onderworpenheid van artikel 38, tweede lid, AWR vallen na samenvoeging van de twee aanvullende perioden van uitzending (r.o. 3.2). Het Hof heeft geoordeeld:

3.3. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord en daartoe redengevend geoordeeld dat artikel 38, lid 2, van de AWR geen ruimte laat om de periode die voor of na de periode in Trinidad binnen het gebied van een andere Mogendheid is gewerkt, hierbij te betrekken, zodat de periode die belanghebbende in Portugal heeft gewerkt niet in de berekening kan worden betrokken.

In cassatie bestrijdt belanghebbende dit oordeel met succes. De Hoge Raad haalt de wetsgeschiedenis(26) aan en komt tot zijn oordeel:

3.5. In het licht van deze wetsgeschiedenis moet de in artikel 38, lid 2, van de AWR opgenomen voorwaarde dat ten minste gedurende drie aaneengesloten maanden arbeid wordt verricht 'binnen het gebied van een Mogendheid waarmee (...)' aldus worden uitgelegd dat aan deze voorwaarde ook is voldaan indien in totaal gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid is verricht binnen het gebied van twee of meer Mogendheden die alle voldoen aan de overigens in artikel 38, lid 2, van de AWR opgenomen voorwaarden.

5.3 De Rechtbank Breda heeft in zijn uitspraak van 21 januari 2008, LJN BC4472, V-N 2008/35.2.1, NTFR 2008/451 geoordeeld over een eerste stuurman die in Nederland woont en heeft gewerkt in verdragslanden (Spanje en Nigeria) en in niet-verdragslanden (Kameroen en Gabon). Al zijn verlofdagen heeft hij in Nederland doorgebracht. De werkgever hanteerde bij het toerekenen van verlofdagen aan gewerkte dagen een last-in-first-out-systeem(27) dat de rechtbank als volgt omschrijft:

2.5. Wanneer een werknemer verlof geniet, wordt eerst het opgebouwde verlof over zijn laatste (dus meest recente) uitzending opgenomen (A). Op het moment dat het aan deze laatste uitzending gerelateerde verlof is 'opgesoupeerd', worden verlofdagen die zijn opgebouwd met uitzendingen die tot 6 maanden terug zijn geëindigd, aangewend (B). Op het moment dat ook die dagen zijn opgenomen of indien geen verlof resteert van die uitzendingen, wordt het oudste verlof / langst uitstaande verlof aangewend (C).

Op verlofdagen (A) en (B) wordt het fiscale regime toegepast dat ook op de werkdagen van toepassing was. Op verlofdagen (C) worden de wettelijke (Nederlandse) loonheffingen ingehouden en afgedragen (geen lokale onderworpenheid derhalve).

Deze uitsplitsing van verlofdagen, opgebouwd in verband met het werk in diverse landen, heeft de inspecteur gevolgd bij het berekenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De stuurman verdedigde de stelling dat de verlofdagen die aansluiten op het verblijf in de niet-verdragslanden Gabon en Kameroen meetellen met de daaraan voorafgaande gewerkte perioden, zodat voor alle in die landen gewerkte perioden is voldaan aan het driemaandenvereiste. De Rechtbank verklaart het beroep gegrond na te hebben overwogen:

4.3. Uit het (...) weergegeven schema blijkt dat belanghebbende steeds 42-44 dagen achtereen werkt en vervolgens steeds ongeveer evenveel dagen verlof heeft. Naar het oordeel van de rechtbank is dat verlof een 'gewone arbeidsonderbreking' als bedoeld in de (...) wetsgeschiedenis dat meetelt met de daaraan voorafgaande werkperiode en is hierbij niet relevant hoe de werkgever een en ander administreert. Een andersluidend oordeel zou voor werkgevers de mogelijkheid scheppen in overleg met de werknemer naar behoefte vrije dagen toe te rekenen aan werkdagen en daarmee tot manipulatie van de toepassing van artikel 38, tweede lid, AWR kunnen leiden. Naar het oordeel van de rechtbank kan de wetgever dat niet hebben gewild.

6.1 Van Haaren heeft over de toepassing van het driemaandenvereiste opgemerkt:(28)

Het doet overigens wat vreemd aan te constateren dat werkzaamheden in niet-verdragslanden zonder onderworpenheid meetellen voor de vaststelling van de driemaandstermijn, doch werkzaamheden in niet-verdragslanden met onderworpenheid en in verdragslanden niet. De buitenlandse activiteiten gaan soms gepaard met een grote arbeidsmobiliteit van de betrokken werknemers, bijvoorbeeld diegenen werkzaam in de onderhoudssfeer. Het voor korte perioden inzetten van specialisten op verschillende locaties, zou dan ook - fiscaal gesproken - gauw kunnen leiden tot een "mixture" van uitzendingssituaties.

Daarom, ten behoeve van de vaak noodzakelijke economische flexibiliteit zou ik er voor willen pleiten voor de bepaling van de driemaandstermijn in de situatie van de fictieve onderworpenheid ook de perioden welke er vooraf of erna buiten Nederland in dienstverband wordt doorgebracht - mits aaneengesloten - in aanmerking te nemen.

6.2 Roks schrijft over het driemaandenvereiste:(29)

Het gestelde in de MvT ten aanzien van het begrip 'gewone arbeidsonderbrekingen' dient mijns inziens ruim te worden geïnterpreteerd. Naar ik aanneem zal hieronder tevens moeten worden begrepen de situatie dat een bepaalde werknemer het desbetreffende land voor zeer korte termijn, binnen de drie-maandsperiode, verlaat en vervolgens weer naar het werkland terugkeert. Dit kan zich voordoen in het geval waarin het werkland slechts bereid is een werkvergunning af te geven voor een periode korter dan 3 maanden.

De MvT vermeldt vervolgens dat een verlof aansluitend aan een afgesloten periode van uitzending, uiteraard niet wordt meegeteld.

Deze positie zal tot praktische problemen aanleiding kunnen geven daar de fiscus niet of nauwelijks, zonder inbreuk te plegen op de privacy van de belastingplichtige, hierop controle kan uitoefenen, mede in aanmerking nemende het fenomeen 'roostervrije' dagen.

Tevens zou onder het begrip 'gewone arbeidsonderbrekingen' moeten worden begrepen een situatie waarbij het slechts een tussentijds verblijf betreft waarvan de duur in verhouding tot de totale verblijftijd van de werknemer in niet-verdragslanden die geen onderworpenheid kennen ten aanzien van arbeidsinkomen, gering is.

6.3 De in cassatie bestreden uitspraak van het Hof is door Hofman van commentaar voorzien in NTFR 2010/672. Hij acht de Hofuitspraak onjuist. Na de achtergrond van artikel 38, tweede lid, AWR te hebben besproken, gaat de auteur in op de parlementaire geschiedenis van het driemaandenvereiste. Zijn bevindingen toetst hij vervolgens aan de Hofuitspraak:

Als bovenstaande uitgangspunten worden toegepast op de onderhavige casus lijkt in eerste instantie de faciliteit van toepassing te kunnen zijn. De belanghebbende heeft immers gewerkt in kwalificerende landen én de werk- en verlofperiode tezamen bedraagt ruim meer dan drie maanden. De gewerkte periode in kwalificerende landen betreft dan mogelijk de 'samengebalde' normale werktijd van ten minste drie maanden.

Over het oordeel van het Hof schrijft hij:

Het hof oordeelt echter dat de faciliteit niet van toepassing is. Dit oordeel is gebaseerd op een passage uit de parlementaire geschiedenis op basis waarvan de faciliteit ook van toepassing is op de arbeidsbeloning die toerekenbaar is aan het tijdens de driemaandenperiode genoten verlof. Nu het verlof mede is doorgebracht in een niet-kwalificerend verdragsland (Zuid-Afrika) kan de faciliteit niet worden toegepast op het inkomen dat aan dit deel van het verlof toerekenbaar is en dient volgens het hof de gehele faciliteit te vervallen. Deze uitleg lijkt inconsistent, aangezien het hof - terecht - in overweging 5.2 en 5.3 eerst vaststelt dat niet relevant is waar het verlof is doorgebracht, en vervolgens in overweging 5.4 de faciliteit ontzegt omdat het verlof in een niet-kwalificerend land is doorgebracht.

7.2 Daarvoor is in de plaats gekomen de leer van de 'days of physical presence'. In het arrest Hoge Raad 15 oktober 1986, nr. 23 702, LJN AW7864, BNB 1987/72 wordt geoordeeld dat de werknemer fysiek aanwezig moet zijn in de werkstaat voor de toepassing van Besluit voorkoming dubbele belasting 1965. Dit is sinds 1992 ook het uitgangspunt in het OESO-commentaar waar als maatstaf voor het berekenen van de 183 dagen wordt genomen de 'days of physical presence'. Het OESO-commentaar 1992 legt uit waarom de leer van de 'days of physical presence' moet worden gevolgd door de lidstaten van de OESO en hoe de periode van 183 dagen in die leer moet worden berekend: (31)

5. Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the 'days of physical presence' method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies) (...). It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period.

Pötgens schrijft in zijn proefschrift:(32)

The Commentary describes in detail which days are to be taken into account and which days are to be excluded for purposes of computing the 183-day threshold. Explaining the 183 day period against the background of the employee being present in the Work State would, in general, mean that only the physical presence in the Work Sate on a certain day suffices to include that day in calculating the 183 day period. The "duration of the activity" method, which differentiates between whether or not the interruptions of activities have a connection with those activities, and, in certain cases, regardless of where they are spent, cannot conform to the calculation of the 183 day period against the background of the requirement in Art. 15(2)(a) of the OECD Model that the employee in question be physically present in the Work State.

Pijl schrijft over de verschillen tussen beide leren:(33)

Verschillen manifesteerden zich daar waar men buiten de werkstaat verbleef, maar de activiteiten min of meer aan het werk konden worden toegerekend. Een kort verlof buiten de werkstaat telde daarom niet mee in de presence-methode, wel in de activity-methode.

7.3 De Hoge Raad heeft de leer van de 'days of physical presence' bevestigd in zijn arrest van 21 februari 2003, nr. 37 024, LJN AF2703, BNB 2003/178 (r.o. 3.6) waar de uitleg van artikel 15, tweede lid, onderdeel a van het Verdrag Nederland-Nigeria in geschil was. In zijn noot bij het arrest gaat Engelen ook in op de uitleg van artikel 38, tweede lid, AWR:

6. (...) Ik merk in dit verband nog op dat de uitdrukking 'in de andere Staat verblijft' ('is present in the other State') in art. 15, tweede lid, onderdeel a, van de onderhavige verdragen met Brazilië en Nigeria mijns inziens te veel verschilt van de uitdrukking 'arbeid welke (...) wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid' in art. 38, tweede lid, AWR om de betekenis van die uitdrukking te kunnen bepalen aan de hand van de voor de toepassing van laatstgenoemd artikellid gewezen jurisprudentie. Zo blijkt uit het arrest HR (...) BNB 1996/315 dat, indien na twee maanden van arbeid in een andere mogendheid, waarbij 84 uur per week is gewerkt, een verlof van een maand volgt met doorbetaling van loon, sprake is van 'arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een mogendheid'. Derhalve geldt voor de toepassing van art. 38, tweede lid, AWR in feite de 'duration of the activity'-methode, die tot 1992 door Nederland eveneens werd gevolgd ten aanzien van de 183-dagentoets in belastingverdragen. (...)

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingverdrag tussen Nederland en Zuid-Afrika van 1971, Trb. 1971, nr. 72.

2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Rechtbank 's-Gravenhage 4 november 2008, nr. AWB 08/3115, niet gepubliceerd.

4 Gerechtshof 's-Gravenhage 29 januari 2010, nr. BK 08/00470, LJN BL5437, gepubliceerd in NTFR 2010/672 met commentaar van Hofman en zonder aantekening in V-N 2010/24.1.1.

5 Kamerstukken II 1983-1984 en 1984-1985, 18 371, nr. 3, p. 8; nr. 6, p. 7 en nr. 8, p. 5.

6 Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 8.

7 Wet van 4 september 1985, Stb. 1985, nr. 567, 'Verruiming[0] van de mogelijkheid vrijstelling van belasting te verlenen voor buiten het Rijk verkregen inkomen'.

8 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 4.

9 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 4.

10 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 5.

11 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 6.

12 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 6.

13 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 4.

14 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 7.

15 In de oorspronkelijke tekst stond 'zuivere' inkomsten, in aansluiting op het toenmalige artikel 21 Wet op de inkomstenbelasting 1964.

16 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 7.

17 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 8.

18 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 7.

19 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 7.

20 MvA, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 6, p. 7.

21 NnavV, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 8, p. 5.

22 Handelingen Tweede Kamer, 21 februari 1985, p. 3498-3499.

23 Amendement Couprie, Kamerstukken II 1984-1985, 18 371, nr. 10.

24 Handelingen Tweede Kamer, 21 februari 1985, p. 3499.

25 Handelingen Tweede Kamer, 21 februari 1985, p. 3501.

26 MvT, Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 3, p. 8.

27 Dit systeem verschilt niet van dat van de werkgever van belanghebbende. Dit blijkt uit de pleitnota van de Inspecteur bij de Hofzitting, p. 1, evenals uit het proces-verbaal van de zitting.

28 J.F.T. van Haaren, 'Einde van de Cyprus-constructie', MBB 1984/181.

29 E.C.N. Roks, 'De Cyprus-constructie exit', WFR 1984/868, onderdeel 4.2.

30 Aldus H. Pijl, '183 dagen', WFR 1994/1557, onderdeel 3.

31 OESO commentaar 1992, artikel 15, onderdeel 5.

32 F.P.G. Pötgens, Income from International Private Employment. An analysis of article 15 of the OECD Model, Amsterdam: IBFD 2006, p. 508.

33 H. Pijl, '183 dagen', WFR 1994/1557, onderdeel 3.

34 Zie het bezwaarschrift met de toelichting op het reis- en werkschema en het proces-verbaal van de Hofzitting met opmerkingen van de Inspecteur.