Parket bij de Hoge Raad, 11-11-2011, BQ6163, 10/03774

Nr. 10/03774

Nr. Gerechtshof: 07/01052

Nr. Rechtbank: 07/953

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2004

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 11 mei inzake:

X NV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

2. Procesverloop

3. De feiten en het geding in feitelijke instanties

a. de feiten

b. het geding in feitelijke instanties

4. Het geschil in cassatie

5. Het Convenant en het BWRV

6. De premiereserve

7. De nettomethode van premiereserveberekening; goed koopmansgebruik?

8. De inventarismethode; valt die methode onder de term 'nettomethode' in het BWRV?

9. De bewijslast en het bewijsoordeel; de AKR als transitorische winstuitstelpost

a. de bewijslast en het bewijsoordeel

b. vooruitontvangen vergoedingen of transitorische winstuitstelpost

10. Conclusie

3.3 'Eerste kosten' zijn de kosten die gemaakt worden vóór en ter gelegenheid van het afsluiten van een verzekering. Onder die eerste kosten vallen (de toerekeningen van):(3)

- de aan tussenpersonen te betalen afsluitprovisies;

- de kosten van medische keuringen;

- het merendeel van de kosten van de buitendienst;

- de kosten van marketing, publiciteit en reclame;

- een gedeelte van de kosten van de binnendienst, huisvestingskosten en automatiseringskosten.

3.6 Bij brief van 16 december 2009 schreef de belanghebbende het Hof het volgende over de AKR:

"2. Behoorlijk aanwijsbare kosten

Uw Hof heeft de vraag opgeworpen of de door de belanghebbende ontvangen kostenopslagen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare kosten.(4) In casu is aan de orde of de werkelijke kosten met betrekking tot de kostenopslagen voor doorlopende kosten (administratiekosten inclusief excassokosten) in de premievrije periode aanwijsbaar zijn.

Dat er tegenover de kostenopslagen doorlopende kosten in de premievrije periode worden gemaakt is volgens de belanghebbende evident. (...)

Dat de doorlopende kosten in de premievrije periode aanzienlijk zijn blijkt uit het hierna te noemen voorbeeld. Van algemene bekendheid is dat de Nederlandse Reassurantie Groep in 1995 in run off is gegaan. Bijna 15 jaar later zijn de verzekeringspolissen van de Nederlandse Reassurantie Groep nog steeds niet allemaal afgewikkeld.

De kosten die een verzekeringsmaatschappij maakt in de premievrije periode zijn met name administratiekosten, bureaukosten en indirecte kosten die via de kostenplaatsmethode of een andere acceptabele bedrijfseconomische methode worden toegerekend.

Vervolgens doet de vraag zich voor hoe een verzekeringsmaatschappij de dotatie van kostenopslagen aan de [AKR] en de onttrekkingen daaraan administratief heeft georganiseerd.

3. Administratieve organisatie van een levensverzekeraar algemeen

(...)

Tarieven die verzekerden in rekening worden gebracht om (...) toekomstige kostensoorten te dekken zijn gebaseerd op formularia vastgesteld door actuarissen.

Actuarissen proberen daarbij zo goed mogelijk te bepalen welke de toekomstige verzekeringsuitkeringen, rendementen en uitgaven voor de verschillende kosten zullen zijn. Zij kunnen daarbij uitsluitend gebruik maken van gegevens uit het verleden.

De administratie van een levensverzekeraar is daarom al jaar en dag op vorengenoemd gegeven georganiseerd.

In die administratie worden wat de bate kant betreft de ontvangen bruto premies van individuele verzekerden (...) niet uitgesplitst naar opbrengsten voor de verschillende kostensoorten.

(...)

In de administratie van een levensverzekeraar worden wat de lasten kant betreft naast de verzekeringsuitkeringen de direct toerekenbare kosten en de indirecte kosten, die veelal op basis van een kostenplaatsmethode worden toegerekend, zo goed mogelijk uitgesplitst naar kosten voor acquisitie en doorlopende kosten.

(...)

3.1. Reserves op balansdatum

Het voorgaande betekent dat levensverzekeraars wel inzicht hebben in de jaarlijkse uitgaven voor de verschillende kostensoorten maar geen inzicht hebben in de jaarlijks ontvangen kostenopslagen per kostensoort. Een systeem van jaarlijkse dotaties en onttrekkingen aan een reserve kan een levensverzekeraar dan ook niet toepassen.

Op balansdatum wordt door een levensverzekeraar voor de bepaling van de wiskundige reserve en de AKR niet uitgegaan van de werkelijk ontvangen bedragen en de werkelijk uitgegeven bedragen.

(...)

Om de reserves op balansdatum zo goed mogelijk te benaderen wordt door levensverzekeraars uitgegaan van de gegevens van de verschillende formularia, waarop de tarieven, de netto premie en opslagen voor kosten, zijn gebaseerd.

(...)

Op balansdatum wordt de AKR of berekend als de contante waarde van de te verwachten toekomstige nog te bepalen doorlopende kosten minus de contante waarde van de te verwachten toekomstige nog te ontvangen opslagen voor doorlopende kosten of als percentage van de daarbij behorende wiskundige reserve. Ook hier zijn de te verwachten toekomstige nog te betalen doorlopende kosten en de nog te verwachten toekomstige nog te ontvangen opslagen voor doorlopende kosten gebaseerd op de gegevens van formularia.

(...)

3.2. Realiteitsgehalte van de reserves

Indien de toekomstige werkelijkheid gelijk zou zijn aan de in een formularium in aanmerking genomen werkelijkheid zouden de berekende wiskundige reserve en AKR exact de juiste reserves zijn en daarmee tevens de dotaties en onttrekkingen aan die reserves. De kans dat deze situatie zich zal voordoen is echter nihil.

Door een toereikendheid toets, die onder meer gebaseerd is op de werkelijke uitgaven in het verleden, berekent een actuaris of de op balansdatum berekende wiskundige reserve en AKR voldoende zijn voor de toekomstige uitkeringen en doorlopende kosten. De gegevens (werkelijke uitgaven) zijn uit de administratie te halen zoals in onderdeel 3 is aangegeven.

(...)

Gelet op hetgeen in de onderdelen 3, 3.1 en 3.2 is weergegeven is de belanghebbende van mening dat de door levensverzekeraars berekende reserves en de mutaties daarvan realiteitsgehalte hebben en het beste aansluiten bij een systeem van dotaties en onttrekkingen aan die reserves.

(...)

4.1. Realiteitsgehalte en toereikendheid van de belanghebbendes AKR

(...)

Voor het geval er misverstanden over bestaan kan de belanghebbende mededelen dat de jaarlijkse kosten per kostensoort per Business Unit bekend zijn. Uiteraard spelen daarbij, met name voor wat betreft de indirecte kosten, bepaalde aannames en veronderstellingen een rol. Elke Business Unit rapporteert jaarlijks aan de afdeling Insurance Risk & Value Management (hierna: "IR&VM") inzake de kosten die door de betreffende Business Unit zijn gemaakt.

Als voorbeeld heeft de belanghebbende bijgesloten de kostenrapportage 2004 van 19 oktober 2005 van [B].

Voor wat betreft de AKR worden door de Business Units naast de directe kosten de indirecte kosten verdeeld naar acquisitiekosten en doorlopende kosten. De doorlopende kosten worden door de Business Units toegerekend aan premiebetalende verzekeringen, premievrije verzekeringen en lijfrentes, uiteraard voor zover een Business Unit deze verzekeringen verkoopt.

Op basis van de door de Business Units aangeleverde gegevens, rekeninghoudende met de aanwijzingen van DNB (WFT-toets), berekent IR&VM de benodigde kosten om een portefeuille af te wikkelen. Zij maakt daarbij onderscheid tussen premiebetalende verzekeringen, premievrije verzekeringen en lijfrenten.

(...)

De aangeleverde cijfers, uitgangspunten en toepassing van de WFT-toets worden door een externe actuaris beoordeeld en op aanvaardbaarheid getoetst.

(...)

5. Conclusie

Gelet op het voorgaande is de belanghebbende van mening dat (...) de doorlopende kosten voldoende aanwijsbaar en bepaalbaar zijn en dat het door haar gevolgde systeem bij de bepaling van de AKR goed aansluit bij een systeem van jaarlijkse dotaties en onttrekkingen aan de AKR."

3.7 Een brief van de Inspecteur van 21 januari 2003 aan een dochtervennootschap van de belanghebbende houdt onder meer het volgende in:(5)

"Administratiekostenvoorziening

Met betrekking tot de administratiekostenvoorziening stelt Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P zich op het standpunt dat vorming van deze voorziening in strijd is met de regels van het 'Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001' en de daaraan voorafgaande regeling van de 'Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf', ook wel aangeduid als het 'Convenant'.

Tevens is Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P van oordeel dat de in aanmerking te nemen kosten zo zeer onbepaalbaar zijn dat een voorziening terzake fiscaal niet aanvaardbaar is.

(...)

Samenvattend

De hiervóór vermelde standpunten zullen branchebreed door Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P worden ingenomen. Het vóórkomen van een administratiekostenvoorziening (...) in afwijking van het hiervóór geschetste standpunt zal bij constatering aanleiding geven tot correctie.

In beginsel is het denkbaar dat in individuele gevallen feiten en omstandigheden aanleiding kunnen geven tot de conclusie dat het vóórkomen van een administratiekostenvoorziening (...) in afwijking van het bovenbeschreven standpunt als gevolg van de toepassing van het vertrouwensbeginsel gehonoreerd moet worden door Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P. Deze brief beoogt met ingang van 1 januari 2004 een einde te maken aan een eventueel gewekt vertrouwen dat een [administratiekostenvoorziening] (...) in afwijking van het hiervóór geschetste standpunt gehonoreerd zal blijven."

3.8 Naar aanleiding van een deelonderzoek vennootschapsbelasting over het jaar 1998 bij de fiscale eenheid M NV (kennelijk een rechtsvoorganger van de belanghebbende) heeft de Inspecteur op 2 mei 2005 een notitie opgesteld die het volgende vermeldt over belanghebbendes AKR:

"I Voorziening voor administratiekosten

Op 26 november 2003 is (in overleg met (...) [X Verzekeringsgroep NV]) door de Belastingdienst besloten in 1998 geen correctie aan te brengen met betrekking tot de [AKR]. Verder is besloten een eventuele correctie van de [AKR] in 2004 aan te brengen.

(...)

1 Algemeen

De [AKR] is de passiefpost op de balans van levensverzekeraars die wordt gevormd voor de nog te maken administratiekosten in de premievrije periode.

Volgens belastingplichtige valt ook een voorziening voor excassokosten onder de definitie van de [AKR]. Dit lijkt mij niet juist. (...)

2 [AKR] en nettomethode

Volgens het Convenant (...) wordt de premiereserve berekend op basis van de nettomethode.

Onder andere in het controlerapport van collega [C] van 31 januari 1997 is de vraag reeds naar voren gebracht of het opnemen van een [AKR] op de fiscale balans wel te rijmen valt met de nettomethode. Het begrip "netto" lijkt er immers op te duiden, dat er in het geheel geen ruimte is om bij de reservering rekening te houden met kostenopslagen.

In het controlerapport van 31 januari 1997 staat hierover ondermeer het volgende:

"Beslissend voor de toepassing van de deal zou naar mijn mening moeten zijn, hoe partijen de term netto methode in de fiscale deal hebben bedoeld. Er wordt in de deal echter geen omschrijving gegeven en er bestaan ook geen gemeenschappelijke stukken, die op dit punt een aanwijzing zouden kunnen geven. (...)

Intern zal bij de fiscus nog een discussie worden gevoerd omtrent de vraag of in het kader van de deal akkoord kan worden gegaan met een [AKR]. Derhalve zeg ik bij deze opgewekt vertrouwen op dit punt op."

De hierboven genoemde discussie is inmiddels gevoerd, de uitkomst is dat de nettomethode volgens de fiscus geen ruimte biedt voor het vormen van een [AKR]."

3.9 Voor de Rechtbank was primair in geschil of de belanghebbende een AKR mag vormen op grond van het BWRV. Bij ontkennende beantwoording was in geschil of en in hoeverre een AKR kan worden gevormd op grond van goed koopmansgebruik. Op het primaire punt heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

"4.1. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat de vorming van een AKR op grond van het BWRV 2001 is toegestaan.

3.10 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft geschilpunten in hoger beroep als volgt geformuleerd:

"3.1.1. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het Convenant, het op artikel 29 van de Wet gebaseerde Besluit reserve verzekeraars van 18 juli 1972, Stb. 1972, 414 (hierna: het BRV), het Besluit winstbepaling en reservering verzekeraars 2001 van 21 december 2000, Stb. 2000, 643 (hierna: het BWRV), dan wel - bezien in onderling verband - op grond van door de belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van het jaar 2004 niet meer toe te staan?

3.11 Bij brief van 1 mei 2009 heeft het Hof de partijen als zijn voorlopige oordeel meegedeeld dat vorming van een AKR niet kan worden gebaseerd op het BWRV, ook niet in samenhang met de geschiedenis van het BWRV. Het Hof is in zijn uitspraak (r.o. 4.5.2) bij dat voorlopige oordeel gebleven. Dat oordeel hield onder meer in:

"5.1. Het Hof neemt onder meer als uitgangspunt dat het Besluit WRV is bedoeld een codificatie te vormen van het Convenant (verg. HR 28 februari 2003, nr. 37.122, BNB 2004/59). Dit uitgangspunt lijdt uitzondering indien en voorzover zulks in het Besluit WRV uitdrukkelijk is bepaald, zoals het geval is met betrekking tot de met ingang van 2001 ook op grond van het Besluit WRV voorgeschreven activering van acquisitiekosten.

5.2.3. De vraag is nochtans of - zoals de belanghebbende heeft gesteld - de AKR binnen de toepassing van de in het Convenant voorziene nettomethode zelfstandig betekenis heeft. Waar de belanghebbende deze stelling op baseert is het Hof niet goed duidelijk. Immers, de nettomethode betreft de wijze waarop de grondslag voor de berekening van de premiereserve wordt bepaald en niet goed is in te zien hoe iets tegelijkertijd binnen de toepassing van die methode 'zelfstandig betekenis' kan hebben én van die premiereserve geen deel kan uitmaken. Hier lijkt althans sprake te zijn van een innerlijke tegenstrijdigheid.

Daar komt bij dat de inspecteur - naar het oordeel van het Hof terecht - heeft betoogd dat de nettomethode 'abstraheert' van welke kostenopslag dan ook; of, naar het Hof begrijpt, dat de nettomethode de berekening van de premiereserve juist tracht te ontdoen van elementen - zoals diverse kostenopslagen - die daarbij niet in aanmerking behoren te worden genomen, omdat ze verband houden met andere uitgaven van de verzekeringsmaatschappijen dan die van het doen van uitkeringen uit hoofde van een verzekeringsovereenkomst.

Op grond van de tekst van het Convenant komt het Hof niet tot het oordeel dat de AKR binnen de toepassing van het Convenant zelfstandig betekenis heeft. Het betreft hier een kwestie die in het Convenant niet uitdrukkelijk is geregeld.

5.2.4. De belanghebbende heeft erop gewezen dat in het Memorandum een passage is opgenomen (...) op grond waarvan de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Naar het Hof begrijpt betreft het hier in het bijzonder de passage waarin is overwogen dat het deel van de kostenopslag dat is bestemd tot voorziening in de kosten welke op een verzekeringsovereenkomst zullen vallen ná beëindiging van premiebetaling - volgens de opstellers van het Memorandum 'uiteraard' - niet in het jaar waarin de premiën vervallen ten gunste van het brutoresultaat worden gebracht.

Het Hof stelt in dit verband voorop dat de status van het Memorandum bij de uitleg van het Convenant niet onbetwist is. Het betreft kennelijk een stuk dat destijds zijdens de NVBL (mede) ten behoeve van de Belastingdienst is opgesteld. Daaraan kan echter niet de conclusie worden verbonden dat hetgeen in het Memorandum is vermeld geacht moet worden de bedoeling van al de bij het Convenant betrokken partijen uit te drukken. Dit laatste ligt ook niet voor de hand, gelet op hetgeen hiervoor onder 5.2.2 en 5.2.3 is overwogen.

Bovendien lijkt ook de formulering van het Memorandum (in het bijzonder het woord 'uiteraard') erop te wijzen dat in de ogen van de opstellers daarvan passivering van kostenopslagen ter voorziening in kosten die na de premiebetaling zouden opkomen zodanig vanzelfsprekend was dat dit - mogelijk om die reden - verder niet in het Convenant tot uitdrukking is gebracht. In deze uitleg van het Convenant, in samenhang met het Memorandum, volgt een passivering van een AKR derhalve niet uit het Convenant, maar mogelijk uit opvattingen omtrent de jaarwinstbepaling die de opstellers van het Memorandum overigens als vanzelfsprekend achtten.

Voor een goed begrip van dit citaat kunnen de kosten waarvoor in de premies een opslag is opgenomen worden onderscheiden in (a) kosten die ten tijde van de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomst zijn gemaakt en (b) kosten die nog opkomen, mogelijk zelfs na het einde van de periode waarin premiebetaling plaatsvindt (de premievrije periode).

Voor de verzekeringsmaatschappijen heeft het niet in de berekening van de premiereserve mee in aanmerking nemen van de contante waarde van het kostenopslagdeel van de premies als (voordelig) effect dat de kosten in één keer werden genomen, terwijl de daarop betrekking hebbende dekking van die kosten eerst al naar gelang de premies werden betaald tot de winst worden gerekend. Hierop ziet ook de overweging in het arrest die onmiddellijk volgt op het hiervoor aangehaalde citaat:

Ten opzichte van de hiervoor bedoelde kosten - behorend tot de hiervoor onderscheiden categorie (a) - is een uitzondering gemaakt met betrekking tot "kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten." Voor deze kosten - behorend tot de hiervoor onderscheiden categorie (b) - werd een voorziening mogelijk geacht. Naar het oordeel van het Hof is het ter zake van de kosten van categorie (b) mogelijk achten van een voorziening op zichzelf geen element van het Convenant. Het Convenant heeft betrekking op de berekening van de premiereserve en zowel voor de kosten (a) en (b) staat op grond van het Convenant vast dat de (contante) waarde van de ter zake van deze kosten in de premies begrepen kostenopslagen bij de berekening van de premiereserve niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Het belang dat de verzekeringsmaatschappijen daarbij hadden betrof de kosten van categorie (a) (want die kwamen wel in één keer ten laste van het resultaat). Aan het niet-activeren van deze kosten is overigens ter zake van acquisitiekosten met ingang van 1 januari 2001 op grond van artikel 4 van het Besluit WRV een einde gekomen. Het Hof laat in dit verband in het midden of in de toelichting op artikel 4 van het Besluit WRV de vóór 1 januari 2001 bestaande praktijk van het in één keer ten laste van de winst brengen van de acquisitiekosten terecht als een 'uitvloeisel' van de nettomethode is gekwalificeerd.

Naar het oordeel van het Hof volgt de in het hiervoor aangehaalde citaat (I) mogelijk geachte vorming van een voorziening met betrekking tot kosten van categorie (b) - zoals ook hiervoor is overwogen - niet uit het Convenant. Dat wordt niet anders door het hiervoor aangehaalde citaat I, reeds omdat die vraag in het arrest BNB 1981/85 op zichzelf niet in geschil was.

Ook aan de formulering van citaat (I) kan niet een aanwijzing worden ontleend dat de vorming van een voorziening ter zake van de kosten van categorie (b) uit het Convenant zou voortvloeien: in het citaat is (slechts) gesignaleerd dat er een specifieke categorie kosten is - anders dan de hoofdcategorie (a), dat wil zeggen: "alle kosten" in citaat (I) - waarvoor in de vorm van een voorziening een afzonderlijke passiefpost mogelijk kan zijn, naast de premiereserve waar het Convenant betrekking op had.

3.13 Daardoor kwam het Hof toe aan de derde vraag: of de vorming van een AKR op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan. Het Hof overwoog daarover:

"4.10.1. Bij de beoordeling van de vraag of de vorming van de AKR geoorloofd is speelt een rol de vraag of sprake is van een uitstelpost, zodanig dat de in de door belanghebbende ontvangen premies begrepen opslagen voor de AKR eerst tot de winst worden gerekend, als de kosten waarop deze opslagen betrekking hebben worden gemaakt. De als 'administratiekostenreserve' aangeduide passiefpost bewerkstelligt - met andere woorden - dat de commercieel in het jaar van ontvangst (als onderdeel van de premie) als winst verantwoorde opslag voor in de toekomst te verwachten administratiekosten fiscaal eerst op een later tijdstip tot de winst wordt gerekend. Ook belanghebbende, blijkens het verslag van de hoorzitting van 20 november 2006 (bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg) en de inspecteur, blijkens het verweerschrift in eerste aanleg (onderdeel 5.2), hebben de onderhavige passiefpost als uitstelpost aangeduid. Daar staat evenwel tegenover dat belanghebbende zich in de motivering van haar standpunt baseert op jurisprudentie die betrekking heeft op de vorming van voorzieningen. Het Hof houdt het erop dat de AKR een uitstelpost is.

4.11.7. De bepaalbaarheid van de administratiekosten en het relateren van de AKR aan de administratiekosten waarvoor deze is bedoeld lijkt voorts te worden belemmerd doordat - zoals niet weersproken is vermeld in de brief van de inspecteur van 19 juni 2006 en zoals desgevraagd ook door belanghebbende is bevestigd tijdens de tweede mondelinge behandeling, zoals weergegeven onder 4.7.3 - van de jaarlijkse mutatie van de AKR niet bekend is welk deel van dit saldo ziet op de vrijval ter dekking van de administratiekosten in het desbetreffende jaar en welk deel ziet op de dotatie van ontvangen kostenopslagen ter dekking van toekomstige administratiekosten.

Ook overigens is belanghebbende desgevraagd - zie onderdeel 3.2 van de brief van het Hof van 30 juni 2009 (aangehaald onder 2.11) - niet erin geslaagd inzichtelijk te maken op welke wijze - welke - gemaakte administratiekosten tot een vermindering van de AKR leiden.

4.1 De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat:

1. Het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met onderdeel F van het Convenant, art. 3 BWRV en/of het vertrouwensbeginsel door dotaties aan de AKR vanaf 2004 niet meer toe te staan.

2. Schending van art. 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) juncto art. 8(1) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb): het Hof legt een onjuiste maatstaf aan door de voorwaarde te stellen dat de toekomstige kosten voldoende zijn bepaald in die zin dat die kosten in belanghebbendes administratie voldoende specifiek worden onderscheiden en vastgelegd opdat duidelijk is om welke kosten het gaat en vast komt te staan dat de passiefpost op voldoende specifiek te onderscheiden en geadministreerde kosten is gebaseerd.

3. Het Hof heeft art. 3.25 Wet IB 2001 juncto art. 8(1) Wet Vpb 1969 en/of art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden door ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd te oordelen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten waarop de AKR ziet binnen belanghebbendes bedrijfsactiviteiten voldoende kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt.

4. Het Hof heeft de bewijslast onjuist verdeeld door deze volledig bij de belanghebbende te leggen en het recht geschonden door vervolgens te overwegen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten waarop de AKR ziet binnen belanghebbendes bedrijfsactiviteiten voldoende kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt: het Hof heeft de belanghebbende een te zware bewijslast opgelegd.

5. Het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de fiscus bij de beëindiging van zijn AKR-aanvaardingsbeleid niet onredelijk heeft gehandeld door ten vervolge op zijn brief van 21 januari 2003 de AKR op de stand per 1 januari 2004 te fixeren, althans door vanaf dat moment geen dotaties meer toe te staan.

4.2 Ik vat belanghebbendes toelichting op deze vijf middelen als volgt samen:

1. In het Convenant en de rechtsopvolgers ervan is als uitgangspunt gekozen de in de verzekeringsbranche gevolgde praktijk. Toepassing van de nettomethode om de premiereserve te berekenen biedt voor levensverzekeraars voordelen ten opzichte van bruto methoden omdat (i) de acquisitiekosten, die ineens ten laste van winst worden gebracht, niet hoeven te worden gecorrigeerd en (ii) opslagen voor incassokosten en doorlopende kosten of een deel daarvan niet als winst naar voren worden gehaald in de tijd. Volgens de belanghebbende wordt dit laatste voordeel teniet gedaan als geen AKR gevormd zou mogen worden. De belanghebbende meent dat uit de door het Convenant en het BWRV als uitgangspunt gekozen nettomethode voortvloeit dat een AKR gevormd mag worden. Zij baseert dat mede op hetgeen u in HR BNB 1981/85 (zie 7.3 hieronder) over de nettomethode heeft overwogen en op hetgeen het "Memorandum ten dienste van de belastingadministratie inzake de beginselen van fiscale winstbepaling ten opzichte van de premiereserve bij levensverzekeringsmaatschappijen" over die methode vermeldt (zie 5.6 hieronder).

2. De na balansdatum nog te maken administratiekosten zijn wel degelijk behoorlijk aanwijsbaar, nu de actuariële berekeningen in het formularium op basis waarvan de premiereserve en de AKR worden berekend, gebaseerd zijn op onderbouwde schattingen van die toekomstige administratiekosten. De arresten HR BNB 1978/195 en HR BNB 1982/200 waarnaar het Hof verwijst, zijn niet ter zake omdat zij zien op schadevergoedingen. Bij voorbetalingen die een rechtsverhouding doen (voort)bestaan tussen vooruitbetaler en ontvanger (zoals de verzekerde en de levensverzekeraar) is de hoofdregel dat het vooruit ontvangen bedrag volledig wordt gepassiveerd. De belanghebbende wijst op Hof Amsterdam BNB 1972/237 en HR BNB 1981/85. De daadwerkelijk van derden ontvangen bedragen moeten worden gepassiveerd en tijdevenredig tot de winst worden gerekend, waartegenover de werkelijk gemaakte kosten meteen ten laste van de winst gebracht worden.

3. Op welke bedrijfskosten de AKR ziet, is wel voldoende aanwijsbaar. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de schatting van toekomstige doorlopende kosten die ten grondslag ligt aan de AKR onjuist is. De eisen die het Hof stelt, worden niet door jurisprudentie gesteund en het systeem van het Hof is onjuist. Volgens goed koopmansgebruik kan winstneming op ontvangen opslagen worden uitgesteld voor het volgens het formularium bepaalde deel van de administratiekosten, verminderd met de in de nog te ontvangen brutopremies begrepen opslag voor die kosten.

4. Het Hof heeft ten onrechte de (tegen)bewijslast niet verschoven naar de Inspecteur.

5. Het Hof heeft ten onrechte niet meegewogen dat bevriezing van de AKR noopt tot zeer ingrijpende wijzigingen in belanghebbendes bedrijfsvoering en dat een overgangstermijn van minder dan 12 maanden onvoldoende is om de noodzakelijke wijzigingen in de administratie door te voeren.

5.4 Onderdeel F van het Convenant bepaalde:

"Toepassing van de netto-methode blijft fiscaal aanvaard."

5.5 Er is geen officiële toelichting bij het Convenant. Wel is er een (kennelijk niet gepubliceerde) brief van de NVBL van 27 maart 1968 aan de staatssecretaris van Financiën, die onder meer inhoudt:(8)

"Op 11 januari jl. mochten de heren [E] en [F] met enige Uwer hoofdambtenaren een onderhoud hebben. Daarbij is Uw verlangen besproken, ten aanzien van de bepaling van de premiereserve van levensverzekeringmaatschappijen, voor de heffing van vennootschapsbelasting af te wijken van de gedragslijnen, die de maatschappijen tot nu toe ten grondslag leggen aan de berekening van deze reserves.

De heren [E] en [F] hebben in dit onderhoud toegezegd zich in eigen kring nader over Uw verlangen te willen beraden.

Als uitvloeisel van dit beraad is een memorandum opgesteld, waarin mede een verantwoording is opgenomen van de methoden, die voor de bepaling van de premiereserve bij de levensverzekeringmaatschappijen gelden."

5.6 Het genoemde, door de NVBL opgestelde memorandum vermeldt onder meer:

"MEMORANDUM TEN DIENSTE VAN DE BELASTINGADMINISTRATIE INZAKE DE BEGINSELEN VAN FISCALE WINSTBEPALING TEN OPZICHTE VAN DE PREMIERESERVE BIJ LEVENSVERZEKERINGMAATSCHAPPIJEN.

1. "Goed koopmansgebruik" (algemeen)

(...)

2. "Goed koopmansgebruik" ten aanzien van de premiereserve: tijdstip van winstverantwoording

(...)

Tijdstip verantwoording resultaat op kosten

De kostenopslagen, begrepen in de bruto-premiën, worden ten gunste van het jaar gebracht, waarin de premiën vervallen (uitgezonderd uiteraard het deel van de opslag, dat bestemd is tot voorziening in de kosten, welke op het contract zullen vallen ná beëindiging premiebetaling). Het verschil tussen de ontvangen opslagen en de betaalde kosten vormt winst (c.q. verlies) op kosten. (...)."

"3. Fiscale positie der levensverzekeringmaatschappijen

A. Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf

(...)

De heer [G] vraagt of een [AKR] gehandhaafd mag worden.

De Voorzitter antwoordt dat dit niet uitdrukkelijk geregeld is, doch dat het hem voorkomt dat een dergelijke reserve wel gehandhaafd kan worden."

5.8 Per 1 januari 2001 zijn het Convenant en het BRV vervangen door het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001(10) (BWRV), een algemene maatregel van bestuur. Het BWRV is gedelegeerde wetgeving (dus bindend voor beide partijen), gebaseerd op art. 29(a) Wet Vpb. Art. 29 Wet Vpb luidt als volgt:

"Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur:

a. nadere regelen te geven met betrekking tot het bepalen van de winst van verzekeringsondernemingen, waaronder regelen met betrekking tot bij deze ondernemingen toelaatbaar te achten reserves, alsmede

b. andere in het kader van de wet passende nadere regelen te geven ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen."

5.10 Met de introductie van het BWRV is in beginsel geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van het Convenant, met uitzondering van de behandeling van eerste kosten (ook genoemd acquisitiekosten). Vanaf 2001 moeten deze worden geactiveerd en in maximaal tien jaar ten laste van het resultaat worden gebracht. De achtergrond daarvan is vooral budgettaire dekking voor een herschikking in het lijfrenteregime. De Nota van toelichting bij het BWRV vermeldt: (12)

"Met het onderhavige besluit, dat is gebaseerd op artikel 29, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wordt uitvoering gegeven aan de aangekondigde maatregelen ter financiering van de herschikking in de sfeer van de verzekeringsproducten voor de oude dag, die bij de tweede nota van wijziging bij de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft plaatsgevonden (Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 19, paragraaf 4).

Zoals destijds is aangegeven, bedragen de geraamde kosten van dat pakket circa f 600 mln, waarvoor de dekking zal worden gevonden bij de levensverzekeraars in de sfeer van de winstberekening voor de vennootschapsbelasting. Naar inmiddels is gebleken, kan deze dekking nagenoeg geheel (f 575 mln) worden bereikt door een verplichte activering en afschrijving over - in beginsel - een periode van 10 jaren van de acquisitiekosten (die levensverzekeraars maken bij het afsluiten van hun levensverzekeringsproducten. Thans mogen dergelijke acquisitiekosten (ook wel eerste kosten genoemd) op basis van (...) [het Convenant; PW] fiscaal in een keer ten laste van de winst worden gebracht. De onderhavige maatregel houdt derhalve in dat deze afspraak wat betreft de behandeling van de acquisitiekosten wordt herzien.

Gelet op het aan de orde zijnde belang en het overleg en bereikte overeenstemming met de branche acht ik het passend deze herziening te concretiseren door het treffen van een algemene maatregel van bestuur. Het enkel codificeren van de afspraak met betrekking tot de behandeling van de acquisitiekosten, zonder daarbij ook de overige in het convenant opgenomen afspraken met betrekking tot de winstbepaling bij levensverzekeraars te betrekken, zou naar mijn mening evenwel leiden tot een vanuit het oogpunt van regelgeving onevenwichtige situatie. In feite zou dan namelijk de situatie ontstaan dat de hier aan de orde zijnde materie - de voor de heffing van vennootschapsbelasting bij levensverzekeraars specifiek van belang zijnde bepalingen - over drie "regelingen" zouden zijn gespreid, namelijk het convenant, het onderhavige besluit en het besluit reserves verzekeraars. Ten einde deze situatie te voorkomen, zijn daarom ook de overige winstbepalende afspraken van het convenant in het onderhavige besluit ondergebracht. Het gaat daarbij met name om de grondslagen die moeten worden gehanteerd bij de berekening van de premiereserve, de behandeling van rentestandkortingen en de waardering van vastrentende waarden. Deze punten zijn, behoudens enkele redactionele aanpassingen, ongewijzigd overgenomen. Uitdrukkelijk zij opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd.

Een gevolg van deze codificatie is dat het convenant als zodanig zijn belang verliest vanaf het moment waarop het onderhavige besluit van toepassing wordt. Wel blijft uiteraard, gezien het feit dat er - behoudens de behandeling van de acquisitiekosten - geen inhoudelijke wijzigingen worden aangebracht, de gewezen of nog te wijzen jurisprudentie met betrekking tot de toepassing van het convenant ook na inwerkingtreding van het onderhavige besluit relevant. In gelijke zin geldt dit voor het thans ingetrokken Besluit reserves verzekeraars. (...).

Het Besluit reserves verzekeraars kan een uitvloeisel van het convenant uit 1969 worden genoemd. Krachtens dit besluit kunnen levens- en schadeverzekeraars een egalisatiereserve vormen. Bij levensverzekeraars is de hoogte van deze reserve mede afhankelijk van de hoogte van de premiereserve en van de verliezen op vastrentende waarden. Er is derhalve een grote samenhang tussen de bepalingen uit het convenant met betrekking tot de berekening van de premiereserve en het Besluit reserves verzekeraars. Met het oog op deze samenhang zijn de bepalingen van het Besluit reserves verzekeraars ondergebracht in het onderhavige besluit."

5.11 Hoewel de toelichting zegt dat geen inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van het Convenant zijn beoogd - anders dan de behandeling van acquisitiekosten -, volgt uit art. 3 BWRV dat de nettomethode van berekening van de premiereserve niet meer 'fiscaal aanvaard' (dus facultatief) is, zoals onder het Convenant, maar sinds 2001 imperatief is:

"De premiereserve wordt berekend op basis van de nettomethode."

De toelichting bij deze bepaling luidt als volgt:(13)

"Dit artikel komt inhoudelijk overeen met onderdeel F van het convenant en betreft de toepassing van de zogenoemde nettomethode bij de berekening van de hoogte van de premiereserve. Bij deze methode wordt de premiereserve berekend door, wat betreft de te ontvangen premies, uit te gaan van de netto-premies. Dit zijn de premies waaruit de kostenopslagen voor de acquisitiekosten en de zogenoemde doorlopende kosten zijn geëlimineerd. Een uitvloeisel van deze nettomethode is dat de acquisitiekosten in hun geheel ten laste van de winst worden gebracht van het jaar waarin de verzekeringspolissen waarop de kosten betrekking hebben, worden afgesloten. Er wordt namelijk geen rekening gehouden met het feit dat deze kosten door middel van een opslag in de premies worden doorbelast aan de verzekerden en dus in de toekomst zullen worden goedgemaakt. Hierdoor ontstaat in feite de situatie dat de aftrek van deze kosten in de tijd "naar voren" wordt gehaald. Zoals in het algemene deel van deze toelichting reeds is opgemerkt, strekt het onderhavige besluit er mede toe de aftrek van de acquisitiekosten meer gespreid in de tijd te laten plaatsvinden (zie hierna onder artikel 4). Dit betekent dan ook dat de nettomethode op dit punt wordt verlaten.

Voor het beoogde resultaat is het niet nodig te bepalen dat de nettomethode in zijn algemeenheid fiscaal niet langer zou kunnen worden toegepast. Uitgaande van de toepassing van de nettomethode bij de berekening van de hoogte van de premiereserve, kan namelijk volstaan worden met een nadere bepaling die betrekking heeft op de fiscale behandeling van de acquisitiekosten; deze bepaling is in artikel 4 van dit besluit opgenomen. Het voordeel van deze aanpak is, dat er bij de berekening van de hoogte van de premiereserve uitgegaan kan blijven worden van een methode waarmee de praktijk reeds tientallen jaren ervaring heeft opgedaan. Bovendien treedt er aldus geen wijziging op in de fiscale behandeling van de doorlopende kosten."

5.13 Art. 4 BWRV verplicht tot activering van acquisitiekosten:

"1. De kosten van een jaar die direct of indirect samenhangen met in dat jaar gesloten verzekeringsovereenkomsten tegen periodieke premiebetaling (acquisitiekosten), worden door een levensverzekeraar en een natura-uitvaartverzekeraar in gelijke delen ten laste van de winst van dat jaar en de daaropvolgende negen jaren gebracht.

2. In afwijking van het eerste lid worden de acquisitiekosten die betrekking hebben op verzekeringsovereenkomsten waarvoor de overeengekomen periode van premiebetaling minder is dan tien jaren, gedurende die periode in gelijke delen ten laste van de winst gebracht."

5.14 Een gevolg van de introductie van het BWRV is dat de rechterlijke interpretatie van het Convenant, voor zover gecodificeerd in het BWRV, in cassatie op juistheid kan worden getoetst. In HR BNB 2002/402(14) overwoog u:

"3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil de aanvaardbaarheid van de wijze van herrekening door de belanghebbende van haar voorziening voor verzekeringsverplichtingen naar zwaardere grondslagen. Het Hof heeft dit geschilpunt beoordeeld aan de hand van de afspraak die de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen op 11 april 1969 hebben gemaakt met de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant). Ten tijde dat het Hof de bestreden uitspraak deed was inmiddels, sedert 1 januari 2001, van kracht het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: het Besluit). De in het Convenant neergelegde afspraken zijn bij voormelde algemene maatregel van bestuur gecodificeerd. In de toelichting bij het Besluit is met betrekking tot de, behoudens enige redactionele aanpassingen, ongewijzigd uit het Convenant overgenomen bepalingen - hiertoe behoren die welke betrekking hebben op de grondslagen welke moeten worden gehanteerd bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (in het Convenant aangeduid als: premiereserve) - uitdrukkelijk opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd. Gelet hierop moet worden aangenomen dat het Hof bij de uitlegging van punt 2 van onderdeel A van het Convenant, handelend over de voorwaarden waaronder omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen is geoorloofd, niet iets anders voor ogen heeft gestaan dan wat zou volgen uit het nagenoeg gelijkluidende artikel 2, lid 2, van het Besluit. Nu laatstbedoelde bepaling is aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie, kan 's Hofs uitlegging in cassatie op juistheid worden getoetst."

7.2. Ter illustratie contrasteer ik de nettomethode met de brutomethode. Volgens die laatste methode wordt de premiereserve berekend door de actuariële contante waarde van de toekomstige uitkeringen te verminderen met de actuariële contante waarde van de nog te ontvangen brutopremies, dus inclusief nog te ontvangen kostenopslagen. Doordat de contante waarde van de nog te ontvangen kostenopslagen volgens de brutomethode deel uitmaakt van de premiereserve, heeft de premiereserve een negatief beginsaldo (vormt zij dus een activum). De premiereserve geeft dan een vordering weer op de verzekerden ten bedrage van de nog in rekening te brengen kosten, hoewel de verzekeraar geen zekerheid heeft dat de verzekerden die vordering zullen voldoen door toekomstige premiebetalingen. Men kan dat negatieve beginsaldo (dat activum) zien als activering van nog te ontvangen opslagen voor eerste kosten en voor administratiekosten. De gevolgen van de brutomethode voor de winstneming op de opslagen voor eerste kosten, doorlopende kosten en excassokosten worden door Oosenbrug als volgt beschreven:

"De eerste kosten worden gemaakt bij de aanvang van een verzekering. Bij toepassing van de brutopremie methode worden de (in de premies ingecalculeerde) eerste kosten volledig geactiveerd. Afschrijving hiervan vindt plaats naar gelang de desbetreffende kostenopslagen opeisbaar worden. Op grond hiervan is er sprake van een correcte 'matching' van de eerste kosten met de daarmee verband houdende kostenopslagen. (...)

Daarnaast geldt voor de doorlopende- en de excassokosten in versterkte mate hetgeen daaromtrent voor de netto-methode is opgemerkt. Bij de netto-methode worden de opslagen voor de excassokosten, en - afhankelijk van het premiebetalingspatroon - die voor de doorlopende kosten, te vroeg in aanmerking genomen. Dit, doordat de kostenopslagen direct op het moment van opeisbaar worden, als baten worden verantwoord, terwijl de kosten pas op het moment van opkomen als lasten worden verantwoord. Bij toepassing van de bruto-premiemethode gaat men hierin nog een stap verder door al direct op het afsluitmoment te anticiperen op de ontvangst van de kostenopslagen. Hierdoor worden deze nog vroeger dan bij de netto-methode het geval is, i.c. zelfs al op het afsluitmoment als bate verantwoord. Indien en voor zover de tegenover die baten staande lasten nog niet zijn opgekomen - maar wel nog zullen opkomen - is er sprake van strijdigheid met het confrontatiebeginsel. Daarnaast is er sprake van het als bate verantwoorden van pas gedurende toekomstige jaren te ontvangen kostenopslagen. Aangezien de betaling hiervan niet in rechte afdwingbaar is, en bovendien de desbetreffende (administratieve) diensten ook pas gedurende toekomstige jaren zullen worden geleverd, is dit op saillante wijze in strijd met het realisatiebeginsel en hierdoor tevens met het voorzichtigheidsbeginsel."

7.3. De literatuur(17) maakt uit de zaak HR BNB 1981/85(18) op dat u de nettomethode overall niet in strijd acht met goed koopmansgebruik. De levensverzekeraar in die zaak volgde de nettomethode, kennelijk mét AKR. De verenigbaarheid van die methode met goed koopmansgebruik was niet in geschil, en het Hof Den Haag ging van die verenigbaarheid uit. Ter discussie stond evenmin de vraag of een AKR onderdeel is of kan zijn van de nettomethode. In geschil was iets anders, nl. of de verzekeraar een 'reserve onverdiende premie' (een voorziening) mocht vormen voor het deel van de in een boekjaar ontvangen premies dat zag op premietijdvakdelen in het volgende boekjaar. U beschreef het door de belanghebbendes gevolgde systeem, merkte op dat onmiddellijke verantwoording meer systeemconform zou zijn, maar stond tijdevenredige verantwoording ook toe:

"dat de belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogenaamde netto-methode volgt, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen worden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten [een AKR dus; PJW];

dat bij de toepassing van deze methode alle kosten - dat wil zeggen niet alleen de kosten voor incasso en de doorlopende kosten maar ook de zogenaamde eerste kosten (afsluitprovisie, geneeskundige kosten, reclame- en inspectiekosten en dergelijke) - onmiddellijk ten laste van de winst worden gebracht;

dat, dit in aanmerking genomen, het als een voor de hand liggende en derhalve als in overeenstemming met goed koopmansgebruik te achten gedragslijn zou moeten worden aangemerkt indien alle in de premies begrepen opslagen voor die kosten onmiddellijk bij het vervallen van die premies tot de winst zouden worden gerekend;

dat goed koopmansgebruik zich er echter niet tegen verzet de opslagen voor de doorlopende kosten, gezien de aard van die kosten, tijdsevenredig als bate te verantwoorden;"

7.4. Betwijfeld kan niettemin worden of belangrijke kenmerken van de nettomethode stroken met goed koopmansgebruik, zoals de aftrek van eerste kosten in één keer en de gebrekkige temporele matching van baten en lasten na premievrijmaking van een polis. Zo schrijft de Cursus Belastingrecht(19) over de nettomethode (en de AKR):

"De nettomethode als geheel wordt geacht in overeenstemming te zijn met g.k.g. Dit blijkt impliciet uit HR 15 oktober 1980, nr. 19 707, BNB 1981/85 (concl. Van Soest, noot J. Verburg), waarin de nettomethode niet is verworpen als strijdig met g.k.g.

Het niet opnemen van een vordering ter zake van kostenopslagen voor eerste kosten ging uit van de (aanvechtbare) veronderstelling dat die opslagen niet zullen binnenkomen. Deze veronderstelling was een zeer voorzichtige, volgens Tuk zelfs overvoorzichtige, en daarom eigenlijk niet passend binnen g.k.g.(20) Andere auteurs, met name Hoogendoorn, gingen minder ver.(21)

Ook de behandeling van de doorlopende kosten en de excassokosten is in de nettomethode opmerkelijk. Komen de opslagen voor deze kosten per saldo eerder binnen dan het moment waarop die kosten gemaakt worden en wordt te dezer zake geen voorziening gevormd, dan zou de winstneming voor die opslagen als onvoorzichtig zijn te bestempelen. In dat geval zou tot en met 2000 - toen de eerste kosten nog direct ten laste van de winst konden worden gebracht - gezegd kunnen worden dat de (te) grote voorzichtigheid ten aanzien van de eerste kosten enigszins werd gecompenseerd door de onvoorzichtigheid inzake de doorlopende kosten en de excassokosten. Dit heeft de verzekeraars er echter niet van weerhouden een voorziening, de zogenoemde administratiekostenreserve, te vormen voor opslagen in de premie voor de doorlopende kosten en de excassokosten voorzover deze opslagen eerder worden ontvangen dan het moment waarop die kosten worden gemaakt. Zij weten zich daarbij gesteund door onze hoogste nationale belastingrechter die in HR 15 oktober 1980, nr. 19 707, BNB 1981/85c* overwoog dat de belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogeheten nettomethode volgde, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen werden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvond, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten. De fiscus is echter van mening dat de vorming van een administratiekostenreserve in strijd is met het BWRV respectievelijk het convenant en heeft aangekondigd deze reserve met ingang van 2004 niet meer te zullen accepteren."

7.5. Verburg annoteerde in BNB 1981/85 het in 7.3 geciteerde arrest onder meer als volgt:

"Bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies moge eliminering van de in die premies verwerkte kostenopslagen aanvaardbaar zijn, zodra echter de premievervaldatum is aangebroken, zijn voor verder uitstel van winstneming - er komen immers bedragen binnen op een "afgeschreven vordering'' - geen termen meer aanwezig, behoudens dan - men zou met de HR kunnen zeggen: uiteraard - in de sector van de doorlopende kosten. Het antwoord op de vraag op welk moment de kostenopslagen aan de winst bijdragen is door de HR gekoppeld aan de aanvaarding van de netto-methode. Na dit belangrijke arrest kan dan ook gezegd worden dat de toepassing van de netto-methode hechter is gefundeerd dan tevoren het geval was. De netto-methode moge buiten de rechtsstrijd van partijen hebben gestaan, indien de HR van mening zou zijn geweest dat de netto-methode niet was toegepast praeter, maar contra legem, als zijnde strijdig met de wettelijke norm goed koopmansgebruik, dan zou het reeds eerder ter sprake gebrachte akkoord hiertegen niet bestand zijn gebleken en geen lang leven beschoren zijn geweest. Tenslotte: de netto-methode moge staan in het teken van de optimale veiligheid, er zijn grenzen aan de voorzichtigheid op het stuk van de winstneming. Met deze grensafbakening is de HR evenwel doende geweest op een wijze die de plaats van de netto-methode tot een markante heeft gemaakt."

7.6. Hoogendoorn(22) schreef reeds in 1975 over de nettomethode:

"De belangrijkste Post aan de passiefzijde van de balans van een verzekeraar is: de premiereserve. Deze wiskundige of premiereserve kan, globaal genomen, worden omschreven als de contante waarde van de door de verzekeraar nog te verrichten uitkeringen ('de lasten') verminderd met de contante waarde van de nog te ontvangen premies ('de baten'). Bij toepassing van de hier te lande gebruikelijke nettomethode worden zowel bij de berekening van de lasten als bij de berekening van de baten (de batepremies) de kosten casu quo kostenopslagen geëlimineerd (uitgezonderd een voorziening voor kosten einde premiebetaling; deze voorziening wordt gevoed uit, tot dit doel bestemd, deel van de kostenopslag [de AKR; PW]). Het is de netto premie (dat is de premie minus opslagen voor acquisitiekosten en vaste lasten), welke de levensverzekeraars hier te lande normaliter als batepremie hanteren bij de berekening van hun wiskundige reserve. Bij toepassing van deze nettomethode worden acquisitiekosten en vaste lasten als onkosten verantwoord in het jaar, waarin deze kosten zijn opgekomen. De kostenopslagen, begrepen in de brutopremies, worden ten gunste van het resultaat gebracht van de periode, waarop de premie betrekking heeft. Karakteristiek voor de nettomethode is, dat de laagste stand van de premiereserve nul is. Gewoonlijk zal de beginstand de laagste stand zijn."

7.7. (Ook) Oosenbrug(23) wees er op dat in de nettomethode het voorzichtigheidsbeginsel wordt veronachtzaamd bij de behandeling van de doorlopende en de excassokosten:

"Bij toepassing van de netto-methode wordt de vvv [de premiereserve; PJW] berekend als de contante waarde van de toekomstige uitkeringen minus de contante waarde van de toekomstige nettopremies, dan wel als de eindwaarde van het saldo van de ontvangen nettopremies en de verrichte uitkeringen. Van het bestaan van kosten, kostenopslagen en (expliciete) winstopslagen wordt daarbij geabstraheerd. De belangrijkste consequentie daarvan is, dat de zgn. eeste kosten - die mede vanwege het gebruik om tussenpersonen primair te belonen door het toekennen van afsluitprovisie, van relatief grote betekenis kunnen zijn - op het afsluitmoment volledig ten laste van het resultaat worden gebracht. Daarnaast leidt de netto-methode tot een op 'cash-basis accounting' gebaseerde bepaling van het resultaat op doorlopende- en excassokosten."

(...)

"Door het bij de bepaling van de voorziening verzekeringsverplichtingen buiten beschouwing laten van de doorlopende- en de excassokosten, vindt de verantwoording van deze kosten en van de daarmee verband houdende kostenopslagen plaats op basis van het kasstelsel. Doordat de ontvangst der kostenopslagen nooit later dan de betaling der kosten zal plaatsvinden, betekent dit met name voor posten met een premievrije periode, dat er gedurende een groot aantal jaren positieve kostenresultaten zullen worden verantwoord, waarna er vervolgens één of meerdere jaren met negatieve kostenresultaten zullen volgen. Dat deel van de ontvangen kostenopslagen dat dient ter dekking van in latere jaren te maken kosten, wordt daarbij in het jaar van de ontvangst direct als resultaat verantwoord. Dit is uiteraard zowel in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel, als met het realisatiebeginsel en het confrontatiebeginsel."

8.2. Oosenbrug schrijft over de inventarismethode: (24)

"Bij de inventarismethode wordt de nettovoorziening verhoogd met een voorziening voor de in premievrije jaren te maken, en niet uit toekomstige premies te dekken, doorlopende kosten. De eerste kosten en de excassokosten blijven bij toepassing van de inventarismethode - net als bij toepassing van de netto-methode - buiten beschouwing. Deze kosten worden genomen naarmate zij opkomen. Daar staat tegenover, dat ook de daarmee samenhangende kostenopslagen als baten worden verantwoord naarmate zij opeisbaar worden (ook één van de kenmerken van de netto-methode).

(...)

Uitgaande van een stabiel niveau van de doorlopende kosten en van de daarmee verband houdende kostenopslag gedurende de periode van premiebetaling, leidt de inventarismethode tot een juiste confrontatie van genoemde kosten en kostenopslagen. Nog niet verdiende, doch wel al ontvangen opslagen voor doorlopende kosten worden dan namelijk keurig tot op het verdienmoment gepassiveerd.

(...)

Resumerend kan worden gesteld, dat de inventarismethode weliswaar aan een deel van de aan de netto-methode klevende bezwaren tegemoet komt, doch zeker niet aan alle aan die methode klevende bezwaren. Aangezien de inventarismethode geen bedrijfseconomische onvolkomenheden kent die vreemd zijn aan de netto-methode, kan worden geconcludeerd, dat de netto-methode theoretisch gezien wordt gedomineerd door de inventarismethode. Desondanks blijven er ook bij toepassing van de inventarismethode zwaarwegende bezwaren bestaan tegen de wijze van resultaatverantwoording. Het loont dan ook zeker de moeite de zoektocht naar alternatieve resultaatbepalingsmogelijkheden voort te zetten."

8.3. De Cursus Belastingrecht schrijft over de inventarismethode:(25)

"Deze methode is een variant op de nettomethode waarbij de met behulp van de nettomethode berekende PR [de premiereserve; PW] wordt verhoogd met een voorziening voor in premievrije jaren te maken doorlopende kosten die niet kunnen worden bestreden uit opslagen in toekomstige premies. De eerste kosten en de excassokosten alsmede de daarvoor in de premies opgenomen opslagen worden behandeld als bij de nettomethode. De PR is hier de contante waarde van de uitkeringen plus de eventuele voorziening voor doorlopende kosten, verminderd met de contante waarde van de nettopremies. Eén van de bezwaren tegen de nettomethode, te weten de behandeling van de doorlopende kosten en de daarvoor bestemde opslagen op kasbasis, is met de inventarismethode ondervangen. Voor het overige heeft deze methode alle voor- en nadelen van de nettomethode. Het is de vraag of de inventarismethode met g.k.g. te rijmen is. Daarvoor zijn ongetwijfeld goede argumenten aan te voeren, nu in feite sprake is van een in economische zin verbeterde variant van de nettomethode die zelf wel binnen g.k.g. valt."

8.4. Niekel(26) betoogt dat de inventarismethode valt onder de nettomethode als bedoeld in het BWRV. De nettomethode houdt zijns inziens theoretisch in de meest zuivere vorm weliswaar in dat opslagen voor kosten die zien op de premievrije periode meteen bij ontvangst als bate worden geboekt, maar de inventarismethode moet voor de toepassing van het BWRV worden beschouwd als specifieke invulling van de netto-methode, zodat een verzekeraar die de inventarismethode toepast nog steeds kan worden geacht te handelen overeenkomstig art. 3 BWRV:

"Het is mogelijk dat een verzekeraar toekomstige doorlopende kosten voorziet die niet meer uit inkomende premies kunnen worden gedekt, bijvoorbeeld omdat de verzekering premievrij is gemaakt. Vanuit een theoretische invalshoek kan worden geconstateerd dat de nettomethode in haar meest zuivere vorm inhoudt dat ook dergelijke kosten eerst in aftrek kunnen worden gebracht op het moment dat ze worden gemaakt, terwijl de (eventuele) opslagen voor deze kosten reeds bij ontvangst als bate worden geboekt (A. Oosenbrug, Levensverzekeraar en vennootschapsbelasting 1993, Gouda Quint, Arnhem 1993, p. 205, noot 16). De Nederlandse praktijk is echter anders. Veel verzekeraars gaan uit van een systeem dat in de verslaggevingstheorie wordt aangeduid als de 'inventarismethode'. Dit systeem houdt in dat de nettovoorziening wordt verhoogd met een voorziening voor de in de premievrije jaren te maken, en niet uit toekomstige premies te dekken, doorlopende kosten (A. Oosenbrug, (...), Gouda Quint, Arnhem 1993, p. 212)."

(...)

Het is opmerkelijk dat de Belastingdienst ondanks de gevestigde praktijk op dit punt ineens een omslag wil bewerkstelligen door het uitlokken van nieuwe jurisprudentie. In december 2002 is door de Belastingdienst een algemene brief naar alle verzekeringsmaatschappijen verzonden inzake de fiscale behandeling van de administratiekostenvoorziening. In dezelfde brief wordt ook de vorming van een voorziening voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid ter discussie gesteld. De fiscus stelt zich op het standpunt dat een dergelijke voorziening fiscaal niet langer aanvaardbaar is. De brief is bedoeld om met ingang van 1 januari 2004 een einde te maken aan eventueel gewekt vertrouwen.

Het komt mij voor dat het begrip 'nettomethode' zoals gebezigd in art. 3 BWRV moet worden geïnterpreteerd in het licht van de wijze waarop dit begrip al decennialang in de praktijk is toegepast, mede gezien het feit dat het BWRV is gebaseerd op het Convenant, een publiekrechtelijke overeenkomst. Bij de uitleg van het BWRV dient rekening te worden gehouden met de gerechtvaardigde belangen van zowel de verzekeraars als de overheid. Ik ben daarom van mening dat de inventarismethode voor toepassing van het BWRV moet worden beschouwd niet zozeer als een afzonderlijke, naast de nettomethode staande rapporteringsmethodiek, maar als een specifieke invulling van de 'nettomethode', zodat een verzekeraar die de inventarismethode hanteert nog steeds kan worden geacht te handelen overeenkomstig het bepaalde in art. 3 BWRV. Ook Wolters kent aan de inventarismethode enerzijds zelfstandige betekenis toe, maar erkent anderzijds dat het mogelijk is in het kader van de nettomethode rekening te houden met een administratievoorziening, zodanig dat de nettomethode hetzelfde resultaat oplevert als de inventarismethode (zie C.T.M. Wolters, Voorzieningen in het verzekeringsbedrijf, Nationale Nederlanden, 1984, p. 125-131).

Bovendien moet worden bedacht dat de behandeling van excassokosten onder toepassing van de nettomethode als onvoorzichtig kan worden gekenschetst (zie N. van Beelen, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 7.3.0.A.e10). De opslagen voor de excassokosten plegen gedurende de looptijd van de verzekering binnen te komen, terwijl de kosten zelf naar hun aard eerst aan het eind van de verzekering worden gemaakt. Uitvloeisel van de nettomethode is dat de opslagen bij ontvangst direct tot de winst worden gerekend zonder dat rekening wordt gehouden met de daartegenoverstaande toekomstige kosten. Een dergelijke resultaatbepaling verdraagt zich slecht met het realisatiebeginsel. Een verzekeraar die zich ziet geconfronteerd met een inspecteur die zijn administratiekostenvoorziening niet accepteert, doet er goed aan bij een eventuele gerechtelijke procedure de belastingrechter op deze onevenwichtigheid te wijzen."

8.6. Noch het Convenant, noch het BWRV definieert de gebruikte term 'nettomethode'. De toelichting bij het BWRV (zie 5.11 hierboven) omschrijft de nettomethode summierlijk, maar maakt niet duidelijk of de kale nettomethode of de inventarismethode is bedoeld:

"(...) Bij deze methode wordt de premiereserve berekend door, wat betreft de te ontvangen premies, uit te gaan van de netto-premies. Dit zijn de premies waaruit de kostenopslagen voor de acquisitiekosten en de zogenoemde doorlopende kosten zijn geëlimineerd. (...)"

8.7. De belanghebbende meent dat u de AKR reeds als onderdeel van de nettomethode heeft aanvaard in HR BNB 1981/85 (zie 7.3), met name in de zinsnede:

"(...) terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten."

De Rechtbank was dat met de belanghebbende eens. Bos merkte daarover in zijn commentaar op de rechtbankuitspraak op (NTFR 2008/521):

"Sterker lijkt me de verwijzing van de rechtbank naar HR 15 oktober 1980, BNB 1981/85, met noot van J. Verburg, waarin de Hoge Raad expliciet in zijn rechtsoverwegingen melding maakt van de mogelijkheid om een voorziening te maken voor kosten die worden gemaakt in de premievrije periode. Wellicht is zelfs uit de formulering van de Hoge Raad af te leiden dat die mogelijkheid deel uitmaakt van de nettomethode. Enige twijfel aan het belang van deze overweging van de Hoge Raad zou nog kunnen worden opgeroepen door de omstandigheid dat dit element niet in geschil was in dat arrest."

9.1. Nouwen (commentaar in NTFR 2010/2128) acht de uitkomst in belanghebbendes zaak voor het Hof onrechtvaardig, maar kan zich desondanks grotendeels vinden in 's Hofs oordeel, om bewijstechnische redenen:

"Hoewel ik mij voor een groot deel in de overwegingen en argumentatie van Hof Amsterdam kan vinden, bekruipt mij een gevoel van onrechtvaardigheid. In het licht van alle feiten en omstandigheden toetst het hof de voorwaarde dat de kosten voldoende zijn bepaald wel erg stringent. Door de gekozen alles-of-niets-benadering van het hof - het wel of niet voldoende aannemelijk kunnen maken van de administratiekosten - vist de belanghebbende uiteindelijk achter het net. Hoewel er kennelijk vanuit moet worden gegaan dat de belanghebbende de administratie niet op de gewenste wijze had ingericht, neemt dat natuurlijk niet weg dat het evident is dat - zoals de belanghebbende ook stelt - er wel degelijk nog jarenlang werkzaamheden moeten worden verricht en dus kosten worden gemaakt voor bepaalde verzekeringscontracten zonder dat daarvoor nog premies worden ontvangen. Daar komt bij dat de AKR - de eerdergenoemde brieven daargelaten - in het verleden nimmer ter discussie is gesteld waardoor de administratie van de belanghebbende niet was ingericht op thans door het hof verlangde informatie. De uitspraak van het hof leert ons dat de vorming van een AKR is toegestaan, mits de kosten waarop deze ziet voldoende bepaalbaar zijn. De bewijslast hierbij rust op de belanghebbende. Noch het BWRV noch het Convenant ontheffen verzekeringsmaatschappijen van deze bewijslast."

9.8. Goes(27) onderscheidt bij zijn omschrijving van winstuitstelposten tussen passivering voor 'vooruitontvangen vergoedingen' en passivering van een transitorische winstuitstelpost:

"De winstuitstelpost geeft een door de ondernemer vóór balansdatum ontvangen bedrag weer, dat op basis van het realisatiebeginsel bedrijfseconomisch aan het resultaat van de periode na balansdatum mag worden toegerekend. Het fiscale recht erkent als zodanig slechts de transitorische winstuitstelpost en de 'vooruitontvangen vergoeding'. Tot de eerste categorie behoren vergoedingen voor in de toekomst te maken kosten, zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde, en tot de tweede categorie vergoedingen waartegenover de ontvanger in de toekomst jegens een derde nog een prestatie moet verrichten."

9.9. Over passivering van vooruitontvangen vergoedingen schrijft Goes:(28)

"Deze balanspost geeft een door de ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer, die gegeven wordt voor een na balansdatum te verrichten prestatie. Dat hoeft niet te betekenen dat de vergoeding ook juridisch, dat wil zeggen vóór vervaldatum is 'vooruitontvangen'. Van belang is of de ondernemer een schuld in economische zin, een prestatie-achterstand tegenover zijn wederpartij heeft, dan wel of de wederpartij voorgepresteerd heeft. Bij een 'vooruitontvangen vergoeding' is er altijd sprake van een betrekking tussen een derde en een ondernemer, krachtens welke de ondernemer een bepaalde verplichting en de derde een zekere aanspraak heeft."

9.10. Anders dan voor passivering van vooruitontvangen vergoedingen wordt aan passivering van een transitorische winstuitstelpost niet de eis gesteld dat een juridisch afdwingbare verplichting jegens een derde bestaat. Over de voorwaarden voor een transitorische winstuitstelpost schrijft Goes(30):

"Deze balanspost geeft een door een ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer voorzover er tegenover de vergoeding toekomstige kosten staan, maar zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde. In de Wet IB 64 is geen enkele bepaling aan de transitorische winstuitstelpost gewijd. Om die reden is louter het goed koopmansgebruik uit artikel 9 Wet IB 64 bepalend voor de aftrekbaarheid van deze post.

Omdat de huidige aftrekbare-passivaregeling in de Wet IB 64 uiteindelijk haar basis vindt in het Besluit WB 40 (zie par. 3.8.1.5) is de ontstaansgeschiedenis van dat besluit de eerste bron om te bepalen welke voorwaarden aan deze passiefpost gesteld worden. Uit opmerkingen van de minister in de memorie van antwoord, uit hetgeen Van Soest toentertijd over deze passiefpost schreef en uit het toenmalige goed koopmansgebruiksysteem, leid ik af dat de besluitgever de transitorische winstuitstelpost, ook in geval er geen sprake van een verplichting tegenover een derde was, onder voorwaarden aftrekbaar achtte (par. 3.4.3.3.2). Uit de parlementaire stukken blijkt echter niet welke die voorwaarden waren.

In paragraaf 3.5.5.4 concludeerde ik dat het vrij zeker is dat het Besluit IB 41, de opvolger van het Besluit WB 40, de transitorische winstuitstelpost aanvankelijk verbood. Bij de Wet Belastingherziening 1950 werd deze balanspost echter impliciet weer erkend. Uit de onder het Besluit IB 41 na 1950 gewezen jurisprudentie valt echter niet af te leiden welke voorwaarden de Hoge Raad aan de vorming van een winstuitstelpost stelde.

Het Besluit IB 41 is door de Wet IB 64 vervangen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met die wetswijziging geen verandering van de aftrekbare-passivaregeling beoogde.

De jurisprudentie over deze passiefpost is schaars. In BNB 1978/195 mocht een ondernemer een onteigeningsvergoeding voor aanwijsbare, maar onverplichte in een volgend boekjaar te maken huisvestings- en financieringskosten passiveren. De Hoge Raad overwoog: (....) [zie 9.11 hieronder; PW].

Hiermee bevestigde de Hoge Raad een aantal onder het Besluit IB 41 gewezen hofuitspraken. In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad in BNB 1982/200. Op deze jurisprudentie is de Hoge Raad sindsdien niet meer teruggekomen."

9.11. Goes concludeert dat een ontvangen vergoeding als transitorische winstuitstelpost mag worden gepassiveerd voor zover sprake is van (a) een vergoeding die gegeven is (b) voor bedrijfskosten die (c) behoorlijk aanwijsbaar zijn en (d) naar verwachting in de toekomst gemaakt zullen worden. Over deze voorwaarden merkt hij op:(31)

"Onder 'vergoeding' dient mijns inziens te worden verstaan hetgeen een derde wegens de toekomstige kosten betaalt. Van een vergoeding is eerst sprake als er een rechtstreekse band is tussen het ontvangen bedrag en de toekomstige kosten.

(...)

Met 'behoorlijk aanwijsbaar' geeft de Hoge Raad mijns inziens aan dat duidelijk moet zijn voor welke kosten in concreto de vergoeding wordt gegeven. Zo overwoog het Hof Amsterdam in BNB 1982/200 [zie 9.12 hieronder; PJW] dat uit de door de belanghebbende en de gemeente in het kader van een minnelijke onteigening opgestelde begroting niet viel op te maken welke hoge huisvestingkosten in concreto in de toekomst worden verwacht.

Tot slot geldt de eis dat de kosten ook naar verwachting gemaakt zullen worden. Indien bijvoorbeeld een ondernemer in het kader van een minnelijke onteigening een vergoeding voor hogere financieringskosten ontvangt, mag hij geen transitorische winstuitstelpost vormen, als hij niet aannemelijk kan maken dat hij zijn nieuwe bedrijfsmiddelen met vreemd vermogen gaat financieren. In gelijke zin oordeelde het hof in BNB 1982/200. Het overwoog dat uit de door de belanghebbende getoonde begroting niet viel op te maken of, en zo ja voor welk deel de hogere investering in grond en opstallen naar verwachting zou worden gefinancierd met eigen of vreemd vermogen."

9.13. HR BNB 1978/195(33) betrof de berekening van de door de gemeente Maarssen aan de belastingplichtige te betalen onteigeningsvergoeding. De vraag rees of de belastingplichtige een deel van de schadeloosstelling mocht passiveren voor in de komende jaren opkomende huisvestings- en financieringskosten. U oordeelde:

"dat toch volgens goed koopmansgebruik (...) vergoedingen als de onderhavige, voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden gepassiveerd;"

9.14. HR BNB 1982/200(34) betrof een belastingplichtige die in het kader van een onteigening zijn bedrijfsopstallen (minnelijk) had verkocht tegen een prijs die een bedrag omvatte tot compensatie voor toekomstige hogere financieringskosten voor nieuwe opstallen. In geschil was of de belastingplichtige dat bedrag mocht passiveren. U overwoog (opnieuw):

"dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat het in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om vergoedingen, die een ondernemer in verband met de verplaatsing van zijn bedrijf ontvangt als tegemoetkoming in hogere huisvestings- en financieringskosten, te passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten;"

9.19. Bij repliek heeft de belanghebbende nog gewezen op HR BNB 2011/29,(36) betreffende de vraag of de belastingplichtige een winstuitstelpost kan vormen voor de door haar ontvangen, in de verkoopprijs voor een onroerende zaak begrepen premie voor het overnemen van het leegstandsrisico van de koper. U overwoog:

"3.4.2. Het middel slaagt. Indien een gedeelte van de verkoopopbrengst moet worden aangemerkt als een vergoeding voor door belanghebbende te lopen risico's - bestaande uit per saldo te verwachten verliezen met betrekking tot de huur van het niet in eigen gebruik zijnde gedeelte van het pand - mag dit gedeelte van de verkoopopbrengst worden toegerekend aan de periode waarin deze risico's worden gelopen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Haarlem 14 december 2007, nr. AWB 07/953, LJN BC3707, NTFR 2008/521, met noot Van den Bos, V-N 2008/36.2.2.

2 Gerechtshof Amsterdam 22 juli 2010, nr. 07/01052, LJN BN2057, NTFR 2010/2128, met noot Nouwen, V-N 2010/57.1.1.

3 Zie de bijlage bij de brief van de belanghebbende aan het Hof van 16 december 2009.

4 Voetnoot PJW: Brieven van het Hof aan de belanghebbende van 30 juni 2009 en 24 november 2009.

5 Bijlage 8 bij het beroepschrift in eerste aanleg.

6 Toevoeging PJW: zie onderdeel 3.6 hierboven.

7 HR 3 december 2010, nr .09/01513, na conclusie Wattel, LJN BL2098, BNB 2011/29, met met noot Lubbers, NTFR 2010/2806, met noot Bruins Slot, V-N 2010/63.2, met noot redactie, FED 2011/ 2, met aantekening Cornelisse.

8 Bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg.

9 Besluit van 18 juli 1972, Stb. 414.

10 Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001, Stb. 643.

11 Art. 29 Wet Vpb is gewijzigd bij de Veegwet Wet IB 2001 (Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 11 en 91).

12 Besluit van 21 december 2000, Stb. 643, p. 8-9.

13 Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001, Stb. 643, p. 10-11.

14 HR 12 juli 2002, nr. 36 954, na conclusie Groeneveld, LJN AD5801, BNB 2002/402 met noot Slot, V-N 2002/36.9, FED 2003/42, met aantekening Niessen, NTFR 2002/1046 met noot Kuypers.

15 Zie Stigter/Ploeg, Levensverzekering, 9e druk, Tjeenk Willink: Zwolle, 1983, p. 26.

16 Zie Stigter/Ploeg, t.a.p., p. 28-31, C.T.M. Wolters, Voorzieningen in het verzekeringsbedrijf, Nationale Nederlanden, 1984, p. 107-142, A. Oosenbrug, Levensverzekeraar en vennootschapsbelasting, Gouda Quint: Arnhem, 1993, p. 202-223.

17 Zie de noot van Verburg in BNB 1981/85 en onderdeel 7.3.0.B.e.10 van de Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting).

18 HR 15 oktober 1980, nr. 19 707, na conclusie Van Soest, LJN AW9877, BNB 1981/85, met noot Verburg, V-N 1980/2512, p. 2512-2520, FED Vpb '69; art. 8:16 met noot J. Hoogendoorn.

19 S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 7.3.0.B.e10.i.

20 Voetnoot in origineel: "A.F. Tuk, 'Fiscale problemen van levensverzekeringsmaatschappijen, WFR 1968, blz. 972."

21 Voetnoot in origineel: "J. Hoogendoorn, 'Nogmaals 'Fiscale problemen van levensverzekeringsmaatschappijen', WFR 1969, blz. 3."

22 J. Hoogendoorn, De bepaling van de fiscale winst van levensverzekeringsmaatschappijen, Hofstra-bundel Cyns en Dyns, Kluwer: Deventer, 1975, p. 76.

23 A. Oosenbrug, t.a.p., p. 202-203/205.

24 A. Oosenbrug, t.a.p., p. 212-214.

25 S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 7.3.0.B.e10.ii.

26 S.F.M. Niekel, NDFR commentaar op art. 29 Wet Vpb, onderdeel 3.4.2.

27 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Kluwer: Deventer 2000, p. 159.

28 P.F. Goes, t.a.p., p. 161.

29 HR 23 oktober 1957, BNB 1957/316, HR 8 september 1993, BNB 1994/92, HR 17 mei 1961, BNB 1961/182, HR 9 november 1977, BNB 1977/289, HR 26 februari 1997, BNB 1997/218, HR 31 augustus 1998, BNB 1998/395, HR 20 juli 1999, BNB 1999/338, HR 7 juli 1982, BNB 1982/257, Hof Amsterdam 9 december 1971, BNB 1972/237 (de belanghebbende verwijst in zijn toelichting naar deze zaak) en Hof Amsterdam 17 februari 1972, V-N 1973/532.

30 P.F. Goes, t.a.p., p. 168.

31 P.F. Goes, t.a.p. p. 169-170.

32 HR 3 december 2010, nr .09/01513, na conclusie Wattel, LJN BL2098, BNB 2011/29, met met noot Lubbers, NTFR 2010/2806, met noot Bruins Slot, V-N 2010/63.2, met noot redactie, FED 2011/ 2, met aantekening Cornelisse.

33 HR 20 april 1977, nr. 1017, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1978/195 met noot Den Boer.

34 HR 9 juni 1982, nr. 21 120, LJN AW9413, BNB 1982/200.

35 Onderdeel 2 van de toelichting op middel 2.

36 HR 3 december 2010, nr .09/01513, na conclusie Wattel, LJN BL2098, BNB 2011/29, met met noot Lubbers, NTFR 2010/2806, met noot Bruins Slot, V-N 2010/63.2, met noot redactie, FED 2011/ 2, met aantekening Cornelisse.