Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2012, BQ4342, 09/03222

Nr. 09/03222

Nr. Rechtbank: AWB 06/5452

Nr. Gerechtshof: 08/00375

Derde Kamer A

Omzetbelasting 2003

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 14 april 2011 inzake:

C.V. X4

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.1 Belanghebbende is op 28 oktober 2002 opgericht. In belanghebbende participeren de A4 B.V. (verder: de BV), als beherend vennoot en de stichting B(2) (hierna: het Ziekenhuis) als commanditair vennoot. Blijkens het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel stelt belanghebbende zich ten doel:

"Het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere goederen ten dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die goederen."

2.6.1 De huurovereenkomst heeft betrekking op alle goederen, vermeld in de aan de huurovereenkomst gehechte bijlage. Artikel 1 van de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst vermeldt hieromtrent:

"Verhuurder [MvH: de cv, belanghebbende] verklaart te verhuren aan huurder [MvH: het Ziekenhuis], gelijk deze verklaart te huren van verhuurder de in de aan deze overeenkomst gehechte bijlage omschreven roerende zaken, (...)"

3.5 Het Hof was van oordeel dat de handelingen voorvloeiend uit het 'tussenschakelen' van belanghebbende misbruik van recht opleveren. Het Hof overwoog daartoe het volgende:

"4.2.2. Zoals het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft overwogen in zijn arrest van 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) is, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede is vereist dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

3.6 In de visie van het Hof was ook het rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden. Ik citeer de op dit oordeel betrekking hebbende overwegingen:

"4.4.1. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, doordat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij het arrest-Halifax een nieuw begrip, namelijk misbruik van recht, introduceerde, zodat belanghebbende er voor de voorliggende periode op mocht vertrouwen dat de uitspraak gedaan door de Hoge Raad op 25 juli 2000, nr. 35 888, BNB 2000/307, eveneens voor haar zou gelden.

5.2.1 In het (hedendaagse) Nederlandse belastingrecht is de figuur van 'fraus legis(15)' en de bestrijding daarvan al sinds mensenheugenis een bekend verschijnsel. Niessen(16) vermeldt in dit verband het zogenoemde 'driedagen-arrest' van de Hoge Raad van 26 mei 1926, NJ 1926, 723 m.nt. P.S, waarin een beding centraal stond op grond waarvan een periodieke uitkering drie dagen vóór overlijden eindigde, dit teneinde die uitkering buiten de heffing van successierecht te houden. Na enkele tientallen jaren van onbruik(17) stak het leerstuk van fraus legis in de jaren tachtig van de vorige eeuw de kop weer op. Uit het arrest van 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32 m.nt. Hofstra, valt af te leiden dat de Hoge Raad als fraus legis aanmerkt rechtshandelingen, (i) die afgezien van het daarmee beoogde fiscale voordeel, geen reële betekenis hebben, (ii) waarvoor het overwegende motief het bereiken van een belastingbesparing is, en (iii) die zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven. Ik citeer uit het arrest, dat de heffing van inkomstenbelasting betrof (de cursivering is van mijn hand):

"4.1. (...). Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke transacties voor belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hadden. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op zijn feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen aangaande de van de aanvang af vaststaande zeer korte duur en relatief uitzonderlijke grootte van het obligatiebezit bij een, afgezien van de fiscale voordelen, voorzienbare en door belanghebbende en haar adviseurs zonder twijfel ook voorziene, in totaal sterk negatieve uitkomst van deze grotendeels met geleend geld gefinancierde aan- en verkopen.

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op eerdergenoemde oordelen in samenhang met het feit dat belanghebbende al voor de datum waarop de eerste aankoop tot stand kwam, besloten had naar België te emigreren.

Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend."

5.2.2 Ook recenter heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over handelen in fraudem legis. In zijn arrest van 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123, overwoog hij met betrekking tot (het ontgaan van) kapitaalsbelasting dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem fiscaal 'goedkoopste' weg te kiezen(18), maar dat die vrijheid niet zover gaat dat met het oogmerk van belastingverijdeling een kunstmatige en elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (de cursivering is van mijn hand):

"3.3. Het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (...)

3.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven."

5.2.3 In het arrest van 10 juli 2009, nr. 43363, LJN BJ2006, BNB 2009/237 m.nt. Van Straaten, werd nog de vraag opgeworpen of een constructie kan worden bestreden met fraus legis, indien de wetgever nalaat om een dergelijke constructie tegen te gaan door middel van nadere wetgeving. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend (ook weer met mijn cursivering):

"3.3.2. In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308). (...)

3.3.3. Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23542, BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, (...)."

Met deze beslissing nuanceerde de Hoge Raad zijn eerdere - in het arrest vermelde - arrest van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308 m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen (punt 3.4.) dat het leerstuk fraus legis niet toepasbaar is indien de wetgever geen regeling heeft getroffen om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid uit te sluiten:

"3.4. (...) Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."(19)

5.3.3 Ondanks de pogingen van de fiscus om de hier bedoelde onroerendgoedconstructies met het leerstuk fraus legis te bestrijden, is de Hoge Raad ook bij deze constructies nooit toegekomen aan toepassing van dit leerstuk. De belemmering daarvoor was bij deze constructies altijd daarin gelegen dat - naar het oordeel van de Hoge Raad - niet werd gehandeld in strijd met het doel en de strekking van de omzetbelasting(23) omdat het systeem van omzetbelasting nu eenmaal zo was (tot 31 maart 1995, 18.00 uur) dat bij de verhuur van onroerende zaken altijd - dus ongeacht het gebruik van het gehuurde door de huurder - kon worden gekozen voor belastingheffing en dat in dat systeem besloten ligt dat huurders en verhuurders zullen kiezen voor belastingheffing als zij voorzien dat het voordeel dat de verhuurder heeft bij de aftrek van voorbelasting groter is dan het nadeel dat de (niet aftrekgerechtigde) huurder heeft bij het in rekening brengen van omzetbelasting over de huurtermijnen. In hun bijdrage 'De noodzaak van het beginsel misbruik van recht in de omzetbelasting' in: Maatschappelijk heffen, opstellen, op 8 december 2006 aangeboden aan Prof. dr. L.G.M. Stevens ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 473, formuleren Oerlemans en Van der Paardt het als volgt:

"De wetgever creëert zelf mogelijkheden die het gemakkelijk maken door middel van het kiezen van een andere structuur een belastingvoordeel te behalen en kan daardoor niet stellen dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet."

5.3.4 De Hoge Raad zegt het in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, zo (de cursivering is van mij):

"3.4. De regeling neergelegd in artikel 11, lid 1, letter b, sub 5, van de Wet, inhoudende dat de verhuur van bepaalde onroerende goederen op gezamenlijk verzoek van de verhuurder en huurder aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen, brengt in samenhang met het bepaalde in artikel 15 van de Wet mee dat tegenover die heffing staat dat de verhuurder de omzetbelasting, aan hem in rekening gebracht ter zake van de aanschaffing of voortbrenging van het onroerend goed, in aftrek kan brengen. Die regeling geldt ook indien de huurder de aan hem ter zake van de huur in rekening gebrachte omzetbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen, (...). In het systeem van deze regeling ligt besloten dat verhuurder en huurder gezamenlijk een verzoek als hiervoor bedoeld zullen doen, indien zij verwachten dat het voordeel bestaande uit de aftrek van voorbelasting, bij de verhuurder groter is dan het nadeel dat eventueel ontstaat doordat de huurder de over de huur berekende omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek kan brengen, en het gebruik maken van vermelde regeling kan dan ook - ongeacht hoezeer toepassing van de regeling voordeliger is dan het achterwege laten van vorenbedoeld verzoek - bijzondere omstandigheden daargelaten, niet in strijd worden geacht met doel en strekking van de Wet. Als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld kan niet worden aangemerkt dat, zoals in het onderhavige geval, de aandelen van de vennootschap die als verhuurder optreedt, worden gehouden door de huurder en tevens de directeur van de verhuurder in dienstbetrekking staat tot de huurder, nu een en ander niet in strijd komt met de door de wetgever beoogde gevolgen van die regeling.

Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur tot een positief resultaat van de belegging in het verhuurde leidt. Het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten. Wat hiervan ook zij, zelfs indien de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur niet kostendekkend zou zijn, kan dit, zoals is af te leiden uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 september 1988, nr. 50/87, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 4797, eveneens te kennen uit FED 1991/203, geen bijzondere omstandigheid zijn, die ertoe kan leiden de aftrek van voorbelasting bij de verhuurder achterwege te laten wegens strijd met doel en strekking van de Wet."

5.3.5 Het valt op dat de Hoge Raad de toepassing van fraus legis in de omzetbelasting niet uitsluit. Immers, onder bijzondere omstandigheden kan het gebruik maken van de optie voor belaste verhuur kennelijk toch strijd met doel en strekking van de Wet opleveren. Die bijzondere omstandigheden kunnen echter niet zijn gelegen in de gelieerdheid tussen huurder en verhuurder (de aandelen van de verhuurder waren in handen van de huurder, en de directeur van de verhuurder was in dienstbetrekking van de huurder), noch in een eventuele lage huurprijs. Dit laatste leidde de Hoge Raad af uit het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons. In die zaak was een Franse butoirregeling aan de orde, inhoudende dat bij de verhuur van onroerend goed tegen een huurprijs van minder dan 1/15 deel van de waarde van het onroerend goed slechts gedeeltelijk recht op aftrek werd toegekend. Het argument van de Franse regering dat de regeling noodzakelijk was om belastingfraude te voorkomen werd door het HvJ afgedaan met de overweging:

"22 Ten aanzien van de door de Franse Republiek gestelde noodzaak om belastingfraude te voorkomen, moet erop worden gewezen, dat een dergelijke noodzaak slechts van de richtlijn afwijkende maatregelen kan rechtvaardigen binnen het kader van de in artikel 27(24) gevolgde procedure, die de Franse Republiek niet heeft gevolgd."

5.3.6 Desalniettemin meent Finkensieper dat met het voormelde arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992 niet gezegd is dat de hoogte van de huurprijs geheel irrelevant is. In zijn noot op het arrest in BNB 1993/223 betoogt hij dat een kunstmatig lage huur zijns inziens een bijzondere omstandigheid kan zijn die leidt tot strijd met doel en strekking van de wet:

"Indien bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen de huur van een gebouw wordt vastgesteld gelijk aan een afschrijvingspercentage van 2 à 3%, omdat er voor gezorgd is dat de verhuurder geen kapitaalslasten heeft, bijvoorbeeld door kapitaalstorting, staat mijns inziens de fraus-legisval open."

5.3.8 In de eerste van deze zaken, te weten die welke leidde tot het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, ging het om een kerkgebouw, gesticht door een kerkgenootschap, door deze voor tien jaar in erfpacht gegeven aan een beheerstichting en vervolgens door het kerkgenootschap (terug)gehuurd van die stichting. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand):

"3.3.2 Het middel onder 1.2 richt zich tegen 's Hofs hiervóór in 3.2.3 weergegeven oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat. (...) De in geding zijnde rechtshandelingen brengen mee dat belanghebbende de haar ter zake van de stichting van de kerk in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengt, doch omzetbelasting is verschuldigd over de aan de erfpachter in rekening gebrachte vergoeding, waaronder de waarde van de canon, welke omzetbelasting de erfpachter niet in aftrek kan brengen nu de verhuur van de kerk aan belanghebbende geschiedt met toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. Dat de alsdan per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat bij belanghebbende de bedoeling heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden.

Zijn oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, heeft het Hof in de tweede plaats gegrond op zijn overweging dat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad dat de omzetbelasting die wordt betaald door zogenoemde niet-ondernemers, gelijk belanghebbende is voor haar eigenlijke activiteiten, zonder enige uitzondering niet voor aftrek in aanmerking komt. Die overweging kan evenwel bedoeld oordeel niet dragen, nu uit het hiervóór in 3.3.1 overwogene volgt dat belanghebbende voor wat betreft het vestigen van het recht van erfpacht is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre is het middel mitsdien eveneens gegrond."

5.3.10 Op 28 april 1999 wees de Hoge Raad onder nummer 33482 (LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff) arrest in een zaak - de tweede van de in 5.3.7 bedoelde zaken - waarin een woningbouwvereniging een cv-constructie met huurwoningen had opgezet. Ook hier was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake van fraus legis, dit onder vergelijkbare overwegingen als die welke ten grondslag lagen aan het voormelde kerkgebouwarrest:

"3.3.2. Voorzover de middelen zich richten tegen het in 3.2.2 vermelde oordeel dat de feitelijke beoordeling ruimschoots voldoende grond voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking oplevert, zijn zij eveneens gegrond, aangezien, zoals door de Hoge Raad is overwogen in het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33 483, BNB 1998/354, de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet meebrengt dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat belanghebbende door de vestiging van het recht van vruchtgebruik van de complexen omzetbelasting verschuldigd is geworden, en dientengevolge recht heeft op aftrek, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden, ook niet nu de wetgever voor de verhuur van woningen onverkort een vrijstelling heeft doen gelden."

6.2.1 Het is sinds jaar en dag vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.(25) Voor het douanerecht overwoog het HvJ in zijn arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber, daarenboven min of meer uitdrukkelijk dat in geval van misbruik van recht de letter van de gemeenschapsregeling wijkt:

"51 In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof, dat gemeenschapsverordeningen niet zo ruim mogen worden toegepast, dat zij misbruiken van exporteurs zouden dekken (arrest Cremer, reeds aangehaald, punt 21). Het Hof heeft ook geoordeeld, dat het feit dat invoer en uitvoer niet in het kader van normale handelstransacties hebben plaatsgevonden, maar uitsluitend met het doel de regeling te misbruiken om monetair compenserende bedragen te krijgen, zich tegen de toepassing van positieve monetaire compenserende bedragen verzet (arrest General Milk Products, reeds aangehaald, punt 21 [MvH: zie noot 24 voor de vindplaats].)

(...)

56 Anders dan Emsland-Stärke stelt, is de verplichting de ontvangen restituties terug te betalen wanneer komt vast te staan dat de twee elementen waaruit het misbruik bestaat, aanwezig zijn, niet in strijd met het wettigheidsbeginsel. De verplichting tot terugbetaling is immers geen sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar het loutere gevolg van de vaststelling dat de voorwaarden om recht te hebben op het uit de gemeenschapsregeling voortvloeiende voordeel, kunstmatig zijn gecreëerd, zodat de toegekende restituties onverschuldigd waren, en dus moeten worden terugbetaald.

6.2.2 In het arrest Emsland-Stärke was sprake van de toepassing c.q. van misbruik van een (rechtstreeks werkende) verordening, waaraan geen nationale regelgeving te pas komt.(26) De vraag is of de toepasbaarheid van het (communautaire) leerstuk misbruik van recht(27) in geval van - in nationaal recht om te zetten - richtlijnrecht afhankelijk is van de voorwaarde dat het nationale recht voorziet in de mogelijkheid misbruik van recht te bestrijden. In de arresten Kefalas e.a. (hierna: Kefalas)(28) en Diamantis(29) speelde dit punt in zoverre niet omdat het Griekse nationale recht uitdrukkelijk voorzag in een regeling op grond waarvan rechtsmisbruik de uitoefening van een recht belette (vgl. punt 12 van het arrest Kefalas en punt 13 van het arrest Diamantis). De vraag was derhalve in die arresten niet aan de orde. Integendeel, het ging om de vraag of de nationale rechter een bepaling van nationaal recht kan toepassen om te beoordelen, of een door (geïmplementeerde) richtlijnbepalingen toegekend recht wordt misbruikt. Dat kan. Het HvJ overwoog in het arrest Kefalas:

"29 (...) dat het gemeenschaprecht zich er niet tegen verzet, dat de nationale rechterlijke instanties een bepaling van nationaal recht toepassen om te beoordelen, of een uit een gemeenschapsbepaling voortvloeiend recht wordt misbruikt. (...)"

6.2.3 In het arrest Diamantis voegde het HvJ daaraan nog toe (de cursivering is van mijn hand):

"34 Derhalve kunnen de nationale rechterlijke instanties weliswaar op basis van objectieve gegevens rekening houden met misbruik of bedrog door de belanghebbende en hem in voorkomend geval de toepassing ontzeggen van de bepalingen van gemeenschapsrecht waarop hij een beroep heeft gedaan, doch dienen zij daarbij de door de betrokken bepalingen nagestreefde doelstellingen in aanmerking te nemen (...). De toepassing van een nationale bepaling als artikel 281 Burgerlijk wetboek [MvH: waarin de exceptie van misbruik van recht is opgenomen in Griekenland] mag daarom geen afbreuk doen aan de volle werking en de eenvormige toepassing van de gemeenschapsbepalingen (...)."

6.2.4 In het arrest van het HvJ van 5 juli 2007 in de zaak Kofoed, C-321/05, V-N 2007/34.12, speelde de vraag naar het vereiste van aanwezigheid van een nationaal 'antimisbruikbeginsel' wel. In dit arrest draaide het om de toepassing van de zogenoemde fusierichtlijn (Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten)(30), in artikel 11 waarvan een bepaling was opgenomen inhoudende dat de lidstaten konden weigeren (andere) bepalingen uit die richtlijn toe te passen indien sprake is van belastingfraude of -ontwijking. Met betrekking tot de vraag of deze bepaling kon worden toegepast indien een specifieke bepaling ter omzetting ervan in nationaal recht ontbreekt, overwoog het HvJ als volgt (de cursivering is van mijn hand):

"41 Krachtens de artikelen 10 EG en 249 EG is elke lidstaat waarvoor een richtlijn bestemd is, verplicht om in zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van die richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren (...).

42 Bovendien verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen dat richtlijnen uit zichzelf verplichtingen aan particulieren kunnen opleggen. Richtlijnen kunnen dus als zodanig door de lidstaat niet worden ingeroepen tegen particulieren (...).

43 Hierbij moet echter in de eerste plaats worden aangetekend dat de lidstaten volgens artikel 249, derde alinea, EG bevoegd zijn om voor de uitvoering van de richtlijnen de vorm en de middelen te kiezen waarmee het door de richtlijnen nagestreefde resultaat het best kan worden bereikt (zie, in die zin, arrest van 16 juni 2006, Commissie/Italië, C-456/03, reeds aangehaald, punt 51).

(...)

45 In de tweede plaats moeten alle met overheidsgezag beklede instanties van een lidstaat bij de toepassing van het nationale recht dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de communautaire richtlijnen, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken. Ofschoon dit vereiste van richtlijnconforme uitlegging niet zover kan gaan dat een richtlijn uit zichzelf en onafhankelijk van een nationale omzettingswet verplichtingen voor particulieren schept of de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, bepaalt of verzwaart, kan de lidstaat in beginsel particulieren wel een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht tegenwerpen (zie, in deze zin, reeds aangehaalde arresten Kolpinghuis Nijmegen, punten 12 tot en met 14, en Arcaro, punten 41 en 42).

46 In het hoofdgeding dient de verwijzende rechter derhalve te onderzoeken, (...) of het Deense recht een bepaling of algemeen beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of -ontwijking die zouden kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 en derhalve de heffing van belasting over de betrokken aandelenruil zouden kunnen rechtvaardigen (zie tevens arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 34).

47 Is dit het geval, dan staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of in het hoofdgeding is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze bepalingen."

6.3.1 Sinds het arrest van het HvJ van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff, staat buiten kijf dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Ik citeer (en cursiveer):

"76. In dit verband zij eraan herinnerd dat de lidstaten overeenkomstig (...) vrijstelling verlenen voor de verhuur van onroerende goederen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om (...) alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Daaruit volgt dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd."

6.3.2 Het beginsel van het verbod van misbruik van recht geldt ook op het gebied van de btw en - naar uit de rechtspraak van het HvJ volgt - onder geen andere voorwaarden dan die welke gelden voor de andere rechtsgebieden waarin het HvJ zich over misbruik heeft uitgelaten. Dat blijkt wel uit het eerder vermelde arrest Halifax, HvJ 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl. Daarin stond een onroerendgoedconstructie centraal die was opgezet door een aantal ondernemers, waaronder een van omzetbelasting vrijgestelde bank(32) (Halifax) in verband met de ontwikkeling van callcenters voor de bank. Halifax besteedde - kort gezegd(33) - de ontwikkeling van deze callcenters uit aan projectontwikkelaars, aan wie zij leningen verstrekte en aan wie zij de locaties van de te bouwen callcenters verpachtte. De projectontwikkelaar factureerden Halifax in verband met bouwwerkzaamheden mét btw. De Britse fiscus weigerde de aftrek van voorbelasting bij de projectontwikkelaars, (onder meer) omdat de door Halifax en de projectontwikkelaars opgezette constructie misbruik van recht zou vormen, in welk geval - aldus de Britse fiscus - geen rekening moet worden gehouden met transacties die uitsluitend zijn verricht met de bedoeling btw te ontwijken. Het HvJ overwoog dat misbruik van recht op btw-gebied veronderstelt dat:

"74 (...) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

6.4.1 Zonder belastingvoordeel geen misbruik, zo moet uit (punt 74 van) het arrest Halifax worden afgeleid. Wat een belastingvoordeel is vertelt het arrest echter niet. Uit het arrest van het HvJ van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, V-N 2011/8.18 lijkt te moeten worden afgeleid dat het HvJ onder dat begrip ook rangschikt het spreiden van btw-druk door goederen te huren in plaats van te kopen:

"31. Met betrekking tot het hoofdgeding blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het wezenlijke doel van de betrokken leasingtransacties erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen, te weten de spreiding van de betaling van de btw over de betrokken aankopen, zodat het tijdstip waarop de Churchill Group [MvH: de 'vrijgestelde' lessee] belasting verschuldigd is, wordt uitgesteld."

6.4.2 Deze kwalificatie van gespreide (btw-)betaling als een belastingvoordeel verbaast mij enigszins. In mijn conclusie in de zaak met nummer 08/05317 kwam ik althans - in die zaak stond overigens vast dat de gehanteerde huurprijs hoger lag dan de kostprijs - tot de slotsom dat het spreiden van betalingen door te huren in plaats van te kopen misschien wel een cashflow- of financieringsvoordeel oplevert, maar geen belastingvoordeel in die zin dat minder belasting wordt betaald dan in geval van aankoop. Desalniettemin zien we ook in andere taalversies van het arrest Weald Leasing dat de gespreide betaling als belastingvoordeel wordt aangeduid. In het Engels (de procestaal) luidt overweging 31 (cursivering van mijn hand):

"As regards the main proceedings, the decision making the reference states that the essential aim of the leasing transactions at issue in the main proceedings was to obtain a tax advantage, namely spreading the payment of the VAT on the purchases in question, so as to defer the Churchill Group's VAT liability."

In het Frans, ook weer met mijn cursivering:

"S'agissant de l'affaire au principal, il ressort de la décision de renvoi que le but essentiel des opérations de crédit-bail en cause au principal était l'obtention d'un avantage fiscal, à savoir l'échelonnement du paiement du montant de la TVA relative aux acquisitions en cause, de manière à différer la charge fiscale pesant sur le groupe Churchill."

En in het Duits, wederom met cursivering van mijn hand:

"In Bezug auf das Ausgangsverfahren geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass mit den dort in Rede stehenden Leasingumsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird, nämlich die Entrichtung der auf die fraglichen Erwerbe entfallenden Mehrwertsteuer zu staffeln und so die Steuerschuld der Churchill-Gruppe aufzuschieben."

6.4.4 Ik meen dat vorenbedoelde overwegingen 31, 33 en 34 moeten worden gezien in combinatie met overwegingen 38 en 39, waarin het HvJ uitdrukkelijk overweegt:

"38. Wanneer wordt gekozen voor leasing van een goed betekent dit (...) op zich niet dat het bedrag van de over deze transactie geheven btw lager is dan hetwelk bij aankoop van dit goed zou zijn betaald.

39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasingtransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit."

6.5.3 Het HvJ lijkt dat toch wat anders te zien. In het arrest Halifax formuleert het allereerst in punt 78 nog eens het doel van de aftrek van voorbelasting:

"Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (...)."

6.5.4 Om vervolgens in punt 80 aan te geven dat het in strijd met het doel van de (aftrek)bepalingen zou zijn als belastingplichtigen voorbelasting in aftrek zouden kunnen brengen, die zij in het kader van hun normale handelstransacties niet zouden kunnen aftrekken - de cursivering is van mijn hand:

"Werd het belastingplichtigen echter toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze BTW niet - ook niet gedeeltelijk - zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling."

Ik vind deze overweging nogal cryptisch. Natúúrlijk is het strijdig met het doel van de btw als een 'vrijgestelde' ondernemer de voorbelasting volledig in aftrek kan brengen. Maar in dat geval zal toch doorgaans (ook) sprake zijn van strijd met de tekst van de bepalingen inzake aftrek en dan hebben we niet te maken met misbruik van recht (dat naleving van de letter van de wet veronderstelt), maar met fraude. In de literatuur wordt er wel van uitgegaan dat het HvJ met deze overweging heeft bedoeld aan te geven dat niet zozeer het toelaten van aftrek als wel het ontbreken (c.q. verminderen) van belastingdruk bij afnemers die voor hun uitgaande prestaties geen recht op aftrek hebben, in strijd is met het doel van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale regelgeving.(38) Het HvJ overweegt dát echter niet in overweging 84 van het arrest waarin het HvJ nog eens herhaalt dat het recht op aftrek:

"(...) zodra het is ontstaan, evenwel slechts verworven [blijft, MvH] wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik, en behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn (zie met name arresten van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98 (...) punt 41, en Schlossstraße, C-396/98 (...) punt 42)."

Deze overweging wijst er eerder op dat het HvJ hier fraude en misbruik van recht op één hoop gooit,(39) dan dat ingeval van belastingbesparing bij de één (i.c. het Ziekenhuis, in het arrest Halifax een bancaire instelling), bij de ander aftrek kan worden uitgesloten. Aan de arresten die in de geciteerde overweging worden aangehaald kan dat ook niet worden ontleend. Daarin ging het er (kort gezegd) om dat verleende aftrek van voorbelasting alleen in stand blijft indien de aftrek claimende ondernemer niet heeft gefraudeerd. Andere taalversies van de overwegingen 80 en 84 werpen geen ander licht op de kwestie (ik heb mij bij de taalvergelijking beperkt tot het Frans, Duits en Engels):

"80 Or, permettre à des assujettis de déduire la totalité de la TVA payée en amont alors que, dans le cadre de leurs transactions commerciales normales, aucune opération conforme aux dispositions du régime des déductions de la sixième directive ou de la législation nationale le transposant ne leur aurait permis de déduire ladite TVA, ou ne leur aurait permis d'en déduire qu'une partie, serait contraire au principe de neutralité fiscale et, partant, contraire à l'objectif dudit régime.

84 Toutefois, ainsi que la Cour a déjà eu l'occasion de le relever, ce n'est qu'en l'absence de circonstances frauduleuses ou abusives, et sous réserve d'éventuelles régularisations conformément aux conditions prévues à l'article 20 de la sixième directive, que le droit à déduction, une fois né, reste acquis (voir, notamment, arrêts du 8 juin 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec. p. I-4321, point 41, et Schlossstraße, C-396/98, Rec. p. I-4279, point 42)."

"80 Würde aber Steuerpflichtigen der Abzug der gesamten Vorsteuer gestattet, während ihnen im Rahmen ihrer normalen Geschäftstätigkeit kein der Vorsteuerabzugsregelung der Sechsten Richtlinie oder dem zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Recht entsprechender Umsatz den Vorsteuerabzug erlaubt hätte oder ihnen nur ein teilweiser Abzug möglich gewesen wäre, so liefe dies dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität und damit dem Ziel der genannten Regelung zuwider.

84 Wie der Gerichtshof jedoch bereits entschieden hat, bleibt nur dann, wenn kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt, das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug vorbehaltlich etwaiger Berichtigungen gemäß Artikel 20 der Sechsten Richtlinie erhalten (vgl. u. a. Urteile vom 8. Juni 2000 in den Rechtssachen C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, Randnr. 41, und C-396/98, Schlossstrasse, Slg. 2000, I-4279, Randnr. 42)."

"80 To allow taxable persons to deduct all input VAT even though, in the context of their normal commercial operations, no transactions conforming with the deduction rules of the Sixth Directive or of the national legislation transposing it would have enabled them to deduct such VAT, or would have allowed them to deduct only a part, would be contrary to the principle of fiscal neutrality and, therefore, contrary to the purpose of those rules.

84 However, as the Court has already had occasion to observe, it is only in the absence of fraud or abuse, and subject to adjustments which may be made in accordance with the conditions laid down in Article 20 of the Sixth Directive, that the right to deduct, once it has arisen, is retained (see, in particular, Case C-400/98 Breitshol [2000] ECR I-4321, paragraph 41, and Case C-396/98 Schlossstraße [2000] ECR I-4279, paragraph 42)."

6.5.5 Uit het arrest Weald Leasing meen ik evenwel te mogen afleiden dat het HvJ in overweging 80 van het arrest Halifax niet heeft bedoeld aan te geven dat strijd met doel en strekking van de richtlijnbepalingen optreedt als belastingplichtigen een structuur zo opzetten dat een niet-aftrekgerechtigde minder niet-aftrekbare belasting oploopt. Uit het arrest Weald Leasing moet mijns inziens worden opgemaakt dat het HvJ de 'normale handelstransacties' waarover in punt 80 van het arrest Halifax wordt gesproken, beziet vanuit degene die deze verricht. Dat betekende in het arrest Weald Leasing dat de lessor (Weald Leasing) de btw op de aanschaf van de bedrijfsmiddelen terecht in aftrek bracht en dat de uiteindelijke afnemers - in de zaak Weald Leasing was tussen de koper en de uiteindelijke gebruiker een onder(ver)huurder gevoegd - niet méér belasting in aftrek hebben gebracht dan waartoe zij gerechtigd waren:

"35 Niet betwist wordt dat dit het geval is bij de btw over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties, en dat de betrokken ondernemingen voor elk van deze transacties het juiste bedrag aan btw die in een later stadium is geheven, hebben betaald en het juiste bedrag aan voorbelasting hebben afgetrokken wanneer zij dat mochten.

36 Als Weald Leasing btw over de aangekochte goederen mocht aftrekken, was dit immers omdat zij geen verzekeringsdiensten verrichtte, maar leaseactiviteiten die zijn onderworpen aan de btw en niet zijn vrijgesteld.

37 Evenzo hebben CML en CARC de btw over de aan Suas betaalde leasevergoedingen niet afgetrokken, aangezien geen teruggaaf mogelijk was voor 99 % van het bedrag ervan."

6.5.6 Kortom, uit het arrest Weald Leasing volgt dat bij leasetransacties het enkele feit dat er (kennelijk sowieso) een belastingvoordeel is, nog niet inhoudt dat dit belastingvoordeel strijdig is met het doel dat door de bepalingen van de Zesde richtlijn (en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan) wordt nagestreefd, óók niet als de lessee geen of geen volledig recht op aftrek heeft. Dat blijkt ook wel uit punt 32 en 33 van het arrest Weald Leasing (cursivering van mijn hand):

"32 Om te kunnen concluderen tot het bestaan van misbruik is evenwel ook vereist dat, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, dit belastingvoordeel in strijd is met het door deze bepalingen beoogde doel.

33 In dit verband dient te worden opgemerkt dat leasetransacties binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen en dat het belastingvoordeel waartoe dergelijke handelingen kunnen leiden, op zich geen belastingvoordeel vormt dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van deze richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan wordt nagestreefd."

6.5.7 Dat wil overigens niet zeggen dat er bij verhuurstructuren geen sprake kan zijn van handelen in strijd met het doel van de richtlijnbepalingen. Blijkens de punten 39 en 40 van het arrest Weald Leasing kan dit wel degelijk het geval zijn, en met name 'wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit' (punt 39) terwijl verder een rol speelt 'of de betrokkenheid van een derde intermediair (...) bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd'.(40) In de verklaring voor recht formuleert het HvJ een en ander vervolgens aldus:

"Wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, leidt dit niet tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (...), en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent."

6.5.9 K. Dijkstra en I.M. Duinker, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen, Btw-bulletin, januari 2011, blz. 3-6, merken in dit verband op dat de discussie over 'normale handelstransacties' is vervangen door een discussie over 'normale marktvoorwaarden'. Dijkstra en Duinker schrijven:

"De uitdrukking 'normale handelstransacties' werd gebruikt in de zaak Halifax. Het Hof van Justitie overwoog dat de gemeenschapsregeling niet dusdanig ruim mag worden toegepast dat zij misbruik zou dekken, 'dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen'. In deze formulering wordt de uitdrukking 'normale handelstransacties' gekoppeld aan het doel van deze transacties.

(...) De betekenis van de formulering 'normale handelstransacties' wordt met deze uitspraak van het Hof van Justitie echter niet veel duidelijker, terwijl de A-G wel een bepaalde betekenis aan de formulering toedichtte. De A-G legde de formulering 'normale handelstransacties' namelijk uit in het kader van de vraag naar het al dan niet kunstmatige karakter van de constructie. Wanneer sprake is van een louter kunstmatige constructie, opgezet met het wezenlijke doel om belastingvoordeel te verkrijgen, is naar de mening van de A-G geen sprake van een 'normale handelstransactie'. (...)

Het ziet er naar uit dat het Hof van Justitie de vraag of bij de leasing sprake is van 'normale handelstransacties' als criterium bij de invulling van de vraag of er misbruik is van recht niet wil invullen. (...) Het lijkt erop dat de discussie over 'normale handelstransacties' in feite is vervangen door een discussie over 'normale marktvoorwaarden'. (...)"

6.5.10 T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] merkt in dit verband op:

"Het HvJ geeft daarom opdracht te onderzoeken of de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Het hof verduidelijkt dit verder door de voorwaarde daarbij te stellen dat de leasevergoeding moet overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Daarmee introduceert het hof nieuwe criteria waarover het laatste woord in de praktijk nog niet gezegd zal zijn. Abnormaal is een subjectief begrip dat steeds aan de hand van feiten en omstandigheden geobjectiveerd zal moeten worden. De ondergrens daarvan is kennelijk 'enige economische realiteit', terwijl de veilig zone begint bij de grens van normale marktvoorwaarden'."

6.5.11 Het geheel overziende lijkt het er derhalve op dat de toets of een (serie) transactie(s) in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel oplevert, moet plaatsvinden aan de hand van de contractvoorwaarden van die transactie(s). Het begrip 'normale handelstransacties' uit punt 80 van het arrest Halifax lijkt hierdoor naar de achtergrond gedrongen. Het gaat om de voorwaarden van de transacties, niet om het soort handelstransacties die normaliter (door de presterende ondernemer) worden verricht. Ik ga daar in het navolgende van uit, hoewel de kanttekening op zijn plaats is dat 'normale handelstransacties' met het arrest Weald Leasing niet helemaal van het toneel verdwenen zijn. In zijn - net als het arrest Weald Leasing op 22 december 2010 gewezen - arrest RBS Deutschland, C-277/09(41), V-N 2011/8.19, kent het HvJ bij de toetsing of zich in die zaak misbruik van recht heeft voorgedaan wel weer belang toe aan de kwalificatie van transacties als normale handelstransacties (cursivering MvH)(42):

"50 Aangaande de feiten in het hoofdgeding dient te worden vastgesteld dat de verschillende betrokken handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn. Voorts staat vast dat deze handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties zijn verricht".

6.6.1 Is vastgesteld dat een belastingvoordeel is verkregen in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de richtlijn- en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan wordt nagestreefd (onderdelen 6.4 en 6.5 van deze conclusie), dan rest de vraag of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Uit het op 21 februari 2008 gewezen arrest Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels(43) volgt dat hiermee wordt bedoeld dat het realiseren van belastingvoordeel het doorslaggevende doel van de transacties was, niet per se het enige doel. Anders gezegd: wanneer er diverse redenen zijn om de transacties aan te gaan zoals zij zijn aangegaan,(44) maar de transacties niet waren vormgegeven zoals zij zijn vormgegeven als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan is kennelijk het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de handelingen.(45) Het HvJ formuleert het aldus:

"62 Wat het tweede criterium betreft, kan de nationale rechter bij de door hem te verrichten beoordeling het louter kunstmatige karakter van de handelingen in aanmerking nemen, alsmede de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen (voormeld arrest Halifax e.a., punt 81). Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld."

6.6.2 In de zaak Halifax stond vast - althans, de Britse rechter had in die zin geoordeeld - dat de door Halifax c.s. verrichte transacties niets anders beoogd was dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dat weerhield het HvJ er niet van om aanwijzingen te geven voor de vaststelling van het wezenlijke doel van transacties (de cursivering is van mijn hand):(46)

"81 Wat de tweede factor betreft, volgens dewelke de betrokken transacties in wezen tot doel moeten hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, zij eraan herinnerd dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers (zie in die zin arrest Emsland-Stärke, reeds aangehaald, punt 58)."

6.6.3 In het arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, V-N 2008/25.20, legt het HvJ de nadruk vooral op (het ontbreken van) economische realiteit in het kader van de toepassing van het misbruikleerstuk. Ik citeer punt 28 van dat arrest, waarbij het in de aangehaalde passage vermelde 'beginsel' het beginsel van het verbod van misbruik van recht is:

"Dit beginsel moet aldus mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 55)."

6.6.4 In het arrest Weald Leasing kwam de vraag naar het wezenlijke doel van de transacties niet aan de orde: het was niet in geschil dat Weald Leasing cum suis de in geding zijnde structuur hadden opgezet met het wezenlijke doel btw te besparen. Bezien we andere arresten - m.n. het eerdervermelde arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, waarin het HvJ niet tot misbruik van recht kwam - dan blijkt vooral de verbondenheid van partijen en het kunstmatige karakter van een structuur van belang te zijn (de cursivering is van mijn hand):

"50 Aangaande de feiten in het hoofdgeding dient te worden vastgesteld dat de verschillende betrokken handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn. Voorts staat vast dat deze handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties zijn verricht.

51 Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kan aan de hand van de kenmerken van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen en van de aard van de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen hebben verricht, niet worden aangetoond dat een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, Jurispr. blz. I-4019, punt 28), aangezien RBSD een in Duitsland gevestigde vennootschap is die bank- en leasingdiensten verricht.

52 In deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat het feit dat ten behoeve van een in een lidstaat gevestigde vennootschap diensten werden verricht door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap en de voorwaarden van de transacties werden afgestemd op eigen beweegredenen van de betrokken marktdeelnemers, misbruik oplevert. RBSD heeft de betrokken diensten immers daadwerkelijk verricht in het kader van de uitoefening van een reële economische activiteit.

53 Bovendien is een belastingplichtige in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten.

54 Het Hof heeft immers geoordeeld dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een aantal factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het objectieve btw-stelsel (zie arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33). In dit verband heeft het Hof gepreciseerd dat wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee verschillende handelingen, hij het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (zie arrest Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 73)."

6.6.5 P.F. Zijlstra, 'Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting', WFR 2011/167, betoogt dat het artificiële karakter van de vormgeving van transacties of btw-structuren is te meten aan de hand van 'zakelijke verkeersopvattingen':

"In de aan het HvJ EU voorgelegde zaak-Part Service wordt de met btw belaste lease van auto's verricht door vennootschap A en worden de van btw vrijgestelde prestaties verzekering, kredietverlening en daarbij verleende bemiddeling verricht door vennootschap B. A ontvangt voor de lease niet veel meer terug dan de koopsom van de auto's. Het HvJ EU overweegt onder meer dat de lease (door vennootschap A) op zich beschouwd niet economisch rendabel is, zodat de levensvatbaarheid van de onderneming niet alleen door de contracten met de klanten kan worden verzekerd. Ook hier zien we de zakelijkheidstoets terug, in het kader van de afweging of een gekozen vorm of structuur rechtsmisbruik kán opleveren. Het lijkt erop, dat het HvJ EU veel gewicht toekent aan de vormgeving van transacties of btw-structuren. Het al dan niet artificiële karakter daarvan is naar ik meen niet (in de eerste plaats) af te meten aan het individuele subjectieve oogmerk van belastingplichtigen of het feit dát belasting wordt ontgaan c.q. bespaard, maar bijvoorbeeld aan de meer objectieve, wat ik noem: 'zakelijke verkeersopvattingen'.

(...)

Uit het Weald Leasing-arrest leid ik af dat een ongebruikelijk lage leasevergoeding, als deze wordt afgezet tegen normale marktvoorwaarden, tot de constatering kan leiden dat sprake is van een belastingvoordeel(47). Maar het is niet duidelijk hoe de omvang daarvan bepaald moet worden. Het begrip 'normale marktvoorwaarden' lijkt mij daarvoor in het algemeen onvoldoende houvast te bieden. Verder is op het eerste gezicht evenmin helder wat er moet gebeuren als een gehanteerde vergoeding aanzienlijk minder bedraagt dan die welke onder normale marktomstandigheden tot stand zou zijn gekomen.

(...) Een uitsluiting of beperking van het aftrekrecht vormt weliswaar de aanleiding om te zien naar besparingsmogelijkheden, maar btw-structuren die leiden tot een besparing hoeven als zodanig niet(s) te maken te hebben met de mate van aftrekrecht als zodanig. De structuren in RBS en Weald Leasing zijn daarvan goede voorbeelden.

(...)

Het is verleidelijk de btw op de koopsom van de apparatuur af te zetten tegen de uiteindelijk resulterende btw-druk bij toepassing van deze transactievorm, om aldus te (veronder)stellen dat sprake is van btw-besparing. Maar dat lijkt mij onjuist. Indien volgens de zakelijke verkeersopvattingen de gekozen (transactie)vorm gebruikelijk of althans niet ongebruikelijk is, kan naar mijn mening niet (meer) worden beweerd dat de btw die bij aanschaf zou hebben gedrukt de norm is. (...)

Gezien mijn eerdere (...) conclusie doet het mijns inziens in beginsel niet ter zake wat de subjectieve beweegredenen van betrokken partijen zijn, maar moet de gekozen transactie(vorm) of btw-structuur geobjectiveerd worden getoetst aan de zakelijke verkeersopvattingen. Althans, in situaties waarbij transacties zich afwikkelen tussen juridisch zelfstandige partijen en niet in strijd met doel en strekking wordt gehandeld met een concrete en dichtbij gelegen wettelijke omzetbelastingbepaling. (...)"

6.6.6 Wat betreft het artificiële karakter van transacties meen ik dat dit ook een rol kan spelen waar het gaat om de scheidslijn tussen misbruik van recht en het legitieme streven naar een zo laag mogelijke belastingdruk. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ - evenals het overigens vaste leer is in de Nederlandse rechtspraktijk (zie onderdeel 5.2.2. van deze conclusie en de daarbij geplaatste voetnoot) - dat een ondernemer niet verplicht is zijn transacties zo te structureren dat hij de maximale belastingdruk ondergaat. Zo overweegt het HvJ in punt 73 van het arrest Halifax (zie ook de punten 53 en 54 van het arrest RBS Deutschland):

"73 Verder blijkt uit de rechtspraak dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het BTW-stelsel (zie met name arrest BLP Group, reeds aangehaald, punt 22, en arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33). Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Zesde richtlijn hem niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste BTW is verschuldigd. Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft de belastingplichtige integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft."

6.7.3 A-G Maduro beantwoordt de in 6.6.2 gestelde vraag in zijn conclusie van 7 april 2005 voor de arresten van 21 februari 2006 Halifax, BUPA en University of Huddersfield, C-255/02, C-419/02 en C-223/03, bevestigend. Hij is van mening dat artikel 27 van de Zesde richtlijn geen beletsel vormt voor de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht. Ik citeer uit de punten 76-80 van zijn conclusie (de bij de geciteerde passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"76. Om exact dezelfde redenen kan ik het niet eens zijn met het argument van verzoeksters in deze zaken, dat de toepassing van een algemeen beginsel dat misbruik verbiedt in het kader van de Zesde richtlijn, afhangt van de vaststelling van geschikte nationale anti-belastingontwijkingsregels door elke lidstaat volgens de procedure van artikel 27 van de Zesde richtlijn. Indien dat standpunt werd aanvaard, zou het gemeenschappelijke BTW-stelsel een bijzonder rechtsgebied worden waarin bijna elk opportunistisch gedrag van belastingplichtigen die op basis van de letterlijke betekenis van de betrokken bepalingen ongeoorloofde belastingvoordelen trachten te verkrijgen van de belastingdienst, zou moeten worden getolereerd zolang de lidstaten dat gedrag niet tevoren hebben verboden.

77. Kortom, ik zie geen enkele reden waarom de BTW-regels niet kunnen worden uitgelegd overeenkomstig het algemene beginsel dat misbruik van gemeenschapsrecht verbiedt. (...) Rechtszekerheid moet worden afgewogen tegen andere waarden van de rechtsorde. Het belastingrecht mag niet een soort juridisch "wilde westen" worden, waarin bijna elk soort opportunistisch gedrag getolereerd moet worden zolang het overeenstemt met een strikt formalistische uitlegging van de betrokken fiscale bepalingen en de wetgever geen uitdrukkelijke maatregelen heeft genomen om dergelijk gedrag te voorkomen.

78. Artikel 27 van de Zesde richtlijn is geen beletsel om het misbruikconcept toe te passen bij de uitlegging van de gemeenschappelijke BTW-regels. Het Hof heeft inderdaad steeds geoordeeld dat de lidstaten alle bepalingen van de Zesde richtlijn moeten naleven en zich tegenover een belastingplichtige niet kunnen beroepen op een bepaling die afwijkt van het stelsel van de richtlijn, voorzover niet overeenkomstig artikel 27 in een afwijking is voorzien. (...)

79. Het verbod op misbruik van het gemeenschapsrecht, opgevat als uitleggingsbeginsel, leidt evenwel niet tot afwijkingen van de bepalingen van de Zesde richtlijn. Het resultaat van de toepassing ervan is dat de uitgelegde bepaling niet het betrokken recht verleent, omdat dat geclaimde recht kennelijk vreemd is aan de strekking en het doel van de vermeend misbruikte bepaling. Het belangrijkste gevolg van de toepassing van dit uitleggingsbeginsel is dat de verrichte economische activiteiten niet buiten beschouwing blijven voor de BTW en niet buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen. De uitlegging van de Zesde richtlijn aan de hand van dit beginsel kan alleen maar leiden tot de meest voor de hand liggende conclusie in het kader van de wetsuitlegging: dat het recht in feite niet wordt verleend, niettegenstaande de letterlijke betekenis van de bepaling. Als deze uitlegging al een afwijking meebrengt, dan alleen van de tekst van de bepaling, maar niet van de bepaling zelf, die immers méér inhoudt dan alleen de letterlijke betekenis. Bovendien sluit dit communautaire uitleggingsbeginsel volledig aan bij het streven naar uniforme toepassing van de BTW-regels in alle lidstaten, dat aan de basis ligt van de in artikel 27 bepaalde procedurevoorwaarden en beperkingen bij de vaststelling van nationale maatregelen tot bestrijding van bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking.

80. De toepassing van het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt in het gemeenschappelijke BTW-stelsel, is dus niet strijdig met de in artikel 27 voorgeschreven procedure voor invoering door de lidstaten van bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen om bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen."

6.8.1 In geval van misbruik van recht mogen de daarmee bereikte gevolgen - het verkregen belastingvoordeel - niet in stand blijven, zoveel is wel duidelijk. In het arrest Emsland-Stärke werd de belanghebbende de uitvoerrestitutie onthouden en werd derhalve de uitvoer van de goederen genegeerd. Omtrent het redresseren van de effecten van misbruik van recht overweegt het HvJ in het arrest Halifax het volgende:

"93 Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie (...), maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (...);

94 Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.

(...)

98 Bijgevolg moet op de eerste vraag, sub b, worden geantwoord dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen."

6.8.2 In het arrest Weald Leasing heeft het HvJ voor recht verklaard:

Indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde.

6.8.3 Omtrent de concrete invulling van de herdefiniëring heeft het HvJ (nog) geen nadere aanwijzingen gegeven. Vragen van die strekking van de Britse verwijzende rechter in de zaak Weald Leasing beantwoordde het HvJ slechts in algemene zin:

"50 Indien dit het geval is [MvH: als er misbruik van recht wordt vastgesteld], dient deze rechter (...) deze transacties zo te herdefiniëren dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen die dit misbruik vormden.

(....)

52 In deze context mag de herdefinitie door deze rechter niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen (...).

6.9.1 Ingeval van rechtsmisbruik wordt - het zal uit het voorgaande duidelijk zijn - het beginsel van rechtszekerheid terzijde geschoven: de misbruikende belastingplichtige mag niet rekenen op toepassing van de letter van de Wet. Dit betekent een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Uit jurisprudentie van het HvJ volgt dat dit beginsel zeer zwaar weegt en niet zomaar opzij kan worden gezet. In zijn arrest van 29 april 2004, Sudholz, C-17/01, V-N 2004/24.16, punt 34, (inzake de terugwerkende kracht van een ter uitvoering van een beschikking van de Raad getroffen nationale maatregel) overwoog het HvJ dienaangaande (met mijn cursivering):

"(...) dient de gemeenschapsregeling, zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, met zekerheid kenbaar te zijn en moet de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn (arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C-301/97, (...) punt 43). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen (...)."

6.9.2 Het komt mij dan ook voor dat voorzichtig moet worden omgegaan met de toepassing van beginselen die hierop - ten nadele van belastingplichtigen - een uitzondering maken. Ik verwijs in dit verband naar punt 11 van de conclusie van A-G Mazák van 26 oktober 2010 voor het arrest Weald Leasing (het citaat is zonder de daarbij behorende voetnoten):

"11. Aangezien rechtsmisbruik inzake de btw kan worden vastgesteld in weerwil van het feit dat een ondernemer zich formeel aan de letter van de btw-wetgeving heeft gehouden, mag het betrokken beginsel mijns inziens slechts in uitzonderlijke gevallen van kennelijk misbruik worden toegepast en moet de toepassing van eventuele maatregelen strikt beperkt blijven tot de omvang van het betrokken misbruik. Het Hof heeft in het arrest Halifax verklaard dat bij de vaststelling van een misbruik geen sanctie mag worden opgelegd wanneer daarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag ontbreekt. (...)"

8.3.3 In dit verband zij nog opgemerkt dat belanghebbende ook zelf onweersproken heeft verklaard dat er geen redenen vanuit de gezondheidszorg aanwezig waren om voor de onderhavige structuur te kiezen. Ik verwijs in dit verband naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, blijkens welke belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard:

"-(...) We moesten zo efficiënt mogelijk omgaan met de beperkte middelen. Daarom hebben we andere mogelijkheden gezocht om te investeren. Het leasen van goederen bleek financieel voordelig te zijn. Het ziekenhuis kon een lager bedrag lenen aan de CV voor aanschaf van apparatuur. Het omzetbelastingvoordeel leidde tot een ruimer investeringsbudget. Er waren geen redenen uit de gezondheidszorg aanwezig om voor deze optie te kiezen.

-Een ander voordeel van leasen zou zijn dat leasen geen invloed had op de verhouding investeringen ten opzichte van personeel c.q. het aantal bedden. Indien het ziekenhuis zelf zou investeringen(54) was hier wel sprake van. Hogere investeringen zouden dan tot gevolg hebben dat ook het personeelsbestand c.q. het aantal bedden zou moeten stijgen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 In V-N wordt als datum van deze conclusie abusievelijk 1 september 2009 vermeld.

2 Blijkens het verweerschrift bij de Rechtbank en het nader te noemen rapport van het boekenonderzoek is de volledige naam van de stichting: de stichting B.

3 Blijkens het nader te noemen rapport van het boekenonderzoek, blz. 8, is in eerste instantie geen rente op deze lening in rekening gebracht. In een brief van 31 maart 2005 wordt volgens het rapport melding gemaakt van het alsnog in rekening brengen van een bedrag aan rente.

4 Belanghebbende is opgericht voor aankopen in het jaar 2003. Voor de aanschaf van goederen in het jaar 2000 is cv X1 opgericht, voor het jaar 2001 cv X2 en voor het jaar 2002 cv X3. Zie ook punt 2.11 van deze conclusie.

5 In het nader te noemen rapport van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek, blz. 7, is aangegeven dat het gaat om de kostprijs exclusief omzetbelasting. Voorts blijkt uit het rapport dat de aanschaf van goederen via de cv's niet plaatsvindt bij investeringen in automatisering.

6 Deze huurovereenkomst is door belanghebbende ingebracht als bijlage 8 bij de motivering van het beroepschrift bij de Rechtbank.

7 Tot de door Hof 's-Hertogenbosch van Rechtbank Breda overgenomen vastgestelde feiten behoort de vaststelling (zie punt 2.1.6 van de hofuitspraak en punt 2.6 van de uitspraak van de Rechtbank) dat belanghebbende ter zitting - MvH: bedoeld zal zijn de zitting bij Rechtbank Breda - heeft verklaard dat het ziekenhuis in alle gevallen gebruik heeft gemaakt van de optie.

8 In het rapport van het hierna te melden boekenonderzoek, blz. 5, is aangegeven dat aan het Ziekenhuis ook een koopoptie op de aandelen in de BV is verleend voor een bedrag ter grootte van de lening. Deze optie is in cassatie niet van belang.

9 Het wordt niet helemaal duidelijk hoe belanghebbende al haar aankopen heeft gefinancierd. De commanditaire vennoot heeft bij oprichting € 450 aan kapitaal ingebracht. Voorts heeft zij in 2003 € 1.500.000 aan kapitaal bijgestort. Daarnaast heeft belanghebbende huurinkomsten ontvangen. Volgens blz. 5 van het rapport van het boekenonderzoek bedroeg de huurprijs per jaar € 332.750. Over de huurprijs is door belanghebbende € 66.750 aan omzetbelasting voldaan. Voorts heeft belanghebbende € 231.867 aan omzetbelasting teruggevraagd en ontvangen. De inkomsten van belanghebbende (huurprijs exclusief omzetbelasting - immers de over de huursom ontvangen omzetbelasting is op aangifte voldaan en kan daarom in deze berekening buiten beschouwing blijven - vermeerderd met de teruggevraagde omzetbelasting) en kapitaalstortingen (het kapitaal bij oprichting vermeerderd met bijstortingen) bedroegen gezamenlijk volgens deze berekening € 2.065.067 Belanghebbende heeft voor € 4.090.723 aan roerende zaken aangeschaft. Belanghebbende lijkt € 2.025.656 te weinig aan inkomsten te hebben gehad om alle uitgaven te kunnen betalen.

10 Het rapport van het boekenonderzoek is opgesteld door de Inspecteur van de Belastingdienst/P.

11 De inspecteur van de Belastingdienst/R.

12 Op grond van artikel 19 van het Verdrag betreffende de Europese Unie het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie; vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik hanteer de afkorting HvJ zowel voor de periode waarin het Hof van Justitie nog van de Europese Gemeenschappen was als voor de periode daarna.

13 Belanghebbende wijst op de arresten van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten en 28 april 1999, nr. 33482, LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff.

14 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb L 145, blz. 1.

15 Letterlijk: misbruik (of zelfs, als ik mijn woordenboek Latijn erop nasla, verkrachting) van de wet. Het leerstuk wordt ook wel als 'wetsontduiking' betiteld.

16 R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6].

17 R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6].

18 In Nederland geldt van oudsher het adagium dat een belastingplichtige uit de verschillende mogelijkheden die de wet biedt, zo mag kiezen dat het aan belasting te betalen bedrag zo laag mogelijk is. Ik verwijs naar de dissertaties van M.A. Kakebeeke-Van der Put, Wetsontduiking, Kluwer, Deventer, 1961, blz. 116 (overigens niet specifiek over belastingontwijking), van Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, FED, Amsterdam, 1965, blz. 189 en van R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1991.

19 Daaraan voegde de Hoge Raad overigens toe dat de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking wel aan de orde kan komen indien een aandeelhouder het te verwerven aandelenpakket op kunstmatige wijze uitsplitst over verschillende vennootschappen (om op die manier eraan te ontkomen als onroerendgoedlichaam in de zin van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer te worden aangemerkt).

20 Vgl. R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6] en de daarin vermelde jurisprudentie, en G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in: De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer, 1990, blz. 65.

21 Zo meende Tweede Kamerlid Vreugdenhil dat moeilijk kan worden gezegd dat sprake is van laakbaar handelen als de wetgever de mogelijkheid gewoon openlaat. Zie Handelingen II 1987/88, 20 030, TK 105-5928 en 5929.

22 Totdat wetgeving - met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur - een eind maakte aan de werking van deze constructies. Zie de Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659.

23 Vgl. de in 5.2.1 onder iii) vermelde voorwaarde voor toepasbaarheid van fraus legis.

24 MvH: Een bepaling als artikel 27 van de Zesde richtlijn is thans opgenomen in artikel 395 van de btw-richtlijn.

25 Ik verwijs naar bijvoorbeeld de arresten van het Hof van Justitie van 3 december 1974, Van Binsbergen, 33/74, NJ 1975, 129, punt 13, van 10 januari 1985, Leclerc, 229/83, punt 27, van 21 juni 1988, Lair, 39/86, punt 43, van 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, punt 21 van 5 oktober 1994, TV10, C-23/93, punt 21, en van 2 mei 1996, Paletta, C-206/94, punt 24.

26 Inmiddels heeft de Italiaanse rechter (Corte suprema di cassazione) het HvJ prejudiciële vragen voorgelegd omtrent het verbod van misbruik van recht in andere materie dan dat van geharmoniseerde belastingen en in afgeleid gemeenschapsrecht geregelde kwesties. Zie zaak Safilo, C-529/10 (verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend bij het HvJ op 16 november 2010).

27 G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer, 1990, blz. 64, maakt overigens op nationaal niveau onderscheid tussen fraus legis en misbruik van recht. Hij beschouwt als misbruik van recht de situatie waarin een op zich geoorloofde handeling ontoelaatbaar nadeel toebrengt aan andere personen in de uitoefening van hun subjectieve rechten of bevoegdheden, terwijl het zijns inziens bij fraus legis gaat om een soortgelijke inbreuk, echter op het objectieve recht.

28 HvJ 12 mei 1998, Kefalas e.a., C-367/96, NJ 1999/239.

29 HvJ 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531.

30 De geldigheid van deze richtlijn eindigde met de inwerkingtreding, op 15 december 2009, van Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (Pb L 310 blz. 34-46).

31 Als aangegeven in punt 5.2.4. wordt fraus legis in Nederland ook wel gerepareerd door substitutie van de gewraakte rechtshandelingen door 'naastgelegen' rechtshandelingen die wel tot heffing leiden.

32 Uit punt 12 van het arrest blijkt dat Halifax voor het grootste gedeelte van haar diensten van btw is vrijgesteld en dat zij minder dan 5% van de voorbelasting in aftrek kon brengen.

33 De constructie was complexer dan hier weergegeven. Ook speelde een rol dat de herzieningstermijn op onroerende zaken ontlopen werd, door het onroerende goed zó ter beschikking te stellen dat het voor de Britse regelgeving niet als investeringsgoed gold. Zie voor een omschrijving van de constructie de punten 12-35 van het arrest Halifax.

34 Tot deze conclusie komt ook T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29]. Hij vindt dat een vergaande en niet helemaal logische vaststelling.

35 Engels: 'could arise', Frans: 'pouvant éventuellement résulter' en Duits: 'ergeben kann'.

36 De cursivering is van mij.

37 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat een belastingbesparing ook voor een belaste ondernemer plezierig kan zijn, in die zin dat geen btw behoeft te worden voorgefinancierd. Er is dan weliswaar geen sprake van echte belastingbesparing, maar wel van besparing van financieringskosten.

38 Zie M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken, WFR 2008/158, paragraaf 3. Ook in mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19, punt 6.4.4 ging ik daar van uit.

39 Fraude en misbruik van recht zijn mijns inziens verschillende grootheden. Heel kort gezegd: ingeval van misbruik van recht wordt bij een gegeven (c.q. geconstrueerd) feitencomplex gebruik gemaakt van de regelgeving om in strijd met het doel van de regelgeving een belastingvoordeel te verkrijgen; ingeval van fraude worden de op een bepaald feitencomplex toepasselijke regels willens en wetens juist niet toegepast, c.q. worden regels toegepast die niet van toepassing zijn op het gegeven feitencomplex (denk aan de toepassing van het nultarief wetende dat niet aan de voorwaarden daarvoor is voldaan).

40 Bedoeld zijn de Engelse bepalingen op grond waarvan bij gelieerdheid tussen partijen de normale waarde van een transactie als maatstaf van heffing wordt gehanteerd. In Nederland kennen we een dergelijke bepaling niet.

41 Het arrest RBS Deutschland is door dezelfde kamer (de derde) gewezen als het arrest Weald Leasing, zij het in iets andere samenstelling, doch wel met dezelfde rapporteur.

42 T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] merkt op dat dit wringt met de vaststelling in het arrest Weald Leasing waarin juist de normale bedrijfsvoering buiten beschouwing werd gelaten. De auteur concludeert dat de omstandigheid dat transacties niet binnen de normale bedrijfsvoering passen niet kan bijdragen aan de conclusie dat sprake is van misbruik, maar misbruik mogelijk wel kan worden afgeweerd als de bijzondere transacties binnen de normale bedrijfsvoering passen.

43 Hoewel het uit het arrest niet zonder meer blijkt, ga ik ervan uit dat Italië een beginsel of bepalingen kent op grond waarvan rechtsmisbruik verboden is en bestreden moet worden. Vgl. onderdeel 6.1 van deze conclusie.

44 In het arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, oordeelde het HvJ in punt 39 dat een opgezette constructie (het tussenschakelen van een tussenpersoon om een provisie te verkrijgen) geen misbruik van recht is, aangezien deze tussenschakeling niet het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel beoogde. Het oogmerk van het tussenschakelen van de tussenpersoon was immers om de desbetreffende provisies binnen te slepen. In het arrest van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20, punt 71, oordeelde het HvJ dat het niet nakomen van boekhoudkundige verplichtingen niet kan worden gelijkgesteld met misbruik van gemeenschapsrecht, als vaststaat dat een dergelijke handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel.

45 Zie ook M.W.C. Soltysik, 'Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax', MBB, 2008/5.

46 In het arrest Part Service herhaalt het HvJ deze overweging, zij het in wat andere bewoordingen, in punt 62.

47 MvH: bedoeld wordt naar ik aanneem de constatering dat een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd. Bij de keuze om goederen te leasen in plaats van te kopen is er immers reeds een belastingvoordeel, zie onderdeel 6.3.5 van deze conclusie.

48 Thans is de mogelijkheid om dergelijke bepalingen in de nationale wetgeving op te nemen te vinden in artikel 80 van de btw-richtlijn. Tussenkomst van de Commissie c.q. machtiging van de Raad is daarvoor niet meer nodig.

49 Zoals bij de bestrijding van de zogenoemde IJslandconstructie die in de jaren tachtig van de vorige eeuw populair was en die met gebruikmaking van het bepaalde in artikel 9, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 59bis, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn) met ingang van 1 april 1991 (Wet van 7 maart 1991, Stb. 1991, 96) ten aanzien van Nederland ten einde kwam door de invoeging in de Wet van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e van de Wet. Zie punt 5.3.1.

50 Zoals bij de bestrijding van de onroerend goed constructies (vgl. onderdeel 5.3 van deze conclusie. Deze constructies werden bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur) ten grave gedragen.

51 Voor de goede orde: dit is een andere situatie dan die welke ik in onderdeel 6.1 besprak. Daar ging het om de vraag of het communautaire beginsel misbruik van recht (bij richtlijnrecht) op nationaal niveau altijd kan worden toegepast, of dat daarvoor een 'nationale' mogelijkheid moet bestaan. Hier is die stap al genomen en gaat het om de vraag of een lidstaat die geen gebruik heeft gemaakt van de uitdrukkelijke mogelijkheid wettelijke antimisbruikmaatregelen te treffen, mag terugvallen op haar 'ongeschreven' antimisbruikleerstuk (in Nederland; fraus legis).

52 Uit de processtukken volgt dat het ziekenhuis ten minste in overwegende mate vrijgestelde prestaties verricht. In het rapport van het boekenonderzoek, blz. 11, wordt opgemerkt "Het ziekenhuis kwalificeert als vrijgesteld ondernemer in de zin van artikel 11, lid 1 letter c van de Wet op de omzetbelasting 1968." Tot de processtukken behoort een verklaring van een lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis waarin wordt verklaard dat de goederen die van de c.v. X1 t/m X4 zijn geleased voor vrijgestelde prestaties zijn gebruikt. In het verweerschrift, blz. 3, voor de Rechtbank spreekt de Inspecteur doelende op het ziekenhuis over: "een ondernemer die in overwegende mate vrijgestelde prestaties verricht". De Inspecteur merkt in het verweerschrift, blz. 4, voorts op: "een ziekenhuis verricht immers ook belaste prestaties."

53 Ik ga daarbij uit van een lineaire afschrijving.

54 MvH: bedoeld zal zijn: investeren.