Parket bij de Hoge Raad, 04-05-2012, BQ7341, 10/02525

Nr. 10/02525

Nr. Rechtbank: AWB 07/2553

Nr. Gerechtshof: BK-09/00438

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1 november 2004 tot en met 30 november 2004

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 16 mei 2011 inzake:

de fiscale eenheid X B.V. c.s.

tegen

Minister van Financiën

2.5 Tot de stukken van het geding behoort een exemplaar van de algemene voorwaarden voor de inkoop van vee van de Centrale Organisatie voor de Vleesgroothandel (hierna: COV).(4) In artikel 5 van deze algemene voorwaarden is met betrekking tot prijs en betaling het volgende opgenomen:

"1. De overeengekomen prijs is inclusief BTW.

2. De prijs waarover het BTW-forfait (...) berekend mag worden bestaat uit de som van:

a.

- de overeengekomen stuksprijs;

- de CBS-verzekeringspremie;

indien het betreft verkoop van vee tegen een vooraf afgesproken prijs.

b.

- de bruto-opbrengst (...) gewichtstoeslag, danwel gewichtskorting;

- CBS-verzekeringspremie;

indien het betreft de verkoop van vee tegen een prijs per gewicht."

2.7 Belanghebbende heeft tegen voormelde beschikking bezwaar gemaakt en zich daarbij op het standpunt gesteld dat het landbouwforfait moet worden berekend over het op de afrekening vermelde bedrag vóór aftrek van de PVV-heffing en de CBS-premie (d.w.z. de in punt 2.3 bedoelde som van de 'B-bedragen'). Belanghebbende heeft om die reden verzocht om een additionele teruggaaf van € 2,15. Dit bedrag is als volgt berekend:

€ 3.315,10 + € 31,04 + € 11,20 = € 3.357,34 x 5,1% = € 171,22

Reeds teruggekregen via teruggaafbeschikking € 169,07 -/-

Nog terug te krijgen € 2,15

3.3 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof omschreef het geschil als de vraag 'of het landbouwforfait moet worden toegepast op het in rekening gebrachte bedrag vermeerderd met de heffing en de premie'. Het beantwoordde deze vraag ontkennend, overwegende:

"6.1. Vooropgesteld moet worden dat waar in artikel 27, vierde lid, van de Wet wordt gesproken van het "in rekening gebrachte bedrag", beoogd is aan te sluiten bij de in artikel 8 van de Wet bedoelde vergoeding, en voorts dat betalingen deel uitmaken van de vergoeding, ook indien de omvang daarvan bij het aangaan van de overeenkomst tot het verrichten van de prestatie nog niet vaststaat. Van een vergoeding is echter geen sprake, indien de betaling niet voortvloeit uit een overeenkomst tot het verrichten van een prestatie (vgl. HvJ EG 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, Jur. 1994, blz. I-0743).

5.2.3 De verplichte bijdrage die het PVV van de in de sector werkzame bedrijven heft (de PVV-heffing) bestaat in wezen uit verschillende heffingen. Deze heffingen vinden hun basis in diverse heffingsverordeningen, die elk geënt zijn op een basisverordening betreffende het opleggen van het heffingen bij de producenten van vee en vlees.(10) Met deze heffingsverordeningen wordt beoogd diverse doelstellingen van het PVV te financieren, zoals bijvoorbeeld de promotie van de sector en de bestrijding van veeziektes. Uit bijlage PVV-IV bij het beroepschrift tijdens de procedure in eerste aanleg valt af te leiden dat de PVV-heffing in 2004 € 1,08 per varken bedroeg. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

€ 0,17 - bestuur

€ 0,25 - afzetbevordering

€ 0,14 - gezondheidszorg

€ 0,23 - diergezondheidsfonds (DGF), basisheffing

€ 0,06 - kwaliteit

€ 0,01 - onderzoek en ontwikkeling

€ 0,11 - extra afzetbevordering (primaire sector)

€ 0,11 - extra afzetbevordering (slachterijen)

5.2.4 Hoewel de meeste heffingsverordeningen gericht zijn op de primaire sector (de veehouders), wordt de PVV-heffing om praktische redenen(11) geheel geïnd via de slachterijen. In dit verband kan worden gewezen op de tot de gedingstukken behorende brief van het PVV van 14 april 2004 aan de COV waarin onder meer is aangegeven:

"In principe worden de activiteiten van het Productschap gefinancierd door de primaire sector, derhalve de houders van dieren (...), aangezien de meeste activiteiten van het Productschap te goede komen aan die sector. Uit doelmatigheidsoverwegingen echter worden nagenoeg alle PVV heffingen geheven bij de slachterijen (...), omdat op die manier zeker gesteld is dat elk dier in de heffing wordt betrokken en dit ook op eenvoudige wijze controleerbaar is."

5.2.5 Uit de diverse heffingsverordeningen die aan de basis staan van de in 5.2.3 vermelde heffingen per varken die tezamen de PVV-heffing van € 1,08 vormen, volgt dat de laatstvermelde post van € 0,11 specifiek op de slachterijen is gericht en niet aan de varkenshouder/-leverancier mag worden doorberekend. Artikel 2 van de heffingsverordening promotiefonds (vlees) (PVV) 2004 bepaalt dienaangaande dat:

"1. (...) is de ondernemer, die in het jaar 2004 een of meer dieren slacht of doet slachten aan het productschap ten behoeve van de dekking van uitgaven met betrekking met betrekking tot vleespromotie (...) een heffing verschuldigd volgens het navolgende tarief:

Op varkens: € 0,11 per varken(13)

2. De in het eerste lid bedoelde heffing mag niet als zodanig in mindering worden gebracht op de aan de leverancier uit te betalen prijs.

(...)"

5.2.6 Niet alle relevante heffingsverordeningen wijzen een heffingsplichtige aan. Voor zover zij dat niet doen is evenwel uitdrukkelijk bepaald dat wordt aangesloten bij het bepaalde in artikel 2, van de Verordening huishoudelijke heffing dieren (PVV) 2004.(14) In artikel 2, lid 1, onderdeel a, van laatstbedoelde verordening is het volgende bepaald:

"(...), is de ondernemer die in het jaar 2004 één of meer dieren slacht of doet slachten (...) aan het productschap ter dekking van zijn huishoudelijke uitgaven(15) over die dieren per dier en per diersoort een heffing verschuldigd over het navolgende tarief (...)"

5.3.2 De verplichte verzekering voor slachtdieren is in 1957 ingevoerd en is neergelegd in Verordening Verzekering Slachtdieren 1957. In de toelichting op deze verordening is het volgende weergegeven: (17)

"Ter wille van de efficiency is de verzekering bij één maatschappij ondergebracht (CBS-Utrecht) en is de uitvoering van de slachtrisicoverzekering gecentraliseerd door deze via de slachterijen te laten verlopen. Het verzekerde belang berust echter bij de leverancier/verkoper, want deze wordt de premie in rekening gebracht. Het CBS neemt diens contractuele slachtrisico over.

Er is nadrukkelijk geen sprake van verzekering van het belang van de slachter/koper, omdat het CBS dan regres zou kunnen nemen op de leverancier/verkoper. Doordat deze laatste zelf de premie voor zijn rekening neemt, is regres vanzelfsprekend niet aan de orde."

5.3.5 Gedurende het in geding zijnde tijdvak gold de verzekeringsverordening.(22) In artikel 2, lid 1, van deze verordening is het volgende bepaald:

"Het is verboden slachtdieren te slachten, tenzij daaraan of door of vanwege een slachtrisicoverzekeraar is aangebracht of daarbij is gevoegd, dan wel met betrekking tot deze dieren is afgegeven een merk, teken of bewijsstuk ten bewijze, dat zij door hem tegen slachtrisico zijn verzekerd mede onder de voorwaarden als bedoeld in het tweede lid, dan wel dat zij hem ter verzekering zijn aangeboden, doch door hem niet verzekeringswaardig zijn bevonden en derhalve niet zijn verzekerd."

5.3.6 Het slachtrisico is op grond van artikel 1, onder e, van de verzekeringsverordening gedefinieerd als:

"het risico van schade, dat na de slachting wordt geleden in verband met de gehele of gedeeltelijke afkeuring van het slachtdier, voor zover die afkeuring betrekking heeft op andere delen dan de lever van het slachtdier, dan wel in verband met de voorwaardelijke goedkeuring of de uitbening door of in opdracht van de in de Vleeskeuringswet bedoelde keuringsdienst."

5.3.7 In de toelichting op de verzekeringsverordening is het volgende vermeld:

"In deze Verordening is geregeld dat tegen betaling van een premie het aansprakelijkheidsrisico van verborgen gebreken van de dieren van de verkoper wordt overgenomen, terwijl de be- en verwerker een redelijke vergoeding kan declareren bij het CBS ingeval er sprake is van afkeuring of voorwaardelijke goedkeuring.

(...)

Tegen betaling van een premie door de leverancier/verkoper neemt de Stichting Centraal Bureau Slachtveeverzekeringen (CBS) het slachtrisico over van de leverancier/verkoper. De premie wordt opgebracht door de eigenaar van het slachtdier. De schade die ontstaat bij afkeuringen door de RVV(23) wordt uitbetaald aan de be- of verwerker van de slachtdieren. (...)"

5.3.9 Tot de stukken behoort de door belanghebbende met het CBS afgesloten overeenkomst tot verzekering van slachtvarkens. In artikel 2 daarvan is bepaald dat belanghebbende zich verbindt tot premiebetaling aan het CBS. De tweede volzin van deze bepaling luidt:

"Verzekerde [MvH: belanghebbende] verbindt zich aan de leveranciers van slachtvarkens geen hogere premiebedragen in rekening te zullen brengen dan hij zelf aan de NV [MvH: het CBS] verschuldigd is."

5.4.2 Wat betreft de administratie van een en ander is van belang artikel 16, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Verordening slachting en weging slachtvarkens 2003. Daarin is omtrent de administratie na weging (van geslachte varkens) het volgende bepaald:

"De be- of verwerker die slachtvarkens na de slachting heeft gewogen of heeft doen wegen [MvH: in casu belanghebbende] is verplicht aan de verkoper van de desbetreffende slachtvarkens af te geven of doen afgeven:

a. hetzij (...)

b. hetzij een gedagtekende bon of afrekening, vermeldende de gegevens, welke voorkomen op het (...) weegbriefje/weeglijst (...). Voorzover op de bon of afrekening een vermelding voorkomt terzake van de heffing ten behoeve van het productschap of inhoudingen aangaande verzekering, (....) wordt dit bedrag afzonderlijk vermeld. Indien op de bon of afrekening geen bedrag desbetreffende de heffing is vermeld, dan geldt de bon of afrekening als niet bevattende doorberekende bedragen."

6.1.3 Voor zover in casu van belang bepaalt artikel 27, lid 4, van de Wet dienaangaande:

"Ondernemers aan wie de in het eerste lid bedoelde ondernemers goederen als aldaar zijn bedoeld in onderdeel a, leveren (...) kunnen 5,1(26) percent van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 in aftrek brengen."

6.1.4 Als onderdeel van de landbouwregeling is het landbouwforfait altijd al (d.w.z. vanaf 1969) in de Wet opgenomen geweest, zij het dat het forfaitaire percentage in de loop der jaren verschillende malen is gewijzigd. Als geheel genomen beoogt de landbouwregeling landbouwers buiten de heffing van omzetbelasting te houden, zonder dat dit het aftrekmechanisme frustreert (in dat geval zou immers cumulatie van belasting optreden).(27) Dit wordt - kort gezegd - bereikt door de prestaties van de landbouwer vrij te stellen van omzetbelasting en de bij hem drukkende voorbelasting - geforfaiteerd - in aftrek toe te laten bij zijn afnemer. De memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet formuleert het als volgt:(28)

"De regeling is gebaseerd op de gedachte dat de landbouwschakel buiten de heffingstechniek kan blijven, indien het belastingpercentage voor de leveringen van de produkten gelijk is aan de voorbelasting welke, dooreengenomen, daarop bij de landbouwer drukt. In dat geval bedraagt de af te dragen belasting immers nihil. De afnemers-ondernemers van landbouwprodukten mogen de naar dat percentage berekende belasting (in wezen de voordruk van de landbouwer) aftrekken (...), zodat de voorbelasting van de landbouwer op de gewone wijze wordt verrekend."

6.1.5 In het artikelsgewijze commentaar in de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet is voorts het volgende vermeld:(29)

"Lid 2. Zoals in het algemene deel van deze memorie van toelichting uiteen is gezet, is aangenomen, dat de gemiddelde voorbelasting, drukkende op de in het eerste lid, letter a, bedoelde goederen, uitgedrukt in een percentage van de verkoopprijs van deze produkten, gelijk is aan het tarief dat geldt voor de lijst van de noodzakelijke levensbehoeften t.w. 4 pct. De ondernemers die de bedoelde goederen van landbouwers e.d. betrekken kunnen deze 4 pct. als aftrek voorbelasting op de door hen verschuldigde belasting in aftrek brengen. Op deze wijze wordt bereikt, dat de voordruk op de onderwerpelijke produkten langs forfaitaire weg wordt gecompenseerd zonder dat de landbouwers enz. zelf aan de fiscus belasting behoeven af te dragen, terwijl zij ook verder met de omzetbelasting geen administratieve bemoeienis hebben."

6.1.7 Gebruikmaking van deze mogelijkheid houdt in (zie artikel 25, lid 4, van de Zesde richtlijn) dat de lidstaten 'hun' landbouwers ontheffen van de verplichtingen waartoe 'normale' belastingplichtigen ingevolge artikel 22 van die richtlijn zijn gehouden (administratie, facturering, aangifte) en dat zij - op grond van artikel 25, lid 3, van de Zesde richtlijn - met het oog op de compensatie van de voorbelasting van die landbouwers, forfaitaire compensatiepercentages vaststellen. Deze percentages, die blijkens het tweede lid, zevende gedachtestreepje, van artikel 25 van de Zesde richtlijn geacht worden de compensatie te vormen voor de voorbelasting van de landbouwer(32), worden - voor zover in casu van belang - ingevolge het vijfde lid van artikel 25 van de Zesde richtlijn:

"(...) toegepast op de prijs, exclusief belasting:

a van de landbouwprodukten die de forfaitair belaste landbouwers hebben geleverd aan andere belastingplichtigen dan die welke in het binnenland onder de forfaitaire regeling van dit artikel vallen;

(...)

Deze compensatie sluit elke andere vorm van aftrek uit.

6.2.1 De grondslag van het landbouwforfait wordt derhalve gevormd door de prijs van de landbouwer aangeschafte producten - in casu de varkens - waarin de (fictief vastgestelde) voorbelasting van de landbouwer is begrepen. Daarmee is de grondslag van het landbouwforfait in wezen de vergoeding ter zake van de levering van de landbouwproducten, als bedoeld in artikel 8 van de Wet.(33) De tekst van artikel 27, lid 4, van de Wet wijst daar overigens ook al op, waar deze bepaling (zie het citaat in 6.1.3) voorschrijft dat ondernemers die goederen van landbouwers afnemen 5,1% 'van het aan hen in rekening gebrachte bedrag' in aftrek kunnen brengen. Een vergelijkbare formulering vinden we immers ook in artikel 8, lid 2, van de Wet, waarin de maatstaf van heffing (i.e. de vergoeding) - met cursivering van mijn hand - wordt gedefinieerd als:

"(...) het totale bedrag dat (...) ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. (...)."

6.2.5 De Zesde richtlijn daarentegen, veronderstelt wel een betaling aan de leverancier. Zo bepaalt artikel 25, lid 6, van deze richtlijn (cursivering MvH):

"Voor de in lid 5 bedoelde leveringen van landbouwproducten (...) bepalen de Lid-Staten dat de betaling van de forfaitaire compensaties geschiedt:

a. het zij door de koper van de goederen (...). In dat geval is de belastingplichtige koper (...) gemachtigd om, op de voorwaarden van artikel 17 en volgens de door de Lid-Staten vastgestelde nadere regels, van de door hem in het binnenland verschuldigde belasting het bedrag van de forfaitaire compensatie af te trekken dat hij aan de forfaitair belaste landbouwer heeft betaald."

6.2.6 De 'basisbepaling' in de Zesde richtlijn inzake de vergoeding hanteert een vergelijkbare formule. Artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 73 van de btw-richtlijn) bepaalt dat de maatstaf van heffing voor een binnenlandse goederenlevering wordt gevormd door (cursivering MvH):

"alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;"

6.3.7 De situatie van de PVV-heffing en de CBS-premie doet wat denken aan de situatie die voorlag in het arrest van het HvJ van 1 juni 2006, Danske Bilimportører, C-98/05, V-N 2006/33.16. Daarin stond de vraag centraal of een registratiebelasting op voertuigen die de dealer had betaald in verband met het vóór de levering op naam van de koper registreren van het motorvoertuig en die hij doorberekende aan de koper, tot de maatstaf van heffing van omzetbelasting behoorde. Neen, zo oordeelde het HvJ en verklaarde voor recht (cursivering van mijn hand):

"In het kader van een koopovereenkomst waarin is bepaald dat de dealer het voertuig overeenkomstig het door de koper beoogde gebruik ervan levert met een registratie en voor een prijs die de door hem vóór de levering betaalde belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen omvat, valt deze belasting, waarvan het belastbare feit niet die levering, maar de eerste registratie van het voertuig op het nationale grondgebied is, niet onder het begrip belastingen, rechten en heffingen in de zin van artikel 11, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (...)."

6.3.8 Ik merk in dit verband nog op dat de staatssecretaris van Financiën gedurende een periode van ruim drie jaar het standpunt heeft ingenomen dat de CBS-premies konden worden gerekend tot het bedrag waarover het landbouwforfait wordt berekend. Vanaf de wijziging van de Toelichting Landbouwregeling: Veehandelsregeling (Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën 15 november 1983, nr. 283-14) bij herdruk van 7 mei 1992. nr. VB92/952, V-N 1992, blz. 1455, tot de inwerkingtreding van het besluit van 23 november 1995, nr. VB 95/3692, V-N 1995, blz. 4337, luidde punt 15 van § 55 van de resolutie van 15 november 1983, nr. 283-14899 (Toelichting landbouwregeling) dienaangaande als volgt:

"Ondernemers als zijn bedoeld in punt 6 van deze paragraaf aan wie de veehandelaar levert, kunnen 5,6% van de koopsom op de voet van artikel 15 van de wet in aftrek brengen, mits zij in het bezit zijn van op de levering betrekking hebbende verklaringen als welke zijn bedoeld in de punten 6 en 7 van deze paragraaf.

Verzekeringspremie slachtrisico

Tot de koopsom in vorenbedoelde zin kan worden gerekend de voor de be- en verwerkers van vlees betaalde premie ter zake van de (verplichte) verzekering tegen zgn. slachtrisico. Dit op grond van onder meer de overweging, dat de evenbedoelde verzekeringspremie in beginsel hoort tot de kostenfactoren van de leverancier van het vee, aangezien op hem de plicht tot verzekeren rust. Niet tot de koopsom in eerder bedoelde zin behoren:

(...)

b). de door het Productschap voor Vee en Vlees op grond van de Algemene Heffingsverordening 1968 ter zake van het slachten of doen slachten van runderen, kalveren, varkens, schapen of paarden opgelegde heffingen. Deze heffingen, welke worden geheven van degenen die het desbetreffende vee slachten casu quo doen slachten, worden veelal met de leveranciers van dat vee verrekend."

Sinds 23 november 1995 is in de Toelichting landbouwregeling (§ 55, punt 15) evenwel uitdrukkelijk bepaald dat (ook) niet tot de koopsom behoort (evenals vóór de herdruk van de Toelichting landbouwregeling op 7 mei 1992):

"de, op grond van de Verordening Verzekering Slachtrisico 1957, door be- en verwerkers van vlees betaalde premie ter zake van de verzekering tegen zgn. slachtrisico, betreffende leveringen verricht na 31 december 1995"

6.4.1 In de maatstaf van heffing moeten op grond van artikel 11A, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 78 van de btw-richtlijn) worden opgenomen:

"a) belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf;

b) bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, die de leverancier in rekening brengt aan de koper of de ontvanger. Uitgaven die bij afzonderlijke overeenkomst zijn geregeld mogen door de Lid-Staten als bijkomende kosten worden beschouwd."

6.5.1 In verband met het derde cassatiemiddel verdienen zogeheten doorlopende posten nog aandacht. Het gaat hier om (terug)betalingen van kosten die een ondernemer op naam en voor rekening van een derde heeft betaald. In artikel 11A, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn (thans is deze bepaling opgenomen in artikel 79, aanhef en onderdeel c, van de btw-richtlijn) is dit omschreven als:

"door een belastingplichtige van de koper of de ontvanger als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemden gemaakte kosten ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen. (...)"

6.5.3 In onderdeel 3.3 van het besluit van 23 november 2009, CPP 2009/674M, waarop belanghebbende in het derde cassatiemiddel een beroep doet, keurt de staatssecretaris goed dat het begrip 'doorlopende posten', onder voorwaarden en voor bepaalde kostenposten, ook kan omvatten kosten die de ondernemer op eigen naam maar voor rekening van zijn opdrachtgever voldoet aan een overheidsinstantie. Tot de in dat onderdeel genoemde uitgaven behoren overigens niet uitgaven als die welke hier in geding zijn. Volledigheidshalve neem ik hier het betreffende onderdeel van het besluit op:

"3.3 Zonder btw berekende kosten

Voor het verrichten c.q. vastleggen van diverse rechtshandelingen is de tussenkomst van een (semi-) overheidslichaam voorgeschreven of wenselijk. De verschillende instellingen brengen voor het verrichten van de daarmee verband houdende werkzaamheden bepaalde bedragen in rekening. Het kader waarbinnen de heffing van deze bedragen plaatsvindt, is vastgelegd in ter zake geldende regelgeving. Het betreft de volgende kostenposten:

- overdrachtsbelasting (...);

- uitgaven voor kadastrale rechten (...)

- uitgaven in verband met een ministeriële verklaring van geen bezwaar (...)

- uitgaven in verband met een handelsnaamonderzoek (...)

- griffierechten (...)

- uitgaven ten behoeve van een zeebrief (...)

- uitgaven voor de afgifte van een bewijs van inschrijving van een vliegtuig (...)

- uitgaven voor de toetsing van (...) pachtovereenkomsten door de Grondkamer;

- uitgaven voor het deponeren en muteren van registraties van merken (...)

In de praktijk worden de bedragen rechtstreeks aan de belastingplichtige in rekening gebracht. De factuur staat om administratieve redenen ook op zijn naam. De belastingplichtige voldoet de bedragen op eigen naam doch voor rekening van de opdrachtgever/cliënt(44) en brengt deze bedragen vervolgens in rekening aan zijn opdrachtgever/cliënt. Teneinde te voorkomen dat btw-heffing plaatsvindt over die - zonder btw in rekening gebrachte - bedragen, zouden de betreffende instellingen afrekeningen moeten maken op naam van de opdrachtgever/cliënt van de belastingplichtige. Het opstellen van dergelijke afrekeningen kan voor die instellingen echter problematisch zijn en zal gepaard gaan met extra kosten. Om administratieve lastenverzwaring te voorkomen verdient het de voorkeur aan te sluiten bij de bestaande praktijk en de facturering via de belastingplichtige te continueren.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de in dit onderdeel genoemde kosten buiten de heffing van btw blijven.

Voorwaarden

- de belastingplichtige vermeldt de kosten afzonderlijk en als zodanig op de factuur aan de opdrachtgever/cliënt, en

- hij berekent de kosten door voor het bedrag dat op grond van de van toepassing zijnde bepalingen en voorschriften is verschuldigd voor de verrichte handeling(en).

Onder genoemde voorwaarden geldt deze goedkeuring ook als de belastingplichtige ten behoeve van zijn opdrachtgever/cliënt een derde inschakelt, waarbij die derde de kosten op eigen naam betaalt en vervolgens zonder btw doorberekent aan de opdrachtgever/cliënt. Dit betreft bijvoorbeeld een procureur die zelf griffierechten betaalt en deze gespecificeerd doorberekent.

Uitgaven voor inlichtingenverstrekkingen door verschillende instanties (bijvoorbeeld het Kadaster en de Rijksdienst voor het Wegverkeer) behoren steeds tot de vergoeding. Dit geldt ook voor kosten in verband met het opvragen van uittreksels en andere bescheiden uit diverse registers. Ook vergoedingen die een dienstverlener betaalt voor een registratie op vrijwillige basis (zoals registratie van een testament of een onderhandse akte), behoren steeds tot de vergoeding."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Zie bijlage III bij het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift.

2 € 3.371,82 -/- € 54,72 = € 3.317,10.

3 Ik merk op dat Hof 's-Gravenhage in zijn nader te noemen uitspraak onder de feiten (punt 3.4) heeft opgenomen dat de afrekening een in rekening gebracht bedrag van € 3.369,10 vermeldt. Dat is strikt genomen niet helemaal juist, omdat een bedrag van € 2 in mindering is gebracht op het nettobedrag vanwege de afkeuring van de levers.

4 Door belanghebbende overgelegd tijdens de bezwaarprocedure. Ik ga ervan uit dat dit de 'algemene voorwaarden voor de veehandel' zijn waarvan op de afrekening melding wordt gemaakt.

5 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ P.

6 In de Staatscourant van 14 december 2009, eveneens nummer 18103 is een rectificatie van het besluit opgenomen. In deze rectificatie is vermeld dat onderdeel 7 (ingetrokken regelingen) van het besluit van 23 november 2009, nr. CPP2009/674M is opgenomen in het Besluit CPP 2001/2151. Dit moet zijn CPP 2001/2152. Verder staat op dezelfde regel dat dit besluit is verwerkt in onderdeel 5. Dit moet zijn onderdeel 6.

7 VB. BO. nr. 47, d.d. 1 augustus 2003 (PVV 34).

8 Na de val van het kabinet is deze cassatieprocedure aanvankelijk door de Minister gevoerd. De conclusie van repliek is door de Staatssecretaris van Financiën ingediend. Omdat het verweerschrift door de Minister is ingediend, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve de term Minister, ook als het de Staatssecretaris van Financiën is die optreedt.

9 Besluit van 15 maart 2004, houdende de instelling van een productschap voor ondernemingen op het gebied van de veehouderij, de be- en verwerking van en de handel in vee en vlees, alsmede opheffing van het Bedrijfschap voor de Handel in Vee (Instellingsbesluit Productschap Vee en Vlees), Stb. 137.

10 Vgl. artikel 2 van de verordening van 13 november 2002 houdende bepalingen betreffende het opleggen van heffingen bij de producenten van vee en vlees en registratie van vleesgrossiers PVV 2003.

11 Zie punt 3.5 van de hofuitspraak.

12 De (relevante) verordeningen melden - afgezien van de in 5.2.5 te noemen heffingsverordening promotiefonds - niets over eventuele doorberekening. Ik ga er vanuit, zulks is ook tussen partijen in confesso, dat de in de overige verordeningen geregelde heffingen wél mogen worden doorberekend aan de primaire sector. Dit volgt ook uit de tot de gedingstukken behorende brief van de PVV d.d. 14 april 2004 aan de COV.

13 MvH: Uit de toelichting op de heffingsverordening promotiefonds (vlees) (PVV) 2004 volgt dat geen heffing verschuldigd is wanneer het varken niet van Nederlandse oorsprong is (geworden).

14 Zo is bijvoorbeeld in de heffingsverordening varkensfonds-rekening-B (PVV) 2004 neergelegd dat voor het varkensfonds-rekening-B een heffing verschuldigd is voor varkens waarvoor een tarief van € 0,14 per varken geldt. Op grond van artikel 2 van de Verordening huishoudelijke heffing dieren (PVV) 2004 juncto artikel 2 van Heffingsverordening varkensfonds-rekening-B (PVV) 2004 wordt deze heffing geheven van de slachterijen. Hetzelfde systeem wordt gehanteerd in heffingsverordening promotiefonds (vlees) (PVV) 2004, heffingsverordening varkensfonds-rekening-A (PVV) 2004 en verordening basisheffing veeziektenfonds (PVV) 2004 en heffingsverordening o. & o. fonds (PVV) 2004. Al deze heffingsverordeningen sluiten aan bij artikel 2 van de Verordening huishoudelijke heffing dieren (PVV) 2004.

15 MvH: voor andere heffingsverordeningen geldt (uiteraard) een ander dekkingsdoel.

16 Artikel 2, lid 3, van Verordening tot wijziging van enkele heffingsbevoegdheden PVV (1999-II).

17 Bijlage CBS-VI bij het beroepschrift in eerste aanleg.

18 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1965-I), gewijzigd bij besluit d.d. 1 december 1965, Vb. BO nr. 53 d.d. 31 december 1965 (VV53), bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep, Wie betaalt de premie.

19 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1965-1), gewijzigd bij besluit d.d. 1 december 1965, Vb. BO nr. 53 d.d. 31 december 1965 (VV53).

20 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1983-I), Verordening verzekering slachtdieren 1957, gewijzigd bij besluit d.d. 10 augustus 1983, Vb. BO nr. 43 d.d. 24 oktober 1983 (VV 22), bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep, Wie betaalt de premie.

21 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1983-I), Verordening verzekering slachtdieren 1957, gewijzigd bij besluit d.d. 8 augustus 1984, Vb.BO nr. 41 d.d. 29 oktober 1984 (VV 87), bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep, Wie betaalt de premie.

22 Bij artikel 8, lid 1, van deze verordening werd de voorloper van deze verordening, de Verordening verzekering slachtdieren 1957, ingetrokken. In 2004 is de verzekeringsverordening gewijzigd (Vb. BO. nr. 41, d.d. 23 juli 2004, PVV 27) waardoor varkenslevers niet langer onder de verplichte verzekering vallen. Daartoe is artikel 1, lid 1, onderdeel e van de verzekeringsverordening aangepast.

23 MvH: De Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees.

24 Verordening tot intrekking van Verordening verzekering slachtdieren 2003 (PVV) 2006 (PVV 36).

25 Zie artikel 27, lid 1, aanhef, van de Wet.

26 MvH: ik merk op dat de Pocket belastingwetten 2004 (Kluwer) hier abusievelijk een percentage van 4,8 vermeldt. Bij artikel VII onderdeel C, van de Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 216 is echter het landbouwforfait 'opgetrokken' tot 5,1%. Voormelde wet trad op 1 januari 2001 in werking.

27 Zie C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, SDU, Amersfoort, 2008, tiende druk, blz. 476, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2010, blz. 465 en R.F.W. van Brederode, De bijzondere positie van de landbouw in de omzetbelasting, Europese fiscale monografieën, Kluwer: Deventer, 1993, blz. 153 en 154.

28 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 25, lk. Ik wijs in dit verband eveneens op Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 37, lk.

29 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 37, rk.

30 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.

31 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.

32 Artikel 25, lid 2, aanhef, zevende gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn definieert 'forfaitaire compensatiepercentages' als volgt: "de percentages welke de Lid-Staten overeenkomstig het bepaalde in lid 3 vaststellen en die zij toepassen in de lid 5 bedoelde gevallen, ten einde de forfaitair belaste landbouwers in aanmerking te doen komen voor een forfaitaire compensatie voor de voordruk aan de belasting over de toegevoegde waarde."

33 Ook uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat bij het vaststellen van de grondslag van het landbouwforfait wordt aangesloten bij artikel 8 van de Wet. Ik verwijs in dit verband naar Kamerstukken 1967/68, nr. 9324, nr. 6, blz. 40, rk. Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2000, nr. 35278, LJN AA9096, BNB 2001/125 m.nt. Simons, kan eveneens worden afgeleid dat voor de grondslag van het landbouwforfait wordt aangesloten bij artikel 8 van de Wet. Thieman, noot op NTFR 2010, 1985 (de hofuitspraak in de onderhavige procedure), acht het uitgangspunt dat met het landbouwforfait is beoogd aan te sluiten bij de in artikel 8 bedoelde vergoeding juist.

34 Zie in dit verband ook de toelichting op artikel 12 van het voorstel voor een Zesde richtlijn, Bulletin van de Europese Gemeenschappen 11/73, blz. 15, rk: "Hetgeen namelijk moet worden belast is de werkelijke uitgave van de consumenten (...)".

35 In dit kader wijs ik op het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 25 mei 1993, Bally, C-18/92, V-N 1992, blz. 313, waarin het HvJ oordeelde dat tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend de kosten die winkeliers moeten betalen aan creditcardmaatschappijen. In vergelijkbare zin overwoog het HvJ in zijn arrest van 15 mei 2001, Primback, C-34/99, V-N 2001/31.20. Daarin betrof het de vraag of de leverancier van meubilair btw verschuldigd was over de prijs die hij voor de meubels aan de consument in rekening bracht of over het (lagere) bedrag dat hij - volgens afspraak - ontving van de financieringsmaatschappij die voor rekening van de koper de financiering van de meubels op zich nam. Naar het oordeel van het HvJ dienen deze kosten tot de maatstaf van heffing te worden gerekend.

36 In dezelfde zin D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 138 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2010, blz. 191 en 192.

37 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

38 Zie HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper, punt 14. In dezelfde zin HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf, C-174/00, V-N 2002/9.28, punt 39, en HvJ 23 maart 2006, FCE Bank plc, C-210/04, BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten, punt 34.

39 HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, punt 12. Zie ook G.G.M. Kortenaar, Aanpassing van de vergoeding in de btw, WFR 2011/463.

40 In dit verband kan worden gewezen op de uitspraak van Hof Arnhem van 25 maart 1997, nr. 96/0788, LJN AA1194. Daarin achtte Hof Arnhem § 55, punt 15 van de Toelichting landbouwregeling niet van toepassing omdat de veeleveranciers (het ging in die zaak om runderen) niet de plicht hadden tot verzekering van het slachtrisico, zodat het de contracterende partijen vrij stond voor wiens rekening de kosten met betrekking tot het slachtrisico kwam (in casu had de belanghebbende dit risico overgenomen). Het landbouwforfait kon dan ook niet worden toegepast op de premie.

41 De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat een zaaisubsidie die de belanghebbende van het Hoofdproductschap voor Akkerbouwproducten ontving, daargelaten of de subsidie wordt verleend ter zake van de productie dan wel ter zake van de levering van het zaad, niet behoort tot het door de teler aan belanghebbende ter zake van de levering van de zaak in de zin van artikel 27, lid 3, van de Wet in rekening gebrachte bedrag. De Hoge Raad nam daarbij in aanmerking dat belanghebbende de subsidie niet voor zichzelf maar voor de telers had ontvangen, zodat niet kon worden gezegd dat de subsidie aan belanghebbende in rekening is gebracht.

42 Subsidies die aan verwerkingsbedrijven worden uitbetaald voor het verwerken van gewassen op basis van een loonwerkcontract, zijn naar het oordeel van het HvJ niet belastbaar omdat de verwerkingsbedrijven enkel als tussenpersoon fungeren. De subsidies worden weliswaar aan de verwerkingsbedrijven uitgekeerd, maar de verwerkingsbedrijven waren echter verplicht deze subsidies weer door te betalen aan de producenten. De subsidie stelde aldus de verwerkingsbedrijven niet in staat hun diensten tegen een lagere prijs te verrichten.

43 Zie in dit verband ook het eerder aangehaalde arrest van het HvJ van 1 juni 2006, Danske Bilimportører, C-98/05.

44 MvH: in het besluit is hier een voetnoot opgenomen, inhoudende: "Van een doorlopende post is geen sprake, nu de belastingplichtige de bedragen op eigen naam voldoet."

45 Zoals ik in punt 2.4 reeds aangaf, zijn op dit B.bedrag ook nog enkele niet ter zake doende inhoudingen ten belope van € 12,48 in mindering gebracht.

46 Dit overigens los van het punt dat ter zake van de PVV-heffing en de CBS-premie geen omzetbelasting in rekening wordt gebracht.