Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2012, BR6377, 10/04135

Nr. 10/04135

Nr. Rechtbank: 10/232

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1 januari 2007 - 31 december 2007

4.10. (...) Van strijd met genoemde verdragsbepalingen is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Gesteld noch gebleken is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het door verweerder in dit verband genoemde arrest De Groot (HvJ 12 december 2002, C-385/00, BNB 2003/182), brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat de onderhavige wijze van voorkoming van dubbele belasting een met het EG-recht strijdige belemmering oplevert. Bij dit laatste neemt de rechtbank in aanmerking dat de MKB-winstvrijstelling geen persoonsgebonden aftrekpost betreft en procentueel wordt berekend over de totale (binnenlandse en buitenlandse) winst.

Indien de MKB-winstvrijstelling niet in mindering behoeft te worden gebracht op de teller van de voorkomingsbreuk kan zich de situatie voordoen dat voorkoming moet worden verleend over de buitenlandse winst en dat de MKB-winstvrijstelling in mindering komt op overig Nederlands inkomen of dat tot een bedrag van de MKB-winstvrijstelling de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar om alsnog in aanmerking te komen voor vermindering. Het tegengaan van dergelijke situaties levert geen belemmering op in voormelde zin.

3.2 Belanghebbende stelt twee middelen van cassatie voor waarin - kort gezegd - het volgende wordt aangevoerd:

1. De Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat het goedkeurende beleid ten aanzien van de ondernemersaftrek, zoals neergelegd in het Besluit 2005, geen toepassing kan vinden ten aanzien van de mkb-winstvrijstelling. Daarmee heeft de Rechtbank het recht geschonden, in het bijzonder het Besluit 2005, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel (als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur).

2. De Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat de wijze waarop in de voorkomingsbreuk rekening wordt gehouden met de mkb-winstvrijstelling geen met het Europese recht strijdige belemmering oplevert. Belanghebbende stelt dat sprake is van een inbreuk op de vrijheid van vestiging (thans: artikel 49 VWEU).

5.2 Artikel 22 bevatte bepalingen betreffende de vermijding van dubbele belasting. Het tweede lid van dat artikel luidde voor zover hier van belang:

2. a. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast.

b. indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens de artikelen 6, 7,10, vijfde lid, 11, derde lid, 12, derde lid, 13, eerste en tweede lid, 14, 15, eerste lid, 17 en 19 van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast en die in de in letter a van dit lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden genoemde bestanddelen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld;

c. (...)

1. Het buitenlandse inkomen uit werk en woning uit een andere Mogendheid bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het inkomen uit werk en woning uit die Mogendheid geniet als:

a. winst uit buitenlandse onderneming, zijnde een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of van een vaste vertegenwoordiger binnen het gebied van de andere Mogendheid;

(...)

1. Het buitenlandse inkomen uit werk en woning uit een andere mogendheid bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het inkomen uit werk en woning uit die Mogendheid geniet als:

a. belastbare winst uit buitenlandse onderneming, zijnde een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of van een vaste vertegenwoordiger binnen het gebied van de andere Mogendheid;

Bij winst uit buitenlandse onderneming

(box 1)

In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, BVDB 2001 is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek bij de bepaling van de buitenlandse winst. Deze aanpassing is volgens het eerder aangehaalde Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, van toepassing met ingang van 1 januari 2006. De wijziging bewerkstelligt dat volgens het BVDB 2001 vrijstelling wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). In de artikelsgewijze toelichting van het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, is de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst toegelicht. Onder de toepassing van de belastingverdragen vindt de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse winst plaats volgens Nederlands intern fiscaal recht. Het verdrag geeft hiervoor geen regel. Het verdrag bevat slechts toewijzingsregels voor de inkomsten, maar bepaalt niet het bedrag van de inkomsten.

Op grond van het Nederlands intern fiscaal recht komt bij het bepalen van de belastbare winst de ondernemersaftrek op de winst in mindering (artikel 3.2 Wet IB 2001). Uit de belastingverdragen volgt bovendien dat Nederland alleen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen voor buitenlandse inkomsten voorzover deze in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen (zogenoemde nettomethode). Dit betekent dat ook voor de toepassing van de belastingverdragen de ondernemersaftrek (gedeeltelijk) aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend. Om geen verschil met de toerekening onder het BVDB 2001 te krijgen, hoeft de toerekening onder de belastingverdragen pas met ingang van 1 januari 2006 plaats te vinden. Voor de wijze van toerekening wordt aangesloten bij de toerekening zoals toegelicht in het kader van het BVDB 2001.

Het is vervolgens de vraag of, en zo ja, op welke wijze de ondernemersaftrek in mindering moet komen op de winst uit Nederlandse onderneming. Daarvoor is het van belang in hoeverre de ondernemersaftrek kan worden toegerekend aan de Nederlandse winst dan wel de buitenlandse winst. Met betrekking tot artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: BVDB 2001) heb ik bij Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, nr. 197, toegelicht dat als gevolg van de wijziging van die bepaling met ingang van 1 januari 2006 voor binnenlandse belastingplichtigen voorlopig een voor de belastingplichtige gunstige benadering kan worden gevolgd. Zo komt bij zowel 'Nederlandse' winst als buitenlandse winst de ondernemersaftrek eerst in mindering op de Nederlandse winst. Mocht de Nederlandse winst onvoldoende zijn om de ondernemersaftrek op in mindering te brengen dan wordt het restant aan ondernemersaftrek toegerekend aan de buitenlandse winst. Deze voor de binnenlandse belastingplichtige gunstige benadering zal ook voor de buitenlandse belastingplichtige worden gevolgd. Dit betekent dat bij een buitenlandse belastingplichtige de ondernemersaftrek eerst in mindering komt op de Nederlandse winst en als deze niet voldoende is, op de buitenlandse winst.

Bovengenoemde benadering houdt tevens in dat wanneer uitsluitend sprake is van buitenlandse winst de ondernemersaftrek volledig wordt toegerekend aan deze buitenlandse winst en derhalve voor dat bedrag niet leidt tot een (toekomstige) verlaging van de Nederlandse belastinggrondslag. Ik wil hierbij opmerken dat ik overweeg om bij de eerstvolgende wijziging van het BVDB 2001 de toerekening van de ondernemersaftrek aan de winst aan te passen en voor binnenlandse belastingplichtigen op te nemen als een pro rata-toerekening. Deze toerekening zal dan op overeenkomstige wijze worden toegepast bij de buitenlandse belastingplichtige.

1. Een bedrag aan in een jaar vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning - per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 12 - dat door de toepassing van artikel 10, derde lid, niet leidt tot een vermindering van belasting over dat jaar, wordt overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. In het jaar waarnaar de overbrenging plaatsvindt, wordt voor de berekening van de vermindering van artikel 10 het buitenlands inkomen uit werk en woning verhoogd met het over te brengen bedrag aan buitenlands inkomen uit werk en woning. Het noemerinkomen wordt niet verhoogd.

3. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling van het vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning per Mogendheid aan de te verlenen vermindering volgens artikel 10 en de overbrenging van buitenlands inkomen uit werk en woning naar een volgend jaar van het eerste lid.

4. (...)

5. (...)

1. De MKB-winstvrijstelling geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.

2. De MKB-winstvrijstelling bedraagt 10% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (par. 3.2.2) nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (par. 3.2.4).

3. Ingeval de ondernemer in een jaar niet voldoet aan het urencriterium en voor hem in dat jaar de stakingsaftrek geldt, geldt voor hem met betrekking tot dat jaar ook de MKB-winstvrijstelling, mits hij in drie of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren wel ondernemer was en aan het urencriterium heeft voldaan.

Wat betreft het effect van de MKB-winstvrijstelling op de ondernemersfaciliteiten kan het volgende worden opgemerkt. Zoals hiervoor is vermeld, wordt met de MKB-vrijstelling beoogd hetzelfde effect te bereiken als bij een tariefverlaging. Bij een tariefverlaging worden aftrekposten, zoals de ondernemersfaciliteiten, "minder waard", omdat ze tegen een lager tarief worden vergolden. De MKB-winstvrijstelling heeft een vergelijkbaar effect omdat de winst na aftrek van de ondernemersfaciliteiten voor 10% wordt vrijgesteld. (...)

De uitkomst van een vrijstelling van 10% is dus hetzelfde als van een tariefverlaging van 10%.

Jurisprudentie

7.1 In HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187 is overwogen:

32. Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

(...)

38. In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.

7.2 HvJ EG 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, BNB 1995/319 betrof een inwoner van België, die maat was in een maatschap van fysiotherapeuten in Nederland. Hij wenste te doteren aan de FOR, hetgeen hem als buitenlands belastingplichtige niet was toegestaan. Het HvJ EG overwoog over het discriminerende karakter:

18. Op het gebied van de directe belastingen is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar. Die situaties verschillen immers objectief van elkaar, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arrest Schumacker, reeds aangehaald, r.o. 31 e.v.).

19. Derhalve kan een verschillende behandeling van deze twee categorieën belastingplichtigen als zodanig niet worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag.

20. De niet-ingezeten belastingplichtige - werknemer of zelfstandige - die (nagenoeg) zijn gehele inkomen verwerft in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent, bevindt zich evenwel wat de inkomstenbelasting betreft, objectief in dezelfde situatie als de inwoner van deze staat, die er dezelfde werkzaamheden uitoefent. Beiden zijn enkel in deze staat belastingplichtig volgens dezelfde belastinggrondslag.

21. Indien de niet-ingezeten belastingplichtige, ten aanzien van de van zijn belastbaar inkomen af te trekken bedragen, fiscaal niet op dezelfde wijze wordt behandeld als de ingezeten belastingplichtige, zal met zijn persoonlijke situatie noch door de belastingdienst van de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent - waar hij immers niet woont -, noch door die van de woonstaat - waar hij immers geen inkomen geniet - rekening worden gehouden. Dientengevolge zal hij voor een groter totaalbedrag worden aangeslagen en worden benadeeld ten opzichte van de ingezeten belastingplichtige.

22. Hieruit volgt, dat de niet-ingezeten belastingplichtige die, zoals in het hoofdgeding, (nagenoeg) zijn gehele inkomen verwerft in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent, maar geen aftrekbare oudedagsreserve kan opbouwen onder dezelfde fiscale voorwaarden als de ingezeten belastingplichtige, wordt gediscrimineerd.

6. Ook Europeesrechtelijk rammelt er iets. Naar mijn mening stellen advocaat-generaal en Hof ten onrechte een inkomenseis ("nagenoeg zijn gehele inkomen'') aan Wielockx. Wielockx voldoet overigens aan die eis (hij geniet immers uitsluitend inkomen uit zijn Nederlandse v.i.). Maar het oordeel van het Hof impliceert dat het geen indirecte discriminatie van Wielockx aanwezig zou hebben geacht indien Wielockx naast zijn Nederlandse v.i.-winst substantieel Belgisch inkomen zou hebben genoten. Mijns inziens ten onrechte.

In r.o. 20 en 21 herhaalt het Hof de rechtsregel uit zijn recente Schumacker-arrest (HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187, FED 1995/521) dat een buitenlands belastingplichtige die (nagenoeg) zijn gehele inkomen in de werkstaat verwerft, zich voor de inkomstenbelasting objectief in dezelfde situatie bevindt als een binnenlands belastingplichtige. Daaruit volgt dat de werkstaat met de persoonlijke omstandigheden van de betrokken niet-ingezetene rekening moet houden omdat anders daarmee in geen van beide staten rekening wordt gehouden. Het Hof voegt daar thans aan toe dat dit niet alleen geldt in het kader van het vrije werknemersverkeer van art. 48 EG-verdrag, maar ook in het kader van de vestigingsvrijheid van ondernemers van art. 52 EG-verdrag.

Dit strookt niet met het Avoir fiscal-arrest (28 januari 1986, zaak 270/83, Jur. 1986, blz. 273), waarin het Hof - terecht - besliste (r.o. 19 en 20) dat een vaste inrichting fiscaal niet slechter mag worden behandeld dan een binnenlands belastingplichtige onderneming indien deze vaste inrichting aan hetzelfde winstbelastingregime is onderworpen als binnenlands belastingplichtige ondernemingen. Hetzelfde volgt uit het Commerzbank-arrest. En in Nederland is inderdaad een vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer onderworpen aan hetzelfde winstbelastingregime als een binnenlandse ondernemer (art. 48, vierde lid, Wet IB 1964). De vraag of een niet-ingezeten ondernemer al dan niet (nagenoeg) zijn gehele inkomen verdient binnen die vaste inrichting, is daarbij irrelevant. Ook als Wielockx slechts de helft (of minder) van zijn totale inkomen in Nederland zou hebben verworven, zou Nederland volgens de dogmatiek van het Avoir fiscal-arrest de FOR-opbouw hebben moeten toestaan (behoudens rechtvaardigingsgronden, die mijns inziens dus onvoldoende onderzocht zijn). De "nagenoeg geheel'' - eis hoort niet thuis in het Wielockx-arrest en lijkt een niet geheel doordachte echo van het Schumacker-arrest te zijn.

7. Hoewel mijns inziens onjuist, is die Schumacker-reflex van het Hof wel verklaarbaar. In het Avoir fiscal-arrest liet het Hof de mogelijkheid open dat een fiscaal onderscheid naar woon- of vestigingsplaats gerechtvaardigd zou kunnen zijn. Het oordeelde echter dat Frankrijk een dergelijk onderscheid in die zaak niet kon volhouden omdat een v.i. en een binnenlandse onderneming objectief in dezelfde omstandigheden verkeren, nl. hetzelfde winstbelastingregime (r.o. 19). De vergelijkingsmaatstaf was dus het winstbelastingregime. In het Schumacker-arrest (over werknemersverkeer) oordeelde het Hof dat de situatie van een ingezetene en die van een niet-ingezetene in de werkstaat in beginsel niet objectief dezelfde zijn omdat de niet-ingezetene meestal het zwaartepunt van zijn inkomen, alsmede zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden, niet in de werkstaat concentreert, terwijl dat voor de ingezetene wel geldt doordat woon- en werkstaat samenvallen (r.o. 31-34). Het Hof legde in Schumacker dus een andere vergelijkingsmaatstaf aan dan in Avoir fiscal: niet het belastingregime was beslissend, maar het zwaartepunt van het totale inkomen. Dat is verklaarbaar omdat het geschil in Avoir fiscal om een objectgebonden winstbestanddeel ging (het belastingkrediet), terwijl het in Schumacker juist om aan persoonlijke en gezinsomstandigheden gebonden fiscale tegemoetkomingen ging, met name om de belastingvrije som na "splitting''. Een rechtspersoon, zoals die in Avoir fiscal, heeft dergelijke persoonlijke en gezinsomstandigheden uiteraard niet. Toch is het verschil in maatstaf niet een gevolg van het onderscheid tussen rechtspersonen en natuurlijke personen. Dit blijkt uit een ander deel van het Schumacker-arrest en uit het eerdere Biehl-arrest: ook als een natuurlijke persoon niet (nagenoeg) zijn gehele inkomen in een andere staat dan zijn woonstaat verdient, moet de werkstaat hem toch dezelfde loonbelastingteruggaaf-faciliteiten verlenen als binnenlands belastingplichtigen (Biehl r.o. 19; Schumacker r.o. 58). Teruggaaf van loonbelasting is immers niet een persoonlijke tegemoetkoming in verband met draagkracht, gezinssituatie, e.d., maar een objectieve herrekening van de formele belastingschuld. Daarop heeft een binnenlands belastingplichtige recht los van zijn persoonlijke omstandigheden, en dus moet ingevolge art. 48 EG-verdrag ook een niet-ingezeten EG-onderdaan met binnenlands loon zo'n herrekening kunnen krijgen. Het verschil in vergelijkingsmaatstaf tussen Avoir fiscal (en Commerzbank) en Schumacker wordt dus verklaard door de inzet van het geschil: in Schumacker ging het om fiscale tegemoetkomingen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie, in de andere arresten ging het om objectieve regelingen. Van persoonlijke tegemoetkomingen aanvaardt het Hof dat die slechts door één staat gegeven hoeven worden: in beginsel de woonstaat, maar indien dat onmogelijk is wegens onvoldoende woonstaatinkomen, dan de werkstaat. Objectieve tegemoetkomingen zitten echter aan het object vast en kunnen heel wel in beide staten verleend worden: niet valt in te zien waarom Wielockx, indien hij ook in België praktijk hield, niet zowel in België als in Nederland een FOR zou mogen opbouwen. De fout die advocaat-generaal en Hof mijns inziens maken in het Wielockx-arrest door de inkomenseis te stellen, is dat zij de FOR-opbouw ten onrechte zien als een fiscale tegemoetkoming aan persoonlijke en gezinsomstandigheden. De FOR is echter geen persoonlijke omstandigheid.

20 In casu bepaalt de Luxemburgse wet voor de ingezeten belastingplichtigen, dat al hun inkomsten belastbaar zijn, zonder dat de maatstaf van heffing tot hun Luxemburgse activiteiten beperkt is. Ofschoon is voorzien in vrijstellingen, waardoor een gedeelte van, of, in sommige gevallen, zelfs al hun buiten Luxemburg verworven inkomsten aldaar niet worden belast, omvat de maatstaf van heffing voor deze belastingplichtigen bijgevolg op zijn minst de winsten en verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten.

21 Voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen daarentegen worden alleen de winsten en de verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten in aanmerking genomen.

22 Een dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, kan niet worden geacht een door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren.

7.4 In HvJ EG 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, BNB 1998/305 ging het om de vraag of de in het Frans-Duitse belastingverdrag gekozen aanknopingspunten voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid en de daarin gekozen voorkomingsmethodiek - vrijstelling met progressievoorbehoud - een belemmering opleveren van het vrije verkeer van werknemers (destijds artikel 48 EG Verdrag, na wijziging artikel 39 EG Verdrag en thans artikel 45 VWEU). Het HvJ EG overwoog met betrekking tot de verenigbaarheid van de fiscale aanknopingsfactoren:

23. Ofschoon de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap, zoals uit punt 16 van dit arrest blijkt, tot de doelstellingen van het Verdrag behoort, is tot dusver, afgezien van het verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB L 225, blz. 10), op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld; evenmin hebben de lidstaten ter uitvoering van artikel 220 van het Verdrag enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk gesloten.

24. De lidstaten, die bevoegd zijn om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belastingen af te schaffen, hebben tal van bilaterale overeenkomsten gesloten, waarbij zij zich vooral hebben laten leiden door de modelverdragen betreffende belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, die zijn opgesteld door de organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: `OESO').

25. De tussen de Franse Republiek en de Bondsrepubliek Duitsland gesloten overeenkomst kent verscheidene aanknopingsfactoren om de heffingsbevoegdheid ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid tussen de overeenkomstsluitende partijen te verdelen.

(...)

30. Ofschoon het nationaliteitscriterium als zodanig in artikel 14, lid 1, tweede zin, [a-g: van het Frans-Duitse belastingverdrag] wordt gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, kunnen dergelijke onderscheidingen niet worden geacht, een door artikel 48 van het Verdrag verboden discriminatie op te leveren. Nu tot dusver op het niveau van de Gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het Verdrag, zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheden vast te stellen.

46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.

47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt.

48. Bovendien zou, zoals de Franse, de Belgische, de Deense, de Finse, de Zweedse en de Britse regering hebben opgemerkt, de woonstaat, indien hij een verrekening moest verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend, als gevolg daarvan het meerdere in mindering moeten brengen op zijn belasting over de overige inkomsten, wat zich voor die staat in lagere belastinginkomsten zou vertalen en dus zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten.

49. Met betrekking tot de invloed op het bedrag van de verrekening van de omstandigheid, dat in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, terwijl dit in de staat van tewerkstelling niet wordt gedaan, moet worden opgemerkt, dat deze dispariteit een gevolg is van het feit dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verkregen inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr., blz. I-225, punten 31 en 32).

56. In dit verband zij om te beginnen opgemerkt, dat bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG), de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (...).

57. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid mogen de lidstaten niettemin niet de gemeenschapsregels naast zich neerleggen. Het is immers vaste rechtspraak van het Hof, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arrest ICI, reeds aangehaald, punt 19, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

58. In het onderhavige geval van een verdrag inzake dubbele belasting tussen een lidstaat en een derde land is de lidstaat die partij is bij dat verdrag, ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht, de in het verdrag voorziene voordelen onder dezelfde voorwaarden aan vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen als aan binnenlandse vennootschappen.

21. Natuurlijk is, zoals het Hof reeds heeft geoordeeld en de Spaanse regering in herinnering heeft gebracht, op het gebied van de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomsten vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen correspondeert met zijn gebruikelijke woonplaats (arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 31 en 32, en 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, nog niet gepubliceerd in de Jurispr., punt 22).

22. In de onderhavige zaak is Zurstrassen echter binnenlands belastingplichtig in de staat op welks grondgebied hij nagenoeg zijn gehele arbeidsinkomen verwerft.

23. In die omstandigheden kan de beslissing van de Luxemburgse belastingautoriteiten om Zurstrassen, ofschoon hij gehuwd is en kinderen heeft, als een ongehuwde belastingplichtige zonder gezinslasten te beschouwen op grond dat zijn echtgenote, die geen inkomsten heeft, haar verblijfplaats in een andere lidstaat heeft behouden, niet worden gerechtvaardigd op grond van de in punt 21 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte overwegingen. Het Groothertogdom Luxemburg is immers de enige staat die de persoonlijke en gezinssituatie van Zurstrassen in aanmerking zou kunnen nemen, aangezien laatstgenoemde niet alleen in die staat verblijft, maar er bovendien nagenoeg het gehele arbeidsinkomen van het gezin verwerft.

75. Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat, ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve van elke openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punten 21 en 26, en Gschwind, punt 20).

(...)

78. Bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn land van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren (...) belemmeringen van die vrijheid op, ook wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (arrest van 7 maart 1991, Masgio, C-10/90, Jurispr. blz. I-1119, punten 18 en 19, alsmede reeds aangehaalde arresten Terhoeve, punt 39, en Sehrer, punt 33).

(...)

81. In de eerste plaats moet erop worden gewezen dat in het hoofdgeding De Groot, die Nederlands onderdaan is, in Nederland woont en aldaar een deel van zijn inkomsten over 1994 heeft verworven. Zijn overige inkomsten uit arbeid zijn hem betaald door buitenlandse vennootschappen voor werkzaamheden in drie andere lidstaten. Vaststaat dus dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht van vrij verkeer van werknemers.

(...)

83. In de tweede plaats is tussen partijen in het hoofdgeding in confesso dat door de toepassing van de evenredigheidsbreuk een deel van De Groots persoonsgebonden tegemoetkomingen niet heeft geleid tot een werkelijke vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting. Hij heeft aldus reëel nadeel ondervonden van de toepassing van de evenredigheidsbreuk, aangezien hij minder fiscaal voordeel van de nakoming van zijn alimentatieverplichtingen en zijn belastingvrije som heeft gehad dan indien hij al zijn inkomsten in Nederland zou hebben verworven.

84. Dit nadeel, dat wordt veroorzaakt door de wijze waarop de woonstaat zijn regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing toepast, zal een onderdaan van die lidstaat ervan weerhouden om in de zin van het Verdrag arbeid in loondienst te verrichten op het grondgebied van een andere lidstaat.

85. Anders dan de Nederlandse regering met een beroep op het arrest Gilly stelt, is het door De Groot geleden nadeel noch te wijten aan verschillen tussen de belastingstelsels van de woon- en de werkstaat, noch aan verschillen tussen de belastingstelsels van de verschillende staten waar hij werkzaam is geweest.

86. Een situatie als die van het hoofdgeding verschilt van die waarop het arrest Gilly betrekking had. Zoals de verwijzende rechter heeft uiteengezet, houdt het fiscaal nadeel van De Groot geen verband met een verschil tussen de belastingtarieven van de woonstaat en die van de werkstaten. Het Hof heeft echter in punt 47 van het arrest Gilly geoordeeld dat de nadelige consequenties die het in die zaak in geding zijnde verrekeningsmechanisme voor Gilly zou kunnen hebben, in hoofdzaak het gevolg waren van de dispariteiten tussen de in de betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling ter zake ontbreekt.

87. Terwijl Gilly in haar woonstaat voorts alle fiscale voordelen had ontvangen die in de wetgeving van die staat voor ingezetenen waren voorzien, geldt dit niet voor De Groot, die in het hoofdgeding juist stelt dat hem in zijn woonstaat een deel van de in de wetgeving van deze staat voor de inwoners voorziene aftrekposten is onthouden omdat hij van zijn recht van vrij verkeer gebruik heeft gemaakt.

(...)

90. In punt 32 van het arrest Schumacker heeft het Hof (...) geoordeeld dat het in beginsel de woonstaat is die de belastingplichtige alle aan zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden fiscale voordelen moet toekennen, omdat deze staat het best in staat is de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige te beoordelen, aangezien hij daar het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft.

91. Weliswaar zijn in casu, zoals de Nederlandse regering betoogt, de door De Groot betaalde alimentatie en de belastingvrije som in aanmerking genomen voor de berekening van het theoretische bedrag van de belasting op het totale inkomen van de belastingplichtige, maar dit neemt niet weg dat hij door de toepassing van de evenredigheidsbreuk slechts naar evenredigheid van zijn in Nederland verworven inkomsten in aanmerking kwam voor de aftrekposten in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Doordat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht van vrij verkeer is De Groot dus een deel van de in de Nederlandse wettelijke regeling voorziene aftrekposten waarop hij als inwoner van Nederland recht had, kwijtgeraakt.

(...)

93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest Gilly, reeds aangehaald, punten 24 en 30, en arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57).

94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden.

95. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel volgens artikel 48 van het Verdrag verboden is.

99. Bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen mogen de lidstaten deze koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie uiteraard wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De woonstaat kan dus bij overeenkomst ontheven worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in het buitenland verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen.

100. De woonstaat kan ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven.

101. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.

102. In casu moet worden vastgesteld dat het Nederlandse recht en de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk dit resultaat niet garanderen. De woonstaat is namelijk ten dele ontheven van de nakoming van zijn verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking te nemen, zonder dat de werkstaten voor het deel van de op hun grondgebied verworven inkomsten ermee instemmen, de desbetreffende lasten te dragen of deze lasten opgelegd krijgen op basis van met de woonstaat gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting. Dit ligt slechts anders bij de overeenkomst met Duitsland ingeval 90 % van de inkomsten zijn verworven in de werkstaat, hetgeen in het hoofdgeding niet het geval is.

103. Wat in de derde plaats het argument van de Belgische regering betreft, dat het onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen, aan de aldaar wonende belastingplichtigen die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, alle aftrekposten te verlenen waarop zij aanspraak kunnen maken, ook wanneer die inkomsten in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden, moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak volgens welke verlies van belastinginkomsten nooit een rechtvaardiging kan zijn voor de beperking van een fundamentele vrijheid (arrest van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 28 (Red.: opgenomen in BNB 1998/420c*), en arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 51).

6. Wattel uit grote kritiek op het onderhavige arrest [a-g: in NTFR 2003/640] en stelt dat het Hof van Justitie hiermee andermaal de discriminatie van niet-inwoners door de werkstaat goedkeurt. Dat er volgens het Hof van Justitie geen sprake is van discriminatie aangezien inwoners en niet-inwoners aangaande hun persoonlijke omstandigheden en de daaraan gekoppelde aftrekposten zich niet in een gelijke positie bevinden, vermag Wattel niet te overtuigen. Hij schrijft onder meer: `Ongelijke behandeling is slechts aanvaardbaar naar de mate van de ongelijkheid, dus naar de mate van het verschil in feitelijke situaties. Dat betekent dat de werkstaat zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan werknemers uit andere lidstaten moet verlenen in evenredigheid van de verhouding tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen van die werknemers (en dat hij daartegenover desgewenst die werknemers voor hun wereldinkomen mag belasten, mits met voorkoming van dubbele belasting zoals die ook aan inwoners verleend zou worden).'

Ik kan Wattel hierin niet volgen. Laat ik als voorbeeld nemen buitengewone uitgaven in de sfeer van ziektekosten van de gezinsleden van een werknemer, die in meerdere lidstaten van de Europese Unie inkomen uit arbeid verwerft. Deze uitgaven staan zozeer los van de werksituatie in de onderscheiden landen dat zij daaraan niet kunnen worden gerelateerd. De ziekte en de daarmee gepaard gaande uitgaven voor ziektekosten spelen zich af `in de boezem' van het gezin, en dus in de woonstaat, ver van elke relatie met wat voor soort werksituatie dan ook. Het is mijns inziens dan ook evident dat primair de woonstaat een dergelijke aftrekpost volledig dient te effectueren tenzij dit feitelijk, door onvoldoende binnenlands inkomen in de woonstaat, onmogelijk is.

27. Vooraf moet worden vastgesteld dat de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren.

28. In die omstandigheden kan een nationale regeling die bij de belastingheffing geen aftrek van beroepskosten toestaat aan niet-ingezetenen maar wel aan ingezetenen, in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten en dus een in beginsel met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit inhouden.

29. Aangezien er voor het Hof geen nauwkeurig argument is aangevoerd om een dergelijke ongelijke behandeling te rechtvaardigen, moet worden vastgesteld dat de artikelen 59 en 60 van het Verdrag zich verzetten tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, in zoverre zij voor beperkt belastingplichtigen de mogelijkheid om beroepskosten van hun belastbare inkomsten af te trekken uitsluit, terwijl zij deze mogelijkheid wel toekent aan onbeperkt belastingplichtigen.

De vraag die nu opkomt is welke persoonlijke tegemoetkomingen - naast de belastingvrije som c.q. heffingskorting - de persoonlijke situatie en gezinssituatie van de werknemer betreffen. In een besluit als reactie op het arrest De Groot [a-g: Besluit van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, BNB 2003/168] neemt de staatssecretaris het standpunt in dat het noemerinkomen in de voorkomingsbreuk aangaande openstaande aanslagen over de jaren vóór 2001, dient te worden verminderd met bepaalde persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en de belastingvrije som met uitzondering van de jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek. Hij onderscheidt een tussengroep aan draagkrachtverminderende factoren, te weten niet aan enig onderdeel van het inkomen toerekenbare aftrekposten die volgens de staatssecretaris geen verband houden met de persoonlijke situatie of gezinssituatie, zoals aftrek van lijfrentepremies en rente op persoonlijke leningen. Dergelijke aftrekposten komen in de visie van de staatssecretaris niet in mindering op het noemerinkomen. Het is de vraag of de interpretatie van het arrest De Groot zoals de staatssecretaris die voorstaat correct is. A-G Wattel deelt de visie van de staatssecretaris niet en zoekt daartoe naar de betekenis van de woorden `persoonlijke en gezinssituatie' uit het Schumacker-arrest in de diverse talen van de toenmalige lidstaten van de Europese Unie. Hij schrijft (conclusie, onderdeel 8.4): `Ik meen dat deze term in geen van de talen aanleiding geeft tot de veronderstelling van de Staatssecretaris dat het slechts om de aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin gaat. Een persoonlijke lening en een persoonlijke oudedagsvoorziening lijken mij evenzeer persoonlijke omstandigheden. Ik zie dus niet in waarom aftrek van lijfrentepremies of van persoonlijke-verplichtingenrente onvoldoende `persoonlijk' zou zijn om van het noemerinkomen afgetrokken te worden.' En in onderdeel 8.7 schrijft hij mijns inziens terecht, mede gerelateerd aan de Wet IB 2001: `Ik meen daarom dat de overwegingen in het arrest De Groot van toepassing zijn op alle belastingvrije sommen, persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten (Wet IB 1964) respectievelijk persoonsgebonden aftrekken en heffingskortingen (Wet IB 2001).' Waarom de staatssecretaris in het hiervoor aangehaalde besluit bijvoorbeeld voor bepaalde onderdelen van de belastingvrije som zoals de ouderenaftrek, weer een uitzondering maakt door deze niet in mindering te brengen op het noemerinkomen, is voor mij onbegrijpelijk.

A-G Wattel staat nog even stil bij de lijfrentepremieaftrek die leidt tot uitstel van belastingheffing en in de toekomst tot een belastingheffing over de lijfrente-uitkeringen. Maar aangezien de betaalde premie niet anders dan aan het gehele inkomen kan worden toegerekend, valt ook deze premie onder de De Groot-regel.

De Hoge Raad volgt ongeclausuleerd de conclusie van A-G Wattel en oordeelt dat de persoonlijke fiscale tegemoetkomingen alle persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten inclusief de aftrekbare giften omvatten. Daarnaast moet op het noemerinkomen de belastingvrije som in mindering worden gebracht zodat in casu het noemerinkomen bestaat uit de belastbare som. Een beslissing van de Hoge Raad waar men dunkt mij vrede mee kan hebben en die uitblinkt door de eenvoud in benadering. Alle persoonlijke verplichtingen etc. en de volledige belastingvrije som komen in mindering op het noemerinkomen.

97. Deze rechtspraak [a-g: o.a. de arresten Wielockx en De Groot] houdt in dat het heffen van belasting over het inkomen van een belastingplichtige in zijn werkstaat of in zijn woonstaat, uiteindelijk niet tot gevolg mag hebben dat zijn persoonlijke en gezinssituatie nergens, of slechts voor een deel, in aanmerking wordt genomen.(67)

98. Meer in het algemeen betekent deze rechtspraak volgens mij dat de fiscaledraagkracht van de niet-ingezetene, die niet alleen wordt bepaald door zijn in aanmerking te nemen persoonlijke en gezinssituatie, maar eveneens door zijn in aanmerking te nemen totale inkomsten en verliezen, door de bevoegde autoriteiten niet louter op grond van zijn woonplaats verschillend mag worden beoordeeld wanneer ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen hun belastbare inkomen geheel of bijna geheel verwerven in de belastingheffende staat.

99. Tot dat gevolg leidt echter juist een nationale wetgeving die aan niet-ingezetenen verbiedt om bij de bepaling van het belastbaar inkomen en/of het belastingtarief negatieve inkomsten uit buitenlandse bron, in de vorm van gederfde huur- en pachtinkomsten, in aanmerking te nemen, terwijl die wetgeving dat wel toestaat aan ingezetenen die eveneens hun inkomen geheel of bijna geheel verwerven in die lidstaat.

(...)

101. Ik ben mij ervan bewust dat de benadering die ik op grond van de bestaande rechtspraak verdedig, ertoe leidt dat ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen volkomen gelijk worden gesteld met betrekking tot diverse soorten belastingvoordelen die dikwijls onlosmakelijk zijn verbonden met economische en sociale beleidsbeslissingen, die tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren.

102. Ik wil evenwel benadrukken dat een dergelijke benadering enkel geldt wanneer de niet-ingezeten belastingplichtige zijn inkomen geheel of bijna geheel verwerft in de belastingheffende staat. Enkel wanneer dit vaststaat, kan immers een verschillende behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen veranderen in een discriminerende behandeling die is verboden door de verdragsbepalingen met betrekking tot het vrije verkeer van personen.

20. Met betrekking tot uitgaven die rechtstreeks verband houden met de inkomsten van een beperkt belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat voor uitgaven als beroepskosten die verband houden met een activiteit in een andere lidstaat, de beperkt belastingplichtige op dezelfde manier moet worden behandeld als de onbeperkt belastingplichtige (zie arrest van 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, Jurispr. blz. I-5933, punt 27).

21. Volgens de Duitse regering is de aftrekbaarheid van kosten van belastingadvies als "bijzondere uitgaven" in het geval van onbeperkt belastingplichtigen gerechtvaardigd op grond dat deze kosten noodzakelijk zijn wegens de ingewikkeldheid van het nationale belastingrecht.

22. Conijn heeft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten van belastingadvies gemaakt voor de indiening van zijn belastingaangifte voor zijn in Duitsland verworven inkomsten. De verplichting tot aangifte vloeit voort uit het feit dat deze persoon in deze lidstaat inkomsten heeft. De kosten van belastingadvies houden dus rechtstreeks verband met de in deze lidstaat belaste inkomsten, zodat zij de inkomsten van alle belastingplichtigen, ingezetenen zowel als niet-ingezetenen, even zwaar belasten.

23. Bovendien bevinden ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen zich in een vergelijkbare situatie wat de ingewikkeldheid van het nationale belastingrecht betreft. Derhalve moet het aan de ingezeten belastingplichtigen toegekende recht op aftrek dat ertoe strekt de in het kader van een belastingadvies gemaakte kosten te compenseren, eveneens kunnen gelden voor niet-ingezeten belastingplichtigen, voor wie het nationale belastingsysteem even ingewikkeld is.

24. In deze omstandigheden bevinden ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen zich wat betreft de mogelijkheid om kosten van belastingadvies als bijzondere uitgaven af te trekken in een vergelijkbare situatie en vormt de nationale bepaling die deze aftrekmogelijkheid aan niet-ingezetenen weigert, een verboden beperking in de zin van artikel 52 van het Verdrag.

2. (...) De Lakebrinks genieten inkomsten zowel uit het vervullen van een dienstbetrekking in Luxemburg als uit de verhuur van onroerende zaken in Duitsland. Bij de verhuur van de onroerende zaken is sprake van negatieve inkomsten, althans als zodanig berekend overeenkomstig de Duitse inkomstenbelastingwetgeving. De feitelijke situatie van het echtpaar Lakebrink is zo dat zij het grootste deel van hun belastbaar inkomen uit arbeid in de werkstaat genereren en daarom is volgens de A-G en het Hof de Schumacker-doctrine van toepassing. Dit betekent dat in de waarin sprake zou zijn van (voldoende) positieve inkomsten uit de verhuur van onroerende zaken gelegen in de woonstaat, de Schumacker-doctrine dus niet van toepassing zou zijn.

Ook dit acht ik een onacceptabele consequentie van het arrest, nog daargelaten het feit dat ik niet inzie dat de fiscale behandeling van de negatieve inkomsten uit de verhuur van onroerende zaken gelegen in de woonstaat, iets te maken heeft met de inaanmerkingneming door de werkstaat van de persoonlijke situatie en de gezinssituatie van de belastingplichtige.

Maar A-G Mengozzi ziet het duidelijk anders (punt 37 van zijn conclusie) doordat hij de fiscale behandeling van verliezen in verband met de verhuur van in het buitenland gelegen onroerende zaken als een aspect van de draagkracht van de belastingplichtige kwalificeert. Dus kennelijk is daarmee elk belastingvoordeel te beschouwen als een element van draagkracht en daarmee als een aspect van de persoonlijke situatie en gezinssituatie van de belastingplichtige. Ook het Hof van Justitie (r.o. 34) oordeelt dat de fiscale draagkracht geacht kan worden deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker. Een conclusie die mij veel te ver gaat.

3.3. In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 mei 1998, Gilly, C-336/93, Jurispr. blz. I-2793, BNB 1998/305, is met betrekking tot de consequenties van een bij belastingverdrag ingesteld verrekeningsmechanisme, zoals dit werd toegepast in die zaak, door het Hof van Justitie geoordeeld dat die consequenties in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende belastingstelsels en dat de woonstaat niet gehouden is een verrekening te verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend.

3.4. Evenvermeld oordeel is ook van toepassing op het in de onderhavige zaak toegepaste verrekeningsmechanisme en de uitkomst waartoe die toepassing leidt, voor zover het nadeel waarover belanghebbende klaagt, is te verklaren uit de omstandigheid dat het tarief van de van belanghebbende geheven Einkommensteuer hoger is dan het (gemiddelde) tarief waarnaar de Duitse winst zou zijn belast indien deze in Nederland zou zijn behaald. In zoverre falen de klachten.

3.5. Het in deze zaak toegepaste verrekeningsmechanisme, zoals opgenomen in het Belastingverdrag, houdt evenwel geen rekening met de noodzaak te voorkomen dat een belastingplichtige in de situatie van belanghebbende in zijn woonland een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest. Een dergelijk uit het toegepaste verrekeningsmechanisme voortvloeiend nadeel is niet aan te merken als een gevolg van dispariteit tussen het Nederlandse en het Duitse belastingstelsel; er is te dien aanzien sprake van een door artikel 43 EG verboden belemmering (vgl. de arresten van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, BNB 1995/187, en 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, BNB 2003/182). Dit is slechts anders indien in de bronstaat, in dit geval Duitsland, bij de heffing van de belasting de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking is genomen (vgl. het hiervoor aangehaalde arrest De Groot).

62. In een dergelijke situatie is de discriminatie gelegen in het feit dat in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 38, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 31).

63. In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.

(...)

66. Voor zover een persoon als Renneberg, hoewel hij in een lidstaat woont, het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft, is zijn situatie wat de inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van zijn werkstaat objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van laatstgenoemde lidstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

67. Aangezien een dergelijke persoon in zijn woonstaat enkel de onroerende voorheffing verschuldigd is en hij uit hoofde van zijn inkomsten uit onroerend goed geen personenbelasting verschuldigd is, kan hij de negatieve inkomsten uit zijn in deze lidstaat gelegen onroerend goed niet in aftrek brengen en kan hij bovendien op geen enkele manier deze negatieve inkomsten doen verrekenen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in zijn werkstaat.

68. Artikel 39 EG eist dus in beginsel dat in een situatie als die van Renneberg de negatieve inkomsten uit een in de woonstaat gelegen woning door de belastingautoriteiten van de werkstaat in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in laatstgenoemde staat.

(...)

70. Overigens heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest De Groot geoordeeld dat methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels. Gelet op de in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte passage uit het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink gaan deze overwegingen ook op voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers.

71. Voor zover het Koninkrijk der Nederlanden, zoals uiteengezet in punt 56 van het onderhavige arrest, bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van laatstgenoemde lidstaat die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtigen op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden.

75. In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, anders dan de Nederlandse regering stelt, niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou - ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht - een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren.

76. Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen.

77. De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg.

78. Wanneer een deel van de belastbare handelingen van een belastingplichtige wordt verricht op het grondgebied van een andere lidstaat dan die waarin hij zijn werkzaamheid in loondienst uitoefent, kan een lidstaat bovendien uit hoofde van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken om alle informatie die voor hem van nut kan zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de inkomstenbelasting die een belastingplichtige verschuldigd is overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 42).

Het is niet verwonderlijk dat het Hof van Justitie in zijn overwegingen zowel de persoonlijke omstandigheden als het totale inkomen betrekt bij de invulling van het begrip draagkracht. Aan het begrip draagkracht, zoals dat in 1776 door Adam Smith is geïntroduceerd in zijn klassieker 'An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations', is in latere literatuur op vele verschillende wijzen invulling gegeven. Grote gemene deler is dat het gaat om de omvang van de individuele, niet voor het levensonderhoud noodzakelijke, beschikbare middelen tot behoeftenbevrediging, voor zover zij niet voor een naar maatschappelijke opvattingen minimale levenstandaard noodzakelijk zijn. Smith relateerde de draagkracht aan het inkomen. Later groeide het inzicht dat naast het inkomen ook vermogen en consumptie van belang zijn bij het bepalen van de horizontale draagkracht. Daarnaast werd onderkend dat ook persoonlijke omstandigheden en facetten als persoonlijke bekwaamheden en de waarde die men toekent aan vrije tijd een rol spelen. Het gaat dan om het bepalen van de verticale draagkracht. Van deze factoren wordt in de inkomstenbelasting alleen rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden.

Nu zou van hypotheekrenteaftrek gesteld kunnen worden dat een hypotheek in wezen een consumptieve uitgave is en dat het toestaan van aftrek een vorm van subsidiëring via de belastingwetgeving is en derhalve de fiscale draagkracht niet beïnvloedt. Deze nuance is evenwel niet aangebracht in de zaak Renneberg, noch door de Inspecteur, noch door een van de lidstaten, noch door de A-G of het Hof. Dit is overigens niet zo verwonderlijk gezien het feit dat in het jaar van geschil, 1997, de Wet IB 1964 van toepassing was. Voor andere inkomsten dan winst uit onderneming was die wet gebaseerd op de bronnentheorie waarin het als vanzelfsprekend werd beschouwd dat interest als negatieve inkomstenpost in aftrek kon worden gebracht.

Overigens zou ook als de hypotheekrenteaftrek wel door het Hof gekwalificeerd zou zijn als subsidieverstrekking het Hof naar alle waarschijnlijkheid beslist hebben dat de Nederlandse regeling discriminerend werkt. Ook subsidieverstrekking mag uiteraard niet het vrije werknemersverkeer belemmeren, zo blijkt uit de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Commissie/Duitsland, 17 januari 2008, C-152/05 (in de zaak Renneberg aangehaald in r.o. 36). De casus in die zaak verschilt weliswaar van die van de zaak Renneberg in die zin dat in de Duitse nationale wet voor het verstrekken van subsidie als voorwaarde werd gesteld dat de eigen woning in de staat moest zijn gelegen waarin belastingplichtige als onbeperkt belastingplichtig werd aangemerkt. Die voorwaarde wordt in de Nederlandse nationale wet niet gesteld voor het in aftrek brengen van hypotheekrente.

6. Het HvJ EG doorkruist nu het Nederlandse systeem: op grond van het arrest Renneberg kan iedere buitenlandse belastingplichtige die nagenoeg of geheel zijn inkomen in Nederland verdient (hierna: Schumacker situatie), de aftrek van het saldo van eigenwoningforfait minus betaalde hypotheekrente van zijn in het buitenland gelegen eigen woning in Nederland claimen. Een beroep op de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 wordt daarmee overbodig. Een wetswijziging lijkt daarmee onvermijdelijk, omdat (1) het arrest Renneberg in een Schumacker situatie geen expliciete nationale wettelijke regeling vereist die aftrek van negatieve voordelen uit de persoonlijke en gezinssituatie mogelijk maakt, maar (2) een aftrekmogelijkheid schept zonder de `sanctie-inhaalregeling' als bedoeld in art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001. Naar mijn mening zou deze wetswijziging kunnen worden opgenomen door een nota van wijziging bij het Belastingplan 2009 of bij het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2009.

7. De vraag is dan hoever Nederland met een dergelijke wetswijziging zou moeten gaan. Het HvJ EG lijkt, door de verwijzing in r.o. 71 naar het arrest-Lakebrink, ervan uit te gaan, dat er in casu sprake is van voordelen die voortvloeien uit de `persoonlijke of gezinssituatie'. Het bewonen van een eigen woning lijkt me niet samen te hangen met de gezinssituatie. Kennelijk moet de keuze voor een eigen woning in plaats van een huurwoning daarmee worden geacht samen te hangen met de `persoonlijke' situatie. Is het voldoende als Nederland voor `Schumacker' situaties aftrek mogelijk maakt van de voordelen verbonden aan de persoonlijke en gezinssituatie, maar dan zonder de `sanctie-inhaalregeling'? Of zal het HvJ EG oordelen dat de `sanctie-inhaalregeling' zelf een belemmering vormt, waarvoor geen proportionele rechtvaardigingsgrond geldt, zodat deze `sanctie-inhaalregeling' voor geen enkele buitenlands belastingplichtige mag worden gehanteerd?

8. Als aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning al wordt geacht samen te hangen met de persoonlijke situatie, lijkt het HvJ EG afscheid te nemen van de idee dat brongebonden aftrekposten slechts in het land van de bron (in casu België) mogen worden vergolden. België stond nu deze aftrek niet toe, maar de vraag is of dat voor het HvJ EG heeft meegewogen in zijn oordeel. Het HvJ EG verwijst in r.o. 67 slechts naar de (on)mogelijkheid om in België het negatieve saldo van de inkomsten uit eigen woning te vergelden, zonder daaraan expliciete conclusies te verbinden.

9. Hoever reikt nu het begrip `voordelen die voortvloeien uit de persoonlijke en gezinssituatie'? Vallen daaronder alle in hfdst. 3 Wet IB 2001 genoemde voordelen? Valt daaronder ook het premiedeel van de heffingskortingen als bedoeld in hfdst. 8 Wet IB 2001? De tijd zal het leren.

I do not agree with the decision of the ECJ. First, the ECJ places the deduction of interest on a loan to finance his owned dwelling under the Schumacker case law. This case law is applicable to tax advantages in connection with the personal and family circumstances. In the Lakebrink case and in the subject judgment, the ECJ ruled that the Schumacker case law 'extends to all the tax advantages connected with the non-resident's ability to pay tax which are granted neither in the State of residence nor in the State of employment'. The ECJ places the situation of Renneberg under this case law, and that is remarkable. The Dutch Supreme Court, namely, had pointed out (see para. 29) that the tax advantage at issue was not based on a taxpayer's personal and family circumstances, unlike those at issue in Schumacker. The interest, namely, was connected with the object (the own dwelling and the income derived therefrom). The ECJ, however, ruled otherwise and considered that all tax advantages that were connected with the non-resident's ability to pay tax are tax advantages which fall under the Schumacker case law. The ECJ thus stated, in following AG Mengozzi (points 78 and 79) that the ability to pay tax and the personal and family circumstances were equal to each other. That is very far-reaching. Because the ECJ considered the ability to pay tax equal to the taking into consideration of personal and family circumstances, the ECJ is creating significant definition problems. It is, namely, possible to classify tax advantages as tax advantages which are or are not linked to personal and family circumstances, but can we also classify tax advantages as tax advantages which are or are not linked to the ability to pay tax? I cannot: each tax advantage namely has influence on the ability to pay tax and in this, I can draw no proper or useful distinction. The consequence would be that each deductible item would fall under the Schumacker case law. That would be very far-reaching and I wonder if this was the ECJ's intention and whether it had identified these consequences.

(...)

My problem with the judgment in Renneberg, is that the ECJ tries to resolve a less favourable fiscal treatment under the EC treaty freedoms, which in fact, is a problem which originates from a disparity between the legislation of the Member States and thus, must be resolved by means of harmonisation. The Netherlands and Belgium had agreed in their tax treaty that the advantages and disadvantages of the owner-occupied dwelling would be taxed in the Member State of residence of the taxpayer. This means that a resident of the Netherlands can make use of a more favourable provision (greater opportunity to deduct interest paid) than a resident of Belgium. That is simply the consequence of the fact that the Netherlands provides for a more favourable provision in this area. Such mismatches are not beneficial for the internal market but it is not up to the ECJ to repair such mismatches. With cases such as Renneberg, the ECJ is creating great legal uncertainty amongst the Member States given that after this judgment, is very unclear where the limits of the Schumacker case law now lie. In addition, it would appear that the ECJ, blinded by striving for a properly functioning internal market, apparently fails to realise how far these kinds of decisions go. In the subject case, the ECJ overruled a clear provision from a bilateral tax treaty, and obliged a Member State to take into account a loss of a non-resident from a foreign source. The Netherlands must thus take into account a loss which it has nothing to do with in any manner whatsoever (all the items, both the source of income and the place of residence of the taxpayer are namely located outside of the Netherlands). This is a major infringement on the sovereignty of a Member State and in my view, with such a decision, the ECJ has taken a major step too far.

Verder zou men zich hier nog kunnen afvragen of de Schumacker- en Renneberg-jurisprudentie (zie hiervoor) nog een rol kan spelen. In de onderhavige zaak zal die vraag niet kunnen worden beantwoord omdat uit de feiten blijkt dat het grootste deel van het inkomen, althans de winst, van belanghebbende in zijn woonstaat wordt verdiend. Maar als al aan het 90%-criterium zou zijn voldaan dan leidt het urencriterium mijns inziens niet tot het toepassen van tegemoetkomingen als zijn bedoeld in de Schumacker- en Rennebergdoctrine. Het gaat hier om ondernemingsfaciliteiten die mijns inziens te los staan van de draagkracht van de ondernemer; dat draagkrachtvereiste is een uitdrukkelijke voorwaarde (zie bijv. r.o. 70 van het arrest Renneberg). Niettemin lijkt op deze opvatting wel wat af te dingen, immers de zelfstandigenaftrek neemt af naarmate de winst hoger is. Reden waarom ik evenwel meen dat van een draagkrachtfactor geen sprake is, is dat draagkracht gemeten moet worden op basis van het totale inkomen en niet slechts op basis van een deel daarvan zoals in casu het geval is bij de zelfstandigenaftrek waar alleen de ondernemingswinst van betekenis is.

Resteren ten slotte met name de arresten Conijn (HvJ EG 6 juli 2006, C-346/04, V-N 2006/38.8) en Gerritse (HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, BNB 2003/284 met conclusie van Léger en noot van Meussen): in deze beide arresten kunnen beroepskosten in de bronstaat in aanmerking worden genomen - indien dergelijke kosten ook door inwoners van de bronstaat in mindering kunnen worden gebracht - ook al wordt niet voldaan aan het Schumackercriterium. Deze arresten bieden mijns inziens wel een zekere opening voor een gerechtvaardigd beroep op art. 43 EG. Kernvraag is dan of een uit het urencriterium voortvloeiende zelfstandigenaftrek vergelijkbaar is met beroepskosten. Ik meen dat dit uitdrukkelijk niet het geval is en dat op grond daarvan deze arresten ook geen uitkomst bieden. Maar als dat wel het geval zou zijn dan strandt een dergelijke belemmering alsnog op de eerder vermelde rechtvaardigingsgronden.

39. Artikel 3.74 van de wet inkomstenbelasting ziet op de aard van de belaste prestatie en niet op de persoonlijke of gezinssituatie van de belastingplichtige, zodat de situatie van een niet-ingezeten zelfstandige vergelijkbaar is met die van een ingezeten zelfstandige, althans voor zover het de in die bepaling geregelde aftrek van het belastbaar inkomen betreft.

40. Ik meen derhalve dat Nederland niet-ingezeten zelfstandigen discrimineert door hun niet (maar ingezetenen wel) toe te staan de in een andere staat gewerkte uren mee te tellen om het belang van hun economische activiteit aan te tonen.

45. De verwijzende rechter wijst er echter op dat de zelfstandigenaftrek niet aanknoopt bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtigen, maar bij de aard van hun activiteit. Deze aftrek wordt immers toegekend aan de ondernemers waarvoor het als ondernemer verrichten van werkzaamheden de hoofdactiviteit is, wat met name wordt bewezen doordat aan het 'urencriterium' wordt voldaan.

46. Voor zover voornoemde aftrek wordt verleend aan alle belastingplichtige ondernemers die met name aan voornoemd criterium hebben voldaan, moet worden vastgesteld dat het in dit verband niet relevant is om verschil te maken of die belastingplichtigen de uren in Nederland dan wel in een andere lidstaat hebben gewerkt.

47. Hieruit volgt dat, zoals de advocaat-generaal in punt 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de binnenlandse en de buitenlandse belastingplichtigen zich voor de zelfstandigenaftrek in een vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arresten van 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, Jurispr. blz. I-5933, punt 27, en 6 juli 2006, Conijn, C-346/04, Jurispr. blz. I-6137, punt 20).

3. (...) Uit de Schumacker-doctrine (HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, BNB 1995/187c*) inclusief de daarmee samenhangende, c.q. de daarop volgende arresten (o.a. HvJ EG 14 september 1999, C-391/97, BNB 2001/78c* (Gschwind)) is de hoofdregel te destilleren dat in beginsel ingezetenen en niet-ingezetenen niet in een zelfde positie verkeren ten behoeve van (inkomsten-) belastingdoeleinden en er mitsdien geen reden is hen gelijk te behandelen. Nader geconcretiseerd: zij verschillen in objectieve zin van elkaar. Het is niet verrassend dat het Hof van Justitie in de onderhavige zaak in eerste aanleg op deze rechtspraak ingaat en daarbij - zie r.o. 43 - concreet aangeeft dat wat betreft die objectieve verschillen het met name gaat om het verschil in persoonlijke draagkracht, het verschil in bron van inkomsten (zie daarover nog hierna in deze aantekening) en het in aanmerking nemen van de persoonlijke situatie en gezinssituatie. Helemaal helder acht ik deze punten niet: mijns inziens gaat het alleen om de persoonlijke draagkracht, waarin de andere elementen zich weerspiegelen. Wat daarvan zij, voor die gevallen waarin sprake is van een objectief verschil, is een ongelijke behandeling gerechtvaardigd, waarbij het objectieve verschil begrensd wordt door het Schumacker (90%-)criterium. De parallel dringt zich hier deels op met het onderscheid tussen dochtervennootschappen en vaste inrichtingen: ook daar acht het Hof van Justitie nog steeds in objectieve zin een onderscheid aanwezig tussen ingezetenen en niet-ingezetenen (reeds HvJ EG 28 januari 1986, C-270/83 (Avoir Fiscal) en HvJ EG 21 september 1999, C-307/97, BNB 2000/75c* (Saint Gobain). De Schumacker-uitzondering ontbreekt in die winstsfeergerelateerde rechtspraak echter, naar valt aan te nemen vanwege de omstandigheid dat lichamen geen draagkracht kennen. Het zou wellicht zo kunnen zijn dat zich op enig moment een argument aandraagt op grond waarvan ook in de ondernemingssfeer er een reden ontstaat een 90%- of vergelijkbaar criterium te introduceren, hoewel ik zo niet direct kan bedenken wat dat dan zou moeten zijn.

Wat betreft de zaak Gielen komt het Hof van Justitie de facto niet toe aan de Schumacker-leer: er wordt niet voldaan aan het 90%-criterium. Dat blijkt echter ook niet noodzakelijk: de tweede linie wordt immers gevormd door de leer dat hoewel er sprake is van ongelijke gevallen (ingezetenen en niet-ingezetenen), zij in bepaalde omstandigheden objectief niet verschillend zijn. Die benadering is niet nieuw. In de vennootschapsbelastingsfeer vinden we die zoals ik aangaf al terug in de arresten Avoir Fiscal en Saint Gobain (geen onderscheid tussen dochtervennootschappen en vaste inrichtingen ten aanzien van de toekenning van het avoir fiscal, resp. toepassing deelnemingsvrijstelling). Daarnaast komt deze leer wat betreft de inkomstenbelastingheffing van natuurlijke personen in beeld bij de arresten Gerritse (HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, BNB 2003/284c*) en Conijn (HvJ EG 6 juli 2006, C-346/04, V-N 2006/38.8), beide betrekking hebbend op kostenaftrek samenhangend met winstinkomsten. In het onderhavige arrest volgt het Hof van Justitie deze lijn: naar diens oordeel is er geen sprake van een objectief onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen waar het betreft de toepassing van de zelfstandigenaftrek en - naar mag worden aangenomen - de overige ondernemingsfaciliteiten die zijn gerelateerd aan het urencriterium. Heel concreet draait het om r.o. 47 waarin het Hof van Justitie verwijst naar punt 39 van de conclusie van de A-G. De eerlijkheid gebiedt op te merken dat geen van beide erg helder zijn (punt 39: '(de zelfstandigenaftrek) ... ziet op de aard van de belaste prestatie en niet op de persoonlijke of gezinssituatie ..., zodat de situatie van een niet-ingezeten zelfstandige vergelijkbaar is met die van een ingezeten zelfstandige ...'). Waar het dus om gaat is de 'aard van de belaste prestatie', hetgeen naar ik aanneem de winst is: ten aanzien van die winstberekening is een onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen niet toegestaan omdat die objectief in een gelijke positie verkeren, althans gerelateerd aan de zelfstandigenaftrek.

Hiervoor heb ik de aan de Schumacker-leer ontleende met de persoonlijke situatie en gezinssituatie samenhangende elementen genoemd, waartoe volgens het Hof van Justitie expliciet behoort de bron van inkomsten (daar geldt dus de Schumacker-leer voor), terwijl in de vorige alinea wordt gesproken van de aard van de belaste prestatie waarvoor de leer van de objectieve gelijkheid geldt. Maar wat nu precies het verschil is tussen een bron van inkomsten en de aard van een belaste prestatie (beide uit te leggen naar EU-recht) wordt niet helder. Dit wordt in mijn optiek nog versterkt door de beslissing in bijvoorbeeld het arrest Renneberg (HvJ EG 16 oktober 2008, C-527/06, BNB 2009/50c*) waarvan evident is dat de daar aan de orde zijnde hypotheekrente niet behoort tot de draagkrachtcategorie maar wel onder de Schumacker-uitzondering is gebracht waarbij het argument met name is dat de hypotheekrenteaftrek de draagkracht beïnvloedt, immers het inkomen verlaagt. Maar als dat de benadering is dan zou die ook moeten gelden voor de zelfstandigenaftrek: die verlaagt immers ook (de draagkrachtmaatstaf) het inkomen. Ik denk dan ook dat het wat anders ligt: zodra er sprake is van de winstsfeer komt de Schumacker-doctrine niet aan de orde (zie hierboven), noch in de winstsfeer van de inkomstenbelasting, noch in de vennootschapsbelasting. In die winstsfeer zien we vervolgens dat het Hof van Justitie ernaar neigt al snel een objectieve gelijkheid aan te nemen en daarmee ingezetenen en niet-ingezetenen gelijk te behandelen daar waar het faciliteiten betreft (avoir fiscal (Avoir Fiscal), deelnemingsvrijstelling (Saint Gobain), aftrek van kosten ten behoeve van winst (Conijn en Gerritse), ondernemingsfaciliteiten (Gielen)). Kortom: het ziet ernaar uit dat het Hof van Justitie een onderscheid aanbrengt tussen de fiscale winstsfeer (objectieve vergelijkbaarheid is relevant) en de niet-winstsfeer of persoonlijke sfeer waar de Schumacker-leer beslissend is en waarbij dus als persoonlijke sfeer is aan te merken alles buiten de winst-/ondernemingssfeer.

4. Aan een punt wordt in de procedure geen aandacht geschonken en dat is de achtergrond van de zelfstandigenaftrek, althans de rol die deze faciliteit al een groot aantal jaren speelt. De hier bedoelde rol is terug te voeren op de evenwichtsgedachte tussen de heffing van inkomstenbelasting over de winst van natuurlijke personen en de heffing van vennootschapsbelasting bij lichamen: de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting is lange tijd gepaard gegaan met de verhoging van de zelfstandigenaftrek. Inmiddels is die functie de facto overgenomen door de MKB-winstvrijstelling (waarvoor sinds dit jaar overigens geen urencriterium meer geldt). Zo bezien zou het ten aanzien van de beoordeling van het onderhavige vraagstuk relevant kunnen zijn te vergelijken wat er binnen de vennootschapsbelasting gebeurt met een tariefverlaging wanneer we binnenlandse belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen vergelijken. We zien dan dat de verlaging van de vennootschapsbelasting alleen de in Nederland behaalde winst regardeert ervan uitgaande dat de vermindering ter voorkoming van winstinkomen via de vrijstellingsmethode geschiedt: dat geldt zowel voor buitenlands belastingplichtigen die in hun vestigingsstaat of in een derde staat winst genieten naast de winst die zij in Nederland genieten, als ten aanzien van binnenlands belastingplichtigen die zowel in Nederland als in het buitenland winst genieten. Hoe verloopt dit nu met de zelfstandigenaftrek? De binnenlands belastingplichtige heeft volledig recht op de zelfstandigenaftrek en krijgt een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting waarbij de vraag is hoe de zelfstandigenaftrek moet worden toegerekend: op basis van de toelichting bij het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197 met betrekking tot art. 9 BvdB 2001 geschiedt dit op de meest gunstige wijze, namelijk door de zelfstandigenaftrek zoveel mogelijk toe te rekenen aan de Nederlandse winst waardoor de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zo hoog mogelijk is. Het is duidelijk dat de tariefverlaging in de vennootschapsbelasting en een overeenkomstige verhoging van de zelfstandigenaftrek (en inmiddels ook de MKB-winstvrijstelling) voor binnenlands belastingplichtigen niet gelijk uitwerkt; dat zou alleen het geval zijn als de zelfstandigenaftrek over het volledige winstinkomen wordt gespreid. Ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen sorteert een vermindering van het tarief van de vennootschapsbelasting alleen effect voor de Nederlandse winst, terwijl een daarmee samenhangende verhoging van de zelfstandigenaftrek eveneens alleen de Nederlandse winst raakt, namelijk de Nederlandse winst verlaagt en de buitenlandse winst onaangeroerd laat. Hier ontstaat dus ook een onevenwichtigheid: de tariefverlaging in de vennootschapsbelasting is zinloos voor het buitenlandse aandeel in de winst, maar de verhoging van de zelfstandigenaftrek verlaagt de gehele binnenlandse winst. Dit wordt helemaal goed zichtbaar als de binnenlandse winst nihil bedraagt: aan een tariefverlaging in de vennootschapsbelasting heeft men dan niets, terwijl de verhoging van de zelfstandigenaftrek leidt tot een fiscaal verlies waar men - mits uiteraard weer eens winst ontstaat - wel wat aan heeft. Het voorgaande geldt in overeenkomstige zin voor de MKB-winstvrijstelling. Wat leren we hier nu uit: voor de vennootschapsbelasting leidt een tariefverlaging voor binnenlands en buitenlands belastingplichtigen tot een gelijke behandeling: de tariefverlaging regardeert effectief alleen de binnenlandse winst en wordt dus partieel gerealiseerd. Een samenhangende verhoging van de zelfstandigenaftrek (en MKB-winstvrijstelling) leidt effectief bij binnenlands belastingplichtigen altijd tot een volledige effectieve verlaging van de verschuldigde belasting ongeacht waar de winst wordt behaald en bij buitenlands belastingplichtigen tot verlaging van de Nederlandse winst. In beide gevallen wordt de verhoging van de zelfstandigenaftrek dus volledig geëffectueerd. Dat betekent dat gelet op de ratio van de zelfstandigenaftrek deze een te ruime reikwijdte heeft en dus beperkt zou mogen worden tot een evenredig deel van de winst. Dat kan dan plaatsvinden op het niveau van de winstberekening zelf maar ook op het niveau van het urencriterium. Deze laatste benadering zou dan overigens wel een andere aanpassing vergen inhoudende dat ook voor binnenlands belastingplichtigen geldt dat de zelfstandigenaftrek alleen evenredig aan de binnenlandse winst wordt toegepast of alleen de Nederlandse uren in aanmerking worden genomen.

In het verlengde van het vorenstaande merk ik op dat er momenteel discussie is over de toepassing van de MKB-winstvrijstelling bij Nederlandse vennoten in internationale samenwerkingsverbanden: de vraag is of de MKB-winstvrijstelling de aan Nederland toe te rekenen winst verlaagt (standpunt belanghebbenden) of verdeeld moet worden over de totale winst (standpunt fiscus). In deze zaak wordt (ook) een beroep op het EU-recht gedaan. Gelet op de samenhang met de tariefverlaging van de vennootschapsbelasting is voor het standpunt van belanghebbenden in zoverre mijns inziens niet veel te zeggen. EU-rechtelijk kan daar echter zeker anders tegen aan worden gekeken; het gaat de reikwijdte van deze noot te buiten dat hier uit te werken.

What are the consequences from this judgment for Netherlands law? It is clear that all other provisions that depend on the 'hours test' of article 3.6 of the Netherlands Income Tax Act should take into account the non-Netherlands hours spent in his business by a non-resident with a permanent establishment in the Netherlands. I have already mentioned the 10% profit exemption [a-g: de mkb-winstvrijstelling] introduced in 2007, but, as from 2010, a taxpayer with business income is no longer required to meet the 'hours test' for this profit exemption. Nevertheless, there are some other provisions that still depend on the 'hours test'.

Another question is what this judgment means for the option regime. In my opinion not much. This option regime was mainly designed to fulfil the Netherlands obligations that can be derived from the Schumacker case (ECJ 14 February 1995, C-279/93 Schumacker). But it goes further and enables non-residents not only to have their personal and family circumstances taken into account, but also gives them the opportunity to take into account foreign business losses or other foreign negative income. When introducing the option regime, the Netherlands government thought that there was no obligation from EC Law to take negative foreign income into account, but from the Renneberg case (ECJ 16 October 2008, C-527/06 Renneberg, H&I 2008/2.4, comments by Dennis Weber) it is clear that negative income from the personal housing of a non-resident has to be deductible in a Schumacker situation. The option regime was not designed for situations such as those in Gielen and it still is a good solution in the situations for which it was designed, as the Advocate General points out in paras. 77 and 78 of his Opinion. There are some elements in the option regime that are probably not in line with the TFEU, but discussion of those would go beyond the scope of this comment.

4. Het meest interessante discussiepunt dat nog resteerde na de beslissing van het Hof van Justitie betreft de vraag of de zelfstandigenaftrek alleen op de Nederlandse winst in mindering komt of dat deze over de Nederlandse en Duitse winst moet worden verdeeld. (...) De Hoge Raad heeft de principiële kwestie (...) helaas links (moeten) laten liggen. A-G Wattel heeft dit punt in zijn conclusie van 23 juni 2010 echter wel uitvoerig geanalyseerd en komt tot de conclusie dat de zelfstandigenaftrek ten principale toe te rekenen is aan beide winsten; hij baseert zich daarbij op het uitgangspunt dat een vergelijking moet worden gemaakt tussen de situatie van Gielen ten opzichte van een overigens identiek geval, maar waarbij betrokkene in Nederland woonachtig is en waarbij het EU-rechtelijk niet zo mag zijn dat de niet-inwoner meer belasting betaalt dan de inwoner. Met name op basis van het arrest Gerritse (HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, BNB 2003/284c*) concludeert Wattel echter dat het Hof van Justitie een andere vergelijking als uitgangspunt neemt, namelijk die met een inwoner die bovendien zijn inkomen geheel in de woonstaat geniet, welke vergelijking Wattel onjuist acht, met name omdat aldus progressie-effecten in de bronstaat over het hoofd worden gezien. Ik ben dat met hem eens. De A-G neemt vervolgens zijn eigen opvatting als uitgangpunt, hetwelk dan automatisch leidt tot de conclusie dat de zelfstandigenaftrek net als bij inwoners met binnen- en buitenlands inkomen, in beginsel naar evenredigheid aan beide moet worden toegerekend. (...)

Ik voeg nog een aantal opmerkingen toe die Wattel (vrijwel) niet in zijn beschouwing vermeldt en derhalve zijns inziens vermoedelijk relevantie ontberen, maar die mijns inziens eveneens een rol spelen in de afweging welke methodiek van toepassing zou moeten zijn.

a. In de eerste plaats acht ik los van allerlei technische detailleringen de variant van de evenredige toerekening de (enig) juiste, nu ervan uit wordt gegaan dat zowel voor de beoordeling van het urencriterium als de hoogte van de in aanmerking te nemen winst ten behoeve van de hoogte van de zelfstandigenaftrek beide ondernemingsactiviteiten (Duitsland en Nederland) relevant zijn. Het is dan systematisch onjuist de hele zelfstandigenaftrek vervolgens alleen ten laste van de Nederlandse winst te brengen.

b. In de tweede plaats kan aan de achtergrond van het bestaan van de zelfstandigenaftrek een rol worden toegekend bij de afweging welke methodiek de juiste is. De achtergrond van de zelfstandigenaftrek is in essentie tweeërlei. Ten eerste is deze gericht op het toekennen van een belastingverlaging aan zelfstandigen met een lage winst. Via de tariefstructuur is dat niet mogelijk, omdat dan ook anderen die inkomen genereren in box 1 van de verlaging profiteren. Ten tweede fungeerde de zelfstandigenaftrek aanvankelijk vooral als een mechanisme om ondernemers in de inkomstenbelasting tariefmatig te laten meelopen met ondernemingen in de vennootschapsbelasting: een tariefverlaging in de vennootschapsbelasting kon aldus ten behoeve van de handhaving van het globale evenwicht tussen IB-ondernemers en Vpb-ondernemers voor de IB-ondernemers worden geneutraliseerd door een verhoging van de zelfstandigenaftrek (deze functie is inmiddels overgenomen door de MKB-winstvrijstelling). De eerste reden levert mijns inziens geen argumentatie op de zelfstandigenaftrek alleen aan de Nederlandse winst toe te rekenen. Er is immers geen geografische relatie, zodat een evenredige toerekening het meest voor de hand ligt. Ten aanzien van het tweede punt ligt dat anders. Een tariefverlaging van de vennootschapsbelasting raakt effectief alleen de Nederlandse winst. Een parallelle benadering leidt dan logischerwijs tot de conclusie dat ook de zelfstandigenaftrek alleen samenhangt met de Nederlandse winst, zodat uitsluitend een toerekening daaraan de juiste methodiek lijkt te zijn. Dat is echter schijn, nu het recht op en de hoogte van de zelfstandigenaftrek gerelateerd zijn aan de totale onderneming, c.q. winst. Een tariefverlaging van de vennootschapsbelasting raakt, zoals gezegd, alleen de Nederlandse winst, zodat ook alleen de aan de Nederlandse winst toe te rekenen zelfstandigenaftrek daarop in mindering zou moeten komen. Deze benadering pleit derhalve evenzeer voor een evenredige toerekening van deze zelfstandigenaftrek aan de Duitse en de Nederlandse winst.

c. In de derde plaats kan het volgende worden ingebracht: gelet op de Schumackerdoctrine en de uitbreiding daarvan tot de meer zakelijke aftrekposten, niet zijnde ondernemingsgebonden uitgaven (zie het meergenoemde punt 3 bij BNB 2010/179c*), is duidelijk dat indien die doctrine van toepassing is de bronstaat een tegemoetkoming volledig moet verlenen en niet mag verlenen volgens de evenredigheidsmethode. Wanneer we die benadering volgen, zou de zelfstandigenaftrek dus ook volledig ten laste van het Nederlandse inkomen moeten komen, althans indien aan het 90%-criterium wordt voldaan. Nu dat in casu niet het geval is en het Hof van Justitie overigens gelet op diens jurisprudentie van oordeel is dat de methoden ter voorkoming van dubbele belasting niet in strijd zijn met het EU-recht, brengt dat met zich dat de zelfstandigenaftrek naar evenredigheid mag worden toegerekend aan het Nederlandse en het Duitse inkomen. De onderhavige benadering gaat overigens niet op voor ondernemingskosten omdat daar het Schumackercriterium niet voor geldt.

43. (...) Gesteld dat het bedrag van een uitkering als die welke Schröder betaalt, wordt bepaald op basis van de draagkracht van de schuldenaar en de onderhoudsbehoeften van de begunstigde, volgt het bestaan van een rechtstreeks verband in de zin van de in punt 40 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak niet uit enig onderling verband tussen het bedrag van de betrokken uitgave en het bedrag van de belastbare inkomsten, maar uit het feit dat deze uitgave onlosmakelijk is verbonden met de activiteit waardoor deze inkomsten worden verkregen (zie in die zin arrest Centro Equestre da Lezíria Grande, reeds aangehaald, punt 25).

44. Zo heeft het Hof geoordeeld dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de betrokken activiteiten en de wegens deze activiteiten gemaakte kosten (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Gerritse, punten 9 en 27, en Centro Equestre da Lezíria Grande, punt 25), die dus voor de uitoefening van deze activiteit noodzakelijk zijn. Een dergelijk rechtstreeks verband werd ook aanvaard voor kosten van belastingadvies die zijn gemaakt om een belastingaangifte op te stellen, daar de verplichting om een belastingaangifte in te dienen voortvloeit uit het feit dat in de betrokken lidstaat inkomsten zijn verworven (zie arrest Conijn, reeds aangehaald, punt 22).

45. Blijkens de verwijzingsbeslissing rustte op de aan Schröder overgedragen onroerende goederen althans gedeeltelijk een recht van vruchtgebruik dat is omgezet in een maandelijkse uitkering die hij aan zijn moeder moet betalen. Het blijkt dus dat de verbintenis tot betaling van deze uitkering voortvloeit uit de overdracht van deze goederen, waarbij Schröder deze verbintenis moet aangaan wil hij deze goederen verwerven en dus de in het hoofdgeding aan de orde zijnde in Duitsland aan belasting onderworpen huurinkomsten verkrijgen.

n.a.v. de arresten Renneberg en Gielen; een bloemlezing

8.1 Kavelaars(17) schrijft naar aanleiding van het arrest Renneberg (citaat zonder noten):

De basisproblematiek die ten grondslag ligt aan de onderhavige rechtspraak vloeit voort uit het algemeen aanvaarde principe van internationaal belastingrecht dat persoonsgebonden aftrekposten alleen in de woonstaat in aanmerking dienen te worden genomen, welke principe zelf weer voortvloeit uit het draagkrachtbeginsel dat aan inkomstenbelastingheffingen ten grondslag ligt. Het is in dit kader goed voor ogen te houden dat de achtergrond van dit principe is dat een bronstaat - anders dan de woonstaat - nimmer de volledige draagkracht in aanmerking neemt doordat deze alleen broninkomsten in de heffing betrekt. Het broninkomen vormt vanzelfsprekend geen juiste maatstaf van draagkracht. Dit uitgangspunt van internationaal belastingrecht levert in het kader van het Renneberg-arrest een aantal discussiepunten op. In de eerste plaats is dat vanzelfsprekend de vraag wat moet worden verstaan onder draagkrachtbeïnvloedende uitgaven. Hoewel daar veel over valt te zeggen sta ik daar in het kader van deze beschouwing slechts beperkt bij stil. De kernkarakteristiek van dergelijke uitgaven is dat de hoogte ervan mede afhankelijk is van de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Wat Nederland betreft zijn dat ten principale de persoonsgebonden aftrekken - mijns inziens uitgezonderd bijvoorbeeld de giftenaftrek [10] - en de heffingskorting. Enige discussie is mogelijk met betrekking tot de uitgaven voor inkomensvoorzieningen omdat dit in in de regel in essentie inkomensoverhevelende uitgaven zijn, ofwel naar de toekomst (lijfrenten) ofwel naar anderen (bijvoorbeeld alimentatiebetalingen). Ten aanzien van deze inkomensvoorzieningen kan men wel zeggen dat ze de draagkracht aantasten op het moment van betaling, maar in de regel wel weer op enig moment leiden tot draagkrachtvermeerdering. Bovendien zijn de betalingen in de regel niet afhankelijk van de persoonlijke omstandigheden, hoewel de hoogte van de alimentatie natuurlijk wel weer afhankelijk is van de draagkracht van de betalende en van de ontvangende partij. In Nederland beschouwen we, wat er zij van voorgaande overwegingen, deze uitgaven als draagkrachtbeïnvloedende uitgaven.

Tegenover deze uitgaven staan de uitgaven die samenhangen met de verwerving van de in de heffing te betrekken inkomsten ofwel de zakelijke uitgaven. Deze brongebonden uitgaven volgen de inkomsten, ook in internationaal verband. Dat betekent dat ze in aftrek komen in het land waar de samenhangende inkomsten opkomen; dat is ook (anderszins) logisch als men zich realiseert dat het in feite negatieve inkomsten betreft: zonder de kosten geniet men geen of minder inkomsten, althans in theorie. Op dit punt raken we mijns inziens de kern van het Renneberg-arrest: de vraag is immers waarom het HvJ EG zijn benadering heeft verbreed tot deze zakelijke uitgaven die een duidelijk niet persoonsgebonden karakter hebben. Het is immers niet logisch dat die uitgaven per definitie de persoonsgebonden draagkrachtbenadering volgen zoals ik die hiervoor schetste: zij horen thuis in het land dat mag heffen over de samenhangende inkomsten. De gedachte van het HvJ EG is echter een andere zijn: voor een juiste invulling van het draagkrachtbegip is relevant dat alle inkomsten in aanmerking worden genomen - we belasten in het woonland het wereldinkomen - en daar behoren dan ook de negatieve inkomsten, ofwel de uitgaven die ertoe dienen die inkomsten te verwerven, bij: die uitgaven vormen immers negatieve draagkracht. Een dergelijke benadering is vanuit internationaal belastingrechtelijk perspectief verdedigbaar. Nadat dit inkomen is vastgesteld komt een eventuele vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in beeld. Ik ga ervan uit dat we sinds het Schumacker-arrest en de daarop vrij spoedig gevolgde samenhangende arresten te maken hebben met voortschrijdend inzicht van het HvJ EG en dat achteraf de conclusie moet zijn dat de beperking tot persoonsgebonden uitgaven in de Schumacker-jurisprudentie in zoverre 'onjuist' is geweest.

(...)

Ik zie (...) geen voldoende dragende reden om die in Schumackerachtige situaties over te hevelen naar het arbeidsbronland; deze noodzaak tot overheveling waartoe het HvJ EG beslist, volgt noch uit het systeem van het internationaal belastingrecht, sterker nog staat daar haaks op en past evenmin in de aanvaarding van de dispariteiten van de belastingstelsels van de lidstaten.

(...) [B]oth Mengozzi and the Court applied the Schumacker, Ritter-Coulais, and Lakebrink cases to the Renneberg case: if a non-resident obtains all or almost al of his taxable income in the state of source, he is entitled to set off negative income from his owner-occupied dwelling situated in his state of residents if residents of the state of source are also entitled to such a deduction for the purpose of determining the basis of assessment of taxation of their income. Therefore, they applied the Court's personal and family circumstance case law to a tax rule whose purpose was not to grant a tax advantage because of a taxpayer's personal family circumstances. In my review, this is not very consistent or convincing.

(...)

[N]egative income from immovable property is not connected, at least not in the first instance, with the taxpayer's personal and family circumstances, but is connected with the object: immovable property. Of course, both a taxpayer's personal and family circumstances and income from immovable property or other sources, whether positive or negative, affect a taxpayer's ability to pay. However, this is true for all items of income, for example, also with respect to business income.Therefore, if the negative influence on a person's ability to pay were to be the decisive criterion for establishing an unjustified restriction of one of the fundamental freedoms, this would mean that a state of source must take into account a non-resident taxpayer's negative income from sources outside the state of source, whereas DTC [a-g: een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting] would not allow that state to take into account positive from such sources. This puts at risk the system of a balanced allocation of tax jurisdiction between Member States based on DTCs. This result is inconsistent with, for example, Futura, Gilly, Saint-Gobain, (...).

(...)

Applying Futura to Renneberg, it seems to me very obvious that, based on Community law, the Netherlands would not have been obliged to allow Renneberg, for determining the taxable base in the Netherlands, a deduction for his negative income from his dwelling in Belgium. Such a deduction is not consistent with the fiscal principle of territoriality.

[186]

8.4 Lambooij(20) schrijft naar aanleiding van het arrest Gielen (citaat zonder noten):

A-G Colomer analyseert de functie van het urencriterium en komt daarbij, terecht, tot de conclusie dat dit criterium bedoeld is als een objectief zakelijk criterium voor voldoende ondernemerschap en dus niet om rekening te houden met persoonlijke omstandigheden, als bedoeld in de Schumacker-doctrine. Daarmee kan een objectieve vergelijking worden gemaakt tussen een inwoner en een niet-inwoner; de geconstateerde verschillen zijn derhalve discrimatoir en een inbreuk op de vrijheid van vestiging. Het Hof volgt de advocaat-generaal geheel in deze redenering.

(...)

Het arrest Gielen past mijns inziens in de lijn die volgt uit het arrest Gerritse. Ook daar was sprake van een situatie waarbij een buitenlandse belastingplichtige kon opteren voor behandeling als belastingplichtige om bepaalde voordelen te verkrijgen (in casu aftrek van specifieke kosten) onder specifieke voorwaarden (vergelijkbaar met art. 2.25 IB Wet IB 2001). De niet-aftrekbaarheid van beroepskosten van buitenlandse belastingplichtigen die deze optie niet (konden) gebruiken kon niet door de beugel. Een vergelijkbare beslissing werd genomen in het arrest Conijn, inzake de niet-aftrekbaarheid van de kosten van het indienen van een belastingaangifte door een buitenlandse belastingplichtige die werd belast over winst uit onderneming. Deze lijn betekent mijns inziens dat ten aanzien van aftrekposten en fiscale voordelen die direct verband houden met de bron van inkomsten in het desbetreffende buitenland op vergelijkbare wijze rekening moet worden gehouden als dat gebeurt bij binnenlandse belastingplichtigen in dat land, ongeacht het percentage van het inkomen dat in het desbetreffende buitenland wordt verdiend. Dit lijkt mij een logische lijn omdat deze aftrekposten en fiscale voordelen moeilijk in het woonland kunnen worden geclaimd nu de desbetreffende inkomsten daar mogelijk niet (altijd - afhankelijk van de verdragspositie) zullen kunnen worden belast, dan wel dat in het woonland een vergelijkbare aftrekpost c.q. fiscaal voordeel niet bestaat. Daar zit mijns inziens ook het verschil met de Schumacker-doctrine, waar het om persoonlijke aftrekken en andere elementen gaat die de persoonlijke/gezinssituatie betreffen en dus geen rechtstreeks verband houden met concrete inkomsten. In andere bewoordingen, voor zover in het bronland een inkomstenbron voor binnenlands belastingplichtige op een nettobasis in aanmerking wordt genomen, dient ook een buitenlands belastingplichtige op nettobasis belast te worden. Met subjectieve omstandigheden, die onvoldoende rechtstreeks verbonden zijn met een concrete bron van inkomen, hoort in het woonland rekening gehouden te worden, tenzij 90% of meer van de inkomsten in het werkland worden verdiend. Met objectieve elementen, die wel direct samenhangen met een bron van inkomen in het werkland, hoort dus in het werkland rekening gehouden te worden.

Het verschil tussen subjectieve en objectieve omstandigheden lijkt mij in eerste instantie bepaald te worden door de wetgeving van het desbetreffende buitenland. Als een fiscaal voordeel voor binnenlands belastingplichtigen direct samenhangt met een aldaar te belasten bron van inkomen is er sprake van een objectieve omstandigheid. Is het fiscaal voordeel in het bronland afhankelijk van de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige, dan geldt de Schumacker-doctrine.

(...)

Duidelijk lijkt dat alle objectieve ondernemersaftrekken die binnenlandse ondernemers en buitenlandse ondernemers anders behandelen, op de schop zouden moeten. De antwoorden op recente Kamervragen [18] geven aan dat de minister van Financiën dat ook inziet. Vooruitlopend op mogelijke wetswijziging is een beleidsbesluit aangekondigd. [19] Er zal een oplossing moeten komen voor de wijze van berekening van de ondernemersaftrekken, waar wel de buitenlandse uren mogen worden meegenomen, maar de buitenlandse winst niet in de berekening wordt betrokken. Anders zou een buitenlandse ondernemer onder omstandigheden gunstiger af kunnen zijn dan zijn binnenlandse collega, en dat lijkt ook niet de bedoeling. Ik neem aan dat formele toegangsvoorwaarden (zoals het urencriterium) niet meer afhankelijk zullen zijn van de vraag in welk land aan die voorwaarden voldaan is. Ik zou het niet onlogisch vinden als de staatssecretaris van Financiën vervolgens, bij niet-proportionele faciliteiten (dus faciliteiten met maxima of degressie/progressie effecten) regels zal willen gaan stellen over de berekening van ondernemersfaciliteiten waarbij de totale winst uit onderneming wordt meegenomen, dus ook de buitenlandse, en vervolgens de faciliteit pro rata wordt toegerekend aan de landen waar de ondernemingsactiviteit wordt uitgeoefend. Het gevolg zou dan overigens wel kunnen zijn dat als het woonland dergelijke faciliteiten niet geeft, een deel van de faciliteiten effectief niet zou kunnen worden gebruikt. Dat lijkt mij voer voor vervolgprocedures!

De uitspraak van het HvJ EU heeft tot de nodige kritiek geleid in de fiscale literatuur. Naar onze mening is dit niet ten onrechte. In de eerste plaats kan men zich afvragen of de aftrek van rente in verband met een eigenwoningschuld wel verband houdt met de fiscale draagkracht c.q. de persoonlijke situatie van een belastingplichtige. Het HvJ EU oordeelt van wel en oordeelt vervolgens onder verwijzing naar het Schumacker-arrest dat Nederland in casu rekening dient te houden met de renteaftrek. Er valt echter veel voor te zeggen dat het hier niet om een persoonsgebonden, maar om een brongebonden vermindering gaat, zodat niet de Schumackerleer, maar de Futuraleer van toepassing is. En uit Futura volgt dat Nederland geen rekening hoeft te houden met verliezen van een door een niet-inwoner gedreven buitenlandse onderneming, omdat deze niet-inwoner in zoverre niet vergelijkbaar is met een inwoner van Nederland. Op basis van dit arrest zou Nederland dus geen rekening hoeven te houden met de rentebetalingen in verband met een Belgische eigen woning.

Een verklaring voor deze ogenschijnlijke tegenstrijdigheid zou kunnen zijn dat het in Renneberg om de belastingheffing van een natuurlijk persoon ging en niet, zoals in het arrest-Futura, om die van een rechtspersoon. Mogelijk ziet het HvJ EU de Nederlandse inkomstenbelasting als een belastingheffing naar draagkracht, zodat het wat de in aanmerkingneming van buitenlandse verliezen in het geval van natuurlijke personen liberaler is dan in geval van rechtspersonen. Het recente arrest-Busley en Cibrian, waarin het HvJ EU Duitsland dwong buitenlandse verliezen op buiten Duitsland gelegen onroerend goed, zonder meer in aftrek toe te laten op het inkomen van Duitse natuurlijk personen, terwijl het HvJ EU bij rechtspersonen alleen grensoverschrijdende verliesaftrek vereist bij definitieve verliezen, lijkt deze stelling te ondersteunen.

(...)

Het arrest-Renneberg is naar onze mening ook onder de huidige Wet IB 2001 van belang. Voor zover een niet-inwoner in Nederland zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland verdient, bijvoorbeeld door middel van een in Nederland gelegen onderneming, waardoor in zijn woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de rentebetalingen in verband met zijn aldaar gelegen eigen woning (hetgeen per definitie het geval is indien het inkomen in de woonstaat negatief is; het HvJ EU past de 90%-test uit Schumacker kennelijk niet algebraïsch toe), zal Nederland ook onder de huidige Wet IB 2001 aftrek moeten verlenen. Verder impliceert Renneberg dat Nederland mogelijk ook andere buitenlandse brongebonden kosten en verliezen van een niet-inwoner, zoals buitenlandse ondernemingsverliezen, in mindering dient te brengen op Nederlandse winst van deze niet-inwoner. Hierbij past echter een nuance. De vraag is namelijk of het de belastingplichtige in een dergelijk geval onder de huidige wet kan worden tegengeworpen dat hij niet geopteerd heeft voor de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001. Deze vraag is onlangs door het HvJ EU beantwoord in het Gielen-arrest (...).

De bestreden uitspraak in de vakpers

8.6 De in cassatie bestreden uitspraak van de Rechtbank is van een aantekening voorzien in V-N 2010/54.14:

Met de constatering dat zowel belanghebbende, de inspecteur als de rechtbank van oordeel is dat de wettekst duidelijk is, welk oordeel wij onderschrijven, zou de discussie afgerond kunnen zijn. Indachtig de discussie over de toepassing van de ondernemersaftrek in relatie tot de voorkomingsbreuk, poogt belanghebbende evenwel tot een voor hem voordeliger resultaat te komen. Door immers de teller niet te verminderen met (een evenredig deel van) de MKB-winstvrijstelling, maar de noemer wél, zou het bedrag ter voorkoming van dubbele belasting in voor belanghebbende gunstige zin worden beïnvloed. Belanghebbende ondersteunt deze benadering met een beroep op het begunstigende beleid zoals dat is gevoerd voor de toepassing van de ondernemersaftrek in relatie tot de bepaling van de voorkoming van dubbele belasting. Op basis van de onder de punten 4.6 en 4.7 opgenomen verhandelingen, meent belanghebbende dat ook de MKB-winstvrijstelling in eerste aanleg op de Nederlandse winst in mindering moet worden gebracht. In die context refereren wij aan de nadere conclusie van A-G Wattel in de thans bij de Hoge Raad aanhangige procedure onder nummer 43761, V-N 2010/40.16 waarin hij onder punt 7.2 aanneemt dat het arrest HvJ 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), V-N 2010/15.15 betekenis heeft voor alle regelingen waarvan de toepassing afhangt van de voldoening van het urencriterium, derhalve ook voor de toepassing van de MKB-winstvrijstelling. De A-G meent ten aanzien van de ondernemersaftrek dat uit de arresten HvJ 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritse), BNB 2003/284, V-N 2003/32.6 en HvJ 11 september 2008, zaak C-43/07 (Arens-Sikken), BNB 2009/48, V-N 2008/43.20 een partiële zelfstandigenaftrek voortvloeit. Slechts de toepassing van het vertrouwensbeginsel gebaseerd op de in de punten 4.6. en 4.7 van de uitspraak van de rechtbank genoemde verhandelingen, staat daaraan in de weg. Ook de Staatssecretaris van Financiën honoreert in zoverre het beroep op het vertrouwensbeginsel (besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2574M, V-N 2010/28.18). Daarbij merkt hij overigens wel op dat bij de eerstvolgende wijziging van het Bvdb 2001 de pro rata benadering zal worden ingevoerd.

Dat belanghebbende zich in het licht van de voorgaande discussie aangetrokken voelt tot het in de sfeer van de ondernemersaftrek gevoerde begunstigende beleid, is niet vreemd. Het genoemde begunstigende beleid is echter expliciet beperkt tot toepassing van de ondernemersaftrek en strekt zich, althans niet expliciet, niet (mede) uit tot de MKB-winstvrijstelling. Dat is overigens ook verklaarbaar omdat de MKB-winstvrijstelling ten tijde van de invoering van dit begunstigende beleid nog niet bestond. Ook in laatstgenoemd besluit wordt overigens geen aandacht besteed aan de MKB-winstvrijstelling. Onder de constatering dat de MKB-winstvrijstelling iets anders is dan de ondernemersaftrek en onder verwijzing naar het arrest HvJ 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182, V-N 2002/61.6, oordeelt de rechtbank dat geen beroep kan worden gedaan op het begunstigende beleid. Dit lijkt ons terecht.

Deze uitspraak laat zich kort en goed als volgt samenvatten. De MKB-winstvrijstelling ex art. 3.79a Wet IB 2001 behoort wetstechnisch niet tot de ondernemersaftrek ex art. 3.74 Wet IB 2001. Eventuele goedkeuringen en/of toezeggingen van de staatssecretaris die gelden voor de ondernemersaftrek gelden daarmee niet automatisch ook voor de MKB-winstvrijstelling. De stelling van de belastingplichtige moet daarom worden afgewezen.

Meer specifiek gaat het om de vraag of de MKB-winstvrijstelling moet worden meegenomen in de teller van de voorkomingsbreuk voor de toepassing van art. 22 Verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk jo. art. 10 BvdB 2001. De belastingplichtige meende van niet, zodat de teller van de voorkomingsbreuk (zonder inachtneming van de MKB-winstvrijstelling) groter werd en daarmee derhalve ook de geclaimde voorkoming van dubbele belasting. De belastingplichtige meende steun voor deze opvatting te vinden in het besluit van 15 april 2005, nr. IFZ2005/145, Stb. 2005,197. Dit besluit behelst een aanpassing van enkele bepalingen in het BvdB 2001, onder meer naar aanleiding van het De Groot-arrest van het Hof van Justitie EU (HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00, NTFR 2003/93, BNB 2003/182), waarin het HvJ EU oordeelde dat de Nederlandse methode van voorkoming van dubbele belasting niet verenigbaar was met het Europese recht. Als gevolg van dit besluit is in art. 9, lid 1, onderdeel a, BvdB 2001, de term 'winst' vervangen door 'belastbare winst'. Hierdoor dient de ondernemersaftrek zowel in de teller als in de noemer in aanmerking te worden genomen. In het besluit is daarbij uitdrukkelijk vermeld dat de wijze waarop de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst zal moeten worden toegerekend, nog nader zal worden bezien. Dit in afwachting van de destijds bij de Hoge Raad lopende procedure naar aanleiding van Hof Den Bosch 1 augustus 2003, nr. 02/2896, die inmiddels is uitgemond in HR 15 december 2006, nr. 40.333, NTFR 2007/28, BNB 2007/133. Vervolgens wordt in het besluit echter toegezegd dat ten aanzien van de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst vooralsnog een voor de belastingplichtige gunstige benadering kan worden gevolgd, waarbij de ondernemersaftrek eerst in mindering komt op de Nederlandse winst. De belastingplichtige was van mening dat nu de MKB-winstvrijstelling eerst na het verschijnen van het hiervoor genoemde besluit is ingevoerd (namelijk per 1 januari 2007), maar de MKB-winstvrijstelling wetssystematisch dezelfde plaats inneemt als de ondernemersaftrek, het besluit naar analogie ook zou moeten worden toegepast op de MKB-winstvrijstelling.

Dit laatste wordt naar mijn mening terecht afgewezen door de rechtbank. Het ligt niet op het pad van de rechtbank om een voorlopige maatregel zoals opgenomen in het besluit extensief toe te passen. Dit laat onverlet dat het besluit na NTFR 2007/28, BNB 2007/133 niet is gewijzigd. Daarnaast volgt de rechtbank terecht de stelling van de belastingplichtige niet dat wat betreft de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling sprake zou zijn van wetssystematisch dezelfde bepalingen. Dit lijkt mij ook overigens onjuist nu de MKB-winstvrijstelling én geen onderdeel uitmaakt van de ondernemersaftrek én de MKB-winstvrijstelling expliciet als een tariefmaatregel is ingevoerd. Dit laatste kan van de ondernemersaftrek niet gezegd worden. Het beroep van de belastingplichtige op het gelijkheidsbeginsel en strijdigheid van de bepaling met het Europese recht wordt door de rechtbank kort gemotiveerd afgedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Haarlem 13 augustus 2010, nr. AWB 10/232, LJN BN3828, gepubliceerd in NTFR 2010/2179 met commentaar van D.R. Post en met aantekening in V-N 2010/54.14 (zie onderdeel 9).

3 Zie bijlage 15 bij het beroepschrift voor de Rechtbank.

4 Zie bijlage 7 bij het beroepschrift voor de Rechtbank.

5 Trb. 1980, 205.

6 Zie 5.4

7 De mkb-winstvrijstelling wordt nader uiteengezet in onderdeel 6.

8 De voorkomingsmethodiek wordt beschreven in onderdeel 5.

9 Een selectie uit de naar aanleiding van de arresten HvJ EG Renneberg en HvJ EU Gielen verschenen literatuur is opgenomen in onderdeel 8.

10 Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, p. 19-20.

11 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 9

12 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 33.

13 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 8, p. 74.

14 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 12, p. 10.

15 Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010), Stb. 2009, 609.

16 In HR 20 december 2000, nr. 35 576, BNB 2001/192 werd in een vergelijkbare zaak nog arrest gewezen zonder het stellen van prejudiciële vragen. De Hoge Raad wees het beroep op het gemeenschapsrecht af met de overweging: " 3.5.2 (...) Gezien de genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie [a-g: de arresten Saint-Gobain, Gilly en HvJ EG 15 mei 1997, Futura Participations SA, C-250/95, V-N 1997, blz. 4242] van de Europese Gemeenschappen kan, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet worden gezegd dat deze verdeling van de heffing een zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit oplevert, ook niet nu Nederland bij de heffing over het door Nederland te belasten inkomen van inwoners van België geen rekening houdt met negatieve bestanddelen van het inkomen, welke volgens het verdrag ter heffing zijn toegewezen aan België, zoals de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning. Dat is niet anders indien, zoals in een geval als het onderhavige, 90 percent of meer van het te belasten inkomen ter heffing aan Nederland is toegewezen, aangezien niet gezegd kan worden dat de belastingvermindering als gevolg van de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning een voordeel is dat voortvloeit uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie."

17 P. Kavelaars, 'Grensoverschrijdende renteaftrek', NTFR-B 2008/55.

18 M.G.H. Schaper, 'De zaak Renneberg: return to sender?', MBB 2009/02.

19 E.C.C.M. Kemmeren, 'Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery?', EC Tax Review 2009/1.

20 M.V. Lambooij, 'Het urencriterium en George Orwell', NTFR-B 2010/26.

21 D.S. Smit en R.C. de Smit, 'De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht', WFR 2010/794.