NTFR 2003/640 - De Groot (bis)

Het arrest–De Groot¹ gaat over de EG–rechtelijke houdbaarheid van de wijze waarop Nederland (en bepaald niet alleen Nederland) persoonsgebonden aftrekposten, zoals in casu alimentatieafkoop, verwerkt bij de voorkoming van internationale juridische dubbele belasting over buitenslands verdiend inkomen. Het arrest is het antwoord op prejudiciële vragen van de Hoge Raad, gesteld in diens arrest van 18 oktober 2000, BNB 2001/80, NTFR 2000/1551. Het Hof oordeelde dat art. 39 EG–Verdrag in de weg staat aan een voorkomingsregeling, unilateraal of verdragsrechtelijk, 'op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.'

Op de vraag of het EG–recht een bepaalde techniek voorschrijft, antwoordde het Hof dat dat niet zo is, als de woonstaat er maar voor zorgt dat geen discriminatie of belemmering van de EG–Verdragsvrijheden optreedt. Technisch betekent dit dat persoonsgebonden aftrekposten bij de voorkoming van dubbele belasting niet toegerekend mogen worden aan het wereldinkomen (waardoor zij voor een evenredig deel 'geëxporteerd' worden), maar afgetrokken moeten worden van het binnenlandse deel van het inkomen van inwoners met inkomsten uit andere lidstaten. In het geval van Nederland komt dus in de noemer van de voorkomingsbreuk niet het onzuivere inkomen te staan, maar de belastbare som.

In mijn hoedanigheid van advocaat–generaal heb ik in de zaak–De Groot na de prejudiciële beantwoording aanvullend geconcludeerd. Ik kan mijn geestdrift voor het Luxemburgse antwoord moeiteloos onderdrukken. Deze opinie is een zeer gecondenseerde versie van enige onderdelen van die conclusie.

Het arrest is opmerkelijk en heeft onbedoelde beleidsconsequenties. In de eerste plaats valt op dat de woonstaat niet mag belemmeren, maar dat de werkstaat wél mag discrimineren. Het HvJ EG staat de werkstaat toe om aan werknemers uit andere lidstaten de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen te weigeren. De werkstaat mag dus een van de meest basale EG–regels (nationale behandeling van inwoners van andere lidstaten) negeren. Dit is pas anders als de niet–inwoner nagenoeg zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient en (daardoor) thuis niets heeft aan de aldaar vigerende tegemoetkomingen (de 'situatie–Schumacker'²). Het Hof staat die discriminatie door de werkstaat toe, omdat het volgens hem niet om discriminatie gaat, nu inwoners en niet–inwoners in dit opzicht niet gelijk zouden zijn. Hij herhaalt de volgende twee verschillen tussen inwoners en niet–inwoners die hij reeds in het arrest–Schumacker aanvoerde: a) niet–inwoners verwerven in de werkstaat meestal slechts een deel van hun inkomen waarvan het zwaartepunt geconcentreerd is in de woonstaat, en b) het is voor de woonstaat makkelijker dan voor de werkstaat om rekening te houden met totale draagkracht en persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige.

Maar deze verschillen zijn irrelevant, non–existent of ongeldig als argument. Het is vaste rechtspraak van het Hof³ dat de aangevoerde verschillen in feitelijke situatie het verschil in behandeling moeten kunnen verklaren. Dat is niet het geval. 's Hofs argument a) mist feitelijke grondslag, niet alleen voor de personen die de kwestie het meest aangaat, namelijk grensarbeiders, die immers het grootste deel van hun inkomen niet concentreren in hun woonstaat (maar geenszins noodzakelijkerwijs tegelijkertijd 'nagenoeg' hun gehele inkomen concentreren buiten de woonstaat, laat staan in één werkstaat), maar ook voor De Groot zelf. Maar het argument is ook juridisch ongeldig. De procentuele verhouding tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen biedt immers geen enkele grond voor discriminatie van niet–inwoners door de werkstaat. De verdragsvrijheden verbieden alle, ook relatief geringe discriminaties, ⁴ en staan dus zeker in de weg aan discriminatie totdat een verhouding van 90% is bereikt tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen. Ongelijke behandeldeling is slechts aanvaardbaar naar de mate van de ongelijkheid, dus naar de mate van het verschil in feitelijke situatie. Dat betekent dat de werkstaat zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan werknemers uit andere lidstaten moet verlenen in evenredigheid met de verhouding tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen van die werknemers (en dat hij daartegenover desgewenst die werknemers voor hun wereldinkomen mag belasten, mits met voorkoming van dubbele belasting zoals die ook aan inwoners verleend zou worden).

's Hofs argument b) is evenzeer irrelevant of ongeldig. Volgens 's Hofs vaste rechtspraak⁵ kan (de wenselijkheid van) administratief gemak geen verklaring voor ongelijke behandeling of rechtvaardiging voor discriminatie of belemmering zijn, gezien het bestaan van de EG–Bijstandsrichtlijn⁶ (die, aldus het Hof⁷, in grensoverschrijdende EG–situaties 'vergelijkbare' mogelijkheden tot informatiegaring biedt als in interne situaties) en de mogelijkheid om bewijseisen aan de belanghebbende te stellen. Het Hof heeft in Terhoeve⁸ expliciet de eisen van doelmatigheid (administratief gemak) verworpen als rechtvaardigingsgrond voor belemmering van de grensoverschrijdende situatie.

Het Hof wijst er ten slotte (opnieuw) op dat ook het OESO–Modelverdrag een onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen maakt. Noch discriminatoire en juridisch onverbindende opvattingen van het Fiscal Committee van de OESO, noch feitelijk gesloten bilaterale belastingverdragen hebben echter voorrang boven rechtstreeks werkend primair EG–recht. ⁹ Mijns inziens moet het Hof met het EG–recht strijdige opvattingen van de OESO juist afwijzen, zoals hij ook zelfs discriminatoire elementen in de door EG–lidstaten bilateraal met derde staten gesloten verdragen afwijst, recentelijk nog bij de EG–rechtelijke toetsing van de met de VS bilateraal gesloten 'Open Skies'–verdragen. ¹⁰

Het Hof overweegt dat de lidstaten er 'onderling' voor moeten zorgen dat een belastingplichtige die van zijn Verdragsvrijheden gebruikmaakt, volledige persoonlijke tegemoetkomingen krijgt, maar hij maakt de onderhandelingsposities tussen de werkstaat en de woonstaat ongelijk doordat hij de woonstaat afhankelijk maakt van het al dan niet discriminatoire goeddunken van de werkstaat. De werkstaat mag immers nationale behandeling weigeren; de woonstaat moet voor het volledige fiscale nut van de persoonlijke tegemoetkomingen zorgdragen en is van die verplichting volgens het Hof slechts ontslagen voorzover de werkstaat (onverplicht) unilateraal of bilateraal die zorg overneemt. De werkstaat is dus bevoegd om de woonstaat van zijn onvoorwaardelijke EG–rechtelijke verplichtingen ex art. 39 EG–Verdrag geheel of gedeeltelijk te ontslaan door hen naar eigen soeverein inzicht geheel of gedeeltelijk over te nemen, bilateraal of unilateraal. Dat geeft de werkstaat geen stimulans tot inschikken. Gebrek aan onderhandelingsresultaat wordt bestraft bij de woonstaat, terwijl het niettemin de werkstaat is die discrimineert. De enige reden voor de werkstaat om nog in te schikken, is dat werkstaten in meer of mindere mate ook woonstaten zijn.

De woonstaat moet zich bovendien thans in elk individueel geval gaan verdiepen in de vraag of en zo ja, in hoeverre, zijn inwoners met buitenslands inkomen in hun werksta(a)t(en) persoonlijke tegemoetkomingen hebben genoten.

Een inwoner met een salary split (zoals De Groot) geniet een ongerechtvaardigd progressievoordeel, doordat de werkstaten alleen rekening houden met het daar verdiende broninkomen. Dat is volgens het Hof geen reden voor toerekening van een evenredig deel van de persoonlijke tegemoetkomingen van de woonstaat aan het werkstaatinkomen bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting, met name niet omdat de woonstaat zelf verantwoordelijk zou zijn voor dat progressievoordeel. Het Hof citeert kennelijk met instemming het Commissiestandpunt dat 'Nederland zelf verantwoordelijk is voor het progressievoordeel' en overweegt:

'104. Overigens zij erop gewezen dat de Nederlandse fiscus bij de belasting van De Groots inkomsten de progressie van het nationale stelsel heeft kunnen toepassen doordat het progressievoorbehoud is opgenomen in de bilaterale overeenkomsten.'

en:

'109. (…) is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen.'

Deze overwegingen betekenen ofwel dat 's Hofs inzicht in de werking van de evenredige belastingvrijstelling niet is verbeterd sinds het arrest–Asscher, ¹¹ ofwel dat de lidstaten maar moeten overstappen van de internemarktvriendelijke vrijstellingsmethode op de internemarktvijandige verrekeningsmethode of op voetvrijstelling. Voetvrijstelling houdt in dat het buitenlandse inkomen wordt geacht zich aan de voet van het wereldinkomen te bevinden, dus in het laagst belaste deel. Dat leidt tot een lagere voorkoming van dubbele belasting, die strookt met het gegeven dat ook de werkstaat belasting aan de voet heft, omdat hij slechts van het werkstaatinkomen zonder progressievoorbehoud uitgaat. Het is voor een woonstaat die evenredige belastingvrijstelling toepast niet mogelijk om zijn tariefsprogressie te effectueren op het werkstaatinkomen. In combinatie met zijn vasthouden aan de onjuiste Schumacker–doctrine, lokt het Hof de lidstaten die evenredige vrijstelling toepassen dus uit om deze methode te vervangen door vrijstelling aan de voet of nog erger, de verrekeningsmethode, bij welke laatste methode de belastingplichtige onder alle omstandigheden het slechtste van twee werelden krijgt (nl. de woonstaatdruk als die de hoogste is en de werkstaatdruk als die de hoogste is). Die methoden zijn immers de enige mogelijkheden voor de woonstaat om zijn tariefsprogressie op het werkstaatinkomen te effectueren. Het daarheen dwingen van de lidstaten is bepaald geen bijdrage aan de goede werking van de interne markt. Ik noem als EG–rechtelijke bezwaren tegen het verrekeningsstelsel¹² met name de volgende: (i) het is discriminatoir jegens de grensoverschrijdend opererende inwoner, omdat het ongelijke gevallen over één kam scheert (er is immers een verband tussen enerzijds de belastingdruk en anderzijds de publieke voorzieningen en economische kansen in een bepaalde jurisdictie); (ii) het schakelt rechtsstelselconcurrentie eenzijdig ten gunste van de woonstaat uit; en (iii) het is inconsistent en opportunistisch, doordat woonstaatneutraliteit slechts toegepast wordt als dat in het voordeel van de woonstaat is en niet toegepast wordt als dat nadelig zou zijn voor de woonstaat (full credit komt alleen in theorie voor). Het HvJ EG lijkt in de zaak–Gilly¹³ het ordinary credit–stelsel toegelaten te hebben. In die zaak lijkt het Hof trouwens alle voorkomingsmechanismen te erkennen die geschoeid zijn op de leest van het OESO–Modelverdrag.

De lidstaten in hun hoedanigheid van werkstaat mogen van het Hof niet–inwoners blijven discrimineren door tegemoetkomingen aan niet–inwoners te weigeren totdat zij de onevenredig hoge Schumacker–grens hebben bereikt. Tegelijkertijd worden zij in hun hoedanigheid van woonstaat door het Hof gedwongen die tegemoetkomingen volledig te geven. In die omstandigheden bestaat er voor pionierende lidstaten zoals Nederland en Ierland geen enkele aanleiding meer om nationale behandeling of internemarktvriendelijke keuzeregelingen voor buitenlands belastingplichtigen (zoals art. 2.5 Wet IB 2001) te handhaven. Ook in dit opzicht is het arrest een teleurstellende stap terug voor de interne markt.