Parket bij de Hoge Raad, 07-12-2012, BU8847, 10/02532

Conclusie van 5 december 2011 inzake:

Minister van Financiën

tegen

Gemeente Hellevoetsluis

Inleiding

1.1 In deze zaak staat centraal de zogenoemde 'tienprocentsregel' van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: de Uitvoeringsbeschikking). Op grond van die bepaling blijft herziening van omzetbelasting achterwege indien de te herziene omzetbelasting tien procent of minder is van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. In deze procedure is de centrale vraag of deze regel ook van toepassing is bij de herrekening van omzetbelasting als bedoeld in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Daarnaast moet de vraag worden beantwoord of de door belanghebbende verrichte prestaties als (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed moeten worden aangemerkt.

1.2 Belanghebbende, die een zogenoemd kunstencentrum exploiteert, heeft - na een tot en met de Hoge Raad gevoerde procedure - 48% van de omzetbelasting die zij ter zake van ingebruikname van het kunstencentrum op de voet van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigd was, in aftrek gebracht. Aan het eind van het jaar van ingebruikneming becijfert de Inspecteur(1) op basis van de voor dat gehele jaar geldende gegevens de aftrekbare belasting op 45%. Het verschil van 3% heft hij na op de voet van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) oordeelt, naar analogie van het bepaalde in artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, dat herrekening in casu achterwege moet blijven omdat het verschil tussen de voor aftrek in aanmerking komende belasting en de in aftrek gebrachte belasting minder dan 10% bedraagt (hierna ook: de 'tienprocentsregel'). De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen deze beslissing beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld omdat zij - anders dan het Hof heeft geoordeeld - meent dat de exploitatie van het kunstencentrum niet als (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed kan worden aangemerkt.

Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende exploiteert sinds april 2002 een zogenoemd kunstencentrum. Zij is ter zake van deze exploitatie ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet.

2.2 Het kunstencentrum - een onroerende zaak - bestaat uit een grote en een kleine theaterzaal, kleedkamers, technische ruimtes, opslagruimtes, een foyer, kantoorruimtes en een café/restaurant. Belanghebbende stelt de desbetreffende ruimtes op basis van exclusiviteit tegen een vooraf overeengekomen prijs en tijd ter beschikking aan organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst. Uit de processtukken kan worden afgeleid dat belanghebbende voor deze terbeschikkingstelling in sommige gevallen wel omzetbelasting in rekening brengt en in andere gevallen niet.(2)

2.4 Belanghebbende heeft voor het beheer van het kunstencentrum een beheerovereenkomst gesloten met Stichting A (hierna: de Stichting). In cassatie staat vast dat belanghebbende de exploitant van het kunstencentrum is, en niet de Stichting.

2.5 Het kunstencentrum is in opdracht van belanghebbende gebouwd. Belanghebbende heeft alle op de bouw drukkende omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet in aftrek gebracht.

2.6 In april 2002 is het kunstencentrum in gebruik genomen. In verband met de ingebruikneming heeft belanghebbende aangifte gedaan van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (hierna ook: 3-1-h-levering)(4) en heeft zij ter zake daarvan bij de aangifte over het tweede kwartaal van 2002 een bedrag van € 857.136(5) als verschuldigde omzetbelasting aangegeven (hierna: de 3-1-h-belasting). Van deze 3-1-h-belasting heeft belanghebbende op diezelfde aangifte 73%, ofwel € 625.710, op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 3 van de Wet(6) in aftrek gebracht in verband met belast gebruik van het kunstencentrum.

Bij uitspraak van 11 maart 2005, nr. BK-04/00088, LJN AT0649, V-N 2005/32.3.13, heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 september 2006, nr. 41984, V-N 2006/56.22 het beroep in cassatie ongegrond verklaard en heeft daarvoor onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering gegeven.

2.8 Bij brief van 7 oktober 2003(8) heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat op basis van de voor het gehele jaar 2002 geldende gegevens, het percentage aftrekbare 3-1-h-belasting zijns inziens op 45% moet worden gesteld en dat dienovereenkomstig, op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, een herrekening - en een naheffing - van de in aftrek gebrachte belasting zou plaatsvinden. Met dagtekening 25 oktober 2006(9) heeft de Inspecteur vervolgens over het vierde kwartaal van 2002 een naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 25.714 (3% van € 857.136).

2.9 Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Geding voor Rechtbank en Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil welk gedeelte van de in aftrek gebrachte 3-1-h-belasting op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking moest worden herrekend.

3.2 De Rechtbank kwam aan beantwoording van die vraag niet toe, omdat zij van oordeel was dat de Stichting de ondernemer is die het kunstencentrum exploiteert en dat belanghebbende ter zake van het ter beschikking stellen van de theaterzalen niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden aangemerkt. Bij uitspraak van 25 mei 2010, nr. AWB 07/6259 OB, LJN BN7763, NTFR 2011/430, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.3 Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de terbeschikkingstelling van de ruimtes in het kunstencentrum aan derden tegen vergoeding kwalificeert als vrijgestelde(10) verhuur van onroerend goed in de zin van de Wet.

7.3. Het onder punt 7.2 overwogene toepassend op de in rechte vastgestelde feiten en omstandigheden, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende, economisch gesproken en bezien met de ogen van een modale consument, met het ter beschikking stellen van de theaterruimte één hoofdprestatie verricht met enkele bijkomende diensten. De wederpartij van belanghebbende zal het voorts bij de terbeschikkingstelling in de eerste plaats en hoofdzakelijk te doen zijn om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. Weliswaar omvat deze als dienst aan te merken prestatie dus meer handelingen, maar deze beschouwt het Hof als bijkomend. Zij vormen voor de afnemer van de prestatie als gebruiker van de ruimte namelijk even zovele middelen om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te doen zijn.

7.4. Nu in het voorgaande het Hof tot de conclusie is gekomen dat sprake is van één prestatie die het lot van de bijkomende prestaties bepaalt, moet vervolgens de vraag worden beantwoord omtrent de kwalificatie voor de omzetbelasting van deze hoofdprestatie. Niet is in geschil dat de ruimten in kwestie kwalificeren als onroerend goed in de zin van de Wet.

7.5. De vastgestelde feiten en omstandigheden in ogenschouw nemend, komt het Hof tot de conclusie dat de als één prestatie gekwalificeerde dienst van belanghebbende, bestaande in het tegen een overeengekomen vergoeding voor een bepaalde tijd aan onafhankelijke derden verlenen van het exclusieve gebruik van de ruimten, voor de heffing van omzetbelasting moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed. Deze verhuur is van omzetbelasting vrijgesteld. Nu het gebruik van het goed is gewijzigd ten opzichte van het gebruik dat bij wijze van prognose is aangenomen op het moment van het verschuldigd worden, dient in beginsel de in aftrek gebrachte voorbelasting overeenkomstig de berekening van de Inspecteur te worden gecorrigeerd."

3.6 Bij uitspraak van 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, LJN BM5004, V-N 2010/43.1.4, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op het bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.

Geding in cassatie

4.1 De Minister heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.(11) Als cassatiemiddel draagt hij voor schending van het recht, met name van artikel 15, lid 4 en lid 6, van de Wet juncto de artikelen 12, lid 3, en 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, doordat het Hof heeft geoordeeld dat herrekening in het jaar van ingebruikneming van het kunstencentrum niet aan de orde is, nu in dit geval de omzetbelasting die op grond van de voor het gehele jaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, minder dan tien procent verschilt van de aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting. De Minister stelt zich op het standpunt dat de door het Hof gegeven onderbouwing om op grond van het neutraliteitsbeginsel de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking (analoog) toe te passen, geen steun vindt in het recht.

4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft bij het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld, daartoe twee cassatiemiddelen aandragend.

4.2.1 Als eerste incidentele middel draagt belanghebbende voor schending van het recht, met name van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Wet(12), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van ruimtes in het kunstencentrum en het daarbij behorende dienstbetoon moet worden gekwalificeerd als de verhuur van onroerend goed. Belanghebbende betoogt dat de terbeschikkingstelling van de ruimtes met faciliteiten één prestatie is, die moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen), welke dienst van rechtswege belast is met omzetbelasting.

4.2.2 Het tweede incidentele cassatiemiddel behelst een motiveringsklacht. Belanghebbende voert aan dat het oordeel van het Hof dat in casu sprake is van verhuur van onroerend goed onbegrijpelijk is, althans onvoldoende gemotiveerd.

4.3 De Minister heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

4.4 De Minister en belanghebbende hebben geen van beiden gebruik gemaakt van de elk van hun geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.

3-1-h-belasting

5.1 Alvorens in te gaan op de in deze procedure in geschil zijnde toepasbaarheid van de zogenoemde 'tienprocentsregel' en de kwalificatie van belanghebbendes dienstverlening met betrekking tot de terbeschikkingstelling van ruimtes in het kunstencentrum, past een enkele opmerking over de 3-1-h-belasting.

5.2 Op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet) is omzetbelasting verschuldigd ter zake van het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over in eigen bedrijf vervaardigde goederen, indien de op die goederen drukkende voorbelasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen ingeval de ondernemer de desbetreffende goederen van een andere ondernemer zou hebben aangeschaft. Onder 'in eigen bedrijf vervaardigde goederen' wordt in dit verband - zie de tweede zinsnede van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 9, van de Wet) - mede verstaan goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikking stelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Gelet op het feit dat de hier omschreven 3-1-h-levering een belaste levering is, kan de ondernemer de op de (zelf)vervaardiging drukkende omzetbelasting in aftrek brengen.

In zoverre neemt de 3-1-h-belasting derhalve de plaats in van de 'reguliere' voorbelasting, zij het dat zij nooit volledig aftrekbaar is (in dat geval zou immers geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet hebben plaatsgevonden).

5.4 In casu is niet in geschil dat zich bij de ingebruikneming van het kunstencentrum een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende recht heeft op aftrek van een deel van die belasting (de kwestie is alleen welk deel). Tot zover lijkt er geen enkele reden tot het maken van op- of aanmerkingen.

5.5 De reden voor mijn opmerkingen is gelegen in de rechtspraak sinds het aanhangig worden van deze procedure. De Hoge Raad heeft namelijk bij zijn arrest van 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699, BNB 2011/196 m.nt. Bijl, een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(13) voorgelegd over de reikwijdte van de 3-1-h-levering, meer in het bijzonder - ik parafraseer - of een lidstaat omzetbelasting mag heffen indien een bouwwerk in opdracht wordt vervaardigd op eigen grond waarvoor de ondernemer geen aftrek van voorbelasting heeft genoten.(14)

5.6 De vraag zou kunnen opkomen of deze prejudiciële vraag, of liever de beantwoording daarvan door het HvJ, invloed zou kunnen hebben op de beslissing in de onderhavige zaak, hetgeen reden zou kunnen zijn om deze zaak aan te houden in afwachting van de beslissing van het HvJ.

5.7 Ik meen dat dit niet noodzakelijk is.

5.8 Mijns inziens volgt reeds uit de eerste procedure over het kunstencentrum (zie punt 2.7) dat aan de verschuldigdheid ter zake van een 3-1-h-levering niet meer kan worden getornd. In die eerste procedure is immers tot en met de Hoge Raad vastgesteld - zij het dat daarvan min of meer stilzwijgend is uitgegaan - dat zich een zodanige levering heeft voorgedaan. Een andersluidend - ex tunc werkend - arrest van het HvJ kan daaraan mijns inziens niet afdoen. De kracht van gewijsde staat daaraan in de weg.(15) Daarbij komt dat de onderhavige procedure betrekking heeft op een tijdvak waarin hoe dan ook de 3-1-h-levering en de heffing van omzetbelasting ter zake, niet aan de orde is. De in casu in geding zijnde belasting is in wezen slechts een procedure inzake de (eventuele) correctie van de mate van aftrek van voorbelasting na ingebruikneming van de onroerende zaak, waarbij de eerder geheven 3-1-h-belasting de 'rol' van voorbelasting heeft.

5.9 Mijns inziens kan de uitkomst van de prejudiciële procedure met betrekking tot de geldigheid van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, derhalve geen invloed hebben op de onderhavige procedure. Deze zaak behoeft naar mijn mening dan ook niet te worden aangehouden totdat het HvJ in vorenbedoelde zaak uitspraak heeft gedaan.

Herrekening van de aftrek en de toepasbaarheid van de tienprocentsregeling

6.1 Nederlandse regelgeving

6.1.1 De regelgeving met betrekking tot de aftrek van voorbelasting en eventuele correcties daarop bij veranderingen van gebruik is - zeker met betrekking tot investeringsgoederen zoals onroerende zaken - technisch en tamelijk gedetailleerd. Ik recapituleer de Nederlandse regelgeving ter zake, althans voor zover in casu van belang.

6.1.2 In artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, is bepaald dat aftrek van voorbelasting plaatsvindt op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht c.q. verschuldigd wordt, en wel naar gelang de bestemming van goederen en diensten (zie ook artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking). Blijkt bij ingebruikneming van het goed of de dienst dat het feitelijke gebruik afwijkt van de bestemming op basis waarvan de initiële aftrek gepleegd is, dan dient op grond van de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet, een correctie van de initiële aftrek plaats te vinden (vergelijk artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking). Aangezien 3-1-h-belasting pas wordt verschuldigd, en in voorkomende gevallen (als 'voorbelasting') deels aftrekbaar wordt, op het tijdstip van ingebruikneming van een onroerende zaak, zal in gevallen waarin een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet aan de orde is, nimmer sprake zijn van initiële belasting die op het tijdstip van ingebruikname gecorrigeerd moet worden: de belasting wordt immers pas op het tijdstip van ingebruikneming (verschuldigd en) aftrekbaar.(16)

De hier bedoelde herrekening leidt - ervan uitgaande dat deze uitkomt op een aanspraak op meer of minder aftrek dan die ten tijde van de ingebruikneming was toegepast - tot een extra voldoening (indien, naar blijkt, teveel belasting in aftrek was gebracht) dan wel tot een extra aftrek (indien aan het eind van het jaar blijkt dat er méér aftrekgerechtigd gebruik is geweest dan waarvan bij ingebruikneming uit werd gegaan).

6.1.6 De hiervoor onder 'Jaar 3' geïllustreerde tienprocentsregeling voorkomt dat in de herzieningsjaren na het jaar van ingebruikneming, gecorrigeerd moet worden bij kleine verschillen tussen de in aftrek gebrachte en de in aftrek te brengen omzetbelasting, een en ander toegerekend naar de desbetreffende 'jaarmoot' (in geval van onroerend goed 1/10 van de totale voorbelasting).

6.1.7 Waarom de regeling is getroffen, is niet duidelijk.(19) Bij de Uitvoeringsbeschikking is geen toelichting gepubliceerd, niet bij haar introductie - zie Stcrt 1968, 169 - noch bij latere wijzigingen (bijvoorbeeld Stcrt 1978, 253, waarbij de Uitvoeringsbeschikking werd aangepast ter gelegenheid van de implementatie van de Zesde richtlijn(20)).(21) Ook in de wetsgeschiedenis kan niets over de reden van introductie van de tienprocentsregel worden gevonden, hoewel tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel voor de Wet uitdrukkelijk is gesproken over in een uitvoeringsregeling neer te leggen splitsingsbepalingen. Ik verwijs naar de memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 50 rk en de memorie van antwoord, Kamerstukken II, 1967/68, nr. 6, blz. 66 rk. - 67 lk. Ook geschriften van al dan niet rechtstreeks bij de totstandkoming van de Wet betrokken auteurs - ik heb C.P. Tuk, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 1979, blz. 379 en J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1973, blz. 175, erop nageslagen - geven geen antwoord op de vraag wat de reden van introductie van de tienprocentsregel is.(22)

6.1.8 Artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking kent geen tienprocentsregel zoals die van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. Ook hier valt niet te achterhalen waarom (niet).

6.1.9 Nu (de tekst van) artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking niet voorziet in een 'tienprocentsregel' bij herrekening, is er grammaticaal gezien geen aanleiding om een dergelijke regeling ook bij de herrekening aan het eind van het jaar van ingebruikneming van goederen en diensten toe te passen.

6.1.10 Analoge toepassing van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking op de herrekening ligt mijns inziens niet alleen grammaticaal, maar ook systematisch, niet voor de hand. Ik licht dat als volgt toe.

6.1.10.1 In het Nederlandse systeem van herrekening en herziening, dient de herrekening aan het slot van het jaar van ingebruikneming mijns inziens primair om definitief de mate van aftrek ter zake van gemengd (belast/vrijgesteld) gebruikte goederen en diensten vast te stellen. De herrekening vindt in principe plaats ter zake van alle goederen en diensten, en geldt dus niet alleen voor (investerings)goederen waarop ná het jaar van ingebruikneming nog wordt herzien. Hoewel denkbaar zou zijn geweest dat aan het eind van het jaar van ingebruikneming een marge was ingebouwd waarbinnen van herrekening wordt afgezien, ligt dat mijns inziens hier minder voor de hand: het gaat in dit jaar (van ingebruikneming) om de vaststelling van de mate van aftrek, die voor niet-investeringsgoederen en diensten(23) daarmee definitief is, en die voor investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven als basis dient voor de vraag of herzien moet worden.

6.1.10.2 Bij herziening van (voor zover hier van belang) onroerende zaken dient de herrekende belasting over het jaar van ingebruikneming te worden gebruikt als referentiepunt (zie ook mijn cijfervoorbeeld in 6.1.5). Zou ook bij de bepaling van dat referentiepunt een marge van 10% zijn ingebouwd, dan wordt in wezen de bepaling van de mate van aftrek met betrekking tot het jaar van ingebruikneming onzuiverder (voor de bepaling van de mate van aftrek is in Nederland het gebruik gedurende het hele jaar normatief; als die norm 'verzacht' wordt door een tienprocentsmarge ontstaat een onzuiverheid). Dit werkt door in de herziening, omdat deze dan gebaseerd wordt op een onzuiverder referentiepunt.

6.1.10.3 Ten slotte zij opgemerkt dat de marge van 10% van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking gebaseerd is op - in geval van onroerend goed - een vergelijking per jaar van 1/10 van de in aftrek gebrachte belasting met 1/10 van de op basis van de gegevens van het desbetreffende herzieningsjaar geldende aftrek. De toepassing van een vergelijkbare marge bij de herrekening zou moeten worden uitgevoerd op de totale belasting. Dit maakt de marge van 10% in absolute zin veel groter, en daarmee ook de onzuiverheid.

6.1.11 Kortom, ik zie grammaticaal noch systematisch aanleiding om de tienprocentsregel ook van toepassing te doen zijn op de herrekening van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking.

6.1.12 De vraag is dan of het Europese recht - daaronder begrepen het door het Hof ingeroepen beginsel van fiscale neutraliteit - toch aanleiding geeft om de tienprocentsregel bij herrekening toe te passen.

6.2 Herziening in het Europese recht

6.2.1 Op grond van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 184 van de btw-richtlijn(24)) wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien, indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen, of indien zich wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.(25) Aan de lidstaten wordt daarbij overgelaten vast te stellen op welke wijze deze herziening plaatsvindt.

6.2.5 Het lijkt mij dat deze bepaling uit het voorstel voor een Zesde richtlijn - die niet is overgenomen in de Zesde richtlijn zelf - model heeft gestaan voor artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. De verwijzing naar 'artikel 20, lid 1, sub b' in het in punt 6.2.4 opgenomen citaat heeft betrekking op de berekening van de pro rata. In artikel 19, lid 3, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald (zie ook het uiteindelijke artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn) dat de aftrek die gedurende het kalenderjaar op grond een voorlopig(29) pro rata heeft plaatsgevonden, (zo nodig) wordt herzien na de vaststelling van het definitieve verhoudingsgetal. In artikel 20, lid 1, onder b, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald dat de in artikel 19 bedoelde herziening alleen plaats diende te vinden indien het verschil tussen het voorlopige en het definitieve verhoudingsgetal groter was dan tien punten. Ook deze bepaling is in de Zesde richtlijn niet opgenomen. Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn valt niet af te leiden wat daarvan de reden is geweest. Artikel 20 is in het voorstel tot wijzigingen in het voorstel voor een Zesde richtlijn, COM(74) 795 def. van 26 juli 1974 ongewijzigd gebleven.

6.2.7 Hoewel (ik verwijs naar onderdeel 6.1 van deze conclusie) omtrent de reden voor introductie van de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking niets uit wetsgeschiedenis en literatuur kan worden afgeleid, is denkbaar dat deze regel - waarvoor in het richtlijnvoorstel uitdrukkelijk, doch zonder inhoudelijke toelichting, was voorzien - als een administratieve vereenvoudiging in de zin van artikel 20, lid 4, laatste gedachtestreepje, is bedoeld. Daartegen kan overigens worden ingebracht dat de tienprocentsregel geen substantiële lastenverlichting zal inhouden. Weliswaar hoeft de ondernemer geen aangifte te doen van herzieningsbelasting indien hij binnen de tienprocentsmarge blijft, maar daar staat tegenover dat hij wel eerst zal moeten berekenen of de wellicht te herziene omzetbelasting binnen die marge blijft.

6.2.8 Hoe dit ook zij, de richtlijnconformiteit van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking staat in casu niet ter discussie. Het gaat om de analoge toepassing daarvan bij de herrekening van omzetbelasting. Dat brengt ons bij de vraag of het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking 'richtlijntechnisch' als herzieningsregel in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt, en zo dit het geval is, wat de consequenties daarvan zijn.

6.2.9 In mijn conclusie van 13 oktober 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/00829, LJN BG4124, BNB 2010/131 m.nt. Bijl, betoogde ik al dat uit artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn volgt dat de lidstaten twee manieren hebben om de herzieningsregeling ter zaken van investeringsgoederen vorm te geven.

6.2.10 Het uitgangspunt (hierna: de hoofdregel) is dat een regeling wordt gehanteerd op basis waarvan vanaf het jaar van aanschaf of vervaardiging gedurende vijf jaren wordt herzien, waarbij de voor herziening vatbare voorbelasting telkens in moten van 20% wordt toegerekend aan vijf jaren, inclusief het jaar van ingebruikneming. Dit betekent mijns inziens - mede met het oog op het in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn geboden alternatief - dat het eerste jaar in wezen een gedeelte van het jaar kan zijn, waarmee de totale herzieningsperiode per saldo korter kan (zal) zijn dan vijf jaren.

6.2.11 Het in de tweede alinea van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn geboden alternatief houdt in dat de lidstaten als startpunt voor de herziening de ingebruikneming van het investeringsgoed nemen, en vanaf dat tijdstip vijf volle jaren herzien. In deze variant - hierna ook: de alternatieve methode - is ieder jaar even lang, en is dus met name ook het eerste jaar een vol jaar.

6.2.12 De Nederlandse herzieningsregeling is een mengsel van deze beide herzieningsvarianten: als 'startpunt' van de (totale) herzieningstermijn geldt in Nederland - overeenkomstig de alternatieve methode - het tijdstip van ingebruikneming (zie artikel 13, leden 1 en 2, van de Uitvoeringsbeschikking)(30), maar vervolgens worden niet tien volle jaren in aanmerking genomen, hetgeen op basis van de tweede alinea van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn zou moeten, maar geldt het jaar van ingebruikneming als 'deeljaar', hetgeen afkomstig is uit de hoofdregel van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn. Nederland loopt hiermee mijns inziens niet in de pas met artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn.

6.2.13 Dat heeft zijn weerslag in het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Bij toepassing van de in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn gehanteerde 'alternatieve' methode is een bepaling als die van 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet nodig: de omzetbelasting die bij de ingebruikneming 'drukt' is de belasting die als 'referentie' voor de herziening dient. Bij toepassing van de hoofdregel is een bepaling als artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking een 'gewone' herzieningsbepaling: het vormt de correctie over het eerste herzieningsjaar, die in beginsel - uitgaande van de hoofdregel - zou moeten uitgaan van de 'jaarmoot'.

6.2.14 Wat er ook zij van de mogelijke gevolgen van de afwijking van de Nederlandse herzieningsregeling ten opzichte van die van de richtlijn, artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking is dus in wezen niet méér en niet minder dan een herzieningsbepaling. Uitgaande van die gedachte rijst de vraag of het Europese recht - meer in het bijzonder artikel 20 van de Zesde richtlijn - ruimte biedt om één van de herzieningsjaren anders te behandelen dan de andere, door in de eerste plaats het totale belastingbedrag als uitgangspunt te hanteren en in de tweede plaats in dat jaar niet de in de overige negen jaren geldende tienprocentsregel toepasbaar te achten.

6.2.15 Wat betreft het hanteren van het totale belastingbedrag als uitgangspunt voor de herrekening (de 'eerstejaarsherziening'), lijkt het mij dat deze regeling moet worden geacht te zijn toegestaan op grond van het tweede gedachtestreepje van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn. Op grond daarvan mogen de lidstaten immers (zie punt 6.2.6 hiervóór) het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader bepalen. Mijns inziens kan het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking daaronder worden gebracht.

6.2.16 De vraag is dan wel of de lidstaten (in casu Nederland) verplicht zijn om, als zij eenmaal het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, in afwijking van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn hebben vastgesteld, dat bedrag voor álle herzieningsjaren moet worden gehanteerd en of het de lidstaten geoorloofd is om één herzieningsjaar niet alleen anders dan de andere te behandelen met betrekking tot het in aanmerking te nemen bedrag, maar ook met betrekking tot andere modaliteiten, zoals de tienprocentsregel.

6.2.17 Uit de richtlijngeschiedenis kan wat dit betreft in concreto niet heel veel worden afgeleid. De bewoordingen van artikel 20, lid 4, tweede gedachtestreepje, suggereren mijns inziens wel dat het bij herziening in aanmerking te nemen bedrag voor alle jaren hetzelfde zou moeten zijn. Gesproken wordt immers over het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen.(31) Meer dan een suggestie is dit evenwel niet. Laten we er veronderstellenderwijs van uitgaan dat een correctie op basis van het totale belastingbedrag voor (alleen) de eerstejaarsherziening geoorloofd is.(32) Dan rijst de vraag of de richtlijn eist dat ook de modaliteiten (in casu: de tienprocentsregel) voor alle (tien) herzieningsjaren dezelfde moeten zijn.

6.2.18 Ik aarzel. Als we aannemen dat de Nederlandse regeling dat alleen in het eerste herzieningsjaar wordt uitgegaan van het totale belastingbedrag als basis voor de aftrek, ook in het licht van de Zesde richtlijn toepasbaar is, ligt het voor de hand dat in dat ene - verschillend behandelde - jaar, ook de modaliteiten van aftrek mogen afwijken van die van andere jaren, in die zin dat een 'vereenvoudigingsregel' bij de eerstejaarsherziening achterwege mag blijven, doch wel in de overige jaren gehanteerd kan worden. De vraag is of daaraan afdoet dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn ook een tienprocentsregel was opgenomen voor de vaststelling van het 'gewone' pro rata. Het lijkt er derhalve op dat de richtlijngever oorspronkelijk uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om ook in het eerste jaar (zij het in meer algemene zin) een tienprocentsregel te hanteren. Anderzijds: die regel heeft het niet gehaald en is in de Zesde richtlijn niet opgenomen. Dat duidt er op dat de lidstaten onder vigeur van de Zesde richtlijn (en de btw-richtlijn) de ruimte hebben om geen tienprocentsregel toe te passen.

6.2.19 Het geheel overziende meen ik dat de omstandigheid dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn (ook) was voorzien in een tienprocentsregel voor de 'gewone' pro rata, niet voldoende gewicht in de schaal legt om een tienprocentsregel in het eerste herzieningsjaar verplicht te achten. Het lijkt mij dan ook dat de Nederlandse eerstejaarsherziening-zonder-tien-procentsregel van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet in strijd met de richtlijnbepaling is, in die zin dat de richtlijn niet vereist dat alle herzieningsjaren op dezelfde wijze in aanmerking moeten worden genomen, en dat de lidstaten de ruimte hebben om de modaliteiten van de herziening in een van de herzieningsjaren te laten afwijken van die van de overige herzieningsjaren, met name indien in het bedoelde ene jaar ook het belastingbedrag dat in aanmerking wordt genomen, op de voet van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn afwijkt van het in de overige herzieningsjaren in aanmerking te nemen bedrag.

6.2.20 Dat brengt ons bij de vraag of ongeschreven beginselen - meer in concreto: de 'fiscale neutraliteit' een gelijke behandeling van de eerstejaarsherziening met de tweede- en verderejaarsherziening vereisen.

6.3 Fiscale neutraliteit

33. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich er onder meer tegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, Jurispr. blz. I-7467, punt 36; 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punt 41).

34. Blijkens deze rechtspraak zijn de identiteit van de dienstverrichter en de rechtsvorm waarin deze zijn activiteit uitoefent, in beginsel irrelevant bij de beoordeling of diensten soortgelijk zijn (zie arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C-453/02 en C-462/02, Jurispr. blz. I-1131, punten 24 en 25)."

6.3.4 In de zaak The Rank Group ging het met name om de vraag of het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een verschil in btw-behandeling (vrijgesteld of niet) ten aanzien van "mechanised cash bingo" (waarbij afhankelijk van de inzet en prijs deze bingo alleen in bepaalde gevallen was vrijgesteld) en ten aanzien van verschillende gokautomaten (eveneens vrijgesteld versus belast). Bij de beoordeling of de betrokken verrichtingen soortgelijk zijn en voor de btw gelijk moet worden behandeld moet, aldus het HvJ, worden nagegaan of het gebruik van deze verrichtingen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt. Voor de beantwoording van de vraag of twee typen gokautomaten soortgelijk zijn, kunnen, aldus het HvJ, in de beschouwing worden betrokken de minima en maxima van de inzet en de prijzen en de kansen om te winnen (punt 58). Of twee kansspelen vergelijkbaar zijn dan wel of die twee spelen tot verschillende vergunningcategorieën behoren en aan verschillende regels op het gebied van beheersing en regulering zijn onderworpen, mag daarentegen niet als criterium bij de beoordeling van de soortgelijkheid wordt gehanteerd (punt 51). Ook vereist het beginsel van fiscale neutraliteit niet dat een belastingplichtige met een beroep op schending van dit beginsel teruggaaf van de over bepaalde dienstverrichtingen voldane btw kan vorderen, wanneer de belastingdienst van de betrokken lidstaat in de praktijk soortgelijke diensten als vrijgestelde prestaties heeft behandeld ofschoon deze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrijgesteld van de btw.

6.3.5 Naar het mij voorkomt ziet de door het HvJ bedoelde 'fiscale neutraliteit' op iets anders dan op de situatie waarin voor (alle) investeringsgoederen heeft te gelden dat bij de eerstejaarsherziening niet een tienprocentsregel wordt toegepast, maar in de overige herzieningsjaren wel.

6.3.6 Gelet op het vorenstaande kom ik tot de slotsom dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet met zich brengt dat het artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie moet worden toegepast op de eerstejaarsherziening op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking.

6.4 Uit voorgaande volgt dat het principale cassatiemiddel van de Minister slaagt. Een grammaticale uitlegging van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, noch de regelgeving(ssystematiek), noch het Europese recht brengt mijns inziens met zich dat de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking ook voor de toepassing van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking analoge gelding heeft.

Ter beschikking stellen ruimtes kunstencentrum (incidenteel beroep in cassatie)

7.1 In haar incidentele beroep in cassatie voert belanghebbende aan dat haar prestaties met betrekking tot het kunstencentrum niet als verhuur kunnen worden aangemerkt. Dat is in zoverre opvallend, dat zij dit standpunt in de eerste procedure (zie punt 2.7) juist had laten varen. Dat neemt mijns inziens echter niet weg dat niets er aan in de weg staat dat belanghebbende dit standpunt in deze tweede (cassatie)procedure wederom aan de orde stelt, reeds omdat deze procedure om een andere kwestie draait. Ging het in de eerste procedure om het (voorziene) gebruik op het tijdstip van ingebruikneming van het kunstencentrum, in deze procedure gaat het om het daadwerkelijke gebruik, ná de ingebruikneming. In wezen wordt in casu teruggekeken op het feitelijke gebruik dat van het kunstencentrum is gemaakt, terwijl in de eerste procedure nog (min of meer) werd vooruitgekeken naar het te maken gebruik. Het is heel wel mogelijk dat op het tijdstip van ingebruikneming ('beschikken over' in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet) werd voorzien dat het kunstencentrum mede (vrijgesteld) zou worden verhuurd, terwijl, wanneer wordt teruggekeken op het eerste gebruiksjaar - dat overigens korter is dan twaalf maanden omdat het kunstencentrum pas in april in gebruik is genomen - blijkt dat geen sprake is geweest van verhuur.

7.2 Of dat inderdaad het geval is, moet worden bezien.

7.3 In concreto betoogt belanghebbende dat het ter beschikking stellen van de ruimtes in het kunstencentrum niet als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt, maar als 'het geven van gelegenheid tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's operettes, dansen(37), pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen)'. Gezien op de door belanghebbende gehanteerde formulering lijkt het erop dat belanghebbende tevens van mening is dat de hier bedoelde dienstverlening onder het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder a, van de Wet juncto post b.14, onder d, van de bij de Wet behorende tabel I moet worden gerangschikt.(38)

7.4 Zoals in punt 2.3 weergegeven, staat vast dat het ter beschikking stellen van de ruimtes in het kunstencentrum niet alleen bestaan in het tegen vergoeding aan derden in gebruik geven van de theaterzaal, maar dat belanghebbendes dienstverlening allerlei andere faciliteiten omvat, zoals bijvoorbeeld het zorgen van aanwezigheid van theatertechnici en het begeleiden van het bezoekend publiek.

7.5 Tussen partijen is in confesso dat belanghebbende één 'all-in' prestatie verricht. Het Hof komt (zie punten 7.2 en 7.3 van de uitspraak) tot diezelfde conclusie. Ik sluit mij daarbij aan. Het oordeel van het Hof dat sprake is van één prestatie berust mijns inziens op een juiste rechtsopvatting.

7.6 Over de omzetbelastingtechnische behandeling van samengestelde prestaties, heb ik op 6 september 2011, nrs. 10/03633 en 10/03634, LJN BT2197, NTFR 2011/2194 m.nt. Blank geconcludeerd. Kortheidshalve verwijs ik naar die conclusie.

7.7 Zoals ik in punt 5.22 van bedoelde conclusie betoogde, leid ik uit jurisprudentie van het HvJ af, dat als is vastgesteld dat er één enkele prestatie is verricht, het bij het 'benoemen' van die prestatie (in verband met de vaststelling of er sprake is van een levering of van een dienst, of er een bijzondere regeling geldt en of eventueel een verlaagd tarief van toepassing is) van belang is vast te stellen wat de overheersende elementen van de prestatie zijn. Daarbij spelen - naast het economische doel - aspecten als kosten, omvang en duur een rol.

7.8 Op welke wijze de prestatie moet worden gekwalificeerd moet worden beoordeeld vanuit de beleving van de afnemer.(39)

7.9 In cassatie is in geschil of de prestatie die belanghebbende verricht, moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed. De verhuur van onroerend goed is vrijgesteld op grond van artikel 13, B, aanhef en sub b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de btw-richtlijn).

7.11 Het begrip 'verhuur van onroerend goed' bestaat uit verschillende elementen. In casu spelen met name de aspecten 'tijdsduur' en 'ter beschikking stellen met uitsluiting van anderen' een rol. Over de invulling van deze aspecten heeft het HvJ zich in voormeld arrest Temco Europe als volgt uitgelaten.

21. De duur van de verhuur is op zichzelf dus geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking een passend criterium vormen om de accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punten 23 en 24).

22. Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen (arrest Blasi, reeds aangehaald, punt 26). De duur van de verhuur kan met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst.

23. Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als "verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed."

25. Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt."

7.12 Belanghebbende trekt ten aanzien van de ter beschikking stellen van het kunstencentrum een parallel met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties. Hiervoor geldt op grond van post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I een verlaagd tarief. Deze post is gebaseerd op post 13 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, thans post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn.

27. Ten slotte moet worden bedacht, dat aan de terbeschikkingstelling van een golfterrein in de regel beperkingen zullen worden verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik. Volgens de rechtspraak van het Hof is de duur van het gebruik van een onroerend goed een wezenlijk bestanddeel van een huurovereenkomst (reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 56 en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 68)."

7.14 Uit vorenaangehaalde arresten Temco Europe en Stockholm Lindöpark leid ik af dat voor de vraag of een prestatie moet worden gekwalificeerd als 'verhuur van onroerend goed' met name van belang is of de prestatie alleen bestaat uit passieve terbeschikkingstelling, doch dat een prestatie niet noodzakelijkerwijs niet als verhuur kan worden aangemerkt indien daaraan bijkomende aspecten zijn verbonden.

7.15 Zoals ik in punt 7.9 al aangaf is verhuur van onroerend goed een vrijgestelde prestatie. Wat betreft de interpretatie van vrijstellingen is het vaste rechtspraak van het HvJ dat deze strikt moet worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.(43) Dit houdt echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moet worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.(44)

7.16 Het Hof heeft geconcludeerd dat op basis van de vastgestelde feiten en omstandigheden belanghebbendes prestatie als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt.(45) Dat oordeel berust in beginsel op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het Hof heeft zijn oordeel echter niet nader gemotiveerd. Dit had wel in de rede gelegen nu belanghebbende in haar hoger beroepschrift onder verwijzing naar zijn beroepschrift in eerste aanleg uiteenzet waarom haars inziens de prestatie moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot het houden van muziek- en toneeluitvoeringen. In haar ter zitting van het Hof voorgedragen pleitnota gaat belanghebbende eveneens in op de kwalificatie van de onderhavige prestatie. Ook valt niet uit de uitspraak af te leiden waarom op grond van de kenmerkende elementen van belanghebbendes prestatie sprake is van verhuur van onroerende goed. In zoverre is mijn inziens 's Hofs oordeel dat sprake is van verhuur van onroerend goed onvoldoende gemotiveerd.

7.17 Bezie ik de feiten van het onderhavige geval, dan lijkt het mij dat het de klant gaat om het ter beschikking krijgen van een theaterzaal. Niet alleen de kale ruimte is van belang, maar ook of de zaal over faciliteiten beschikt die van belang zijn om de zaal te (kunnen) gebruiken voor een uitvoering. De vraag is of het gegeven dat extra faciliteiten ter beschikking worden gesteld (zie punt 2.3 van deze conclusie) met zich brengt dat belanghebbendes prestatie geen verhuur meer is, maar 'verkleurt' tot een als 'het geven van gelegenheid tot muziekuitvoeringen en dergelijke' aan te merken prestatie.

7.18 Naar ik meen treedt een dergelijke 'verkleuring' in casu niet op. Het komt mij voor dat het overheersende element van belanghebbendes prestatie wordt gevormd door het ter beschikken stellen van de ruimte, hetgeen - gezien de jurisprudentie van HvJ - leidt tot de conclusie dat sprake is van verhuur van onroerend goed. De 'bijgeleverde' faciliteiten hebben mijns inziens een bijkomstig karakter en maken belanghebbendes prestatie daarom niet tot een eigensoortige (belaste) prestatie.

7.19 Gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd, slaagt het tweede incidentele cassatiemiddel van belanghebbende, maar kan dit niet tot cassatie leiden, nu mijns inziens het oordeel van het Hof dat de in geding zijn prestatie kwalificeert als verhuur van onroerend goed berust op een juiste rechtsopvatting.

Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Minister gegrond te verklaren. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende treft geen doel.

Advocaat-Generaal