Parket bij de Hoge Raad, 10-08-2012, BT2197, 10/03633

Nrs. 10/03633 en 10/03634

Nrs. Gerechtshof: 08/00719 en 08/00720

Nrs. Rechtbank: AWB 07/2564 en AWB 07/2565

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1 augustus 2005 tot en met 31 december 2005 en 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006

2.3 De voorwaarden waaronder de in de servicecertificaten belichaamde overeenkomst wordt aangegaan zijn vermeld op de (achterzijde van de) certificaten. Zij luiden als volgt:

"Met dit servicecertificaat bent u via X naast de fabrieksgarantie nog eens extra gevrijwaard van de kosten bij technische tegenvallers gedurende de overeengekomen termijn. Hiervoor zijn de navolgende voorwaarden van toepassing.

Op dit certificaat zijn geen extra kosten van toepassing zoals eigen risico of voorrijdkosten.

De overeenkomst dient bij aankoop danwel binnen één week van aankoopdatum te worden aangegaan.

De begindatum van het servicecertificaat is gelijk aan de leverdatum vermeld op de aankoopbon.

Het certificaat staat op naam en is niet overdraagbaar.

De originele aankoopbon dient te allen tijde tegelijk met het certificaat te worden overgelegd.

Gegevens van en op het certificaat en het apparaat mogen niet veranderd, verwijderd of onleesbaar gemaakt zijn.

Een klant met een servicecertificaat wordt bij reparatie met voorrang behandeld.

Grote apparaten worden vaak aan huis gerepareerd, kleine apparaten worden door de klant aangeboden voor reparatie.

Servicebezoeken worden alleen gedaan in het verzorgingsgebied van X waarvoor enkel het certificaat geldig is.

Het apparaat waarop het certificaat van toepassing is, moet voor normale (particuliere) huishoudelijke doeleinden worden gebruikt.

Niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken.

Indien reparatie niet mogelijk is of de kosten van reparatie de dagwaarde van het apparaat overschrijden, wordt de klant een nieuw apparaat aangeboden op basis van afschrijving. (Volgens richtlijnen van de consumentenorganisaties.)

Het certificaat geldt alleen bij aanbieding van het apparaat bij onze eigen Technische Diensten.

Reparaties uitgevoerd door de technische dienst van de fabrikant worden niet door X vergoed, indien deze niet door X zijn aangemeld bij de fabrikant.

Bij reparatie door derden vervalt het certificaat."

3.3 De Rechtbank was van oordeel dat de verkoop van het servicecertificaat een afzonderlijk aan te merken prestatie vormt, naast de levering van het apparaat. De Rechtbank overwoog:

"4.2. Vaststaat dat de koper van een product bij belanghebbende de vrijheid heeft om daarbij al dan niet een servicecertificaat aan te schaffen en dat hij voor dat certificaat een extra bedrag betaalt naast de prijs voor het product. Naar het oordeel van de rechtbank kan de verkoop van het certificaat niet als een(3) bijkomend bij de levering van het desbetreffende product worden beschouwd, maar is sprake van een afzonderlijke prestatie naast de levering van het product. De eerste vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord."

3.4 Het verlenen van het recht op service op basis van het servicecertificaat is naar het oordeel van de Rechtbank echter niet aan te merken als verzekeren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet:

"4.3. De rechtbank leidt uit de inhoud van het servicecertificaat en hetgeen partijen daaromtrent hebben gesteld af dat belanghebbende zich op grond van een dergelijk certificaat jegens de koper van een product verplicht dat product gedurende een zekere periode zonder verdere kosten te repareren en in gevallen waarin reparatie niet mogelijk is of hogere kosten met zich brengt dan de dagwaarde van het product beloopt, een soortgelijk product tegen een gereduceerde prijs aan te bieden. Dit alles ongeacht of de fabrieksgarantie van toepassing is en of de koper jegens de verkoper (belanghebbende) aanspraken geldend kan maken gebaseerd op de bepalingen van de eerste titel van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Op de website van belanghebbende wordt dit aangeduid als een aantal jaren 'zorgeloos gebruik van uw apparaat'. Het verlenen van het recht op service als bedoeld in het servicecertificaat is naar het oordeel van de rechtbank niet aan te merken als verzekeren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB dan wel als handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. De prestatie is derhalve niet vrijgesteld van omzetbelasting. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd."

3.8 Het Hof was van oordeel dat belanghebbende met de levering van het apparaat en de verstrekking van het servicecertificaat één prestatie verricht, welke belastbaar is naar het algemene btw-tarief. Het overwoog daartoe als volgt:

"4.4. Gelet op de omstandigheid dat in de servicecertificaten uitdrukkelijk is bepaald dat niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage (onderstreping door het Hof), storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken, is het Hof van oordeel dat een servicecertificaat in wezen nagenoeg uitsluitend dekking biedt tegen gedurende de looptijd van het certificaat tevoorschijn komende fabricage- en constructiefouten, voor zover deze niet reeds worden gedekt door de garantie van de fabrikant en/of de op belanghebbende rustende verplichtingen ingevolge de consumentenbescherming als geregeld in titel 1 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Zo de door een servicecertificaat belichaamde prestatie al is aan te merken als het bieden van (extra) garantie, dan is het zeker niet aan te merken als het verzekeren van een risico. De omstandigheid dat de servicecertificaten op naam staan en niet overdraagbaar zijn, doet hier niet aan af.

3.9 Met betrekking tot de vraag of de door het servicecertificaat belichaamde dienst aan te merken is als een verzekeringsprestatie in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet, overwoog het Hof - ten overvloede - als volgt:

"4.6. (...) Met betrekking tot deze vraag is het Hof overigens, zij het ten overvloede, van oordeel, gelijk reeds overwogen aan het slot van 4.4, dat het bieden van (extra) garantie niet is aan te merken als een verzekeringsprestatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet, dan wel in het aan deze bepaling ten grondslag liggende artikel 13, B, onder a, van de gedurende het onderhavige tijdvak gegolden hebbende Zesde Richtlijn."

5.1 Sinds het HvJ in zijn arrest 13 juli 1989, Morten Henriksen, 173/88, FED 1990/72 m.nt. Bijl (hierna: arrest Henriksen), overwoog dat de verhuur van parkeergelegenheid zo nauw met de verhuur van woningen kan samenhangen dat beide verhuren één economische handeling vormen(5) zijn er vele arresten gewezen waarin de behandeling van prestaties die uit verschillende elementen bestaan (hierna ook: 'samengestelde prestaties') aan de orde is. Ik noem de meest in het oog springende arresten:

- HvJ 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, V-N 1996, blz. 2120 (hierna: arrest F-G Linien);

- HvJ 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin/Howden Court Hotel, C-308/96 en C-94/97, V-N 1998/59.20;

- HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest CPP);

- HvJ 27 oktober 2005, Levob, C-41/04, BNB 2006/115 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest Levob);

- HvJ 6 juli 2006, Talacre Beach Caravans, C-251/05, V-N 2006/41.16 (hierna: arrest Talacre Beach);

- HvJ 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22 (hierna: arrest NN);

- HvJ 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels (hierna: arrest Part Service);

- HvJ 3 april 2008, Torgau Westelbien, C-442/05, V-N 2008/20.17 (hierna: arrest Torgau(6));

- HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17 (hierna: arrest Tellmer);

- HvJ 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit (hierna: arrest Don Bosco);

- HvJ 11 februari 2010, Graphic Procédé, C-88/09, V-N 2010/11.23 (hierna: arrest Graphic Procédé);

- HvJ 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, V-N 2010/30.15 (hierna: arrest Commissie/Frankrijk);

- HvJ 28 oktober 2010, Denplan, C-175/09, V-N 2010/57.17 (hierna: arrest Denplan);

- HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, NTFR 2010/2884 m.nt. Sanders (hierna: arrest Everything Everywhere);

- HvJ 10 maart 2011, Bog e.a, C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17 (hierna: arrest Bog).(7)

Men zou welhaast zeggen dat met al deze arresten de behandeling van samengestelde prestaties zo langzamerhand wel duidelijk zou moeten zijn. Toch is dat niet het geval. Op 4 maart 2011 legde het Engelse Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) nog een drietal prejudiciële vragen aan het HvJ voor over de behandeling van samengestelde prestaties (Purple Parking, C-117/11, zie hierna punt 5.33 van deze conclusie).

5.2 Als er één ding is dat uit deze arresten kan worden afgeleid, dan is dat wel dat de behandeling van samengestelde prestaties een casuïstische aangelegenheid is. Het HvJ heeft daarover trouwens van meet af aan geen twijfel over laten bestaan. Al in het arrest CPP overwoog het:

"27. (...) moet worden opgemerkt, dat, gelet op de diversiteit van de handelstransacties, de vraag hoe het probleem [MvH: het bepalen van de omvang van een handeling] in alle gevallen correct moet worden benaderd, niet afdoende kan worden beantwoord."

5.3 Dat betekent, zo benadrukt het HvJ in het arrest Talacre Beach nog maar eens, dat:

"25. (...) er geen absolute regel [bestaat] om de omvang van een verrichting vanuit het oogpunt van de BTW te bepalen en moeten voor het bepalen van de omvang van een dergelijke verrichting bijgevolg alle omstandigheden, waaronder begrepen de specifieke juridische context, in aanmerking worden genomen. (...)"

5.5 Dat neemt niet weg dat het HvJ in zijn jurisprudentie wel aanwijzingen geeft aan de hand waarvan kan worden bepaald of een verzameling handelingen al dan niet als verschillende prestaties moet worden aangemerkt. Uitgangspunt is, aldus het HvJ dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken.(9) Bij de beoordeling van de 'reikwijdte' van een prestatie moet (arrest CPP, punt 28):

"(...) rekening (...) worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt."

En aan de hand daarvan moet worden vastgesteld:

"(...) wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent."(10)

5.7 Uit met name de arresten Tellmer (punt 19) en Bog (punt 54) kan worden afgeleid dat het HvJ twee - naast elkaar staande - situaties onderscheidt waarin een samenstel van handelingen als één (samengestelde) prestatie moet worden aangemerkt. In de eerste plaats is dat het geval waarin het samenstel van handelingen objectief gezien één onsplitsbaar geheel vormt. Daarnaast is er de situatie dat sprake is van een hoofdprestatie met bijkomende 'franje'. Ik citeer uit het arrest Bog (de cursivering en onderstreping zijn van mijn hand):

"53. (...) Er is sprake van één prestatie wanneer twee of meer aspecten of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (...).

54. Tevens is er sprake van één enkele handeling wanneer een of meer aspecten moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl andere aspecten moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (...)."

5.9 Wat betreft de objectiviteit van de beoordeling van de (on)splitsbaarheid van een samenstel van handelingen meen ik, dat deze in zoverre genuanceerd moet worden dat de beoordeling daarvan toch wat subjectiever gekleurd is dan de aangehaalde overweging 53 suggereert: er moet immers, zoveel is ook duidelijk - zie punt 5.5 - naar de omstandigheden van het geval gekeken worden. Zie ik het goed, dan bedoelt het HvJ dat bij de beantwoording van de vraag of een serie handelingen een onsplitsbaar geheel vormen, moet worden geabstraheerd van hetgeen de contracterende partijen omtrent zaken als (bijvoorbeeld) betaling hebben afgesproken.(11) Het gaat erom dat beoordeeld moet worden:

"(...) of de (...) voorgelegde gegevens kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht hoe zij contractueel is uitgewerkt."(12)

5.11 Ook de door het HvJ gehanteerde nevenschikking ('tevens' in het arrest Bog, zie 5.7, en 'daarnaast' in punt 19 van het arrest Tellmer) verdient mijns inziens nuancering. Zoals hierna (zie punt 5.21 e.v.) uitgebreider aan de orde komt, is bij de kwalificatie van een onsplitsbare handeling namelijk weer van belang of in het samenstel van de (één prestatie opleverende) handelingen er één uitspringt die overheersend is, hetgeen toch veronderstelt dat er ook ondergeschikte c.q. bijkomende elementen zijn. Niet in alle arresten van het HvJ worden de 'onsplitsbare handeling-variant' en de 'bijkomende prestatie-variant' dan ook zo náást elkaar gezet als in de arresten Levob en Bog. Er zijn evenzeer arresten waarin het HvJ de 'bijkomende prestatie-variant' kennelijk ziet als vorm van de onsplitsbare handeling. Ik wijs in dit verband op de arresten NN (met name punt 28, hierna geciteerd) en Graphic Procédé (punt 24):

"Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat, wanneer er sprake is van één samengestelde handeling, een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst wanneer hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (...)"

5.14 Kenmerken van één onsplitsbare economische prestatie zijn namelijk, als ik zo de arresten Levob (met name punt 24), NN (zie citaat hieronder), Don Bosco (punt 39) en Denplan (punt 23) bezie, het economische doel van het samenstel, de nauwe samenhang van de verschillende elementen (in het arrest Denplan spreekt het HvJ in punt 23 van een 'onlosmakelijke verbondenheid') en de noodzaak van de vervulling van al deze elementen om tot dat doel te komen. Ik citeer de punten 24 tot en met 26 uit het arrest NN:

"24. In casu heeft de door NN beoogde overeenkomst betrekking op de overdracht van een geplaatste, werkende kabel, na voltooiing van de installatie en het verrichten van proefnemingen.

25. Uit deze vaststelling volgt enerzijds dat alle elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling noodzakelijk zijn voor de totstandkoming ervan en anderzijds dat zij nauw met elkaar zijn verbonden. In deze omstandigheden zou het dus kunstmatig zijn om ervan uit te gaan dat de klant eerst de glasvezelkabel zal verwerven en vervolgens, bij dezelfde leverancier, de diensten die betrekking hebben op de plaatsing ervan (zie naar analogie arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punt 24).(14)

26. Bijgevolg dienen de levering en de plaatsing van een kabel in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden vanuit btw-oogpunt als één handeling te worden beschouwd."

5.16 Bij de beoordeling daarvan speelt een rol of de (mogelijk bijkomende) elementen een afzonderlijk belang hebben ten opzichte van de (vermoede) hoofdprestatie. Ik citeer punt 27 van het arrest Everything Everywhere (cursivering MvH):

"Wat het hoofdgeding betreft, dient te worden vastgesteld dat de door een dienstverrichter als Everything Everywhere aan zijn klanten verstrekte hoofddienst de mobieletelefoniedienst is. De werkzaamheid die door deze onderneming wordt uitgeoefend bij de facturering van deze dienst (...) is voor deze klanten geen doel op zichzelf. De zogenaamde dienstverrichting waarover deze klanten niet kunnen beschikken zonder gebruik te maken van de mobieletelefoniedienst, heeft uit het oogpunt van deze klanten geen afzonderlijk belang ten opzichte van deze dienst. Zij biedt hun enkel de mogelijkheid de mobieletelefoonfacturen te betalen via de betalingsmethode die hun het makkelijkste lijkt en stelt voorts de dienstverrichter in staat de omvang van zijn hoofddienst te vergroten. (...)"

5.18 In het eerder gewezen arrest Tellmer rolde het balletje de andere kant op en kwam het HvJ tot de vaststelling dat twee verschillende prestaties moesten worden onderkend. Tellmer was eigenaresse van een gebouw met huurappartementen. Naast de (vrijgestelde) huur verlangde zij van haar huurders ook bedragen voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten door de conciërges van het gebouw. Na de lezer eraan te hebben herinnerd dat verhuur van onroerend goed in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (punt 20 van het arrest), kwam het HvJ tot de - niet heel verrassende - slotsom dat het schoonmaken van gemeenschappelijke delen van een gebouw niet onder het begrip 'verhuur' viel (punt 21).(16) Die omstandigheid, geteld bij het (feitelijke) gegeven dat vaststond dat:

"22. (...) de dienst bestaande in de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw op verschillende wijzen kan worden verricht, te weten met name door een derde die de kosten van deze dienst rechtstreeks in rekening brengt aan de huurders dan wel door de verhuurder, die daarvoor zijn eigen personeel inschakelt of een schoonmaakbedrijf daarmee belast."

5.22.1 In het arrest Levob diende te worden beoordeeld of de dienst, bestaande in de verstrekking van door de softwareleverancier specifiek voor Levob aangepaste software een levering (van algemene software) of een dienst (de aanpassing van die software aan de behoeften van Levob) vormde. Onder verwijzing naar punt 14 van het arrest F-G Linien overwoog het HvJ met mijn cursivering:

"27. Wat (...) de vraag betreft of die samengestelde enkele prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen van die prestatie worden bepaald (...).

28. Naast het belang van de aanpassingen van de standaardsoftware teneinde deze bruikbaar te maken voor door de verkrijger uitgeoefende beroepsactiviteiten, zijn de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen eveneens in dat opzicht relevante elementen.

29. Op basis van deze criteria (...) sprake is van één enkele dienst (...) omdat op grond van die criteria feitelijk kan worden vastgesteld dat die aanpassingen geenszins gering of van ondergeschikte aard zijn, maar een overheersend karakter hebben wegens het doorslaggevend belang dat daaraan toekomt om de verkrijger in staat te stellen de door hem verkregen en aan zijn specifieke behoeften aangepaste software te gebruiken."

5.22.2 In de zaak NN moest (onder meer) worden beoordeeld of de plaatsing en overdracht van een glasvezelkabel tussen twee lidstaten een levering of een dienst was. Het HvJ overwoog (met mijn cursivering):

"27. Om vervolgens uit te maken of één samengestelde handeling zoals in het hoofdgeding aan de orde is, als een levering van goederen dan wel als een dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen ervan worden bepaald (zie met name reeds aangehaalde arresten Faaborg-Gelting Linien, punten 12 en 14, en Levob Verzekeringen en OV Bank, punt 27).

(...)

30. Er dient evenwel nog te worden nagegaan of, gelet op de kenmerkende elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling, bij de kwalificatie van de transactie als een levering van goederen of als een dienst de levering van de kabel dan wel de plaatsing ervan de doorslag dient te geven.

(...)

37. Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat de verhouding tussen de prijs van het goed en die van de diensten weliswaar een objectief gegeven is en als zodanig een aanwijzing vormt waarmee rekening kan worden gehouden bij de kwalificatie van de handeling die in het hoofdgeding aan de orde is, maar dat dit niet wegneemt dat, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen in haar opmerkingen stelt, geen doorslaggevend belang mag worden gehecht aan de kosten van het materieel en van de werkzaamheden alleen.

38. Met het oog op de kwalificatie van de beoogde handeling dient dus ook het belang van de dienstverrichting ten opzichte van de levering van de kabel te worden onderzocht.

39. Ook al dient de kabel noodzakelijkerwijs te worden geïnstalleerd om te kunnen worden gebruikt en is het, met name wegens de afstand en het lastige terrein, zeer ingewikkeld om de kabel duurzaam met de grond te verbinden en zijn hiervoor aanzienlijke middelen vereist, zoals blijkt uit punt 29 van het onderhavige arrest, hieruit volgt niet dat de dienstverrichting de overhand heeft op de levering van het goed. Uit de beschrijving van de contractuele bedingen in de verwijzingsbeslissing blijkt immers dat de door de leverancier te verrichten werkzaamheden enkel de plaatsing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kabel omvatten en niet tot doel of tot gevolg hebben dat de aard van deze kabel wordt gewijzigd of dat deze wordt aangepast aan de specifieke behoeften van de klant (zie naar analogie arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punten 28 en 29)."

5.22.3 In het arrest Don Bosco zette het HvJ twee stappen in één. Het ging daarin om de levering van een perceel grond waarop nog oude gebouwen stonden. De koper was voornemens op het perceel een nieuw gebouw te plaatsen. Overeengekomen was dat de leverancier de sloop van de oude gebouwen op zich zou nemen. Het HvJ overwoog:

"39. Met betrekking tot een situatie als die in het hoofdgeding, moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen, die in het kader van de btw worden onderzocht, nauw met elkaar zijn verbonden. De sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich hebben elkaar zelfs overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (zie naar analogie arrest Aktiebolaget NN, reeds aangehaald, punt 25).

40. Bijgevolg dienen de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft."

5.22.4 In het arrest Graphic Procédé zien we vergelijkbare overwegingen als in het arrest Levob. Gevraagd naar het karakter van een reprografische activiteit, overwoog het HvJ (met mijn cursivering):

"32. Gelet op het feit dat (...) de reprografische activiteit één samengestelde prestatie vormt, staat het bijgevolg aan de verwijzende rechter om na te gaan, naargelang van het belang dat deze prestaties voor de klant hebben, in welke mate het door de klant bezorgde origineel wordt verwerkt, hoeveel tijd de uitvoering van deze prestaties vergt en wat het aandeel van deze prestaties in de totale kostprijs is, en bovendien of deze prestaties kunnen worden beschouwd als handelingen die in plaats van slechts ondergeschikt of bijkomstig zijn, overheersend zijn ten aanzien van de levering van de gereproduceerde documenten, zodat zij, meer dan deze gewone reproductie, een doel op zich vormen voor de ontvanger van deze diensten".

5.23.1 Talacre Beach was een ondernemer die haar brood onder meer verdiende met de verkoop van volledig uitgeruste caravans.(21) In het Verenigd Koninkrijk gold op grond van een overgangsmaatregel uit de Zesde richtlijn een nultarief voor de levering van onder meer caravans. Talacre Beach paste ter zake van de leveringen dan ook het nultarief toe. De Britse fiscus achtte het nultarief daarentegen alleen van toepassing op de caravans zelf en niet op de binnenuitrusting. Dit omdat in de Engelse wetgeving verwijderbare inboedels (van caravans) uitdrukkelijk van de toepasbaarheid van het nultarief waren uitgezonderd. In zijn vraagstelling ging de Engelse rechter ervan uit dat sprake was van één enkele levering; het HvJ nam dat (zie punt 14) over (de cursivering is van mijn hand):

"14. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het feit dat voor bepaalde goederen één enkele levering is verricht, die enerzijds een hoofdgoed omvat waarvoor volgens de regeling van een lidstaat een vrijstelling met teruggaaf van de voldane belasting(22) in de zin van artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geldt, en anderzijds bij deze regeling van de werkingssfeer van deze vrijstelling uitgesloten goederen, eraan in de weg staat dat de betrokken lidstaat tegen het normale tarief BTW heft over de levering van de uitgesloten goederen."

5.23.2 De laatste (gecursiveerde) zinsnede van deze 'herformulering' wekt wat verwarring: het lijkt erop dat wel een levering van de uitgesloten goederen kan worden onderkend.(23) Er van uitgaande dat er maar één levering is, zou een juiste(re) formulering mijns inziens zijn geweest: '(...) tegen het normale tarief btw heft voor zover de levering uitgesloten goederen betreft'. Desalniettemin moet er, denk ik, van uit worden gegaan dat het HvJ, met de Engelse rechter één levering onderkent. In punt 24 van het arrest wordt immers uitdrukkelijk overwogen (met mijn cursivering):

"Dat de levering van de caravan en van de binnenuitrusting daarvan als één enkele levering kan worden aangemerkt, kan niet afdoen aan deze slotsom [MvH: dat het nultarief c.q. de vrijstelling met recht op aftrek niet mag worden uitgebreid met goederen die op grond van de nationale wetgeving uitdrukkelijk van dat nultarief zijn uitgezonderd]. (...)"

5.23.3 Waarna het HvJ met één pennenstreek de arresten op het gebied van samengestelde prestaties ter zijde schuift:

"24. (...) De rechtspraak betreffende de belastingheffing over leveringen die als één enkele levering worden aangemerkt, waarop Talacre zich beroept en die in punt 15(24) van het onderhavige arrest is vermeld, betreft niet de vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting zoals bedoeld in artikel 28 van de Zesde richtlijn. Weliswaar volgt uit deze rechtspraak dat één enkele levering in beginsel aan één BTW-tarief is onderworpen, doch deze rechtspraak verzet zich niet tegen de afzonderlijke belastingheffing over bepaalde onderdelen van deze levering wanneer enkel een dergelijke belastingheffing de voorwaarden eerbiedigt die artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aan de toepassing van vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting verbindt."

5.23.5 In Talacre Beach, een andere koers na Levob en CPP, BtwBrief 2006,35 lees ik een zelfde conclusie, waar Tielemans en Bootsman schrijven (mijn cursivering):

"Na een tweetal arresten van het HvJ EG waarin prestaties worden samengevoegd, lijkt Talacre de mogelijkheid tot absorptie van prestaties wat te beperken. De beperking die in Talacre wordt gehanteerd is naar onze mening vanuit praktisch oogpunt niet van grote waarde, aangezien Talacre een zeer specifieke Engelse casus betrof."

5.23.6 En ook bij Sanders, Exotisme in de btw, NTFR 2011/1002, lees ik eenzelfde insteek (ook weer met mijn cursivering):

"Het lijkt dat het Hof van Justitie voorrang geeft aan de regel van de beperkte uitleg van uitzonderingen op een algemeen heffingsbereik boven de regel dat (kunstmatige) splitsing van prestaties leidt tot ondermijning van het btw-systeem. Een mooie constatering, maar wat is het meer dan een exotisme?"

5.23.7 Maar, als gezegd, het arrest Talacre Beach is niet het enige arrest waaruit wordt afgeleid dat elementen van één prestatie verschillend kunnen worden behandeld. Er is ook het arrest Commissie/Frankrijk. Die zaak is in zoverre bijzonder dat het om een inbreukprocedure ging. De insteek was derhalve wat anders dan in andere 'combinatie-van-prestatie-zaken' die alle prejudiciële procedures betroffen: het ging niet om een uitleggingsvraag in het kader van een aan de nationale rechter voorgelegde concrete zaak, maar om de vraag of de Franse wetgeving door de beugel van de richtlijn kon. De inzet van de procedure was de Franse wettelijke regeling op grond waarvan - kort gezegd - lijkvervoer dat door erkende lijkbezorgers wordt verzorgd aan het verlaagde btw-tarief onderworpen was. Het verlaagde tarief gold niet voor andere handelingen van lijkbezorgers: 'alle andere handelingen die kunnen worden gesteld door deze dienstverrichters in het kader van de externe dienstverlening van lijkbezorgers of andere daarmee samenhangende activiteiten, vallen onder hun eigen tarief, dat in beginsel het normale tarief is.'(26) Op grond van bijlage III, post 16 bij richtlijn 2006/112/EG(27) mogen de lidstaten onder het verlaagde tarief brengen:

"diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen".

5.23.8 De Commissie stelde zich in de procedure (zie punt 16 van het arrest) op het standpunt dat alle diensten en leveringen die een lijkbezorger voor de familie van de overledene verricht, voor de btw één enkele (samengestelde) prestatie vormt, die dan ook aan één tarief moet worden onderworpen en dat Frankrijk met haar wetgeving in strijd met de Europese richtlijnen had gehandeld. Het HvJ neemt het uitgangspunt dat sprake is van één prestatie echter niet over en pakt het anders aan. Het overweegt (de cursivering is van mijn hand):

"23. Op grond van bijlage III, punt 16, van richtlijn 2006/112 kan een verlaagd tarief worden toegepast op diensten verricht door lijkbezorgers.

24. De in deze bepalingen vervatte regels zijn in wezen dezelfde als die van artikel 12, lid 3, sub a, eerste en derde alinea, van(28) en van bijlage H, categorie 15, bij de Zesde richtlijn.

(...)

26. Daaruit heeft het Hof geconcludeerd dat de lidstaten (...) de mogelijkheid hebben om een verlaagd btw-tarief toe te passen op concrete en specifieke aspecten van een in bijlage H bij de Zesde richtlijn genoemde categorie van prestaties (zie arrest Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, reeds aangehaald, punt 43).

27. Aangezien artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 in wezen de bewoordingen van artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn overneemt, moet de door het Hof aan laatstgenoemde bepaling gegeven uitlegging worden uitgebreid tot eerstgenoemde bepaling.

(...)

30. Niettemin zij benadrukt dat slechts van deze mogelijkheid gebruik kan worden gemaakt indien is voldaan aan de tweevoudige voorwaarde dat, ten eerste, voor de toepassing van het verlaagde tarief enkel concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie van prestaties afzonderlijk worden beschouwd en, ten tweede, het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd. Deze voorwaarden beogen te waarborgen dat de lidstaten alleen van deze mogelijkheid gebruikmaken in omstandigheden die de juiste en correcte toepassing van het gekozen verlaagde tarief waarborgen en elk(29) vorm van fraude, ontwijking en misbruik voorkomen."

5.23.9 Anders dan wel in het arrest wordt gelezen, zegt het HvJ mijns inziens hiermee niet - net zomin als in het arrest Torgau, waarnaar wordt verwezen - dat het de lidstaten vrijstaat om concrete en specifieke aspecten van één prestatie afzonderlijk in aanmerking te nemen. Het gaat om concrete aspecten van een categorie diensten. Dat kan heel goed een zelfstandige dienst zijn. Om het anders te zeggen: de lidstaten mogen de hele categorie 'diensten van lijkbezorgers' (d.w.z. alle diensten) onder het verlaagde tarief brengen, maar zij mogen ook bepaalde aspecten uit die categorie (d.w.z. enkele diensten) pakken en alleen die onder het verlaagde tarief brengen.(30) Het HvJ volgt de Commissie dan ook niet (de cursivering is van mijn hand):

"34. Met het oog op de uitspraak of het onderhavige beroep gegrond is, behoeft dus niet te worden onderzocht of, zoals de Commissie stelt, de door een lijkbezorger verrichte diensten gelet op de verwachtingen van de gemiddelde consument moeten worden beschouwd als een enkele handeling. Er moet daarentegen worden nagegaan of het lijkenvervoer per wagen, waarvoor overeenkomstig de Franse regeling een verlaagd btw-tarief geldt, een concreet en specifiek aspect vormt van deze in bijlage III, punt 16, van richtlijn 2006/112 genoemde categorie van werkzaamheden en, in voorkomend geval, of toepassing van dit tarief afbreuk doet aan het beginsel van fiscale neutraliteit."

5.24 Bezien wij de Nederlandse jurisprudentie met betrekking tot de behandeling van samengestelde prestaties, dan zien we dat de Nederlandse rechter eenzelfde soort toetsingskader hanteert als het HvJ. Dat is geen verrassing als het gaat om recentere jurisprudentie, de nationale rechter kan immers weinig anders doen dan gebruik maken van de door het HvJ geboden richtsnoeren. Maar ook in oudere jurisprudentie zien we dat de Hoge Raad het verband tussen de elementen van een samengestelde prestatie bekijkt om te bezien of sprake is van een onsplitsbare prestatie en dat bij ondergeschiktheid van een van de elementen van een samenstel, dat element als het ware wordt geabsorbeerd door de hoofdprestatie. Ik noem in dit verband de arresten van:

- 11 oktober 1989, nr. 25724, LJN ZC4120, BNB 1989/330 (onderzoek naar kredietwaardigheid door een kredietverzekeraar is naar maatschappelijke opvattingen een onsplitsbaar geheel met het verzekeren van de betalingsrisico's door de kredietverzekeraar);

- 22 augustus 1990, nr. 26347, LJN ZC4362, BNB 1990/286 (reisbureau dat zowel reizen verkoopt als reisverzekeringen afsluit verricht verschillende prestaties, nu het afsluiten van verzekeringen in het onderhavige geval niet zo onbetekenend is dat het als onzelfstandig onderdeel van de verkoop van reizen moet worden aangemerkt, en dat evenmin sprake is van een onsplitsbaar geheel);(32) en

- 17 april 1996, nr. 31030, LJN AA1965, BNB 1996/230 m.nt. Van Hilten (verhuur van vuilcontainers is niet één prestatie met het vervoer en de verwerking van afval: de verhuur is niet functioneel en causaal met het transport en de verwerving van het afval verbonden, en geen van de genoemde handelingen overheerst de andere).

5.25 Van na het arrest CPP dateert een keur van arresten, waarin de Hoge Raad aan de hand van de door het HvJ ontwikkelde - hiervóór besproken - criteria toetst of de respectievelijke gerechtshoven in de hen voorgelegde gevallen correct hebben geoordeeld (ook aan de hand van de door het HvJ gegeven richtsnoeren) over de behandeling van de aan de orde zijnde samengestelde prestaties. Ik noem in omgekeerd chronologische volgorde bijvoorbeeld:

- 23 oktober 2009, nr. 08/02605, LJN BK0916, BNB 2009/318 (koffietafel is niet één dienst met de crematie, doch moet afzonderlijk in aanmerking worden genomen);

- 20 februari 2009, nr. 43037, LJN AZ7378, BNB 2010/43 m.nt. Van Zadelhoff (donaties voor rondreizen vormen één prestatie met de verkoop van de reis);

- 11 april 2003, nr. 38125, LJN AF7101, BNB 2003/266 m.nt. Van Kesteren (Hof heeft terecht geoordeeld dat het leselement het toegang verlenen tot de skihal in casu overheerst en dat de verhuur van materialen afzonderlijke dienst is);

- 11 april 2003, nr. 38086, LJN AF7099, BNB 2003/265 m.nt. Van Kesteren (toegang tot themapark vervoer en museumgebouw is één dienst: het verlenen van toegang tot een park dat vervoer als thema heeft);

- 3 mei 2002, nr. 36976, LJN AE2258, BNB 2002/276 m.nt. Den Boer (toegang verlenen tot park De Hoge Veluwe en museum Kröller-Möller zijn door Hof terecht als twee prestaties aangemerkt).

5.33 Zoals ik in punt 5.1 vermeldde heeft het Britse Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) op 4 maart 2011 een verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend in de zaak tussen Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd en the Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs. De feiten die aanleiding hebben gegeven tot het verzoek zijn niet opgenomen op de website van het HvJ(33), maar de website van het Ministerie van Buitenlandse Zaken(34) geeft een vertaling van het verzoek om de prejudiciële beslissing. Daaruit kan worden afgeleid welke activiteiten Airparks Services en Purple Parking verrichten. Het zijn ondernemers die parkeergarages exploiteren die op enige afstand van diverse luchthavens zijn gelegen. Zij stellen hun klanten in de gelegenheid hun auto's naar de door Airparks Services of Purple Parking beheerde parkeerterreinen te rijden, waar zij hun auto's achterlaten. Na het vervullen van de administratieve formaliteiten worden de klanten door medewerkers van Airparks Services of Purple Parking met hun bagage naar de luchthaventerminal gebracht. De medewerkers van Airparks Services of Purple Parking parkeren de auto's in de parkeergarages. Op de dag dat de klanten terugkomen worden de auto's naar bepaalde zones in de parkeergarages gebracht, zodat de klanten onmiddellijk weer in hun auto's kunnen stappen, zodra zij - door medewerkers van Airparks Services of Purple Parking - van de luchthaventerminal zijn opgehaald. Het Upper Tribunal stelde de volgende prejudiciële vragen:

"1. Welke specifieke factoren dient de verwijzende rechterlijke instantie in aanmerking te nemen om uit te maken of, in omstandigheden zoals die in de onderhavige zaak, een belastingplichtige één enkele belastbare parkeerdienst verstrekt dan wel twee afzonderlijke diensten, te weten de terbeschikkingstelling van een parkeerplaats naast het vervoer van personen?

Inzonderheid:

a) kan op de onderhavige zaak de redenering worden toegepast die het Hof heeft ontwikkeld in het arrest van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP) (C-349/96, Jurispr. blz. I-973)? Kan met andere woorden de betrokken vervoerdienst worden geacht van bijkomende aard te zijn ten opzichte van de parkeerdienst, of zo nauw daarmee verbonden te zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen?

b) in welke mate dient de verwijzende rechterlijke instantie met betrekking tot de vraag sub a) rekening te houden met de kosten van de verstrekking van de vervoerdienst ten opzichte van die van de parkeerdienst, rekening houdend met de overwegingen van het Hof in het arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin (gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, leden 24 tot en met 26), om uit te maken of de vervoerdienst al dan niet ondergeschikt is aan de parkeerdienst?

c) dient de verwijzende rechterlijke instantie bij de beantwoording van de vraag sub a), gelet op de uitspraak van het Hof in het arrest 11 juni 2009, Tellmer (C-572/07, Jurispr. blz. I-4983, inzonderheid de punten 21 tot en met 24), rekening te houden met het feit dat het vervoerbestanddeel van de dienstverrichtingen op verschillende wijze zou kunnen worden verstrekt (hetgeen hier in werkelijkheid evenwel niet het geval is) (zo zou de belastingplichtige de vervoerdienst bijvoorbeeld kunnen aanbieden door een beroep te doen op een derde die voor hem - als verstrekker van de dienst - het voor dit vervoer door de afnemer te betalen bedrag int, dan wel via de tussenkomst van een derde die contractueel rechtstreeks jegens de afnemer optreedt en het vervoer afzonderlijk in rekening brengt)? Zo ja, in welke mate is het dan van belang of de overeenkomst de afnemer van de dienst al dan niet het recht verleent om te kiezen tussen de verschillende wijzen waarop het vervoerbestanddeel kan worden verstrekt?

2. Hoe dient de verwijzende rechterlijke instantie bij de beantwoording van de eerste vraag, sub a, het beginsel van fiscale neutraliteit toe te passen, bij haar onderzoek of al dan niet sprake is van één enkele, ondeelbare economische dienstverrichting?

Inzonderheid:

a) hangt het antwoord daarop af van de vraag of de belastingplichtige ook parkeer- of vervoerdiensten verstrekt aan andere groepen afnemers afzonderlijk?

b) hangt het antwoord daarop af van de vraag hoe andere, niet door exploitanten van parkeergarages verstrekte vervoerdiensten van en naar luchthavens krachtens het nationale recht worden behandeld?

c) hangt het antwoord daarop af van de vraag of andere gevallen van verstrekking door belastingplichtigen van parkeer- en vervoerdiensten (te weten ander vervoer dan van en naar luchthavens) volgens het nationale recht als twee onderscheiden dienstverrichtingen worden aangemerkt, waarvan de ene belastbaar is en voor de andere het nultarief geldt?

d) hangt het antwoord daarop af van de vraag of de belastingplichtige al dan niet kan aantonen dat de door hem verstrekte diensten concurreren met andere, soortgelijke diensten die ook een parkeer- en een vervoerbestanddeel bevatten, of deze nu door dezelfde dan wel door twee verschillende dienstverstrekkers worden verricht? In het bijzonder, hangt het antwoord daarop af van de vraag of de belastingplichtige kan aantonen dat de consument die zijn auto gebruikt om een deel van de weg naar de luchthaven af te leggen, voor een parkeerplaats en het vervoer naar de luchthaven een beroep kan doen op individuele, afzonderlijke dienstverstrekkers, bijvoorbeeld door zijn auto bij een treinstation te parkeren en dan met de trein naar de luchthaven te sporen, ofwel door op een in de buurt van de luchthaven gelegen plaats te parkeren en zich via een ander openbaar vervoermiddel naar de luchthaven te begeven?

e) in welk opzicht dient de verwijzende rechterlijke instantie rekening te houden met de uitspraak van het Hof in het arrest van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk (C-94/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), wat het beginsel van fiscale neutraliteit en de vervoerdiensten in die zaak betreft?

3. Staat het gemeenschapsrecht - en inzonderheid het beginsel van fiscale neutraliteit - in de weg aan een nationale wettelijke bepaling inzake btw die toepassing van het nultarief op vervoerdiensten tussen een luchthaven en een parkeergarage uitsluit ingeval degene die het vervoerbestanddeel en degene die het parkeerbestanddeel van deze dienst verstrekt, één en dezelfde persoon is, dan wel gelieerde personen zijn?

6.2 Vorengenoemd artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet stelt vrij:

"de verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen"

6.3 De communautaire basis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, is artikel 13B, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de richtlijn 2006/112/EG). Op grond van die bepaling zijn vrijgesteld van omzetbelasting:

"B. Overige vrijstellingen

(...) verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen (...):

a. handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten;"

6.5 In het meer - doch in andere context - genoemde arrest CPP zocht het HvJ bij de invulling van het begrip 'handelingen ter zake van verzekeringen' aansluiting bij richtlijn 73/239/EEG van de Raad van 24 juli 1973(37) (verder: eerste verzekeringsrichtlijn). Het HvJ overwoog als volgt (de cursivering is van mijn hand):

"16. De Zesde richtlijn bepaalt noch het begrip 'handelingen ter zake van verzekering', noch dat van 'verzekeringsagenten' in de zin van artikel 13 B, sub a.

17. Wat in de eerste plaats de uitlegging van het begrip 'handelingen ter zake van verzekering', betreft, zij opgemerkt, dat richtlijn 73/239 het begrip verzekering evenmin omschrijft. Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van zijn conclusie opmerkt, wordt bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.

18. Het is niet onontbeerlijk dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura, als bedoeld in de bijlage bij richtlijn 73/239, zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641. Er is namelijk geen reden om de term 'verzekering' anders uit te leggen naargelang hij in de verzekeringsrichtlijn dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt.

19. Bovendien staat vast, dat de term 'handelingen ter zake van verzekering' in artikel 13 B, sub a, hoe dan ook het geval omvat waarin de betrokken handeling wordt verricht door de verzekeraar, die de dekking van het verzekerde risico op zich heeft genomen. (...)

22. Vastgesteld zij dat een dergelijke dienstverlening door CPP een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, is. De vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn moeten weliswaar strikt worden uitgelegd (zie arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13), doch de uitdrukking 'handelingen ter zake van verzekering' is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt."

6.6 In dezelfde zin overwoog het HvJ in de het arrest van 8 maart 2001, Skandia, C-240/99, V-N 2001/22.19, waarbij het nog toevoegde:

"41. Gelet op de definitie van handeling ter zake van verzekering in punt 17 van het arrest CPP (...) blijkt dat de identiteit van de ontvanger van de dienst van belang is voor de afbakening van het soort diensten waarop artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn doelt, en dat een handeling ter zake van verzekering naar haar aard impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico's door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.

42. Het feit dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn ook ziet op andere handelingen dan handelingen ter zake van verzekering, namelijk daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten, bevestigt overigens dat de handeling ter zake van verzekering niet ruim mag worden uitgelegd als alle diensten omvattende die tussen verzekeringsmaatschappijen onderling worden geleverd, zoals Skandia bepleit. Zou handelingen ter zake van verzekering in die zin moeten worden uitgelegd, dan zouden met [handelingen ter zake van verzekering](38) samenhangende diensten besloten liggen in het begrip handeling ter zake van verzekering, zodat deze nadere precisering in artikel 13 B, sub a, overbodig zou zijn."

6.8 Een definitie van verzekeren geeft die richtlijn niet, het HvJ merkte dat ook op in het arrest CPP (zie citaat in 6.5). Wel wordt uitdrukkelijk in artikel 1, leden 1 en 2, van die richtlijn uitdrukkelijk bepaald dat een zogenoemde 'activiteit inzake hulpverlening'(39) onder het bereik van de richtlijn valt. En dus kennelijk - althans dat lijkt mij - als verzekering moet worden beschouwd. Uitdrukkelijk is echter bepaald dat - voor zover van belang:

"Onderhoudsdiensten, dienstverlening na verkoop (...) niet [vallen,] onder de hulpactiviteiten."

6.9 De eerste verzekeringsrichtlijn is, zo blijkt uit de considerans, uitgewerkt in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 (hierna: Wet verzekeringsbedrijf).(40) Ook de Wet verzekeringsbedrijf kent geen definitie van het begrip 'verzekering'. Wel wordt onderscheid gemaakt naar het schadeverzekeringsbedrijf en het levensverzekeringsbedrijf (artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Wet verzekeringsbedrijf). Schadeverzekeringen hebben betrekking op verzekeringen die geen verband houden met het leven of de dood van de mens(41) en worden op grond van artikel 15 van de Wet verzekeringsbedrijf onderscheiden naar de volgende branches:

"1. Ongevallen:

a. forfaitaire uitkeringen ter zake van ongevallen en beroepsziekten;

b. overige uitkeringen ter zake van ongevallen en beroepsziekten.

2. Ziekte:

a. forfaitaire uitkeringen ter zake van andere ziekten dan beroepsziekten;

b. overige uitkeringen ter zake van andere ziekten dan beroepsziekten.

3. Voertuigcasco: schaden aan motorrijtuigen en overige voertuigen, met uitzondering van schaden aan rollend spoorwegmaterieel.

4. Casco rollend spoorwegmaterieel: schaden aan rollend spoorwegmaterieel.

5. Luchtvaartuigcasco: schaden aan luchtvaartuigen.

6. Casco zee- en binnenschepen: schaden aan zee- en binnenschepen.

7. Vervoerde zaken: schaden aan vervoerde zaken of bagage, onafhankelijk van de aard van het transportmiddel.

8. Brand en natuurevenementen: schaden aan zaken (met uitzondering van schaden, begrepen onder de branches Voertuigcasco, Casco rollend spoorwegmaterieel, Luchtvaartuigcasco, Casco zee- en binnenschepen en Vervoerde zaken), wanneer deze zijn veroorzaakt door brand, ontploffing, storm of andere natuurevenementen (met uitzondering van hagel en vorst), kernenergie of aardverzakking.

9. Andere schaden aan zaken: schaden aan zaken (met uitzondering van schaden, begrepen onder de branches Voertuigcasco, Casco rollend spoorwegmaterieel, Luchtvaartuigcasco, Casco zee- en binnenschepen en Vervoerde zaken), wanneer deze zijn veroorzaakt door hagel of vorst, alsmede door alle overige evenementen die niet reeds zijn begrepen onder de branche Brand en natuurevenementen.

10A. Aansprakelijkheid motorrijtuigen: aansprakelijkheden die voortvloeien uit het gebruik van motorrijtuigen (met uitzondering van de aansprakelijkheden, begrepen onder de branche Aansprakelijkheid wegvervoer).

10B. Aansprakelijkheid wegvervoer: aansprakelijkheden die voor de vervoerder voortvloeien uit goederenvervoer over de weg (met uitzondering van de aansprakelijkheden, begrepen onder de branche Aansprakelijkheid motorrijtuigen).

11. Aansprakelijkheid luchtvaartuigen: aansprakelijkheden die voortvloeien uit het gebruik van luchtvaartuigen, aansprakelijkheden van de vervoerder daaronder begrepen.

12. Aansprakelijkheid zee- en binnenschepen: aansprakelijkheden die voortvloeien uit het gebruik van zee- en binnenschepen, aansprakelijkheden van de vervoerder daaronder begrepen.

13. Algemene aansprakelijkheid: overige vormen van aansprakelijkheid die niet reeds zijn begrepen onder de branches Aansprakelijkheid motorrijtuigen, Aansprakelijkheid wegvervoer, Aansprakelijkheid luchtvaartuigen en Aansprakelijkheid zee- en binnenschepen.

14. Krediet: schaden die het gevolg zijn van algemene insolventie, verleend exportkrediet, hypothecair krediet, landbouwkrediet en verkoop op afbetaling.

15. Borgtocht: schaden die het gevolg zijn van verleende directe borgtocht en indirecte borgtocht.

16. Diverse geldelijke verliezen: geldelijke verliezen die het gevolg zijn van niet onder een der andere branches vallende risico's.

17. Rechtsbijstand: verleende diensten en gemaakte kosten in het bijzonder met het oog op verhaal van door een verzekerde geleden schade en diens verdediging of vertegenwoordiging, zowel in als buiten rechte (met uitzondering van de werkzaamheden ter verdediging of vertegenwoordiging van een verzekerde die een verzekeraar krachtens een overeenkomst van aansprakelijkheidsverzekering mede in zijn eigen belang verricht).

18. Hulpverlening: onmiddellijke hulpverlening aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats bevinden (met uitzondering van onderhoudsdiensten, dienstverlening na verkoop en de loutere aanwijzing omtrent of terbeschikkingstelling van hulp door een tussenpersoon)."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 De bedragen van de naheffingsaanslagen zijn niet in geschil (zie punt 2.3 van de hierna te melden uitspraken van Hof 's-Hertogenbosch). Wel valt in de uitspraak met nummer 08/00720 op dat daarin (punt 2.1) kennelijk abusievelijk het bedrag van de naheffingsaanslag is vermeld dat ziet op het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006 (uitspraaknummer 08/00719). Dat moet, gezien de overige processtukken, waaronder de zogeheten systeemprints van de naheffingsaanslagen, een vergissing zijn.

3 MvH: het woordje 'een' lijkt mij hier overbodig.

4 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

5 Zie de punten 14 en 15 van het arrest.

6 Hoewel in dit arrest de focus ligt op de toepasbaarheid van het verlaagde tarief en de reikwijdte van een 'handelen als overheid', staat in de zaak wel de vraag centraal of de aansluiting op het drinkwaternet valt onder 'levering van water'. Het HvJ overweegt onder meer dat de individuele aansluiting noodzakelijk is voor deze terbeschikkingstelling van water, [zodat] dient te worden aangenomen dat deze aansluiting valt onder het begrip 'levering van water'. Daarmee zegt het HvJ overigens niet dat de aansluiting opgaat in de levering van het water, maar dat deze kennelijk ook los gezien als zodanig kan worden aangemerkt.

7 En dan heb ik nog niet genoemd het arrest Dollond & Aitchison van 23 februari 2006, C-491/04, NTFR 2006/762 m.nt. Sanders, waarin het HvJ - kort gezegd - oordeelde dat de beginselen die in het arrest CPP zijn geformuleerd voor samengestelde prestaties als zodanig niet kunnen worden gebruikt om te bepalen welke elementen van een transactie in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde als bedoeld in artikel 29 van het Communautair Douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 302, blz. 1).

8 Zowel het arrest Talacre Beach als het arrest Part Service komt verderop in deze conclusie nog aan de orde[0].

9 Behalve in de in 5.1 opgesomde arresten, vinden we overwegingen van deze aard in het arrest van het HvJ van 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, V-N 2009/53.21, punt 51 en in de beschikking van 14 mei 2008, Tiercé Ladbroke en Derby, C-231/07 en C-232/07, NTFR 2008/1643 m.nt. Sanders.

10 Dit citaat is afkomstig uit punt 29 van het arrest CPP, maar we vinden een overweging als deze bijvoorbeeld ook in de arresten Levob, punt 19, Graphic Procédé, punten 18 tot en met 20 en Everything Everywhere, punten 21, 22 en 26.

11 Zie bijvoorbeeld het arrest CPP, punt 31: het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht is niet beslissend voor de beantwoording van de vraag of zich één of meer prestaties voordoen. Zie ook punt 25 van het arrest Levob: de omstandigheid dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen voor de verschillende deelprestaties, is op zich niet doorslaggevend. Zie in dezelfde zin punt 29 van het arrest Everything Everywhere. In het arrest Tellmer, daarentegen lijkt de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding werd berekend voor één van de in geding zijnde elementen van de samengestelde handeling, een rol te spelen bij de beslissing dat dat element een zelfstandige, afzonderlijke, dienst vormde (zie punt 5.18 e.v.)

12 Het citaat is afkomstig uit punt 54 van het arrest Part Service.

13 Het voorbeeld is geïnspireerd door de zogenoemde happy meals. Bij uitspraak van 5 juni 1996, nr. 94/4854, LJN AW0416, V-N 1996, blz. 4313, oordeelde Hof Amsterdam overigens dat de verstrekking van een speeltje niet zodanig ondergeschikt was aan de levering van een maaltijd dat het daarin opging (en deelde in het verlaagde tarief). In dezelfde zin oordeelde Rechtbank Haarlem in haar uitspraak van 1 april 2010, nr. 08/6738 en 09/3505, LJN BM0427, V-N 2010/43.2.3 en NTFR 2010/1396 m.nt. Brakeboer. In zoverre is het voorbeeld niet helemaal gelukkig, zeker in de (eigen) wetenschap dat het voor veel kinderen vooral gaat om het speeltje en niet om het voedsel. Daar van uitgaande zou overigens de totale prestatie naar het algemene tarief belast zijn en niet - zoals in de uitspraak van Hof Amsterdam en Rechtbank Haarlem slecht de levering van het speeltje. Een leverancier van zogenoemde happy meals ziet vermoedelijk het liefst dat de levering van het speeltje bijkomend is bij de maaltijd. In dat geval zou immers de totale prestatie laagbelast zijn.

14 In punt 39 van het arrest Don Bosco overweegt het HvJ (de cursivering is van mijn hand): "(...) moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen (...) nauw met elkaar zijn verbonden (...) Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (...)".

15 Ik verwijs in dit verband naar J.L.M.J. Vervloed, Eén betaling voor diverse prestaties, BtwBrief 2007,13. Daarin geeft de auteur aan dat er bij combinaties van diensten drie situaties te onderkennen zijn: dienst B kan opgaan in dienst A, hetgeen kan worden weergegeven als A + B = A. Daarnaast kunnen elementen A en B samen een nieuwe prestatie vormen: A + B = C en ten slotte kan sprake zijn van zelfstandige prestaties A + B = A + B.

16 Dit roept de vraag op of dit het 'springende' verschil is met het arrest Henriksen. In deze zaak waren twee vormen van verhuur aan de orde (parkeerruimte en woningen), zodat in zoverre dezelfde prestatie aan de orde was. Het HvJ oordeelde dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen niet van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken kan worden uitgesloten wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft - zoals woningen - dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen (zie punten 14 en 15 van het arrest). In het arrest Henriksen lijkt het er overigens op dat het HvJ de verhuur van parkeerruimte als bijkomende dienst (verhuur van bijbehorende goederen) laat opgaan in de 'hoofdverhuur' (van de woning), maar met zoveel woorden zegt het HvJ dat niet.

17 A-G Trstenjak had in de zaak Tellmer betoogd dat de schoonmaakdienst niet een dienst kon zijn die de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk maakte, aangezien de schoonmaak alleen de gemeenschappelijke ruimten betrof en niet de specifiek voor bewoning bestemde ruimten. Daarom kon in de ogen van de A-G de schoonmaakdienst niet bijkomstig zijn. Het HvJ geeft niet aan of dit de reden is dat werd geoordeeld dat sprake was van een separate dienst.

18 In haar aantekening bij het arrest Tellmer (V-N 2009/29.17) lijkt de redactie V-N ook deze lijn te volgen.

19 M. van Helden, Verhuur appartementen en schoonmaak gemeenschappelijke ruimten twee zelfstandige diensten, BtwBrief 2009,26, meent uit het arrest te mogen afleiden dat de aparte facturering het sterkste argument was om tot twee diensten te komen. Dat strookt evenwel, zo geeft de auteur aan, niet met hetgeen het HvJ in het arrest CPP overwoog. In één van de gestelde prejudiciële vragen waarnaar reeds is verwezen in 5.1 (zaak C-117/11, vraag 1c, zie hierna punt 5.33 van deze conclusie), verzoekt de Engelse rechter overigens om verduidelijking op dit punt.

20 Volledigheidshalve merk ik hier op dat ook als sprake is van een hoofdprestatie-met-franje bezien moet worden wat de fiscale behandeling van de als hoofdprestatie aan te merken prestatie is.

21 In punt 4 van het arrest is vermeld dat de bedoelde caravans over het algemeen voorzien zijn van ingerichte badkamers, vloerbedekking, gordijnrails, gordijnen, wandkastjes, ingebouwde keukens, ingebouwde zitbanken, eettafels, stoelen, krukjes, salontafels, wandplanken, spiegels, hangkasten, bedden en matrassen.

22 Wij zouden in Nederland spreken over een nultarief.

23 Ook in de Engelse tekst van het arrest - de procestaal - wordt gesproken over de levering van de uitgesloten goederen: 'on the supply of those excluded items'. En ook de Franse tekst heeft het over de toepassing van het algemene tarief 'sur la fourniture de ces biens exclus'.

24 MvH: in dat punt worden de arresten Henriksen, CPP en HvJ 15 mei 2001, C-34/99, Primback, V-N 2001/32.20, genoemd. De eerste twee arresten gingen overigens niet over één levering, maar over één dienst.

25 In het kader van het bereik van artikel 31 van de Wet (tegenwoordig artikel 37d) vraagt Vervloed zich af of het arrest Talacre Beach zo ver moet worden opgerekt dat de levering van een schip kan worden gesplitst in de levering van het kale schip. Dat lijkt hem wat ver te gaan. Zie J.L.M.J. Vervloed, Onbelastbare overdracht van een onderneming, BtwBrief 2010,10.

26 Aldus ministeriële instructie nr. 68 van 14 april 2005, als ontleend aan punt 7 van het arrest.

27 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.

28 MvH: mijns inziens dient het woord 'van' hier weg te worden gelaten.

29 MvH: mijns inziens moet hier worden gelezen 'elke'.

30 Mits aan de voorwaarden van concretisering en honorering van de fiscale neutraliteit wordt voldaan.

31 Hetgeen overigens onverlet laat dat er heel goed concrete situaties denkbaar zijn waarin de vraag moet worden beantwoord of het lijkvervoer als afzonderlijke dienst moet worden behandeld, dan wel opgaat in het geheel van lijkbezorgersdiensten (al dan niet als bijkomend element). Aan de hand van de gegevens van de concrete situatie moet worden bezien hoe de handeling btw-technisch behandeld moet worden. Mijns inziens is er dan ofwel één prestatie, die in zijn geheel dezelfde behandeling ondergaat, ofwel zijn er verschillende prestaties te onderkennen.

32 In zijn arrest van 24 september 2004, nr. 37898, LJN AR2712, BNB 2005/72 m.nt. Van Kesteren, ging het om een vergelijkbare situatie. De Hoge Raad overwoog dat de verzekeraar aan de betrokken klant de verzekering aanbood en dat voor zover het reisbureau met betrekking tot de verzekering diensten aan de reizigers verrichtte, deze bijkomend waren aan de verkoop van de reizen.

33 Http://www.curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=nl. De verwijzingsbeslissing zelf is voor zover ik kan nagaan niet gepubliceerd door het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber). Wel is gepubliceerd de uitspraak van het First-Tier Tribunal Tax Chamber van 8 juli 2009, appeal nrs. LON/2006/1580 en LON/2006/1595. Deze uitspraak is, naar ik vermoed de uitspraak in eerste instantie in de zaak Purple Parking/Airparks Services.

34 Zie de 'nieuwe zaken EU-Hof' op de website van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, Expertisecentrum Europees Recht, http://www.minbuza.nl/ecer.

35 Ik merk op dat de aanpak ook omgedraaid zou kunnen worden: de beoordeling van de vraag of belanghebbende één of meer prestaties verricht, is alleen relevant als één van de elementen van het geheel (het servicecertificaat) op zichzelf bezien vrijgesteld zou zijn. Zou uit onderzoek volgen dat de dienst die in het servicecertificaat is belichaamd niet onder een vrijstelling kan worden gebracht, dan maakt het voor de onderhavige zaken in wezen niet uit of belanghebbende één of twee prestaties verricht: die prestaties zijn dan immers aan hetzelfde tarief onderworpen (in internationale verhoudingen - die overigens hier niet aan de orde zijn - kan het, met name voor de bepaling van de plaats van de prestatie wel uitmaken of sprake is van één prestatie dan wel van onderscheiden prestaties).

36 In het tweede verslag van de Commissie over de werking van de Zesde richtlijn van 20 december 1988, COM(88)799 def, wordt op blz. 34 met betrekking tot de reikwijdte van het begrip verzekering wel opgemerkt dat het BTW-Comité 'in grote meerderheid' meent dat handelingen op het gebied van rechtsbijstand, zoals het dekken van risico's zoals medische kosten, kosten van een gedwongen verlengd verblijf, repatriëring en dergelijke, zijn te beschouwen als verzekeringsdiensten. Opvattingen van het BTW-comité hebben geen 'dwingende' werking en zijn niet meer dan een mening. Wel is het zo dat dergelijke hulpverleningsactiviteiten binnen het bereik vallen van de hierna nog te melden eerste verzekeringsrichtlijn (richtlijn 73/239/EEG).

37 Eerste richtlijn van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekersbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan, PB L 228, blz. 3.

38 MvH: deze tussen haken geplaatste tekst is van het HvJ zelf.

39 In artikel 1, lid 2, van de eerste verzekeringsrichtlijn gedefinieerd als: "(...) het bieden van hulp aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden. Zij bestaat erin dat tegen voorafgaande betaling van een premie de verbintenis wordt aangegaan om onmiddellijke hulp te verlenen aan de begunstigde van een hulpverleningsovereenkomst wanneer deze in moeilijkheden verkeert ten gevolge van het zich voordoen van een onzeker voorval, in de gevallen en onder de voorwaarden welke in de overeenkomst zijn bepaald."

40 Wet van 9 maart 1994, Stb. 252. Deze Wet diende ter vervanging van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf en gold van 1 januari 1994 tot en met 31 december 2006. Vanaf 1 januari 2007 is deze wet vervangen door de Wet op het financieel toezicht.

41 Overeenkomsten van ongevallenverzekering worden als overeenkomsten van schadeverzekering beschouwd (artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet verzekeringsbedrijf).