Parket bij de Hoge Raad, 06-04-2012, BV3279, 11/00982

HR nr. 11/00982

Hof nr. 09/00602

Rb nr. AWB 07/1196

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting 2004

2.7 Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om teruggaaf van de hem door E in rekening gebrachte omzetbelasting. In het verzoek om teruggaaf(9) heeft belanghebbende (in vak 9 van het daartoe bestemde formulier) verklaard:

"a) dat de aan de binnenzijde vermelde goederen of diensten zijn gebruikt voor door hem als belastingplichtige verrichte handelingen ter gelegenheid van: Producent van stoom."

3.3 Na te hebben geoordeeld dat belanghebbende is aan te merken als een publiekrechtelijk lichaam waarop het bepaalde in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn(11) (thans: artikel 13 van de btw-richtlijn(12)) ziet, heeft het Hof omtrent het geschil als volgt overwogen:

"4.7. Partijen hebben eenparig gesteld dat de inzameling van huishoudelijk afval door belanghebbende als een werkzaamheid kan worden aangemerkt die wordt verricht vanuit een publiek belang binnen een speciaal daartoe opgezet juridisch regime. Deze werkzaamheid geldt als een aan belanghebbende toekomend prerogatief welke werkzaamheid belanghebbende als overheid verricht. Gelet op het feit dat belanghebbende ter zake van deze werkzaamheid in België geen omzetbelasting in rekening brengt, gaat het Hof uit van een juiste juridische kwalificatie in dezen.

4.8. In het door belanghebbende overgelegde rapport van SenterNovem "De afvalmarkt 2006: overheidsondernemingen en huishoudelijk restafval" wordt een overzicht gegeven van de ontwikkelingen van de afvalmarkt in Nederland in de jaren tot en met 2006. Het Hof verstaat het over leggen van het rapport door belanghebbende aldus dat de in het rapport geschetste ontwikkelingen en conclusies mutatis mutandis eveneens gelden voor de Belgische markt van afvalstoffen.

4.9. (...)

4.10. Het Hof leidt uit het voormelde rapport van SenterNovem af dat de markt van huishoudelijke(13) afval gekenmerkt wordt door onderlinge concurrentie waarbij de verwerking van het huishoudelijk afval onder meer door middel van verbrandingsinstallaties, voor zowel overheidsgedomineerde als private bedrijven, onder gelijke juridische en economische omstandigheden tot stand komt. Tevens zijn de invloeden van de open Europese markt duidelijk merkbaar. De in 4.5 vermelde Europese Richtlijn, per 17 juni 2008 vervangen door een herziene kaderrichtlijn afvalstoffen,(14) bevordert eveneens een gelijk juridisch en economisch speelveld van de op de afvalmarkt opererende private en publieke partijen op zowel nationaal en internationaal vlak. Door de Inspecteur is niet aannemelijk gemaakt dat de verwerking van huishoudelijk afval door overheidsbedrijven dan wel door private bedrijven onder verschillende juridische voorwaarden plaatsvindt. Door de Inspecteur is evenmin aannemelijk gemaakt dat de afvalmarkt van huishoudelijk afval alsmede de ontwikkelingen in België verschillen van die zoals beschreven in het in 4.8 vermelde rapport. Het Hof zal derhalve bij de beantwoording van de eerste in geschil zijnde vraag betreffende de kwalificatie van de verwerking en verbranding van huishoudelijk afval uitgaan van deze achtergrond.

4.11. (...)

4.12. De in 2.1 omschreven taakomschrijving van belanghebbende vermeldt dat belanghebbende (onder andere) belast is met de inzameling en verwerking van huishoudelijk afval. Belanghebbende vervult deze taak voor wat betreft de verwerking van het huishoudelijk afval door middel van de avi. Bij het verbrandingsproces komt stoom vrij die wordt aangewend voor het opwekken van energie. Als restproduct bij het verbrandingsproces blijven de bodemassen over. Het verwijderen van de bodemassen wordt tegen vergoeding verricht door E.

4.13. In het onderhavige geval leiden de vaststaande feiten, naar het oordeel van het Hof, tot de conclusie dat belanghebbende het huishoudelijk afval verwerkt onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers op de markt van afvalstoffen. Belanghebbende handelt in zoverre dus niet als overheid, doch als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 van de Wet. De bodemassen zijn een bij de verwerking van het huishoudelijk afval vrijkomend residu. Het doen afvoeren door E van de bodemassen vormt een integraal onderdeel van het verwerken van het huishoudelijk afval. Belanghebbende heeft derhalve recht op teruggave van de onderhavige door E aan belanghebbende in rekening gebracht(15) omzetbelasting.

4.14. Het gelijk ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag is aan belanghebbende. De tweede in geschil zijnde vraag behoeft in dit licht bezien geen beantwoording meer. Het hoger beroep is gegrond."

6.1.3 Op grond van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn,(24) wordt als belastingplichtige beschouwd:

"1. (...) ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit."

In lid 2 van artikel 4 is aangegeven wat moet worden verstaan onder het begrip 'economische activiteiten':

"2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen."

6.1.4 Het vijfde lid van artikel 4, van de Zesde richtlijn zondert, onder daarbij gestelde voorwaarden, publiekrechtelijke lichamen uit van het ondernemerschap:

"5. De Staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. Genoemde lichamen worden in elk geval beschouwd als belastingplichtig met name voor de in Bijlage D genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. De Lid-Staten kunnen werkzaamheden van genoemde lichamen die zijn vrijgesteld uit hoofde van de artikelen 13 of 28, beschouwen als werkzaamheden van de overheid."

6.1.5 Bijlage D, waarnaar in artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn wordt verwezen bevat onder meer de post:

"2. Levering van water, gas, elektriciteit en stoom"

6.1.6 Het is inmiddels vaste jurisprudentie van het HvJ, dat eerst wordt toegekomen aan toetsing aan de criteria voor 'overheidsoptreden' van artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn, nadat vastgesteld is dat de betrokken handelingen van het publiekrechtelijke lichaam economische activiteiten zijn in de zin van het eerste en tweede lid van artikel 4, van de Zesde richtlijn. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, V-N 2007/32.21, en Hutchison e.a., C-369/04, V-N 2007/32.22, (punt 42) en naar het arrest van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, (punt 15). Uit het arrest T-Mobile Austria e.a. citeer ik (de cursivering is van mijn hand):

"48. Immers, zelfs al zou een dergelijke regelgevende activiteit [MvH: bedoeld is een regelgevende activiteit van een publiekrechtelijk lichaam] als een economische activiteit kunnen worden aangemerkt, dan nog impliceert de toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is. Uit het antwoord in punt 46 van het onderhavige arrest blijkt evenwel dat dit niet het geval is."

6.1.7 Wil een activiteit jegens een derde een economische activiteit zijn dan zal - eveneens naar vaste jurisprudentie van het HvJ - tegenover de betrokken activiteit in beginsel een vergoeding moeten staan: de handeling moet onder bezwarende titel worden verricht.(25) Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 1 april 1982, Hong Kong Trade Development Council, nr. 89/81, BNB 1982/311 m.nt. Tuk, en citeer uit het arrest van het HvJ van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, BNB 2010/94 m.nt. Swinkels (met mijn cursivering):(26)

"44. Hieruit volgt, aldus de rechtspraak, dat een dienst enkel 'onder bezwarende titel' wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14(27); arrest van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 45,(28) en arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring(29), reeds aangehaald, punt 47).

45. Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof veronderstelt bijgevolg het begrip diensten die onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie onder meer arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 en 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, Jurispr. blz. I-5577, punt 12, en arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 29)."

6.2.3 Wat betreft de dotatie kan mijns inziens in de eerste plaats worden vastgesteld dat deze betrekking heeft op de inzameling van het huishoudelijk afval. Feitelijk (zie punt 2.2 van deze conclusie respectievelijk punt 2.1 van de hofuitspraak) staat immers vast dat het Gewest ter zake van het inzamelen van huishoudelijk afval een afvalstoffenheffing van de burger heft (kennelijk - zie het volgende citaat - in België aangeduid als 'huishoudelijke belasting'). Uit de gedingstukken leid ik af dat met deze afvalstoffenheffing de door het Gewest aan belanghebbende verstrekte dotatie wordt gefinancierd. Ik citeer in dit verband uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, blz. 1-2:

"In aanvulling op de pleitnota, en in antwoord op vragen van de rechtbank, verklaart belanghebbende in eerste termijn:

(...)

-Belanghebbende wordt voor het ophalen en verwijderen van het bedrijfsafval(30) betaald door het Gewest. Zij ontvangt daarvoor een dotatie. Deze dotatie wordt gefinancierd door het heffen van een 'huishoudelijke belasting'."

6.2.5 In de motivering van zijn beroepschrift bij de Rechtbank, blz. 11, schrijft belanghebbende:

"c. Dat optreden als ondernemer is duidelijk meetbaar aan de hand van de verkoop van de door NV A opgeleverde stoom aan (uiteindelijk) D (...)

d. Voor zover Belanghebbende nog andere inkomsten [dan dus de verkoop van stoom, MvH] (zoals subsidies) ontvangt om de kosten van verbranding e.d. te bestrijden, worden daarvoor geen belastbare prestaties verricht (...)."

6.3.6 In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1999, nr. 34143, BNB 1999/227 m.nt. Van Zadelhoff, stond een gemeente centraal die ingezameld tuin- en plantsoenafval verwerkte tot compost, die zij tegen vergoeding (belast) aan derden leverde. De exploitatie van de compostinstallatie was verliesgevend: de productie van de compost kostte meer dan dat de verkoop van de compost opbracht. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, (...) optreedt ter zake van de exploitatie van de composteringsinstallatie als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. Daarbij is naar 's Hofs oordeel verder niet van belang of en in hoeverre belanghebbende anderszins of overigens in dezen wellicht met overheidsmotieven optrad dan wel negatieve resultaten aanvaardde en valt derhalve aan belanghebbende niet het ondernemerschap voor een deel te ontzeggen.

(...) Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat, gelet op het hiervóór overwogene, alle handelingen die belanghebbende in het kader van de exploitatie van de composteringsinstallatie verricht en die als prestatie in de zin van de omzetbelasting moeten worden aangemerkt, belast zijn, en dat aan deze conclusie niet afdoet de omstandigheid dat belanghebbende een deel van de compost vervaardigde uit door haarzelf aangeboden afval. Het Hof heeft ten slotte geconcludeerd dat belanghebbende de installatie uitsluitend heeft gebruikt in het kader van haar onderneming als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en slotzin, van de Wet, en dat op de voet van deze bepaling, mede bezien in het licht van artikel 17, lid 2, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn aan belanghebbende het recht toekomt op aftrek c.q. teruggaaf van alle aan de composteringsinstallatie toe te rekenen omzetbelasting.

3.3. Het middel richt zich tegen deze oordelen met de stelling dat belanghebbende met het verwerken van groenafval optreedt als overheid. Deze stelling kan niet tot cassatie leiden, nu, zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, belanghebbende niet optreedt in het kader van het specifiek voor de overheid geldende juridische regime. De omstandigheid dat aanleg en onderhoud van plantsoenen en het inzamelen van tuinafval als overheid worden verricht, brengt niet mee dat ook het composteren van plantsoen- en tuinafval als overheid wordt verricht."

6.3.7 In de zaak die leidde tot het arrest van 2 november 2001, nr. 36519, LJN AD5038, BNB 2002/37 m.nt. Van Kesteren, ging het ook om compost. Deze compost werd in opdracht van een publiekrechtelijk lichaam geproduceerd uit slib dat na zuivering van rioolwater overbleef, en werd door dit publiekrechtelijk lichaam verkocht. Ook in dit geval gold dat de kosten die met de verwerking van het slib tot compost en de verkoop daarvan gemoeid waren, de opbrengst van die verkoop in aanzienlijke mate overtrof. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het verwijderen van het slib een onvermijdelijk onderdeel is van het zuiveringsproces van rioolafvalwater, dat belanghebbende uitvoert als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn. Er is naar 's Hofs oordeel daarom sprake van een zodanig causale samenhang tussen de zuivering en de slibverwijdering dat niet valt in te zien dat belanghebbende voor de aflevering van het slib aan afnemers niet langer zou handelen als overheid en de status van ondernemer zou moeten krijgen. Belanghebbende handelt, aldus het Hof, in deze omstandigheden niet onder dezelfde voorwaarden als particuliere subjecten.

3.3. In onderdeel b van middel 1 worden deze oordelen bestreden met de stelling dat belanghebbende met het (doen) composteren van het slib en vervolgens verkopen van het vervaardigde compost optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Dit onderdeel van vermeld middel slaagt. Bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam bepaalde werkzaamheden al dan niet als overheid verricht komt het er op aan of dat lichaam die werkzaamheden verricht in het kader van het specifiek voor dat lichaam geldende juridische regime dan wel onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. De omstandigheid dat het publiekrechtelijke lichaam de desbetreffende werkzaamheden verricht in samenhang met werkzaamheden die het in het publiek belang en in het kader van het voor dat lichaam specifiek geldende overheidsregime verricht brengt, anders dan het Hof blijkbaar als uitgangspunt heeft genomen, niet mee dat het lichaam al die werkzaamheden als overheid verricht.

In het onderhavige geval laten de vaststaande feiten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het in zijn opdracht door derden geproduceerde compost onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers op de markt brengt. Belanghebbende handelt in zoverre dus niet als overheid en heeft recht op aftrek van de onderhavige aan belanghebbende in rekening gebracht(35) omzetbelasting.

(...)."

6.3.8 Vorenbedoelde arresten zijn niet zonder kritisch commentaar gebleven. Redactie V-N merkt onder het voormelde arrest van 2 november 2001, V-N 2001/61.21, op:

"(...) Het zijn (...) die uitgaande prestaties die het Hof van Justitie als ijkpunt neemt om te bezien of wordt opgetreden in het specifiek voor de overheid geldende juridische regime. Het is dan ook dat punt van de uitgaande prestaties, het onder dezelfde voorwaarden op de markt brengen van de compost als particuliere subjecten, dat leidt tot cassatie.

De vraag kan worden gesteld of die uitgaande prestaties in al hun engheid nu de beslissende factor zijn. Als de gemeente het bij de uitvoering van haar overheidstaak gebezigde meubilair verkoopt, treedt zij immers ook onder dezelfde juridische voorwaarden op als particuliere marktdeelnemers. Er zou zodoende gesteld kunnen worden dat wordt opgetreden als ondernemer. Het zullen echter de aan het meubilair verrichte overheidsprestaties zijn die beslissend zijn voor de heffing van omzetbelasting over de verkoop van het meubilair. Het composteren kan maatschappelijk gezien worden toegerekend aan zowel het verwijderen van het slib als aan het maken van nieuwe producten. Die maatschappelijke opvattingen, die we ook terugvinden in HR 24 juli 2001, nr. 36 597, V-N 2001/42.15, inzake het ondernemerschap van een stichting die een landgoed, bestaande uit een borg, bijgebouwen en een bos exploiteerde, hadden wellicht aanleiding kunnen zijn het Hof van Justitie van de EG nadere vragen te stellen over het ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen. Een vraagstelling als hier aan de orde, is nog nimmer voorgelegd. In Hof Amsterdam 13 januari 1997, nr. 4551/86, BNB 1988/339, wordt in dit kader bijvoorbeeld geoordeeld dat voorzieningen, aangebracht in een vuilverbrandingsinstallatie, die niet noodzakelijk zijn voor het zich ontdoen van de afvalstoffen, maar ten doel hebben voor verkoop geschikte producten te verkrijgen die vervolgens worden verkocht, worden aangewend in het kader van de onderneming. Het hof lijkt daar een splitsing aan te brengen in overheidsinvesteringen en ondernemersinvesteringen.

De Hoge Raad gaat in cassatie uit van door derden geproduceerde compost die door belanghebbende onder dezelfde voorwaarden als particuliere marktdeelnemers op de markt wordt gebracht. Uit de door het hof vastgestelde feiten blijkt dat slechts een deel van de composteringswerkzaamheden is uitbesteed. Particuliere marktpartijen zullen overigens alleen compost op de markt kunnen brengen als overheidsinstanties, zoals belanghebbende, betalen voor het overnemen van hun slib of afval. In die zin is geen sprake van gelijke situaties. De uitspraak van de Hoge Raad is in lijn met HR 17 februari(36), nr. 34 143, V-N 1999/14.24. (...)"

6.4 Hummel betoogt in haar noot op het arrest, NTFR 2001, 1531:

"(...) Hoewel ik de conclusie over het overheidshandelen zonder meer kan volgen - aan de verkoop van compost ligt immers geen specifiek juridisch regime ten grondslag - mis ik een pas op de plaats ten aanzien van het aftrekrecht. Aftrekrecht komt immers alleen toe aan ondernemers. Het ondernemerschap kan volgens art. 4 van de Zesde Richtlijn worden toegekend aan een ieder die economische activiteiten verricht ongeacht het oogmerk of resultaat. Als een handeling kwalificeert als een economische activiteit, dan heeft het oogmerk van de belastingplichtige daarop dus geen invloed meer. Tekstueel bezien is echter niet uitgesloten dat het oogmerk desalniettemin een rol speel(37) bij de vraag óf een handeling kwalificeert als een economische activiteit. De zogeheten omroep-arresten lijken ook in die richting te wijzen (d.d. 25 januari 1995, BNB 1995/216 en 30 augustus 1996, FED 1996/801). In die zaken overweegt de Hoge Raad dat een handeling slechts tot ondernemerschap in de zin van de wet leidt, als dit geschiedt met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde of ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang. Op die grond lijkt mij de vraag gerechtvaardigd of een belanghebbende die - zoals in deze zaak - handelt in de wetenschap dat het resultaat daarvan uitsluitend aanzienlijk negatief kan zijn, kan worden aangemerkt als ondernemer. Ook in HR 17 februari 1999, BNB 1999/227, waarin geoordeeld is over een vrijwel identieke casus, is die vraag naar mijn smaak onderbelicht gebleven. Tegelijkertijd wil ik het belang van het door mij gesignaleerde nuanceren. De meeste verliezen worden immers niet opzettelijk geleden nog daargelaten dat ook aan ingecalculeerde verliezen vaak economische motieven ten grondslag zullen liggen. Denk bijvoorbeeld aan het nemen van aanloopverliezen of verliezen op een bepaald project ten einde daarmee op een ander project winst te genereren. Het belang van het door mij bepleitte(38) zal zich in de praktijk dan ook doorgaans beperken tot publiekrechtelijke lichamen en ideële instellingen."

6.4.1 Deze kritische geluiden waren voor de Hoge Raad geen aanleiding om ten aanzien van de levering van ingezameld glasafval anders te beslissen. In zijn arrest van 16 mei 2003, nr. 38171, LJN AF8705, BNB 2003/258 m.nt. Bijl, overwoog hij (met cursivering van mijn hand):

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op artikel 3 van de Afvalstoffenwet (geldend tot 1 januari 1994) en het bij Wet van 13 mei 1993, tot uitbreiding van de Wet milieubeheer (afvalstoffen), Stb. 283, in de Wet milieubeheer opgenomen artikel 10.10 (...), tot de overheidstaak van de gemeente behoort de inzameling van huishoudelijk afval, en dat daaronder valt zowel de inzameling van het huishoudelijk glasafval, alsook het legen van de glascontainers en de afvoer van glasafval. Belanghebbende treedt, aldus het Hof, in de onderhavige periode derhalve op als een publiekrechtelijk rechtssubject ter zake van de handelingen betreffende de inzameling van onbewerkt huishoudelijk afval tot en met de afvoer daarvan door B BV. Dit brengt naar 's Hofs oordeel mee dat belanghebbende, wat er zij van het antwoord op de vraag of zij het huishoudelijke glasafval als ondernemer aan B BV levert, in zoverre handelt in het kader van het specifiek voor haar geldende juridische regime als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 september 2000, nr. C-408/97, Jur. I-6417, (Commissie/Nederland), BNB 2000/377, zodat zij geen recht heeft op aftrek van de onderwerpelijke aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Dit oordeel wordt in het middel bestreden.

3.3. Wat betreft het tegen een vergoeding leveren van het in glasbakken gedeponeerde glas handelt een gemeente niet in het kader van een voor haar geldend specifiek juridisch regime en treedt zij mitsdien op als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (vergelijk in dit verband ook HR 2 november 2001, nr. 36 519, BNB 2002/37). Hieraan doet niet af dat, zoals het Hof heeft geoordeeld, de zorg voor het inzamelen en zich ontdoen van huishoudelijk afval,(39) met inbegrip van glasafval, door een gemeente blijkens de door het Hof aangehaalde wettelijke bepalingen en de door het Hof uit de memories van toelichting bij de onderscheiden wetsvoorstellen geciteerde passages betreffende die bepalingen behoort tot een aan de gemeenten opgedragen taak. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderwerpelijke diensten van B BV zijn verricht in rechtstreeks verband met de levering van het glas aan deze ondernemer. Zij zijn mitsdien door belanghebbende gebezigd in het kader van haar onderneming in de zin van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zodat haar recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting toekomt. (...)"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Zaaknummers bij de Hoge Raad 11/00983, 11/00987en 11/00988.

3 Hoewel zulks niet uitdrukkelijk door het Hof is vastgesteld, volgt uit de gedingstukken (het nader vermelde verzoek om teruggaaf en de vaststelling dat aan de formele voorwaarden voor zo'n verzoek is voldaan) zonder meer dat belanghebbende in België is gevestigd.

4 Artikel 7 van de Ordonnantie van 19 juli 1990 houdende oprichting van X (bijlage 13 bij de motivering van het beroepschrift door belanghebbende bij de Rechtbank) luidt:

"Art. 7. § 1. X kan handelsactiviteiten uitoefenen die verenigbaar zijn met de opdrachten die eraan worden toevertrouwd (...).

§ 2. Met het oog op het vervullen van zijn opdrachten kan X overeenkomsten sluiten, deelnemen in het kapitaal en aan het beheer van ondernemingen, en bedrijfsinstallaties exploiteren of laten exploiteren. (...)"

5 Proces-verbaal van de mondelinge behandeling ter zitting van de Rechtbank, blz. 1-2.

6 Uit de feiten wordt niet helemaal duidelijk hoe het precies zit met de avi. De nader te melden uitspraak van de Rechtbank (punt 2.3) suggereert dat belanghebbendes rechtsvoorganger de beslissingen over de bouw en exploitatie van de avi heeft genomen. Uit de nader te melden uitspraak van het Hof (punt 2.2) kan worden afgeleid dat belanghebbende deze opdracht tot bouw en exploitatie heeft gegeven. Hoe dan ook staat vast dat de feitelijke exploitatie van de avi in handen is van de NV A, een 100% dochter van belanghebbende.

7 Uit de nader te melden uitspraak van de Rechtbank (punt 2.4) leid ik af dat belanghebbende de stoom kennelijk juridisch levert aan NV A, die de stoom op haar beurt doorlevert aan D. Uit de gedingstukken (zie de motivering van het hoger beroepschrift, blz. 10) valt af te leiden dat belanghebbende ter zake van de levering van stoom (Belgische) omzetbelasting berekent.

8 Het Hof heeft vastgesteld (zie punt 2.3 van de uitspraak) dat belanghebbende voor de geleverde stoom een vergoeding betaalt aan NV A. Ik deel de mening van de Staatssecretaris dat deze vaststelling op een verschrijving moet berusten. In de processtukken is geen enkele grondslag te vinden die steun biedt aan deze vaststelling door het Hof. De Rechtbank heeft onder de feiten vastgesteld (zie punt 2.4 van de nader te melden uitspraak): "Belanghebbende brengt voor de geleverde stoom aan A een vergoeding in rekening." Geen der partijen heeft in hoger beroep tegen deze vaststelling grieven ingebracht.

9 Een kopie van dit verzoek is als bijlage 2 bij de motivering van het hoger beroepschrift van belanghebbende gevoegd.

10 Blijkens punt 1.8 van de uitspraak was de Rechtbank 'voorlopig' van oordeel dat belanghebbende recht had op teruggaaf van een deel van de door E in rekening gebrachte omzetbelasting. Zij kwam (punt 4.7 van de uitspraak) tot het oordeel dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op volledige teruggaaf. Uit de tussen de Rechtbank en partijen gevoerde correspondentie leidde de Rechtbank af dat belanghebbende in dat geval in het geheel geen teruggaaf van belasting wenste. De Rechtbank heeft belanghebbende hierin gevolgd.

11 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.

12 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

13 MvH: bedoeld zal zijn 'huishoudelijk'.

14 MvH: in 4.5 verwees het Hof naar Richtlijn 75/442/EEG van de Raad van 15 juli 1975, PB L 194, blz. 39. Overigens is deze richtlijn niet per 17 juni 2008 vervangen door een herziene kaderrichtlijn afvalstoffen. Richtlijn 75/442/EEG is met ingang van 17 mei 2006 ingetrokken door Richtlijn 2006/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2006, PB L 114, blz. 9. Deze Richtlijn is op haar beurt met ingang van 12 december 2010 ingetrokken door Richtlijn 2008/98/EG van het Europees Parlement en de Raad van 19 november 2008, PB L 312, blz. 3. De door het Hof genoemde datum 17 juni 2008 is de datum van de wetgevingsresolutie van het Europees Parlement betreffende het gemeenschappelijk standpunt, door de Raad vastgesteld met het oog op de aanneming van de richtlijn van het Europees Parlement en de Raad betreffende afvalstoffen en tot intrekking van een aantal richtlijnen.

15 MvH: bedoeld zal zijn 'gebrachte'.

16 Dit bedrag is mijns inziens onjuist. Over 2003 is (dossiernummer in cassatie 11/00983) door belanghebbende een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend tot een bedrag van € 374.550,71. Dat bedrag is door het Hof ook toegekend. Over 2004 heeft belanghebbende slechts verzocht om een teruggaaf van € 355.030,58, zodat het voor de hand had gelegen als het Hof ook slechts dat bedrag had toegekend indien hij het standpunt van belanghebbende volgt. Ik vermoed dat het over 2003 terug te geven bedrag abusievelijk in de uitspraak over 2004 is overgenomen.

17 Vgl. artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn.

18 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

19 Thans artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn.

20 Richtlijn 79/1072/EG van de Raad van 6 december 1979, PB L 331, blz. 11. Deze richtlijn is per 1 januari 2010 ingetrokken door Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008, PB L 44, blz. 23.

21 Zie ook het eindarrest in deze zaak van de Hoge Raad van 1 juli 1998, nr. 33371, LJN AA2326, BNB 1998/279 m.nt. Van Hilten.

22 In het dictum van het arrest staat hier in de Nederlandse vertaling 'lidstaat van vestiging'. De Redactie van V-N merkt - mijns inziens terecht - op dat hier lidstaat van teruggaaf moet zijn bedoeld gelet op de Franstalige versie van het arrest waarin gesproken wordt over: 'l'État membre du remboursement', V-N 2000/50.22. Ook in de procestaal (Italiaans) wordt hier gesproken over lidstaat van teruggaaf ('Stato membro del rimborso'). Dat hier lidstaat van teruggaaf wordt bedoeld volgt ook logischerwijs uit het arrest. Ik ga er dan ook van uit dat hier in de Nederlandse versie een (ver)taalfout is geslopen.

23 Indien wel wordt gehandeld in het specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldende juridische regime, en de desbetreffende handelingen niet onder dezelfde juridische voorwaarden als private ondernemers worden verricht, is er toch sprake van belastingplicht als een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden. Publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in Bijlage D bij de Zesde Richtlijn genoemde werkzaamheden, voorzover zij niet van onbeduidende omvang zijn.

24 Het valt op dat in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt gesproken over 'ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht', dus 'een activiteit' in enkelvoud.

25 Zoals uit het hierna volgende citaat volgt is enkel sprake van een dienst 'onder bezwarende titel' wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Het begrip 'economische activiteit' lijkt overigens meeromvattender dan enkel het verrichten van prestaties onder bezwarende titel. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest van het HvJ 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons; daaruit blijkt dat reeds sprake is van een economische activiteit als er een (toekomstige) zaak wordt gekocht en er sprake is van een (geobjectiveerd) oogmerk om het gekochte te verhuren. Het begrip 'economische activiteit' lijkt hier eerder in de zin van 'ondernemerschap' te zijn gebruikt. In dit verband kan ook worden gewezen op artikel 9, eerste alinea, van de btw-richtlijn, waarin - anders dan in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn - het begrip in het enkelvoud wordt gehanteerd.

26 Zie ook HvJ 27 oktober 2011, GFKL Financial Services, C-93/10, V-N 2011/55.17, punt 17-19.

27 MvH: bedoeld wordt HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper.

28 MvH: bedoeld wordt HvJ 5 juni 1997, SDC, C-2/95, V-N 1997/2606.

29 MvH: bedoeld wordt HvJ 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, V-N 2003/34.13.

30 MvH: bedoeld zal zijn huishoudelijk afval. Belanghebbende heeft voorafgaande aan het innemen van deze stelling ter zitting van de Rechtbank namelijk zijn stelling dat ook bedrijfsafval wordt opgehaald en verwerkt ingetrokken.

31 Ik merk volledigheidshalve op dat blz. 4 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof de volgende passage bevat:

"Het oudste lid:

Wat betaalt een burger in België voor het ophalen van huisvuil? Indien belanghebbende voor de verwerking van het afval bestempeld dient te worden als ondernemer, had er dan niet ook BTW berekend moeten worden aan de "klanten"? Of is deze BTW-heffing in feite verdisconteerd in een soort jaarlijkse afvalstoffenheffing?

De gemachtigde van belanghebbende:

Ja, zo werkt het."

Ik leid uit de bevestigende beantwoording van een vraag die ervan uitgaat dat bij ondernemerschap btw had moeten worden berekend niet af dat belanghebbende hiermee stelt dat ook in casu btw is berekend, of dat belanghebbende hiermee zou hebben willen stellen dat de afvalstoffenheffing in casu als een met btw belaste vergoeding is aan te merken. Ik merk in dit verband op dat het Hof in punt 4.7 van zijn uitspraak, in cassatie onbestreden, heeft overwogen dat belanghebbende ter zake van de werkzaamheid betreffende de inzameling van huishoudelijk afval geen omzetbelasting in rekening brengt.

32 Blz. 4, onder 3c.

33 Vgl. in dit verband de noot van Van Kesteren onder het hierna nog te melden arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, nr. 36519, LJN AD5038, BNB 2002/37, over de compostering van slib: "Duidelijk is dat waar het composteren van ontwaterd slib begint, het 'verwijderen' en het optreden als overheid ophoudt."

34 Ik verwijs in dit verband naar (punt 3.3 van) het arrest van de Hoge Raad van 8 maart 2000, nr. 35253, LJN AA5048, BNB 2000/295 m.nt. Van Zadelhoff, inzake de exploitatie van een parkeergarage door een gemeente.

35 MvH: bedoeld zal zijn gebrachte.

36 MvH: bedoeld wordt het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1999, BNB 1999/227 m.nt. Van Zadelhoff.

37 MvH: bedoeld zal zijn 'speelt'.

38 MvH: bedoeld zal zijn bepleite.

39 MvH: Het komt mij voor dat de Hoge Raad hier parafraseert wat het Hof Leeuwarden op basis van de wetsgeschiedenis van de Wet op belastingen op milieugrondslag heeft overwogen, namelijk dat hetgeen na de inzameling bij particuliere huishoudens met het afval gebeurt, niet geschiedt in het kader van de uitoefening van een overheidstaak. Het lijkt mij dan ook dat de hier door de Hoge Raad gebezigde term 'zich ontdoen' niet ziet op een eventuele verwerking van huishoudelijk afval, maar slechts op het legen van de containers en het afvoeren van het glas.

40 Uit het arrest van het HvJ van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20, punt 21, valt af te leiden dat de nationale rechter zich bij de bepaling of een in geding zijnde werkzaamheid in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt, moet baseren op een analyse van de in het nationale recht bepaalde modaliteiten van de uitoefening van deze werkzaamheid.