Parket bij de Hoge Raad, 13-03-2012, BW0958, CPG 10/03956

HR nr. 10/03956

Rb nr. AWB 09/2734

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2008 - 31 december 2008

Sprongcassatie

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen die haar door de Duitse tandtechnicus zijn geleverd, terecht aanspraak maakt op vrijstelling van omzetbelasting. De Rechtbank achtte dat het geval en overwoog daartoe:

"Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke uitleg van artikel 17e van de Wet OB, bezien in samenhang met artikel 140 van de BTW richtlijn, mee dat de icv's van tandprothesen zijn vrijgesteld als ook de levering in Nederland door tandartsen en tandtechnici van dat goed in ieder geval zou zijn vrijgesteld. Nu aan deze leveringen door tandartsen en tandtechnici in Nederland geen voorwaarden zijn gesteld, is hieraan voldaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De inspecteur van Belastingdienst/P.

2 Zaken met rolnummers 10/04806,11/02595 en 11/05307.

3 Ik ga ervan uit - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat belanghebbende voor het gehele bedrag 'verwerver' is in de zin van artikel 1, aanhef en onder b, van de Wet en dus niet valt onder het bepaalde in artikel 1a, lid 2, van de Wet, ook niet voorzover zij wat betreft haar aankopen uit Duitsland beneden het in artikel 1a, lid 2, slotzinsnede genoemde drempelbedrag blijft.

4 In verband met de val van het kabinet is deze cassatieprocedure door de minister van Financiën gestart en na de vorming van het nieuwe kabinet door de staatssecretaris van Financiën voortgezet. Omdat in de onderhavige zaak beroep in cassatie is ingesteld namens de Minister, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve verder alleen de term Minister, ook als het de staatssecretaris van Financiën is die optreedt.

5 Artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

6 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.

7 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

8 In de zaak met nummer 10/04806 geef ik de Hoge Raad eveneens in overweging om een prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen over de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn. In die zaak speelt echter niet de vraag naar de gevolgen van deze vrijstelling indien de lidstaat van aankoop gebruik heeft gemaakt van de in artikel 370 van de btw-richtlijn getroffen mogelijkheid.

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

2.1. Op grond van artikel 132, lid 1, aanhef en sub e, van de btw-richtlijn zijn vrijgesteld:

"e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;"

2.5. Nadat de Hoge Raad zich prejudicieel had afgevraagd(11) - ik parafraseer - of de levering van tandprothesen door een niet-tandtechnicus onder de vrijstelling van (destijds) artikel 13A, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn kon worden gebracht, en nadat het HvJ deze vraag in het arrest VDP ontkennend had beantwoord, heeft de wetgever artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, met ingang van 1 januari 2008(12) zodanig gewijzigd dat voortaan - conform de richtlijn - alleen de leveringen van tandprothesen en alleen indien verricht door tandartsen en tandtechnici, van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Sinds 1 januari 2008 geldt op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet een vrijstelling voor:

"(...) de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici"

2.6. Niet overal in de EU is de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici echter vrijgesteld. Artikel 370 van de btw-richtlijn(13) geeft de lidstaten namelijk de mogelijkheid om bepaalde handelingen die zij bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn belastten (en die op grond van die richtlijn zouden moeten worden vrijgesteld) vooralsnog te blijven belasten. Deze - al sinds 1978 bestaande - overgangsregeling geldt voor de prestaties, vermeld in bijlage X, deel A bij de btw-richtlijn. Op grond van bijlage X, deel A, onder 1, bij de btw-richtlijn behoren tot deze handelingen:

"(...) het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;"

3.1. In artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn treffen we een vrijstelling aan voor:

"a) de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;"

In de Engelse, Franse en Duitse taalversie is de bepaling gelijkluidend. Ik citeer:

"a) the final importation of goods of which the supply by a taxable person would in all circumstances be exempt within their respective territory;"

3.2. In de Zesde richtlijn was eenzelfde bepaling opgenomen in artikel 14, lid 1, aanhef en onder a.(15) De tekst van daarvan verschilde iets van de huidige vrijstellingsbepaling. Zij luidde:

"de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld."

3.3. In het Voorstel komen we een bepaling als die van artikel 14, lid 1, aanhef en onder a van de Zesde richtlijn (resp. artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn) niet tegen: op grond van artikel 15, lid 1, van het Voorstel werd bij invoer slechts vrijstelling verleend voor:

"De definitieve invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland door belastingplichtigen ingevolge de bepalingen van artikel 14, lid A-1, sub d en lid B, sub c, f, g, h en i, of (...), is vrijgesteld"

3.7. De nationale 'tegenhanger' van artikel 143, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn is artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Deze bepaling luidt:

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor:

(...)

c. de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld.

(...)"

3.9. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft altijd - zo ook in de onderhavige procedures - het standpunt ingenomen dat de invoer van 'tandtechnische werken' niet van omzetbelasting is vrijgesteld. Ik citeer uit het - inmiddels vervallen(17) - besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2257 (Voorschrift In- en Uitvoer):

"(...) Met betrekking tot tandtechnische werken zijn in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet slechts de door tandartsen en tandtechnici als zodanig verrichte leveringen vrijgesteld. In verband met deze beperking zal bij invoer van deze goederen een beroep op artikel 14, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn niet tot vrijstelling kunnen leiden."

3.10.1. Zie ik het goed, dan gaat Terra(18) ervan uit dat de vrijstelling voor leveringen door tandartsen en tandtechnici (zoals destijds de 'binnenlandse' vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet luidde, zie punt 2.4 hiervóór) met zich brengt dat de invoer van de hier bedoelde goederen op grond van artikel 14, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn ook vrijgesteld zou moeten zijn. Hij schrijft - waarbij ik opmerk dat in de Wet destijds niet een bepaling was opgenomen als die van artikel 14 van de Zesde richtlijn(19) (de cursivering is van mijn hand):

"Het ontbreken van een aansluiting in artikel 21 van de Wet met de vrijstellingen inzake binnenlandse prestaties is opmerkelijk wanneer artikel 14 van de Zesde richtlijn in aanmerking wordt genomen. (...) komen in artikel 11 ook vrijstellingen voor, die - althans in de Wet - hun pendant bij invoer ten onrechte ontberen. Het betreft de leveringen door tandartsen en tandtechnici (artikel 11, lid 1, letter g), de leveringen van bankbiljetten en munten, (...), de levering van roerende goederen, welke in het bedrijf van de ondernemer uitsluitend zijn gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties (...) en de levering van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk (...)."(20)

3.10.2. Ook D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer/Fenedex, 1993, blz. 124, verdedigt - in de tijd dat artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet de (alle) leveringen door tandartsen en tandtechnici vrijstelde - een vrijstelling bij invoer:

"Volgens de richtlijn zou de invoer van tandtechnische werken vrijgesteld moeten zijn."

3.16. Met het uitspreken van mijn voorkeur is echter een juiste uitlegging van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn nog niet gegeven. Gezien de verschillende mogelijkheden waarop de bepaling kan worden gelezen, lijkt het mij geboden de kwestie aan het HvJ voor te leggen. Een daartoe strekkende prejudiciële vraag zou als volgt kunnen worden geformuleerd:

"Dient de in artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn gehanteerde voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor de definitieve invoer van goederen, dat de levering daarvan door belastingplichtigen in het binnenland van de desbetreffende lidstaat 'in ieder geval' is vrijgesteld, aldus te worden uitgelegd dat de invoer van tandprothesen nimmer van btw is vrijgesteld, nu in het binnenland de levering van deze goederen door niet-tandartsen en niet-tandtechnici niet is vrijgesteld, en daarmee de binnenlandse levering van tandprothesen niet in alle gevallen is vrijgesteld; of moet deze voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de invoer van tandprothesen door tandtechnici of tandartsen is vrijgesteld, omdat de levering in het binnenland door beoefenaren van deze beroepen is vrijgesteld; dan wel moet bedoelde voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de invoer van tandprothesen die in een derde land zijn geleverd door tandtechnici of tandartsen onder de vrijstelling van artikel 143, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn kan worden gebracht omdat de binnenlandse levering door tandtechnici en tandartsen in ieder geval is vrijgesteld?"

4.1. In verband met het wegvallen van de fiscale grenzen tussen de lidstaten per 1 januari 1993 werd in artikel 28 quater, B, aanhef en onder a en b, van de Zesde richtlijn een vrijstelling opgenomen voor:

"a) de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval zou z?n vr?gesteld in het binnenland;

b) de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de invoer in ieder geval zou z?n vr?gesteld op grond van artikel 14, lid 1;"

4.2. Bij de vervanging van de Zesde richtlijn door de btw-richtlijn werd deze vrijstellingsbepaling in enigszins andere bewoordingen(26) overgenomen. Op grond van artikel 140, aanhef en onder a en b, van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor - voor zover hier van belang:

"a. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;

b. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de invoer in ieder geval op grond van artikel 143, punten a (...), is vrijgesteld;"

4.4. In het voorstel tot wijziging van het voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn in verband met de fiscale overgangsregeling voor de totstandbrenging van de interne markt, COM(90) 182 van 19 juni 1990 was de vrijstelling voor de intracommunautaire verwerving op dit punt overigens anders geformuleerd. De Commissie stelde voor een vrijstelling op te nemen voor:

"(...) de verwerving (...) van goederen waarvan de levering in elk geval in het binnenland zou zijn vrijgesteld. De Lid-Staten stellen eveneens de verwerving vrij van goederen waarvan de invoer, in ieder geval, zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 14, lid 1, onder d) en g)(27)."

In de toelichting op de bepaling geeft de Commissie aan dat bij deze bepaling verwervingen van goederen worden vrijgesteld waarvan de levering in het land van aankomst zou zijn vrijgesteld:

"het gaat hier om de verwerving van goederen waarvan de levering in het binnenlands verkeer met name op grond van artikel 13 van de Zesde richtlijn betreffende de vrijstellingen in het binnenland in ieder geval zou zijn vrijgesteld. (...)"

4.6. Aan vorenvermelde richtlijnbepalingen is in Nederland uitvoering gegeven in artikel 17e van de Wet, op grond van welke bepaling is vrijgesteld:

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor:

a. de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;

b. bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn;

c. (...)."

4.7. In de memorie van toelichting is de bepaling als volgt geadstrueerd:(28)

"In artikel 17e is een vrijstellingsbepaling opgenomen met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen. Deze vrijstellingen zijn van toepassing indien een vergelijkbare levering van goederen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel a), dan wel een vergelijkbare invoer van goederen (onderdeel b). (...) De voorwaarden en beperkingen met betrekking tot de vrijstellingen worden nader uitgewerkt bij ministeriële regeling. Dit is overeenkomstig de regeling in artikel 21 voor vrijstellingen bij invoer."

4.14.4. Het lijkt mij ook dat een uitlegging als vorengeschetst op grond waarvan de intracommunautaire verwerving van tandprothesen nimmer is vrijgesteld niet verenigbaar is met het bepaalde in artikel 90 EG (sinds 1 december 2009: artikel 110 VWEU). Op grond van deze bepaling heffen de lidstaten (mijn cursivering):

"(...) op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige binnenlandse producten wordt geheven. (...)"

4.14.5. Dat de omzetbelasting behoort tot het stelsel van binnenlandse belastingen in de zin van deze bepaling - en dat de verenigbaarheid van de heffing van omzetbelasting aan artikel 90 EG moet worden getoetst - weten we al sinds het arrest van het HvJ van 5 mei 1982, Gaston Schul I, 15/81, BNB 1982/225 m.nt. Tuk. Ik wijs op punt 21 van dat arrest, waar het HvJ overwoog:

"21 Uit deze overwegingen volgt dat een heffing als door de nationale rechter bedoeld niet de kenmerkende eigenschappen bezit van een heffing van gelijke werking als een invoerrecht in de zin van de artikelen 12 en 13, lid 2 van het verdrag(38). Deze heffing maakt immers deel uit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de opzet en de grondtrekken zijn vastgelegd in harmonisatierichtlijnen van de Raad. Met deze richtlijnen is een uniform belastingstelsel ingevoerd waardoor zowel binnen de lidstaten verrichte handelingen als invoer stelselmatig en volgens objectieve criteria worden getroffen. In dit verband verdient vooral vermelding dat de invoer en de levering van eenzelfde goed binnen een Lid-staat ingevolge het gemeenschappelijk stelsel aan hetzelfde belastingtarief zijn onderworpen. Bijgevolg moet de betrokken heffing worden beschouwd als een onderdeel van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen als bedoeld in artikel 95(39) van het verdrag en dient de verenigbaarheid ervan met het gemeenschapsrecht te worden beoordeeld aan de hand van dat artikel, (...)"

4.16.3. Met enige voorzichtigheid zou uit het arrest van het HvJ van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, kunnen worden afgeleid dat het HvJ hierover ook zo denkt, en ingeval van levering van tandprothesen door een tandtechnicus, de daaraan gekoppelde intracommunautaire verwerving vrijgesteld acht. Ten aanzien van de aftrek van voorbelasting ter zake van intracommunautair naar Duitsland geleverde tandprothesen overwoog het HvJ (met mijn cursivering):

"40. (...) zouden echter, indien intracommunautaire handelingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn,(43) recht gaven op afrek van voorbelasting in de lidstaat van vertrek, deze handelingen in de Gemeenschap met volledige vrijstelling van btw kunnen worden verricht. Wanneer namelijk deze handelingen hoe dan ook(44) in de lidstaat van bestemming zijn vrijgesteld overeenkomstig artikel 13 van de Zesde richtlijn, zouden zij immers, in de eerste plaats, in deze lidstaat als intracommunautaire verwervingen moeten worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 28 quater, B, sub a, van deze richtlijn, en, in de tweede plaats, niet tot btw-heffing in de lidstaat van herkomst mogen leiden, aangezien de voorbelasting zou worden afgetrokken en krachtens artikel 28, quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in het volgende stadium geen btw zou worden geheven."

4.16.5. Zie ik het goed, dan leest ook Thieman dit in overweging 40 van het arrest Eurodental. In zijn noot in NTFR 2010/2264 bij de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 3 augustus 2010, nr. 09/02734, LJN BN3091 (de zaak die bij de Hoge Raad onder nummer 10/03956 is geregistreerd) betoogt hij (met cursivering van mijn hand):

"(...) Bij nadere lezing van Eurodental lijkt het HvJ EU de vrijstelling wel van toepassing te achten. In de wat omslachtig geformuleerde r.o. 40 zegt het HvJ EU dat de bevoegde Belastingdienst en de Commissie terecht opmerken dat indien intracommunautaire leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici recht geven op aftrek van voorbelasting in de lidstaat van vertrek, deze leveringen in de Gemeenschap met volledige vrijstelling van btw kunnen worden verricht. Het HvJ EU licht dit als volgt toe: wanneer deze leveringen hoe dan ook in de lidstaat van bestemming zijn vrijgesteld, zouden zij immers in de eerste plaats in deze lidstaat als intracommunautaire verwerving moeten worden vrijgesteld overeenkomstig art. 28 quater, B, sub a, Zesde Richtlijn. (...) Kennelijk acht het HvJ EU een vrijstelling voor intracommunautaire verwerving van toepassing, als de levering van tandprothesen hoe dan ook is vrijgesteld. Dit valt ook op te maken uit de hele teneur van de zaak Eurodental, met name r.o. 55, waarin ik lees dat de afwijkende Duitse regeling tot mededingingsverstoring leidt. Toepassing van de geharmoniseerde regeling (vrijstelling) zou deze verstoring ongedaan maken. Als dit zo zou zijn in de visie van het HvJ EU, dan past hierin niet een belaste intracommunautaire verwerving. Deze zou ertoe leiden dat de afnemers in het binnenland met een lagere btw-druk worden geconfronteerd dan de afnemers die de tandprothesen uit een andere lidstaat betrekken. Hiermee zou de mededingingsverstoring nog volledig aanwezig zijn."

4.18. De volgende vraag zou in dit verband kunnen worden voorgelegd.

"Dient, indien de koper van tandprothesen valt onder het bepaalde in artikel 2, lid 1, aanhef en onder b, sub i), van de btw-richtlijn, de in artikel 140, aanhef, en onder a, van de btw-richtlijn gehanteerde voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire verwerving, dat de levering in het binnenland c.q. de invoer van de verworven goederen 'in ieder geval' is vrijgesteld, aldus te worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen nimmer van btw is vrijgesteld, nu in het binnenland de levering van deze goederen door niet-tandartsen en niet-tandtechnici niet is vrijgesteld, en daarmee de binnenlandse levering van tandprothesen dus niet in alle gevallen is vrijgesteld; of moet deze voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door tandtechnici of tandartsen is vrijgesteld, omdat de levering in het binnenland door beoefenaren van deze beroepen is vrijgesteld; dan wel moet bedoelde voorwaarde aldus worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen die in een andere lidstaat zijn geleverd door tandtechnici of tandartsen onder de vrijstelling van artikel 140, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn kan worden gebracht omdat de binnenlandse levering door tandtechnici en tandartsen in ieder geval is vrijgesteld?"

5.4. Het HvJ is duidelijk: die cumulatie en het (eventuele) voorkomen daarvan is in de zaak Eurodental een Duits probleem. Weliswaar mag - zo overweegt het HvJ in punt 52 van het arrest - de levering van tandprothesen in de heffing worden betrokken, maar dat laat onverlet dat die regeling een overgangsregeling is die geen geharmoniseerde heffing is die onderdeel vormt van het btw-stelsel zoals dit in de Zesde richtlijn is opgezet voor bepaalde activiteiten van algemeen belang, en die uitsluitend gedurende een overgangsperiode is toegestaan. Ik citeer (en cursiveer):

"54 De uitzonderingsregeling van artikel 28, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn [MvH: thans bijlage X bij de btw-richtlijn] moet strikt worden uitgelegd (...) en de draagwijdte daarvan kan zich dus niet uitstrekken tot de lidstaten die zich hebben geconformeerd aan het in de Zesde richtlijn gehanteerde beginsel door bepaalde, in artikel 13 van deze richtlijn opgesomde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen. Het is immers ontoelaatbaar dat de verplichting van deze laatste lidstaten om geen aftrek krachtens artikel 17, lid 2, sub a, van deze richtlijn van de over genoemde vrijgestelde activiteiten geheven voorbelasting toe te staan, kan worden beïnvloed door de beslissing van een andere lidstaat om te kiezen voor een afwijkings- en overgangsregeling, en dit eens te meer daar de afschaffing van deze laatste regeling het doel vormt van artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn.

55 (...) Daarentegen is er, aangezien de door de Bondsrepubliek Duitsland gekozen afwijkende belastingregeling een overgangsregeling is, niets dat deze belet om overeenkomstig het doel van artikel 28, lid 4, van de Zesde richtlijn te beslissen om, zoals deze richtlijn in beginsel vereist, ook de betrokken handeling vrij te stellen teneinde een dergelijke mededingingsverstoring ongedaan te maken (...).

56 In dat verband moet met name worden beklemtoond dat de omstandigheid dat de handhaving van de betrokken afwijkings- en overgangsregeling in bepaalde lidstaten in voorkomend geval zou kunnen leiden tot mededingingsverstoringen in Duitsland, deze lidstaat geenszins het recht geeft om zelf mededingingsverstoringen te veroorzaken ten nadele van de lidstaten die aan de bepalingen van de Zesde richtlijn uitvoering hebben gegeven (zie in die zin arrest van 27 oktober 1992, Commissie/Duitsland, C-74/91, Jurispr. blz. I-5437, punt 25). Dat zou in casu echter het geval zijn indien Eurodental de btw in Luxemburg mocht aftrekken, omdat in dat geval de binnen deze lidstaat verrichte handelingen, die geen recht geven op aftrek van voorbelasting, zouden worden benadeeld ten opzichte van handelingen die vanuit die lidstaat worden verricht."

5.10. Ik meen dat het voorleggen van prejudiciële vragen omtrent de (niet-) toepassing van de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, verkregen uit een lidstaat waar geen vrijstelling geldt voor de (binnenlandse) levering van deze goederen, niet noodzakelijk is. Gelet op het arrest Eurodental kan het mijns inziens buiten twijfel (éclairé) worden geacht dat aan de toepassing van de vrijstelling voor de verwerving op grond van artikel 140, onder a, van de btw-richtlijn in de ene lidstaat, niet in de weg staat de omstandigheid dat een andere bij de transactie betrokken lidstaat gebruik maakt van een afwijkende - door de richtlijn toegestane - regeling. Dat neemt niet weg dat niet valt te ontkennen dat de zaak Eurodental een andere situatie betrof. Nu naar mijn mening het voorleggen van een prejudiciële vraag over de uitlegging van de zinsnede 'in elk geval' zoals deze in artikel 140 van de btw-richtlijn wordt gehanteerd, aan de orde is, adviseer ik - volledigheidshalve - de onderhavige kwestie ook aan het HvJ voor te leggen. Die vraag zou aldus kunnen luiden:

"Indien het antwoord op de hiervoor geformuleerde vraag(52) luidt dat de intracommunautaire verwerving van tandprothesen door tandartsen of tandtechnici, dan wel de intracommunautaire verwerving van tandprothesen die het rechtstreekse gevolg is van een (intracommunautaire) levering van deze goederen in een andere lidstaat door een tandarts of tandtechnicus in die lidstaat, is vrijgesteld van btw, wordt dit antwoord dan anders indien die leverancier is gevestigd in een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid, ingegeven door artikel 370 van de btw-richtlijn, juncto bijlage X post 2, om de levering van tandprothesen niet vrij te stellen en die derhalve ter zake van de intracommunautaire levering de vrijstelling van artikel 138 van de btw-richtlijn (vrijstelling met recht op aftrek) heeft toegepast?"

6.1. Op grond van artikel 131 van de btw-richtlijn geldt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstellingen (inclusief die welke wij in Nederland als nultarief aanduiden) stellen. De bepaling luidt als volgt:

"De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen."

6.2. In de Zesde richtlijn vonden we een bepaling als die van artikel 131 van de btw-richtlijn in de aanhef van de afzonderlijke vrijstellingsbepalingen. Ik wijs in dezen op de aanhef van artikel 13A, lid 1, respectievelijk van artikel 13B (wat betreft de vrijstellingen zonder recht op aftrek; de formule vinden we ook bij de in de Zesde richtlijn opgenomen vrijstellingen met recht op aftrek - in Nederland: het nultarief). Deze aanhef luidde - zowel die van artikel 13A, lid 1, als die van artikel 13B:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen."

6.5. Reeds in het arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, overwoog het HvJ - in punt 32 - dat de door de lidstaten te stellen voorwaarden als bedoeld in de aanhef van (destijds) artikel 13B van de Zesde richtlijn (zie punt 6.2) geen betrekking hebben op de materiële omschrijving van de voorziene vrijstelling, maar:

"33. In de eerste plaats dienen zij [die voorwaarden; MvH] een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren. Een Lid-Staat kan een belastingplichtige die weet aan te tonen dat hij fiscaal onder een van de door de richtlijn vrijgestelde categorieën valt, niet tegenwerpen dat de bepalingen die de toepassing van de vrijstelling juist moeten vergemakkelijken, nog niet zijn vastgesteld.

34. In de tweede plaats wordt met 'voorwaarden' gedoeld op maatregelen om fraude, ontwijking en misbruik tegen te gaan. Een Lid-Staat die verzuimd heeft de nodige voorzorgen terzake te nemen, kan zich niet op zijn eigen nalatigheid beroepen om een belastingplichtige een vrijstelling te weigeren waarop deze ingevolge de richtlijn aanspraak kan maken, zulks teminder waar niets die Lid-Staat belet om, zolang specifieke bepalingen op dit gebied ontbreken, gebruik te maken van de toepasselijke voorschriften van zijn algemene wetten tegen belastingfraude."

7.4. Het komt mij voor dat een 'cumulatie' van aftrek over de input én ontbreken van belastingheffing over de output - afgezien van de expliciet geregelde 'nultarieven' - niet in overeenstemming is met het doel en de systematiek van de omzetbelasting zoals deze volgt uit de Zesde richtlijn. Ik wijs in dit verband op het arrest van HvJ van 28 oktober 2010, Commissie/Polen, C-49/09, NTFR 2010/2508 m.nt. Sanders:

"44 In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat tot en met de kleinhandelsfase van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke transactie is de btw evenwel slechts verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. De aftrek is aldus geregeld, dat de belastingplichtigen de reeds voordien over de goederen of diensten geheven btw in mindering mogen brengen op de door hen verschuldigde btw, zodat in elke fase enkel de toegevoegde waarde wordt belast en deze belasting uiteindelijk wordt gedragen door de eindverbruiker (zie arrest van 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Jurispr. blz. I-9373, punten 21 en 22)."

7.5.1. Uit het al eerder genoemde arrest Becker leid ik af dat het van tweeën één is, en dat de 'heffingskant' leidend is: ofwel de belastingplichtige kiest ervoor de richtlijnregeling te volgen, en trekt de consequenties daarvan voor de aftrek, ofwel hij kiest wat betreft heffing én aftrek voor de nationale regeling. Ik citeer uit punt 44 van het arrest Becker (de cursivering is van mijn hand):

"(...) dat volgens het stelsel van de richtlijn degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten. (...)"

7.5.2. In vergelijkbare zin overwoog het HvJ in het arrest VDP (de cursivering is van mijn hand):

"41 Bijgevolg kan een onderneming als VDP, die een nationale regeling als die in het hoofdgeding(54) betwist op grond dat zij onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, zich rechtstreeks op de bepalingen van deze laatste baseren teneinde te bewerkstellingen(55) dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan btw worden onderworpen, en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekken."

7.5.3. Ook het arrest van 15 juni 2000, Brinkmann Tabakfabriken, C-365/98, wijst er niet op dat een asymmetrisch beroep op een richtlijn mogelijk is. In die - technisch nogal complexe - zaak ging het om de uitlegging c.q. de omzetting in nationaal recht van een accijnsrichtlijn voor tabaksfabrikaten.(56) Op grond van die richtlijn mochten de lidstaten - heel kort gezegd - de verschuldigde accijns op drie manieren berekenen: ad valorem over de kleinhandelsprijs, specifiek of gemengd ad valorem, of specifiek. In Duitsland werd de accijns echter in het ene geval specifiek en in het andere ad valorem berekend. Brinkmann Tabakfabriken beriep zich op de richtlijnbepaling om te bereiken dat het enige element van de voor zijn belasting gehanteerde formule dat hij in strijd achtte met de richtlijn, niet op hem werd toegepast. Dat beroep faalde:

"41. (...) dat artikel 3, lid 1, van de richtlijn de belastingplichtige van een belasting op sigaren en cigarillo's die ad valorem wordt berekend maar niet lager mag zijn dan een minimumbedrag, niet het recht verleent, zich voor een nationale rechter daarop te beroepen om te bereiken dat alleen het element van de belastingformule dat de heffing van de specifieke minimumbelasting betreft, niet op hem wordt toegepast (...)"

7.6. Explicieter dan in de arresten Brinkmann Tabakfabriken en Stockholm Lindöpark heeft het HvJ zich niet uitgelaten over de (on)mogelijkheid van een asymmetrisch beroep op richtlijnbepalingen. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 12 november 1998, Victoria Film, C-134/97, had dat gekund - één van de in die zaak gestelde prejudiciële vragen was daarop gericht(58) - ware het niet dat het HvJ zich in die zaak onbevoegd verklaarde en dus niet aan beantwoording van de prejudiciële vragen toekwam. A-G Fennelly kwam in zijn conclusie voor het arrest Victoria Film het HvJ overigens wel tot de slotsom dat aan Victoria Film recht op aftrek toekwam, ondanks de (niet-richtlijnconforme) nationale vrijstelling:

"45. Op grond van hetgeen ik reeds (...) heb uiteengezet, is de overdracht van rechten op films nooit vrijgesteld geweest van btw. Over transacties als die in het hoofdgeding, was BTW dan ook altijd verplicht verschuldigd. Uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van artikel 17, lid 2 volgt, dat, voor zover de geleverde goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de belastingplichtige zijn recht op aftrek mag uitoefenen."

7.7. In die zin overwoog ook A-G Kokott in haar conclusie van 7 september 2006 voor het arrest VDP. Ik citeer uit de punten 95 tot en met 100 van deze conclusie (met mijn cursivering):

"95. Wanneer het niet mogelijk is om het nationale recht in overeenstemming met artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn uit te leggen, kan een particulier rechtstreeks een beroep doen op de richtlijn om het recht op aftrek van de voorbelasting te vorderen. Zowel artikel 13, A, lid 1, sub e, als artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn zijn daarvoor voldoende bepaald. Een "asymmetrisch beroep" op de richtlijn komt evenwel niet in aanmerking, dat wil zeggen dat de belastingplichtige op grond van de richtlijn in principe de aftrek van de voorbelasting enkel kan vorderen wanneer de handeling in een later stadium wordt belast.

96. Een hoofdbeginsel van het btw-stelsel is namelijk dat het recht op aftrek van de betaalde btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, in principe enkel bestaat wanneer de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. (...)

97. Bij leveringen in het binnenland, die ingevolge een onjuiste omzetting van de richtlijn vrijgesteld zijn van btw, zou het in strijd zijn met dit beginsel wanneer met het oog op deze leveringen de voorbelasting toch aftrekbaar was. Om op grond van de richtlijn de aftrek van de voorbelasting te kunnen vorderen, dient de belastingplichtige bijgevolg tegelijk te vorderen dat hij als belastingplichtige wordt behandeld. Het nationale procesrecht moet daarbij waarborgen dat de particulier zijn uit de richtlijn voortvloeiende rechten kan uitoefenen. Dat er voor de belastingplichtige uit de uitlegging van de richtlijn een voordeel zou voortvloeien, dat in strijd is met de beginselen van de richtlijn zelf, zou daarentegen geen oplossing zijn.

98. (...)

99. Wanneer men ervan uitgaat dat de lidstaten artikel 13, A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn juist hebben omgezet, dan zouden de betrokken leveringen in de lidstaten van bestemming algemeen als belastbare leveringen mogen worden behandeld, zodat volgens de beschreven beginselen op zich ook de aftrek van de voorbelasting zou zijn gerechtvaardigd. Van een asymmetrisch beroep op de richtlijn kan hier geen sprake zijn.

100. Derhalve zou er bij de toepassing van artikel 17, lid 3, sub a, niet fictief moeten worden afgestemd op de vraag hoe overeenkomstige handelingen krachtens het niet richtlijnconforme nationale recht behandeld zouden worden. Veeleer dient er fictief vanuit te worden gegaan en te worden gevraagd hoe overeenkomstige handelingen bij een juiste omzetting van de richtlijn in het binnenland fiscaal zouden moeten worden gekwalificeerd."

7.10. In de jurisprudentie van de Hoge Raad vinden we wel een voorbeeld waarin de Hoge Raad een asymmetrisch beroep op de richtlijn uitdrukkelijk afwees. Ik doel hier op het arrest van 6 december 2000, nr. 35704, LJN AA8862, BNB 2001/101 m.nt. Simons. Het ging daarin om een reisorganisator die de door hem verschuldigde omzetbelasting had berekend op basis van de voor reisbureaus geldende bijzondere (richtlijn)regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn. Op basis van artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn berekende hij deze belasting over de in die bepaling bedoelde winstmarge, terwijl hij de rest van de reisbureauregeling van de richtlijn naast zich neerlegde en op de voet van artikel 15 van de Wet volledig recht op aftrek claimde. Onder verwijzing naar het arrest Brinkmann Tabakfabriken van het HvJ (zie punt 7.5.3) wees de Hoge Raad deze handelwijze af:

"3.2 (...) de middelen (...) gaan ervan uit dat belanghebbende voor haar standpunt het beroep op de regeling, neergelegd in artikel 26 van de Zesde richtlijn, kan beperken tot een element van die regeling, te weten het bepaalde in lid 2 van dat artikel omtrent de maatstaf van heffing. Aldus wordt evenwel geen resultaat bereikt dat in overeenstemming is met de strekking van dat artikellid als onderdeel van de in artikel 26 van de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor reisbureaus. Voor die regeling, met name het bepaalde in lid 4, is immers de toepassing van lid 2 onlosmakelijk verbonden met de afwezigheid van een recht op aftrek van de voorbelasting. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, kan belanghebbende derhalve niet met vrucht een beroep op de Zesde richtlijn doen om te verlangen dat zij overeenkomstig artikel 26, lid 2, van de richtlijn wordt behandeld, terwijl zij tevens op grond van artikel 15 van de Wet de voorbelasting in aftrek brengt. (...)"

7.11.1. C. Ettema, Meer richtlijnconforme btw-wetgeving(?); de gevolgen van Charles en Charles-Tijmens, NTFRB 2007-7, betoogt:

"Een beroep op de Zesde Richtlijn levert dus én aftrekrecht én een belaste levering op en, door het gebruik van de term 'bijgevolg' in de laatste zinsnede, niet één van beide. Oftewel, zo zal de Hoge Raad misschien in deze zaak beslissen, er doet zich hier noodzakelijkerwijs een samenval voor van het aftrekrecht en de verplichting btw te betalen; VDP kan daardoor niet met vrucht een beroep doen op de Zesde Richtlijn om te verlangen dat de voorbelasting ter zake van de leveringen afgetrokken kan worden, terwijl tevens btw-heffing op grond van art. 11 Wet OB 1968 achterwege blijft."

7.11.2. J.A. Kamminga, Het wel en wee van asymetrische tandprothesen en de btw, Btwbrief 2007, nr. 7, schrijft:

"Naar mijn mening zou de norm (van art. 169, onderdeel a(62)) moeten zijn dat als je een beroep doet op de richtlijnsystematiek, je alleen aftrek hebt voor een handeling die feitelijk in Nederland belast zou zijn (zou kunnen worden) met btw als die in Nederland zou zijn verricht. Ook in het geval dat sprake is van een implementatiegebrek omdat de Nederlandse vrijstelling voor de levering van tandprothesen te ruim is. Zoals ik echter hiervoor bij Eurodental al heb geschreven is dat een opvatting die mij door art. 169, onderdeel a, wordt opgedrongen, en ben ik eigenlijk voorstander van een regeling waarbij de aftrek van belasting in de ene lidstaat afhankelijk is van de vraag hoe de outputprestatie belast wordt in de andere lidstaat als die lidstaat heffingsbevoegd is. Daarvoor zou dan de btw-richtlijn moeten worden aangepast."

7.11.3. A van Dongen, in BtwBrief 2007, 1[4] Strijd der titanen Of een Duitse tandprothese is toch goedkoper, meent dat uit het arrest VDP kan worden afgeleid dat een asymmetrisch beroep niet mogelijk is, maar dat het arrest toch niet helemaal duidelijk is:

"VDP kan zich rechtstreeks op de bepaling in de Zesde richtlijn beroepen om haar handelingen aan de btw te onderwerpen en de voorbelasting af te trekken. Als het HvJ EG deze optie inderdaad als een tandem bedoelt (en aan de btw onderwerpen en aftrek), betekent dit dat de discussie over de mogelijkheid van een asymetrisch(63) beroep op de Zesde richtlijn (wel de lusten maar niet de lasten) ten einde is. De belastingplichtige mag kiezen tussen de Zesde richtlijn en de nationale regelgeving, maar hij moet consequent zijn en zowel de voor- als de nadelen van zijn keuze dragen. Als het HvJ EG dit bedoelt, is de uitdrukking 'aan de btw te onderwerpen' merkwaardig gekozen. Ook vrijgestelde handelingen zijn aan de btw onderworpen, maar worden vervolgens vrijgesteld. Wellicht is mijn conclusie voorbarig en heeft het HvJ EG met de woorden 'aan de btw te onderwerpen' niet bedoeld te zeggen dat de belastingplichtige die voor de bepaling in de Zesde richtlijn kiest, daadwerkelijk btw moet voldoen over zijn handelingen om de aan hem berekende voorbelasting af te mogen trekken."

7.11.4. J.J.M. Lamers, Asymmetrisch beroep op richtlijn en wet, WFR 2007/154 (de bij de passage vermelde voetnoten heb ik niet opgenomen), meent:

"De Hoge Raad stelt vragen aan het HvJ EG omtrent de toepassing van de vrijstelling van art. 13,A,1,e Zesde richtlijn maar niet omtrent het asymmetrisch beroep. Naar mijn mening terecht want er kan geen twijfel over bestaan dat één en dezelfde prestatie twee keer verschillend wordt gekwalificeerd. Niettemin wijdt A-G Kokott in haar conclusie toch nog enkele overwegingen aan het fenomeen van het asymmetrisch beroep. Zij is van mening dat een belastingplichtige de aftrek van voorbelasting enkel kan vorderen wanneer de handeling in een later stadium wordt belast. Bij leveringen die ingevolge een onjuiste omzetting van de richtlijn vrijgesteld zijn van btw zou het volgens haar in strijd zijn met dit beginsel wanneer met het oog op deze leveringen de voorbelasting toch aftrekbaar was. Dat er voor de belastingplichtige uit de uitlegging van de richtlijn een voordeel zou voortvloeien dat in strijd is met de beginselen van de richtlijn zelf, zou geen oplossing zijn. Ik onderschrijf deze visie. Zoals ik hierboven al heb opgemerkt kan de rechtstreekse werking van richtlijnbepalingen er naar mijn mening nooit toe leiden dat het gemeenschapsrecht zichzelf buiten spel zet. Het HvJ EG verklaart in zijn arrest voor recht dat de vrijstelling van art. 13,A,1,e Zesde richtlijn niet van toepassing is op leveringen van tandprothesen door andere personen dan tandartsen en tandtechnici. De Nederlandse vrijstelling is op dit punt dus in strijd met de Zesde richtlijn. Interessant zijn nog de overwegingen 40 en 41 van het HvJ EG. Het overweegt daarin dat het bepaalde in art. 17,2 gelezen in samenhang met art. 13,A,1,e Zesde richtlijn aan particulieren rechten toekent die zij tegenover de betrokken lidstaat kunnen doen gelden voor de nationale rechter. Bijgevolg kan een onderneming als VDP, die een nationale regeling als die in het hoofdgeding betwist op grond dat zij onverenigbaar is met de Zesde richtlijn zich rechtstreeks op de bepalingen van deze laatste baseren teneinde te bewerkstelligen dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan btw worden onderworpen en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekken. Ook hieruit blijkt naar mijn mening dat verschuldigdheid en aftrek hand in hand gaan en dat het niet aangaat om een asymmetrisch beroep op richtlijn en wet te doen dat erin resulteert dat er wel sprake is van aftrek en geen sprake is van heffing."

7.11.5. En D.G. van Vliet, Selectief beroep op richtlijnregelingen mogelijk?, NTFRB 2007/20, betoogt:

"Belastingplichtigen doen vaak een beroep op een richtlijnbepaling, indien deze naar hun mening voor hen gunstiger is dan de eigen nationale wetgeving. Vele bepalingen werken echter niet geïsoleerd, maar zijn onderdeel van een hele samenhangende regeling. Kan men dan toch de gunstige richtlijnbepaling eruit pikken met voorbijgaan van de gehele regeling waarvan die bepaling deel uitmaakt (cherry-picking)? De jurisprudentie van het Hof van Justitie EG die in dit artikel is behandeld, laat zien dat het Hof geneigd is deze vraag in ontkennende zin te beantwoorden, bijvoorbeeld als een belastingplichtige op grond van de richtlijn een vrijstelling (zonder aftrekrecht) claimt en op grond van de nationale wet aftrek van voorbelasting. De belastingplichtige kan een beroep doen op de hele regeling als die gunstig is, maar niet op een geïsoleerd onderdeel daarvan. Het is niet toegestaan slechts de krenten uit de richtlijnpap te nuttigen. De Hoge Raad voegt daaraan toe dat dit alleen geldt als de hele regeling zo samenhangend is dat toepassing van de verschillende onderdelen samenvallen, zoals het geval is bij de reisbureauregeling. De omstandigheid dat er een samenhangende regeling is, staat niet in de weg aan een beroep op enkel het gunstige onderdeel, indien de regeling in verschillende handelingen, verdeeld over verschillende tijdvakken, wordt toegepast."

7.11.6. H.W.M. van Kesteren geeft in zijn noot op het arrest VDP, BNB 2007/94, aan dat zijns inziens een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk lijkt te zijn, doch is niet helemaal zeker van zijn zaak:

"Asymmetrisch beroep niet meer mogelijk

-1. Het Hof van Justitie bepaalt in dit arrest - naast de boodschap dat de vrijstelling van art. 13, letter A, eerste lid, onderdeel e, Zesde richtlijn (art. 132, eerste lid, onderdeel e, BTW-richtlijn) niet van toepassing is op de leveringen van tandprothesen door iemand die geen tandarts of tandtechnicus is - dat een zogenaamd asymmetrisch beroep niet mogelijk is. Dit kan worden afgeleid uit onderdeel 41 van het arrest. (...)

-2. Belanghebbende mag zich dus rechtstreeks beroepen op de richtlijn om de voorbelasting in aftrek te brengen, maar dit heeft dan wel tot gevolg dat de eigen prestaties belast zijn met BTW. De belastingplichtige wordt met andere woorden getrokken door het 'zoet', maar hij krijgt (bijgevolg!) het 'zuur' mee. Het is dus of de volledige (en juiste) toepassing van de richtlijn, in casu aftrek en belaste output, of de vrijstelling zoals de Nederlandse wet (foutief) voorschrijft zonder recht op aftrek. (...) Het Hof van Justitie volgt blijkbaar hetgeen A-G Kokott op dit punt heeft opgemerkt in de onderdelen 94 tot en met 97 van haar conclusie. (...).

-3. (...)

Of onder omstandigheden toch nog wel (...)?

-4. De Hoge Raad heeft in HR 5 januari 2007, nr. 37 689 (dus na het verschijnen van het onderhavige arrest van het Hof van Justitie) arrest gewezen in de zaak Charles en Charles-Tijmens. Daarin wordt niet verwezen naar het onderhavige arrest. De Hoge Raad merkt in genoemde zaak op dat zich in het door de Zesde richtlijn voorgeschreven stelsel niet noodzakelijkerwijs te allen tijde een samenval voordoet van het aftrekrecht en de verplichting om een fictieve heffing toe te passen waardoor de toepassingsvereisten voor elk van beide afzonderlijk moeten worden bezien (punt 2.3). De Hoge Raad stelt derhalve vast dat volledige aftrek kan worden genoten en het geen twijfel lijdt dat belanghebbenden - bij gebreke van een dergelijke in de nationale wetgeving opgenomen regeling - zich jegens de inspecteur en de nationale rechter voor dat aftrekrecht kunnen beroepen op de Zesde richtlijn (punt 2.2). (...)

-5. (...) Volgens Kokott in haar conclusie bij de onderhavige zaak is het namelijk niet gepast dat er voor de belastingplichtige een voordeel vloeit uit de uitlegging van de Zesde richtlijn welke in strijd is met de beginselen van diezelfde richtlijn (punt 97). Zij doelt daar uiteraard op de situatie dat aftrek wordt genoten zonder dat de output wordt belast. Ik ben dat met haar eens. Het recht dat een belastingplichtige heeft op het moment dat zijn eigen wetgever een Europese regeling foutief in nationaal recht heeft omgezet, zou niet verder mogen reiken dan dat hij de volle toepassing van de richtlijn mag laten prevaleren boven de volledige toepassing van zijn eigen wetgeving. Afwijkingen acht ik mogelijk, mits goed beargumenteerd."

7.11.7. Redactie V-N(64), ten slotte meent uit het arrest VDP af te kunnen leiden dat een asymmetrisch beroep op de richtlijn niet mogelijk is:

"Het ziet ernaar uit dat handelaren niet een kruiselings beroep op wet en richtlijn kunnen doen. Het HvJ EG geeft daarover aan dat een ondernemer als VDP zich rechtstreeks op de bepalingen van de Zesde richtlijn kan baseren, teneinde te bewerkstellingen dat de betrokken leveringen van tandprothesen aan omzetbelasting worden onderworpen en bijgevolg de voorbelasting ter zake van die leveringen aftrekbaar is (r.o. 41)."

1 Sinds 1 juli 2009 is deze vrijstelling opgenomen in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, sub 1°, aanhef en onder b, van de Wet (Wet van 18 december 2008, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2009) Stb. 2008, 565).

2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347, blz. 1.

3 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

4 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.

5 In de Franse tekst van de Richtlijn 'fourniture', in het Duits 'Lieferungen', en in het Engels 'supplied by ...'.

6 Luidende: "Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding."

7 Toelichting op artikel 14 van het Voorstel voor een Zesde richtlijn, Bulletin van de EG supplement 11/73, blz. 17 lk. De toelichting op het Voorstel is ook gepubliceerd in V-N 1973/18a.

8 Tot 1 januari 1979 artikel 11, aanhef en onderdeel g, van de Wet.

9 Althans, zo neem ik aan, zolang het ging om leveringen van goederen die de tandarts of tandtechnicus in zijn hoedanigheid van tandarts/-technicus verrichtte.

10 Voormelde wetswijziging trad bij besluit van 19 november 1997, Stb. 1997, 553 per 1 december 1997 in werking. In de parlementaire geschiedenis van deze wijziging is overigens geen nadere toelichting gegeven op de aanpassing van de vrijstelling voor tandprothesen.

11 Arrest van 11 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren.

12 Bij wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2008), Stb. 2007, 563.

13 Tot 1 januari 2007 was deze mogelijkheid opgenomen in artikel 28, lid 3, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn juncto bijlage E, onder 2, bij die richtlijn.

14 In dit kader merk ik op dat in zaak 11/05307 tandprothesen vanuit Zweden intracommunautair worden verworven. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Zweden geen gebruik heeft gemaakt van de overgangsregeling van artikel 370 van de btw-richtlijn juncto bijlage X, deel A, onder 1. De Staatssecretaris impliceert in zijn verweerschrift in cassatie daarentegen, dat Zweden wel gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid en dat de levering van tandprothesen in Zweden is belast met btw.

15 B. Terra en J. Kajus, A guide to the European VAT directives, IBDF, 2011, par. 15.4, geven aan dat de vrijstelling bij invoer voor goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld de externe neutraliteit van de omzetbelasting garandeert.

16 Het Europees Parlement, noch het Economisch en Sociaal Comité stelden wijzigingen voor in artikel 15 van het Voorstel. Zie de Resolutie houdende advies van het Europees Parlement inzake het Voorstel, PB 1974 C40 en het advies van het Economisch en Sociaal Comité aangaande het Voorstel, PB 194, C139. Ook in het zogenoemde Notenboom-rapport (Verslag namens de Commissie voor de begrotingen nopens het voorstel, PE 35.687 def., Document 360/73) is niets vermeld over de vrijstelling van artikel 15, lid 1, van het Voorstel, dan wel een wijziging daarvan.

17 Ingetrokken bij besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, V-N 2007/58.27.

18 B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, FED, Deventer, 1984, blz. 194-195. Terra bepleit overigens (a.w., blz. 196) om van binnenlandse vrijstellingen uit te sluiten leveringen die geen specifiek binnenlands karakter dragen. Indien bepaalde leveringen uitdrukkelijk als 'merit goods' dienen te worden aangemerkt - en, aldus Terra, wellicht vallen tandtechnische werken hieronder - valt eerder het nultarief te overwegen.

19 Van 1 januari 1969 tot en met 31 juli 1985 luidde artikel 21 van de Wet: "De in de artikelen (...) van het Tariefbesluit 1960 (Stb. 30) geregelde vrijstellingen van invoerrecht zijn van overeenkomstige toepassing met dien verstande dat, indien in die bepalingen sprake is van het grondgebied van Nederland, België en Luxemburg, in de plaats daarvan wordt gelezen: het grondgebied van Nederland."

20 De bij de geciteerde passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen.

21 K.M. Braun e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) Gouda Quint, Deventer,losbladig, par. 3.3.2.b.

22 Daarover valt te twisten, ik verwijs naar mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 74-75.

23 Dat wil zeggen buiten het (btw-)gebied van de Unie als bedoeld in de artikelen 5 en 6 van de btw-richtlijn.

24 Vgl. artikel 3a van de Wet.

25 In voorkomende gevallen: de belasting die op de voet van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet is verschuldigd (het 'oude' artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h). In dit kader valt bovendien op te merken dat andere prothesen dan tandprothesen gewoon in de heffing worden betrokken - zij het vaak naar het verlaagde tarief. Ik verwijs in dit kader naar het arrest van het HvJ van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk, 353/85, waarin het HvJ oordeelde dat de in het Verenigd Koninkrijk toegepaste vrijstelling voor leveringen in het kader van medische dienstverlening (bijvoorbeeld van brillen met correctieglazen) strijdig was met de Zesde richtlijn. In zoverre acht ik de vrijstelling in het binnenlands verkeer voor de levering van tandprothesen een wat vreemde eend in de bijt.

26 Gezien de derde overweging van de considerans van de btw-richtlijn (in een voetnoot bij punt 2.2 aangehaald) moet ervan uit worden gegaan dat het bepaalde in artikel 140 van de btw-richtlijn ondanks de tekstuele verschilletjes niet afwijkt van hetgeen onder de werking van de Zesde richtlijn in artikel 28 quater, B, aanhef en onder a en b, was geregeld.

27 MvH: onderdeel d van artikel 14, lid 1, ziet op de definitieve invoer van goederen waarvoor een andere douanevrijstelling geldt dan die bedoeld in het gemeenschappelijk douanetarief, onderdeel g ziet op de invoer van goederen in - kort gezegd - het diplomatieke verkeer.

28 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 51 en 52.

29 Dat wil zeggen de periode 1 december 1997 - 1 januari 2008, zie punten 2.4 - 2.5 van deze bijlage.

30 Hoge Raad 3 april 2009, nr. 43446, LJN BC1585, BNB 2009/136, punt 3.4

31 Ik verwijs hier naar mijn conclusie van 10 december 2007 voor het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446, LJN BC1585, BNB 2009/136, waarin ik nog betoogde dat de vrijstelling niet van toepassing zou zijn. In dezelfde zin redactie V-N in haar aantekening bij het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446 in V-N 2009/16.17. D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting: de EG-richtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 333 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer Deventer, 2010, blz. 418 en 419, laten de intracommunautaire verwerving van tandprothesen buiten hun beschouwing.

32 Ik citeer vraag 5 en de beantwoording van de Staatssecretaris van Financiën: "Vraag 5: Heeft de Europese Commissie zich reeds over deze kwestie uitgelaten? Antwoord op vraag 5: Nee. Wel heeft de Europese Commissie vragen over de hiervoor geschetste kwestie gesteld en loopt hierover een discussie met de Europese Commissie, waarbij de Europese Commissie er vanuit gaat dat Nederland een vrijstelling moet verlenen voor verwervingen van tandprothesen, die geleverd worden vanuit een andere lidstaat door tandtechnici of tandartsen."

33 Tenzij die lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om het verschaffen van tandprothesen te belasten (zie punt 2.6). Indien de lidstaat van aankoop gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de levering van tandprothesen te blijven belasten, vindt overigens ook geen verwerving in de lidstaat van aankomst (i.c. Nederland) plaats

34 Doch, uiteraard wel van een leverancier die belastingplichtige is.

35 Uit het hierna te bespreken arrest van het HvJ van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, punten 37 en 41 volgt dat de binnenlandse vrijstelling vóór het nultarief gaat. Het HvJ overwoog daarin dat een handeling die binnen een lidstaat is vrijgesteld op grond van artikel 13A, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn (i.e. de vrijstelling voor de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici), geen recht op aftrek geeft, ook al gaat het om een intracommunautaire handeling.

36 Dat neemt uiteraard niet weg dat in de vergoeding die de derdelandse tandtechnicus berekent mogelijk wel 'derdelands' omzetbelasting verscholen is.

37 In dit verband verwijs ik naar de arresten van het HvJ van 5 mei 1982, Gaston Schul I, 15/81, BNB 1982/225, m.nt. Tuk, van 21 mei 1985, Gaston Schul II, 47/84, BNB 1986/1 m.nt. Ploeger, van 7 september 1999, Gregg en Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten en het arrest van 10 november 2011, Rank Group, C-259/10 en C-260/10, V-N 2011/62.20.

38 MvH: bedoeld zijn de artikelen 12 en 13 van het EEG-verdrag. Deze bepalingen zijn bij de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam vernummerd tot artikel 25 EG.

39 MvH: bij de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam (1 mei 1997) is dit artikel vernummerd tot artikel 90.

40 Vergelijk HvJ 11 juni 1992, Sanders Adour, gevoegde zaken C-149/91 en C-150/91, punt 19.

41 In punt 30 van dit arrest overwoog het HvJ: "Wat de verenigbaarheid van een dergelijke heffing met artikel 95 van het Verdrag betreft, zij er in de eerste plaats aan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak het gemeenschapsrecht bij de huidige stand van zijn ontwikkeling weliswaar niet in de weg staat aan de vrijheid van iedere lidstaat om aan de hand van objectieve criteria, zoals de aard van de gebruikte grondstoffen of de toegepaste productieprocédés, voor bepaalde producten, zelfs indien deze gelijksoortig zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren, doch dat dergelijke differentiaties zich slechts met het gemeenschapsrecht verdragen wanneer zij gericht zijn op de verwezenlijking van oogmerken die eveneens met de vereisten van het Verdrag en van het afgeleide recht verenigbaar zijn, en wanneer in de uitvoeringsbepalingen iedere rechtstreekse of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten of iedere vorm van bescherming van concurrerende nationale producties wordt vermeden.".

42 Hier zij (nogmaals) verwezen naar het arrest van het HvJ van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, punten 37 en 41, waar het HvJ overwoog dat een handeling die binnen een lidstaat is vrijgesteld op grond van artikel 13A, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek geeft, ook al gaat het om een intracommunautaire handeling.

43 MvH: te weten de intracommunautaire levering door een tandtechnicus, welke levering in het desbetreffende binnenland (Luxemburg) zou zijn vrijgesteld. Zie ook punt 5.3.

44 MvH: in de Engelse tekst van het arrest: 'in any event', in het Frans: 'en tout état de cause' en in het Duits: 'in jedem Fall'.

45 Of tandprothesen uit een andere lidstaat die van de overgangsmaatregel van bijlage X, deel A, onder 1, bij de btw-richtlijn gebruik heeft gemaakt.

46 Hoewel het HvJ het in zijn arrest niet vermeldt, ga ik er van uit dat Eurodental (in Luxemburg) als tandtechnicus werd aangemerkt. Zou dat niet het geval zijn, dan zou immers (zie ook de aanhaling van de Luxemburgse nationale wet in punt 15 van het arrest), de levering van tandprothesen door Eurodental in het binnenland niet zijn vrijgesteld.

47 Blijkens het arrest repareerde Eurodental ook tandprothesen voor Duitse klanten. Deze dienstverlening laat ik hier verder buiten beschouwing.

48 Zie het arrest Eurodental, punt 51 en het daarin vermelde arrest van het HvJ van 13 juli 2000, Idéal Tourisme, C-36/99, NTFR 2000, 1068 m.nt. Perié, punt 38.

49 Ik vermoed - maar in het arrest komt dat niet uit de verf - dat de gehanteerde structuur gekozen was om te bewerkstelligen dat de Engelse 'tak' van het (deels vrijgestelde) RBS-concern, btw-vrije auto's tot haar beschikking kon krijgen. RBS-Deutschland had, zo staat vast, zelf geen vestiging (vaste inrichting) in Duitsland. Zie ook U. Wilke, Fraus legis europaea - §43 AO im Unionsrecht, UstR 24/2011, blz. 925-931 op blz. 929 lk.

50 In geval van misbruik van recht zou dit anders kunnen zijn, maar - zoals ook uit het arrest RBS Deutschland volgt - van misbruik is geen sprake indien de betrokken handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn en waarbij die handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties worden verricht (zie punten 50-54 van het arrest RBS Deutschland).

51 In dit kader merk ik op dat ik uit het beroepschrift in cassatie van de Minister in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43446 (opgenomen in BNB 2009/136) c.q. de feiten in punt 2.2 van mijn conclusie voor dat arrest afleidde dat in Zweden de levering van tandprothesen (ook) belast is met omzetbelasting en dat in de procedure die tot die zaak heeft geleid, de Zweedse intracommunautaire leverancier de btw op de daar in geding zijnde tandprothesen in aftrek had gebracht. Dat deed niet eraan af dat de verwerving in Nederland - onder de wet zoals deze tot 1 januari 2008 luidde - naar het oordeel van de Hoge Raad was vrijgesteld. In die zaak oordeelde de Hoge Raad overigens zonder de Zweedse wetgeving als zodanig mee te wegen.

52 MvH: zie 4.18 van deze bijlage.

53 Bij mij komt ook de - nog minder neutrale - term 'van twee walletjes eten' op.

54 MvH: te weten dat ook de leveringen van tandprothesen door niet-tandtechnici van omzetbelasting waren vrijgesteld.

55 MvH: hier moet 'bewerkstelligen' bedoeld zijn.

56 Meer precies: artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/80/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 inzake de onderlinge aanpassing van de belastingen op andere tabaksfabrikaten dan sigaretten, PB L 316, blz. 10.

57 Zie ook de conclusie van mijn ambtgenoot P.J. Wattel van 25 februari 2004, voor het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren.

58 Het ging om de vraag of recht op aftrek bestond ondanks de (mogelijk in strijd met de Zesde richtlijn zijnde) Zweedse vrijstelling voor de overdracht van vertoningsrechten voor films.

59 Zie ook T. Perié in haar noot op HR 5 oktober 2007, nr. 39344, NTFR 2007/1882.

60 Sinds 1 januari 2011 (wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn) Stb. 2010, 842) kan een gemengd zakelijk-privé gebruikt onroerend goed dat deel uitmaakt van het zakelijke vermogen van een ondernemer niet meer volledig zakelijk worden geëtiketteerd. Zie ook Kamerstukken II, 2009/10, 32 400, nr. 3, blz. 1-3.

61 Op grond van de Wet werd, kort gezegd, door beperking van de aftrek bewerkstelligd dat privégebruik niet belastingvrij plaatsvond.

62 MvH: gedoeld wordt op artikel 169, onder a, van de btw-richtlijn.

63 MvH: bedoeld zal zijn 'asymmetrisch'.

64 Aantekening bij het arrest VDP, V-N 2007/6.21.

65 Anders overigens Wattel in zijn conclusie van 25 februari 2004 voor het arrest van 10 november 2005, nr. 39344, LJN AO7684, BNB 2006/237 m.nt. Van Kesteren.