Parket bij de Hoge Raad, 24-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1150, 13/01115

De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8.9a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008, hierna: Wet IB 2001), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op de bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting tot het bedrag van de gecombineerde heffingskorting van € 3.039, waarbij het Hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat artikel 8.9a Wet IB 2001 een bijzondere verhoging toekent die gelijk is aan de verhoging die belanghebbende ingeval van premieplicht voor de Nederlandse volksverzekeringen zou hebben gekregen op basis van artikel 8.9 Wet IB 2001.

4. Wetgeving, jurisprudentie en literatuur⁶

Wetgeving en historie

De volgende bepalingen uit de Wet IB 2001 zijn in cassatie van belang (tekst voor 2008):

Artikel 2.7. Verschuldigde inkomstenbelasting; hoofdregel

1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:

a. het belastbare inkomen uit werk en woning;

b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en

c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar, dan wel gedurende het kalenderjaar vanaf hun geboorte of tot aan hun overlijden, onder de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen vallen, wordt het op grond van de eerste volzin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3).

2. Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen en de volgens artikel 12, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen berekende heffingskorting voor de volksverzekeringen niet volledig kan worden verrekend met de volgens artikel 10 van de Wet financiering sociale verzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen, wordt het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, ook met dat niet verrekende deel verminderd.

Artikel 8.1. Definities

In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. belastingtarief eerste schijf: het in de eerste regel van de vierde kolom van de tabel in artikel 2.10 opgenomen percentage;

b. gecombineerde inkomensheffing: het gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, de belasting op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de volgens artikel 10 van de Wet financiering sociale verzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen;

c. gecombineerd heffingspercentage: de som van het belastingtarief eerste schijf en de op grond van artikel 11 van de Wet financiering sociale verzekeringen vastgestelde premiepercentages voor de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten;

d. gecombineerde heffingskorting: het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, de heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering, de heffingskorting voor de nabestaandenverzekering en de heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten

Artikel 8.2. Bedrag van de standaardheffingskorting

De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van:

a. de algemene heffingskorting (artikel 8.10);

b. de arbeidskorting (artikel 8.11);

c. [vervallen;]

d. de combinatiekorting (artikel 8.14);

e. de aanvullende combinatiekorting (artikel 8.14a);

f. de ouderschapsverlofkorting (artikel 8.14b);

g. de alleenstaande-ouderkorting (artikel 8.15);

h. de aanvullende alleenstaande-ouderkorting (artikel 8.16);

i. de jonggehandicaptenkorting (artikel 8.16a);

j. de ouderenkorting (artikel 8.17);

k. de alleenstaande ouderenkorting (artikel 8.18);

l. de levensloopverlofkorting (artikel 8.18a);

m. de korting voor maatschappelijke beleggingen (artikel 8.19) en

n. de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen (artikel 8.20).

Artikel 8.3. Berekening heffingskorting voor de inkomstenbelasting

De heffingskorting voor de inkomstenbelasting is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

Artikel 8.4. Berekening heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering

De heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het volgens artikel 11, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (http://wetten.overheid.nl/BWBR0017745/Hoofdstuk2/Afdeling2/3/Artikel11/geldigheidsdatum_01-01-2008) vastgestelde premiepercentage voor de algemene ouderdomsverzekering staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

Artikel 8.5. Berekening heffingskorting voor de nabestaandenverzekering

De heffingskorting voor de nabestaandenverzekering is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het volgens artikel 11, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen vastgestelde premiepercentage voor de nabestaandenverzekering staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

Artikel 8.6. Berekening heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten

De heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het volgens artikel 11, derde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen vastgestelde premiepercentage voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

Artikel 8.8. Maximum gecombineerde heffingskorting

De gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing.

Artikel 8.9. Verhoging maximum gecombineerde heffingskorting bij minstverdienende partner

1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 zou worden beperkt tot een niveau beneden het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting en de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, combinatiekorting, aanvullende combinatiekorting, ouderschapsverlofkorting en levensloopverlofkorting wordt indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting verhoogd tot het gezamenlijke bedrag van de voor hem geldende algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de combinatiekorting, de aanvullende combinatiekorting, de ouderschapsverlofkorting en de levensloopverlofkorting.

2. De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.

3. De verhoging van de gecombineerde heffingskorting wordt verlaagd met het bedrag van de belastingvermindering volgens regelingen ter voorkoming van dubbele belasting.

4. (…)

5. (…)

Artikel 8.9a. Bijzondere verhoging heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor niet-inwoners

1. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting geldt voor de belastingplichtige die recht heeft op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, bedoeld in artikel 8.9, maar die deze verhoging als niet-premieplichtige niet-inwoner niet volledig kan effectueren. De bijzondere verhoging geldt uitsluitend voor inwoners van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.

2. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voorzover de belastingplichtige daarop als niet-premieplichtige niet-inwoner geen recht heeft, maar hij daarop wel recht zou hebben indien hij premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn.

3. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is echter niet hoger dan het gezamenlijke bedrag van de belasting na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, en de premie voor de volksverzekeringen die zijn partner is verschuldigd over het belastbare inkomen uit werk en woning, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.

In de Memorie van toelichting (algemeen deel) is de regeling als volgt toegelicht:⁸

G. Grensarbeiders

De Wet inkomstenbelasting 2001 zou zonder nadere maatregelen negatieve inkomenseffecten opleveren voor bepaalde groepen alleenverdienende Belgische en Duitse grensarbeiders in Nederland. Die negatieve effecten zijn het gevolg van het feit dat de niet-verdienende partner in het buitenland volgens de huidige tekst van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen recht heeft op het premiedeel van de heffingskorting, omdat hij niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Door het arrest Zurstrassen (zaak C-87/99, arrest van 16 mei 2000, (…) [hierna opgenomen, A-G]) heeft deze problematiek een duidelijke juridische dimensie gekregen. Ook heeft de Commissie grensarbeiders (onder voorzitterschap van de heer R.L.O. Linschoten) op 23 augustus jl. een advies over dit onderwerp uitgebracht. De Commissie is van oordeel dat aan niet-verdienende partners van Belgische en Duitse grensarbeiders het premiedeel van de heffingskorting niet onthouden zal kunnen worden. In verband daarmee wordt voorgesteld de systematiek van de heffingskortingen aan te passen. Daartoe wordt een bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting geïntroduceerd voor inwoners van een andere lidstaat van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte die niet premieplichtig zijn.

4. Europeesrechtelijke aspecten

In het onderhavige wetsvoorstel is één Europeesrechtelijk aspect aan de orde. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor niet-inwoners corrigeert de negatieve inkomenseffecten voor grensarbeiders die het onbedoelde gevolg waren van de wet IB 2001, en geeft daarnaast uitvoering aan de conclusies die uit het arrest Zurstrassen (zaak C-87/99, arrest van 16 mei 2000, nog niet gepubliceerd) getrokken kunnen worden voor de Nederlandse wetgeving.

In het artikelsgewijs commentaar is daarbij voorts opgemerkt:⁹

Vanuit de Tweede Kamer der Staten-Generaal is enkele malen aandacht gevraagd voor de positie van de grensarbeiders onder de Wet inkomstenbelasting 2001. De Wet inkomstenbelasting 2001 zou zonder nadere maatregelen negatieve inkomenseffecten opleveren voor alleenverdienende Belgische en Duitse grensarbeiders in Nederland met een bruto salaris van minder dan circa f 90 000 (respectievelijk minder dan ca f 60 000 indien de grensarbeidersregeling van artikel 15, paragraaf 3, van het huidige Nederlands-Belgische belastingverdrag van toepassing is). Die negatieve effecten zijn het gevolg van het feit dat de niet-verdienende partner in het buitenland volgens de huidige tekst van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen recht heeft op het premiedeel van de heffingskorting, omdat hij niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Door het arrest Zurstrassen (zaak C-87/99, arrest van 16 mei 2000, nog niet in het Nederlands gepubliceerd) heeft deze problematiek een duidelijke juridische dimensie gekregen. Over deze jurisprudentie hebben de Tweede-Kamerleden Kuijper en Weekers vragen gesteld die op 20 juli jl. zijn beantwoord (kamerstukken II 1999/2000, Aanhangsel 3659–3660; vraag nr. 1619). Daarbij is een nadere analyse toegezegd. (…)

In het arrest gaat het om het volgende. Zurstrassen werkt en verblijft door de week in Luxemburg; zijn niet-werkende echtgenote verblijft in België. 98% van het gezinsinkomen wordt uit Luxemburg verkregen. De omstandigheid dat zijn echtgenote in België verblijft, betekent dat Zurstrassen voor de Luxemburgse belastingheffing de "alleenverdienerstoeslag" misloopt. Het Hof van Justitie acht dit – in lijn met de in de zaken C-279/93 (Schumacker) en C-391/97 (Gschwind) gewezen arresten – als een ongeoorloofde indirecte discriminatie in strijd met de artikelen 39 (voorheen; artikel 48) van het EG-Verdrag en artikel 1, eerste lid, juncto artikel 7, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 1612/68; aldus loopt Zurstrassen namelijk een fiscaal/sociaal voordeel dat de draagkracht van zijn gezin regardeert mis.

Toegespitst op de Nederlandse systematiek van heffingskortingen, brengt het arrest met zich dat een vergelijking moet worden gemaakt tussen (a) de in Nederland wonende en werkende persoon met een niet-verdienende, in Nederland wonende partner en (b) de Belgische of Duitse grensarbeider die in Nederland werkt met een niet-verdienende, in België respectievelijk in Duitsland wonende partner. In situatie (a) heeft de partner in beginsel recht op een volledige heffingskorting (d.w.z. op het belasting- en premiedeel daarvan), omdat hij op grond van de woonplaats verzekerd en daardoor premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen. In situatie (b) heeft de partner – bij keuze voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen – recht op het belastingdeel van de heffingskorting, maar niet op het premiedeel van de heffingskorting omdat hij niet verzekerd en daardoor niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Voor het antwoord op de vraag of dit onderscheid tussen niet-verdienende partners in strijd is met het Europese recht komt geen betekenis toe aan de omstandigheid dat de in het buitenland wonende partner niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen; die uitsluiting is vanuit Europees perspectief immers geoorloofd. Wel is het antwoord op die vraag afhankelijk van het karakter van de heffingskorting. De heffingskorting wordt in beginsel alleen verleend aan een persoon voorzover hij daadwerkelijk belasting en specifieke premie volksverzekeringen betaalt. Hierop wordt een uitzondering gemaakt ingeval van een niet-verdienende, maar wel voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde, partner (artikel 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Deze inbreuk is zodanig dat gesteld kan worden dat in die omstandigheden de heffingskorting een instrument is om de subjectieve draagkracht op «gezinsniveau» te beïnvloeden. Vanuit die optiek bezien bestaat er een risico dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in voorkomend geval het niet tevens uitbetalen van het premiedeel van de heffingskorting aan niet-verdienende partners van Belgische en Duitse grensarbeiders, strijdig zou achten met het Europese recht. Gelet op dit risico wordt thans voorgesteld de systematiek van de heffingskortingen aan te passen. Met het voorgestelde artikel 8.9a wordt daartoe een bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting geïntroduceerd voor inwoners van een andere lidstaat van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte die recht hebben op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, bedoeld in artikel 8.9, maar die niet premieplichtig zijn. De bijzondere verhoging van de heffingskorting wordt gemaximeerd op het gezamenlijke bedrag van de belasting en premie die de partner verschuldigd is over het belastbaar inkomen uit werk en woning, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting. Deze maximering is gerechtvaardigd omdat de bijzondere verhoging van de heffingskorting verband houdt met het vrije verkeer van werknemers, zodat een relatie bestaat met (de belasting en premie over) het inkomen uit werk en woning.

In de Nota naar aanleiding van het verslag is over de regeling opgemerkt: ¹⁰

G. Grensarbeiders

De leden van de PvdA-fractie vragen of de in artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen bijzondere verhoging van de heffingskorting voor niet-verdienende partners van grensarbeiders respectievelijk van niet-grensarbeiders per saldo tot eenzelfde resultaat leidt. Voorts vragen zij of de regeling van artikel 8.9a kan conflicteren met het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 16 mei 2000 in de zaak C-87/99 (Zurstrassen) gewezen arrest.

Het arrest Zurstrassen heeft mede ten grondslag gelegen aan de voorgestelde regeling van artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ik ben dan ook van oordeel dat deze regeling juist beantwoordt aan de problematiek in het arrest Zurstrassen en daarmee niet op gespannen voet staat. De regeling van artikel 8.9a strekt er toe een in een andere lidstaat van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte wonende, niet-verdienende partner van een buitenlandse belastingplichtige feitelijk in aanmerking te laten komen voor het premiedeel van de heffingskorting, ondanks de omstandigheid dat die partner niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Dit wordt gerealiseerd door de heffingskorting van die niet-verdienende partner (het belastingdeel) te verhogen met het bedrag van het premiedeel waarop hij recht zou hebben indien hij premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn; daarom wordt gesproken van een bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. Of die niet-verdienende partner de bijzondere verhoging uiteindelijk geldend kan maken, is volgens het derde lid van artikel 8.9a afhankelijk van de mate waarin zijn wel verdienende partner belasting en premie volksverzekeringen over zijn belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd is. Een onderscheid tussen een niet-verdienende partner van een grensarbeider en van een niet-grensarbeider is daarbij niet van belang.

De leden van de PvdA-fractie vragen of de Commissie grensarbeiders of anderen inmiddels knelpunten hebben gesignaleerd die in het kader van het onderhavige wetsvoorstel behandeld zouden moeten of kunnen worden.

Naar aanleiding van een vraag tijdens de behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de Eerste Kamer der Staten-Generaal over de inkomensgevolgen die alleenverdienende Belgische en Duitse grensarbeiders in Nederland ondervinden van de tariefmaatregelen in die wet (Handelingen Eerste Kamer, blz. 27–1293–1294), heeft de Commissie grensarbeiders op 23 augustus jl. desgevraagd het advies uitgebracht dat aan niet-verdienende partners van die grensarbeiders het premiedeel van de heffingskorting niet kan worden onthouden. Aan dit advies is gevolg gegeven met de voorgestelde regeling van artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Andere adviezen heeft de Commissie grensarbeiders tot op heden niet uitgebracht. Ook de Belgische Vereniging voor Grensarbeiders heeft in dit verband mijn aandacht gevraagd voor de positie van niet-verdienende partners van grensarbeiders.

De leden van de VVD-fractie vragen om gedetailleerd in te gaan op de inkomenspositie van grensarbeiders, zowel voor als na het onderhavige wetsvoorstel. In het bijzonder vragen zij in te gaan op de inkomenseffecten die de voorgestelde regeling van artikel 8.9a voor grensarbeiders heeft.

Laatstelijk tijdens de behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de Eerste Kamer der Staten-Generaal (Handelingen Eerste Kamer, blz. 27-1293-1294), heb ik opgemerkt dat de positie van grensarbeiders niet alleen beoordeeld moet worden aan de hand van de Wet inkomstenbelasting 2001, maar dat deze tevens bezien dient te worden in het licht van (de onderhandelingen over) een nieuw belastingverdrag met België en Duitsland. Bij de behandeling van de wetsvoorstellen tot goedkeuring van die belastingverdragen zal ik dan ook uitgebreid hierop terugkomen.

(…)

De leden van de CDA-fractie wijzen erop dat de niet-verdienende partner in het buitenland geen heffingskorting heeft omdat deze niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Deze problematiek is opgelost door een bijzondere verhoging van de heffingskorting te introduceren voor inwoners van een andere lidstaat van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte die niet premieplichtig zijn. Ik heb er met instemming kennis van genomen, dat - hoewel zij dit een kromme oplossing vinden - deze leden deze oplossing ondersteunen.

(…)

De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat de inkomenseffecten zijn van de stelselherziening voor de groep allochtone werknemers met een partner in het buitenland.

Anders dan voor alleenverdieners in tariefgroep 3 met een partner in Nederland geldt voor de bedoelde groep allochtone werknemers dat de partner niet de volledige algemene heffingskorting van f 3 473 krijgt uitbetaald maar slechts het belastingdeel van deze algemene heffingskorting. Dit belastingdeel bedraagt circa f 315. Vergeleken met alleenverdieners met een partner in Nederland ondervindt deze groep een relatief nadeel. Dit is een gevolg van het feit dat deze categorie partners niet verzekerd is en in dit kader de regels betreffende het vrije verkeer van werknemers geen rol spelen.

In de Nota naar aanleiding van het verslag is voorts opgemerkt:¹¹

De leden van de CDA-fractie zien de regeling van artikel 8.9a van de Wet inkomstenbelasting 2001 als de enige oplossing voor de problematiek van de niet-verdienende partner van buitenlandse grensarbeiders. Wel vragen zij zich af, zoals de leden van de fracties van GPV en RPF en het NOB, of de bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, gelet op artikel 2.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001, geëffectueerd kan worden.

Artikel 2.7 staat er niet aan in de weg om de bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting te effectueren. Voor de effectuering daarvan is immers niet van belang dat de niet-verdienende partner zelf belasting is verschuldigd. Wel is daarvoor volgens het derde lid van artikel 8.9a van belang het bedrag aan belasting en premie volksverzekeringen dat de wel-verdienende partner – na toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting en na vermindering met het bedrag van de gecombineerde heffingskorting van de grensarbeider zelf – is verschuldigd.

De leden van de fractie van D66 vragen waarom de voorgestelde regeling van artikel 8.9a niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Voorts vragen zij aan te geven welke andere compenserende maatregelen zijn overwogen en de brief van de Stichting Grensarbeid van 23 oktober jl. daarbij te betrekken.

De regeling van artikel 8.9a beoogt het risico uit te sluiten dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen het niet uitbetalen van het premiedeel van de heffingskorting aan niet-verdienende partners van grensarbeiders in Nederland strijdig acht met het Europese recht. Dat er in dit kader sprake kan zijn van een risico is terug te voeren op het door dit Hof op 16 mei 2000 in de zaak C-87/99 (Zurstrassen) gewezen arrest. Vanuit de Europese doctrine geredeneerd is dit risico in meer algemene termen te omschrijven als het risico dat het niet uitbetalen van het premiedeel van de heffingskorting aan niet-verdienende partners van grensarbeiders, voor die grensarbeiders een belemmering zou kunnen vormen die geweld doet aan het in artikel 39 van het EG-Verdrag en artikel 1, eerste lid, jo. artikel 7, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 1612/68, neergelegde vrije verkeer van werknemers. Dit staat los van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Daarbij gaat het er immers om of gelijke gevallen gelijk worden behandeld respectievelijk ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld naar de mate waarin zij ongelijk zijn. Ik ben van oordeel dat voor de systematiek van de heffingskortingen in dit kader de buitenlandse situatie niet op een lijn gesteld mag worden met een binnenlandse situatie. In de buitenlandse situatie ontbreekt immers premieplicht voor de volksverzekeringen, terwijl deze wel aanwezig is in de binnenlandse situatie. Vanuit het gelijkheidsbeginsel bezien is het op grond van dit verschil naar mijn oordeel gerechtvaardigd om bij afwezigheid van premieplicht het premiedeel van de heffingskorting uit te betalen. Naast de regeling van artikel 8.9a zijn geen andere maatregelen overwogen. Met betrekking tot de brief van de Stichting Grensarbeid van 23 oktober jl. merk ik in dit verband het volgende op. In die brief wordt verwezen naar de mogelijke gevolgen die het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2000, nr. 34 782 (abusievelijk noemt de Stichting Grensarbeid 17 oktober 2000 als datum) voor de toepassing van de heffingskortingen zou kunnen hebben. In dat arrest heeft de Hoge Raad – in navolging van hetgeen Advocaat-Generaal Wattel in zijn conclusie van 29 december 1999 heeft voorgesteld – prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen over de verenigbaarheid van de Nederlandse systematiek van voorkoming van dubbele belasting met Europese regelgeving voor situaties waarin in de "werkstaat" – naar de maatstaven van de regelgeving van die staat – geen rekening is gehouden met persoonsgebonden tegemoetkomingen. Of en, zo ja welke gevolgen hieruit voor de Nederlandse regelgeving voortvloeien, kan ik thans niet aangeven. Daarvoor zal eerst het antwoord van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen moeten worden afgewacht. De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe groot de groep is waarop de voorgestelde regeling van artikel 8.9a betrekking heeft. Voorts constateren zij dat deze regeling niet van toepassing is op een beperkte groep allochtonen in Nederland. Naar aanleiding daarvan vragen zij naar de budgettaire consequenties wanneer de regeling van artikel 8.9a ook tot die groep zou worden uitgebreid.

De regeling van artikel 8.9a is van toepassing op ca. 12 000 personen. De budgettaire consequenties bij uitbreiding van de regeling tot de bedoelde groep allochtonen kunnen worden gesteld op ca. 20 miljoen gulden op jaarbasis.

De tekst van het wetsvoorstel beperkte de reikwijdte van de regeling tot de inwoners van een andere lidstaat van de Europese Unie en de Europese Economische Ruimte. Bij amendement van de Kamerleden Dijsselbloem en Vendrik is de reikwijdte van de regeling uitgebreid met - kort gezegd - de landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen.¹² In de toelichting bij dit amendement is vermeld:

Met dit amendement wordt de regeling betreffende de bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, in aansluiting op de groep van personen die gebruik kunnen maken van de in artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegde keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen, uitgebreid tot inwoners van bij ministeriële regeling aan te wijzen mogendheden waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Met deze uitbreiding is een budgettaire belang gemoeid van ongeveer 20 mio per jaar.

Stond de regeling voorheen alleen ter beschikking aan niet-premieplichtige niet-inwoners, sinds 1 januari 2013 kunnen ook niet-premieplichtige inwoners voor de regeling in aanmerking komen.¹³ De regering heeft deze uitbreiding van de regeling als volgt toegelicht:¹⁴

Voorgesteld wordt om in artikel 8.9a, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 de voorwaarde te laten vervallen dat sprake moet zijn van een niet-inwoner voor de uitbetaling van de heffingskortingen aan niet-premieplichtigen. Dit heeft tot gevolg dat alle mensen die in Nederland niet-premieplichtig zijn en die aan de voorwaarden voor de uitbetaling voldoen, de heffingskortingen krijgen uitbetaald op een gelijke wijze als premieplichtige inwoners van Nederland die overigens in een gelijke situatie verkeren, onafhankelijk of de niet-premieplichtige persoon een inwoner van Nederland is of niet. Omdat als gevolg van deze aanpassing van artikel 8.9a van de Wet IB 2001, het betreffende artikel niet meer alleen betrekking heeft op niet-premieplichtige niet-inwoners, maar ook op niet-premieplichtige inwoners, wordt tevens het opschrift van genoemd artikel daarop aangepast. In de huidige tekst van artikel 8.9a van de Wet IB 2001 is vastgelegd dat ook niet-premieplichtige niet-inwoners recht kunnen hebben op de uitbetaling van de heffingskorting alsof zij premieplichtig zijn. Voorwaarde is dat de niet-premieplichtige niet-inwoner een dusdanig laag wereldinkomen heeft dat de heffingskortingen waar recht op zou bestaan als dit inkomen in Nederland in de belastingheffing zou zijn betrokken, niet volledig in aftrek zouden kunnen komen op de over dat wereldinkomen verschuldigde belasting. Daarnaast moet deze niet-premieplichtige niet-inwoner een in Nederland belastingplichtige partner in de zin van de Wet IB 2001 hebben, wiens inkomen zodanig is dat het bedrag aan verschuldigde belasting en premies volksverzekeringen daarover ten minste even hoog is als de heffingskortingen voor zover deze niet in aftrek zouden kunnen komen bij de niet-premieplichtige niet-inwoner. Bij de totstandkoming van de wetgeving is er geen rekening mee gehouden dat in uitzonderlijke gevallen ook sprake zou kunnen zijn van inwoners die niet in Nederland premieplichtig zijn, maar toch recht op de uitbetaling van de heffingskorting zouden hebben als zij wel premieplichtig zouden zijn. Het betreft inwoners die in het buitenland werken en daarom daar verzekerd zijn, en in dat buitenland een gering (in het buitenland belast) inkomen verdienen. Nu aan niet-inwoners met geen of een gering inkomen en een in Nederland belastingplichtige partner, de mogelijkheid wordt geboden om onder de genoemde voorwaarden de heffingskortingen uitbetaald te krijgen, valt niet te rechtvaardigen dat deze mogelijkheid aan niet-premieplichtige inwoners in een overigens gelijke situatie wordt onthouden.

Artikel 8.9a, lid 2, van de Wet IB 2001 luidt sinds 1 januari 2013 als volgt:

2. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voorzover de belastingplichtige daarop als niet-premieplichtige geen recht heeft, maar hij daarop wel recht zou hebben indien hij premieplichtig in Nederland zou zijn.

Premie volksverzekeringen

In de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet IB 2001)¹⁶ was voorzien in een algemene verwijzing naar "de Wet inkomstenbelasting 2001". Bij gelegenheid van de Veegwet IB 2001 is dit aangepast in een verwijzing naar "de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001". Voorgesteld werd artikel 8 Wfv te laten luiden:¹⁷

Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Deze aanpassing is in de Memorie van toelichting als volgt toegelicht:¹⁸

In verband met de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 per 1 januari 2001 is in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een aanpassing opgenomen van artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen. Daarin is bepaald dat, voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag, onder premie-inkomen wordt verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit leidt er toe dat de heffingsgrondslag voor de buitenlands premieplichtige (niet-ingezeten verzekerde) – in de situatie dat deze niet kiest voor toepassing van de regels van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen – beperkter is dan voor binnenlands premieplichtige (ingezeten verzekerde). Voor de eerste geldt dan alleen het Nederlandse inkomen als grondslag, voor de tweede het wereldinkomen. De aanspraken op grond van de volksverzekeringen verschillen evenwel niet. Om dit onderscheid weg te nemen wordt thans voorgesteld voor zowel binnenlands als de buitenlands premieplichtigen de grondslag voor de premies volksverzekeringen te baseren op het belastbare inkomen uit werk en woning berekend volgens hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit betekent dat een buitenlandse premieplichtige net zoveel premie volksverzekeringen als een binnenlands premieplichtige betaalt bij een gelijk totaalinkomen. In beide gevallen zal het totale wereldinkomen in ogenschouw worden genomen.

In de Nota naar aanleiding van het verslag is over deze aanpassing van artikel 8 Wfv opgemerkt: ¹⁹

De leden van de VVD-fractie merken op dat de memorie van toelichting de indruk wekt dat de voorgestelde aanpassing van artikel 8 Wet financiering volksverzekeringen voortvloeit uit het Europese recht en vragen zich af of dat inderdaad zo is en of het Europese recht de huidige regeling, die voor niet-ingezetenen (veelal buitenlanders) gunstiger is dan voor ingezetenen (veelal Nederlanders).

De aanpassing van artikel 8 Wet financiering volksverzekeringen vloeit voort uit het Europese recht, en met name uit de non-discriminatiebepaling van artikel 3 van de Verordening (EEG) nr. 1408/71 inzake sociale zekerheid. Op grond van die bepaling mag ten aanzien van EU-onderdanen geen onderscheid gemaakt worden tussen inwoners en niet-inwoners. Dit geldt zowel voor de rechten als voor de plichten die voortvloeien uit de sociale-verzekeringswetgeving van elke EU-lidstaat. Dit betekent dat een inwoner van Spanje die op grond van de genoemde Verordening verplicht verzekerd is voor de Nederlandse sociale verzekeringen, in Nederland dezelfde rechten en plichten (waaronder de premieplicht valt) heeft als inwoners van Nederland die alhier verplicht verzekerd zijn voor sociale verzekeringen. Of de huidige regeling gunstiger is voor niet-ingezetenen dan voor ingezetenen, zal afhangen van de feitelijke situatie. Voor bepaalde situaties zal de huidige regeling voor niet-ingezetenen ongunstiger zijn dan voor ingezetenen. In verband hiermee wordt artikel 8 aangepast aan het Europese recht ter voorkoming van procedures voor het Hof van Justitie van de EG. Voorzover de huidige regeling voor niet-ingezetenen gunstiger is dan voor ingezetenen, is er ook aanleiding om artikel 8 aan te passen. Daarmee wordt een ongelijke behandeling ongedaan gemaakt: tegenover gelijke verzekeringsaanspraken staat dezelfde verplichting inzake de premieheffing.

Bij de Nota van wijziging werd de voorgestelde tekst van artikel 8 Wfv uitgebreid met een tweede volzin, die luidde:²⁰

De toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van de premieplichtige en zijn partner geschiedt overeenkomstig het bepaalde in artikel 2.17 van de vorengenoemde wet, mits de partner ook premieplichtig is en ongeacht of de premieplichtige belastingplichtige binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig is en ongeacht of de premieplichtige partner belastingplichtig is.

In de toelichting op deze wijziging is vermeld:²¹

Met ingang van 1 januari 2001 bepaalt artikel 8 Wet financiering volksverzekeringen dat voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen onder premie-inkomen wordt verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. In het genoemde artikel wordt geen onderscheid (meer) gemaakt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. De premies volksverzekeringen worden derhalve vanaf 1 januari 2001 zowel voor ingezetenen als voor niet-ingezetenen over dezelfde heffingsgrondslag geheven. Dit betekent dat van alle premieplichtigen – ongeacht of zij ingezetene zijn of niet – de premies worden geheven over hun belastbare (wereld)inkomen uit werk en woning.

In artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen, zoals dat per 1 januari 2001 gaat luiden, is echter geen bepaling opgenomen op welke wijze bepaalde inkomsten en aftrekposten (gemeenschappelijke inkomens-bestanddelen) van de premieplichtige en zijn partner bij het bepalen van het vorenbedoelde premie-inkomen in aanmerking moeten worden genomen. Voor de inkomstenbelasting is de wijze waarop de toerekening van de vorenbedoelde inkomensbestanddelen moet plaatsvinden geregeld in artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De vorenbedoelde toerekening beïnvloedt de hoogte van het belastbaar inkomen voor de inkomstenbelasting van de belastingplichtige en zijn partner en daarmee dus ook het premie-inkomen. In verband hiermede dient voor de premieheffing volksverzekeringen de toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van de premieplichtige en zijn partner te geschieden overeenkomstig het bepaalde in artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001, waarbij voor "belastingplichtige dient te worden gelezen "premieplichtige".

Uit artikel 2.1 in samenhang met artikel 2.5 van de vorengenoemde wet blijkt dat niet als partner kan worden aangemerkt degene die niet binnenlands belastingplichtig is. De vorenbedoelde toerekening is derhalve (de situatie van degenen die als buitenlands belastingplichtige hebben geopteerd voor toepassing van de regels voor de binnenlandse belastingplicht buiten beschouwing gelaten) alleen mogelijk indien beide partners binnenlands belastingplichtig zijn. Voor de premieheffing volksverzekeringen houdt dit in dat de bedoelde toerekening alleen mogelijk is indien beide partners premieplichtig zijn. Hierbij is niet van belang of de premieplichtige binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtige is en evenmin of de premieplichtige partner belastingplichtig is. De vorenbedoelde toerekening dient derhalve in alle gevallen plaats te vinden waarin beide partners premieplichtig zijn. Het vorenstaande houdt derhalve in dat de vorenbedoelde toerekening onder meer dient plaats te vinden indien: a. beide partners in Nederland wonen en premieplichtig zijn, en b. beide partners niet in Nederland wonen maar wel premieplichtig zijn (bijvoorbeeld als beide partners in België wonen en als grensarbeider in Nederland werkzaam zijn).

Met de voorgestelde wijziging wordt artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen zodanig gewijzigd dat toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen voor de premieheffing volksverzekeringen, overeenkomstig het bepaalde in artikel 2.17 van de Wet IB 2001, tussen partners die beiden verplicht verzekerd zijn voor de volksverzekeringen, mogelijk wordt. Er kunnen desondanks nog specifieke situaties bestaan waarin een dergelijke toerekening niet mogelijk is, terwijl het wel gewenst is. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor ingeval: a. een in België wonende grensarbeider uit hoofde van zijn werkzaamheden in Nederland verplicht verzekerd is maar diens echtgenote omdat zij geen eigen arbeidsinkomen heeft niet); b. een gedetacheerde werknemer die in het buitenland woont, in Nederland niet belastingplichtig maar wel verzekerd is, terwijl zijn partner eveneens in het buitenland woont en in Nederland niet belastingplichtig is. In de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen zullen hieromtrent nadere regels worden gesteld.

Daarnaast wordt ter zake van artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen nog het volgende opgemerkt. De uitbreiding van de premieheffingsgrondslag voor niet-ingezetenen maakt het niet noodzakelijk, naast de reeds bestaande Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 met tegemoetkomende voorzieningen, een aanvullende regeling ter voorkoming van dubbele premieheffing te treffen. Op grond van internationale regelingen inzake sociale zekerheid geldt namelijk als hoofdregel dat slechts de sociale-verzekeringswetgeving van één staat wordt aangewezen. Er kan derhalve dan slechts in één staat verzekeringsplicht met daaraan gekoppelde premieplicht ontstaan.

Jurisprudentie en commentaar

In de zaak van Patrick Zurstrassen heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard:²²

Artikel 48, lid 2, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39, lid 2, EG) en artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, verzetten zich tegen de toepassing van een nationale regeling die, op het gebied van de inkomstenbelasting, voor de gezamenlijke aanslag van niet feitelijk of op grond van een rechterlijke beslissing gescheiden van elkaar levende echtgenoten als voorwaarde stelt, dat zij beiden op het nationale grondgebied wonen, en weigert dat belastingvoordeel toe te kennen aan een werknemer die in die staat woont, alwaar hij nagenoeg het gehele inkomen van het gezin verwerft, en wiens echtgenoot in een andere lidstaat woont.

Redactie Vakstudie-Nieuws tekende bij dit arrest aan:

Het arrest kan worden beschouwd als logisch vervolg op de arresten Schumacker en Gschwind. Ook voor de Nederlandse situatie (zowel huidig als toekomstig) is het arrest van belang. Onder de Wet IB 1964 kan in beginsel geen overdracht van de basisaftrek plaatsvinden door een buiten Nederland woonachtige echtgenoot van een in Nederland wonende werknemer, tenzij de 90%-regeling van toepassing is. Onder de Wet IB 2001 wordt de 90%-regeling afgeschaft en vervangen door de in art. 2.2.3 opgenomen regeling op grond waarvan buitenlandse belastingplichtigen en partners van belastingplichtigen kunnen kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Indien geen gebruik wordt gemaakt van deze keuzeregeling kan in een situatie zoals die van de familie Zurstrassen aan de in België verblijvende echtgenote geen heffingskorting deelachtig worden. Indien wel gebruik zou worden gemaakt van de keuzeregeling, geldt dat de buiten Nederland woonachtige echtgenoot recht heeft op de heffingskorting, zij het dat voor uitbetaling van dat gedeelte van de heffingskorting dat verband houdt met de premies volksverzekeringen geldt dat men in Nederland voor de volksverzekeringen verzekerd moet zijn. Deze eis geldt overigens zowel voor binnenlandse, voor buitenlandse belastingplichtigen en voor buiten Nederland wonende partners van belastingplichtigen. Nu in Nederland wonende echtgenoten van belastingplichtigen, ook al hebben zij zelf geen inkomsten, verzekerd zijn voor de premie volksverzekeringen en dit thans niet geldt voor buiten Nederland wonende echtgenoten van in Nederland woonachtige werknemers, kan afgevraagd worden of het Nederlandse stelsel op zowel fiscaal gebied als op het terrein van de volksverzekeringen wel voldoet aan het bepaalde in het EG-verdrag en in de Verordening (EEG) 1612/68. Met andere woorden: is het stellen van de eis dat men in Nederland verzekerd moet zijn voor de volksverzekeringen teneinde het premiedeel van de heffingskorting deelachtig te worden, niet een verkapte vorm van discriminatie zoals bedoeld in overweging 18 van het arrest.

Duynstee tekende in NTFR 2000/890, onder meer, aan:

Wat zijn de gevolgen van dit arrest voor de Nederlandse wetgeving?

Onder de Wet IB '64 kan geen overdracht van de basisaftrek plaatsvinden door een buiten Nederland wonende echtgenoot van een in Nederland wonende werknemer, tenzij de 90%-regel van toepassing is. Nederland voldoet hiermee aan de Europese regelgeving.

(…)

Onder de Wet IB 2001 wordt de 90%-regeling afgeschaft. Zij wordt vervangen door de keuze mogelijkheid voor (bepaalde) buitenlandse belastingplichtigen om aangemerkt te worden als binnenlandse belastingplichtigen. Alsdan ontstaat voor deze buitenlands belastingplichtigen recht op aftrek wegens uitgaven voor inkomensvoorzieningen, persoonsgebonden aftrek en heffingskortingen. Deze keuze mogelijkheid geldt ook voor in het buitenland wonende echtgenoten die geen inkomen hebben. Aangezien deze echtgenoten over het algemeen niet verzekerd zijn voor de volksverzekeringen zullen zij niet in aanmerking komen voor het premiedeel van de heffingskorting. Dit zou een discriminatie kunnen vormen, aangezien in Nederland wonende echtgenoten die overigens in gelijke omstandigheden verkeren, wel recht hebben op dat deel van de heffingskorting. Of deze discriminatie ook verboden is, is nog maar de vraag. Ik denk dat Nederland wel eens met succes een beroep zou kunnen doen op het argument dat deze discriminatie noodzakelijk is om de samenhang van het sociale verzekeringsstelsel te handhaven.

In de zaak Hervein II e.a. heeft het Hof van Justitie overwogen:²³

51. Het Verdrag biedt een werknemer dus niet de garantie, dat de uitbreiding van zijn werkzaamheden naar meer dan één lidstaat of de overbrenging van deze werkzaamheden naar een andere lidstaat voor de sociale zekerheid neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de socialezekerheidswetgevingen van de lidstaten, kan een dergelijke uitbreiding of overbrenging op het punt van de sociale bescherming naargelang het geval voor de werknemer meer of minder voordelig of nadelig uitvallen. Een eventueel nadeel ten opzichte van de situatie waarin de werknemer al zijn werkzaamheden in eenzelfde lidstaat uitoefent, als gevolg van een uitbreiding of een overbrenging van zijn activiteiten naar één of meer andere lidstaten en van het feit dat hij onder een nieuwe socialezekerheidswetgeving valt, is bijgevolg in beginsel niet in strijd met de artikelen 48 en 52 van het Verdrag, indien deze wetgeving deze werknemer niet benadeelt ten opzichte van degenen die al hun werkzaamheden uitoefenen in de lidstaat waar zij van toepassing is, of ten opzichte van diegenen die reeds voordien daaronder vielen, en indien zij niet zonder meer ertoe leidt dat sociale bijdragen worden betaald zonder dat er een prestatie tegenover staat.

52. De bij verordening nr. 1408/71 ingevoerde regeling voorziet dus slechts in een coördinatie, waarbij in het bijzonder in titel II van deze verordening wordt vastgesteld, welke wetgeving of wetgevingen van toepassing zijn op werknemers en zelfstandigen die in verschillende omstandigheden gebruik maken van hun recht van vrij verkeer. Het is inherent aan een dergelijke regeling dat de hoogte van de sociale bijdragen die wegens de uitoefening van een werkzaamheid moeten worden betaald, verschilt naargelang van de lidstaat waar deze werkzaamheid geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend of naargelang van de socialezekerheidswetgeving die op deze werkzaamheid van toepassing is (zie in deze zin arrest van 8 maart 2001, Commissie/Duitsland, C-68/99, Jurispr. blz. I-1865, punt 29).

Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende geen heffingskorting geniet in de premiesfeer, voor hem een nadeel oplevert dat niet kan worden toegeschreven aan een tekortkoming in de Nederlandse heffingsregeling, doch voortvloeit uit de verschillen die bestaan tussen de financieringsstelsels voor de sociale verzekeringen in de verschillende lidstaten van de EG. Het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand voorziet niet in het wegnemen van deze verschillen. Voorzover middel I betoogt dat het niet genieten van de Nederlandse heffingskorting voor het premiedeel het gemis betekent van een fiscale tegemoetkoming als bedoeld in de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz I-00225 en 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, miskent het middel het ook in het gemeenschapsrecht erkende onderscheid tussen het heffen van belasting enerzijds en het heffen van premie in het kader van een socialezekerheidsregeling anderzijds. Voorzover het middel betoogt dat het aan de woonstaat is rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige, ziet het eraan voorbij dat de mogelijkheid voor Nederland om een persoonlijke tegemoetkoming toe te kennen in het kader van de premieheffing voor de sociale verzekeringen zich slechts voordoet indien belanghebbende in Nederland onderworpen zou zijn aan die premieheffing, hetgeen niet het geval is. Het Hof is derhalve terecht tot de conclusie gekomen dat hier geen sprake is van schending door Nederland van de bepalingen van het gemeenschaprecht welke zien op het vrije verkeer van werknemers en het verblijfsrecht van burgers van de Europese Unie. Het middel faalt mitsdien.

In zijn conclusie voor dit arrest schreef advocaat-generaal Van Ballegooijen:

Op het gebied van de sociale zekerheid is op communautair niveau sprake van coördinatie van regelgeving, niet van harmonisatie.²⁵ Verordening 1408/71 heeft geen gemeenschappelijk stelsel van sociale zekerheid ingevoerd, maar wijst aan welk sociaal-zekerheidsstelsel van toepassing is. De socialezekerheidsstelsels verschillen wat betreft rechten en premies of bijdragen sterk. Belanghebbende valt exclusief onder het Belgische sociale zekerheidsstelsel. Hij is in Nederland dus geen premies volksverzekeringen verschuldigd en heeft ook geen recht op de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. De heffing van de Belgische premies kent geen maximum en geen met onze heffingskortingen vergelijkbare regeling. Dat België een andere systematiek kent van berekenen van de socialezekerheidsbijdrage is inherent aan het ontbreken van harmonisatie van de socialezekerheidswetgeving. Dit kan op zich niet worden aangemerkt als een belemmering van het vrije verkeer van werknemers.

In zijn commentaar in NTFR 2004/1842 schrijft Fijen:

A–G Van Ballegooijen wijst er in zijn conclusie (NTFR 2004/817) terecht op dat het systeem tussen de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting en die van de premieheffing niet volledig gesloten is. Art. 2.7, lid 2, Wet IB 2001 maakt het immers mogelijk dat de heffingskorting voor de premieheffing kan worden verrekend met de inkomstenbelasting. (…) De advocaat–generaal wijst verder op het besluit van 24 november 2003, nr. CPP2003/1599M, NTFR 2003/2018, waarin de staatssecretaris goedkeurt dat in het omgekeerde geval een niet volledig verrekende heffingskorting voor de inkomstenbelasting in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen. Ook wijst hij op de toepassing van art. 8.9a Wet IB 2001 op grond waarvan een niet–inwoner die niet is verzekerd voor de volksverzekeringen een bedrag van gelijke hoogte als de heffingskorting voor de volksverzekeringen uitbetaald zou kunnen krijgen. Er zijn dus binnen de systematiek van de Wet IB 2001 feitelijk al meerdere inbreuken gemaakt op de afzonderlijke delen van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de premieheffing. Het is afwachten hoe het HvJ EG hier tegenaan zal kijken. De gevolgen van het arrest voor de in België werkzame grensarbeiders zijn overigens beperkt tot de jaren 2001 en 2002. Met de invoering van het nieuwe Nederlands–Belgische belastingverdrag met ingang van 1 januari 2003 komt belanghebbende, als zijn situatie onveranderd is gebleven, in aanmerking voor de algemene en bijzondere compensatieregeling van art. 27, paragraaf 1 en 2. Via de algemene compensatieregeling krijgt hij dan wel het voordeel van de heffingskorting voor de volksverzekeringen. De belanghebbende had in casu blijkbaar niet het geduld te wachten tot 2003.

De zaak Blanckaert²⁶ betrof een inwoner van België met een vakantiewoning in Nederland. Bij de aanslagregeling werd rekening gehouden met het heffingvrije vermogen en met de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting. De heffingskortingen volksverzekeringen als belastingkortingen (vgl. artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001) werden hem onthouden. Naar aanleiding van prejudiciële vragen van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch verklaarde het Hof van Justitie voor recht:

De artikelen 56 EG en 58 EG [vrijheid van kapitaalverkeer, A-G] moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een regeling van een lidstaat waarin is bepaald dat een buitenlandse (niet-ingezeten) belastingplichtige met in deze staat uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen, die niet is verzekerd voor de volksverzekeringen van deze lidstaat, geen aanspraak kan maken op de heffingskortingen volksverzekeringen als belastingkortingen, terwijl een binnenlandse (ingezeten) belastingplichtige die wél is verzekerd voor die verzekeringen, bij de berekening van zijn belastbaar inkomen wel recht heeft op die kortingen, ook al geniet hij uitsluitend inkomen van diezelfde aard en draagt hij geen premie volksverzekeringen af.

Redactie van Vakstudie-Nieuws tekende, onder meer, aan:

Uit het onderhavige arrest volgt naar ons oordeel dat het Nederlandse stelsel van de heffingskortingen "EU-proof" is. Zoals wij in onze aantekening bij de conclusie van A-G Stix Hackl van 12 mei 2005, V-N 2005/27.14, hebben opgemerkt, zou de zaak in een ander daglicht hebben kunnen komen staan als het HvJ EG in de situatie van Blanckaert betekenis had toegekend aan de draagkrachtgedachte die inherent is aan art. 8.9 en 8.9a Wet IB 2001. Het HvJ EG heeft dat evenwel niet gedaan.

In de hier bedoelde aantekening schreef de Redactie van Vakstudie-Nieuws:

De heffingskortingen kennen een inkomstenbelastingdeel en een premiedeel (waarbij het premiedeel op zijn beurt wordt onderverdeeld in delen die betrekking hebben op onderscheidenlijk de AOW, Anw en AWBZ). Het premiedeel wordt slechts verleend indien een belanghebbende verzekerd is ingevolge de Nederlandse volksverzekeringen. Daarmee wordt een criterium gehanteerd dat geen indirecte discriminatie oplevert in de zin van de vrijheden van het EG-verdrag, in casu het vrije verkeer van kapitaal van art. 56 EG-verdrag. Dit is logisch omdat, zoals A-G Stix Hackl terecht opmerkt, het stelsel van de Nederlandse volksverzekeringen in overeenstemming is met de gemeenschapsrechtelijke vereisten van (o.a.) Verordening (EEG) nr. 1408/71 (welke verordening inmiddels is vervangen door Verordening (EG) nr. 883/2004 van 29 april 2004, V-N 2004/29.15). Vanwege het principe van de sterke werking waarop deze verordening is gegrondvest, wordt in de Nederlandse volksverzekeringen geen woonplaatscriterium gehanteerd. Bovendien wordt het verzekeringscriterium in het stelsel van de heffingskortingen consequent gehanteerd, zodat sprake is van een coherent geheel. Daarbij geldt slechts één 'verkapte' uitzondering, te weten de regeling van art. 8.9a Wet IB 2001. Deze regeling, ingevoerd naar aanleiding van HvJ EG van 16 mei 2000, nr. C-87/99 (Zurstrassen), V-N 2000/24.23, voorziet voor niet of weinig verdienende partners van buitenlandse belastingplichtigen in een bijzondere verhoging van het belastingdeel van de algemene heffingskorting. Deze verhoging is op die manier vormgegeven vanwege het feit dat de niet of weinig verdienende partner niet verzekerd is ingevolge de Nederlandse volksverzekeringen. 'Toevalligerwijs' is de verhoging wel gelijk aan het premiedeel van de algemene heffingskorting.

A-G Stix Hackl had overigens het dubbeltje mogelijk ook de andere kant op kunnen laten vallen. In dit verband verwijzen wij naar de brief van de Commissie grensarbeiders van 23 augustus 2000, nr. CG 2000/27, die als bijlage 4 bij het rapport van de Commissie grensarbeiders van 21 mei 2001 is gevoegd. Daarin staat, voorzover van belang, naar aanleiding van HvJ EG van 16 mei 2000, nr. C-87/99 (Zurstrassen) het volgende vermeld: 'De heffingskorting - als ''gemodificeerde'' opvolger van de belastingvrije sommen - is bedoeld als instrument om op individueel niveau de subjectieve draagkracht van belanghebbende te beïnvloeden; in beginsel wordt zij dan ook slechts verleend aan een persoon voor zover hij/zij daadwerkelijk belasting en specifieke premie volksverzekeringen betaalt. Het in artikel 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen recht van uitbetaling van een volledige heffingskorting aan een niet-verdienende maar wel voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde partner maakt echter dat de heffingskorting een instrument is om de subjectieve draagkracht op ''gezinsniveau'' te beïnvloeden. Op die grond is de Commissie grensarbeiders dan ook van oordeel dat ook niet-verdienende partners van Belgische en Duitse grensarbeiders recht kunnen doen gelden op het premiedeel van de heffingskorting, ondanks de omstandigheid dat zij niet verzekerd zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen.' Met andere woorden, als vanuit het draagkrachtprincipe bezien de nadruk zou zijn gelegd op de heffingskorting als 'korting op de heffing', dan had de uitkomst even zo goed kunnen luiden dat het premiedeel van de heffingskorting niet onthouden had kunnen worden aan personen die niet verzekerd zijn ingevolge de Nederlandse volksverzekeringen. Uitgaande van deze karakteristiek van de heffingskorting is de Wet IB 2001 immers verre van consequent, omdat in voorkomend geval wordt toegestaan dat het premiedeel van de heffingskorting wordt verrekend met de inkomstenbelasting respectievelijk het inkomstenbelastingdeel van de heffingskorting met premie volksverzekeringen. Wij wijzen op art. 2.7, tweede lid, art. 8.9 en 8.9a Wet IB 2001 alsmede op het besluit van 24 november 2003, nr. CPP2003/1599M, V-N 2003/61.7. Vanuit EU-rechtelijk perspectief kan dan moeilijk worden volgehouden dat het niet verlenen van het premiedeel van de heffingskorting aan een niet-inwoner/niet-verzekerde geen indirecte discriminatie oplevert. Blanckaert zou in dat geval zijn Nederlandse inkomstenbelasting verminderd zien worden tot nihil vanwege art. 25, par. 3, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag van 19 oktober 1970. Wat hier ook van zij, A-G Stix Hackl heeft deze benaderingswijze niet gekozen.

A. van Herpen concludeert in WFR 2006/177:²⁷

Het Nederlandse systeem met betrekking tot de premiedelen van de heffingskorting bij het ontbreken van verzekeringsplicht maakt indirect onderscheid op grond van de woonplaats. Immers, Blanckaert die in Nederland woonachtig is, heeft wel recht op de premiedelen van de heffingskorting. Een verschillende behandeling op grond van het woonplaatscriterium is in beginsel geoorloofd mits sprake is van een objectief verschil. De premiedelen van de heffingskorting zijn persoonlijke tegemoetkomingen. Op het gebied van de persoonlijke tegemoetkomingen bevinden inwoners en niet-inwoners zich in beginsel niet in een gelijke situatie. Het is vaste rechtspraak dat persoonlijke tegemoetkomingen op het gebied van de premieheffing, zoals de premiedelen van art. 10 WFV, thuishoren in de woonstaat, tenzij de werkstaat heffingsbevoegd is over het premie-inkomen. Vervolgens dient de werkstaat inwoners en niet-inwoners gelijk te behandelen terzake de persoonlijke tegemoetkomingen. De Nederlandse socialezekerheidswetgeving is slechts van toepassing op niet-inwoners indien box 1-inkomen in Nederland wordt genoten. Blanckaert geniet enkel box 3-inkomen in Nederland en dientengevolge bevindt hij zich niet in een gelijke situatie als een verzekeringsplichtige inwoner. De onverrekende premiedelen kwalificeren als belastingkortingen. Belastingkortingen kunnen door niet-inwoners in de werkstaat slechts worden ingeroepen indien nagenoeg het gehele inkomen in de werkstaat wordt genoten. (Schumacker-doctrine). Blanckaert geniet minder dan 90% van zijn totale inkomen in Nederland en heeft dientengevolge geen recht op belastingkortingen in de vorm van onverrekende premiedelen.

Conclusie is dat Blanckaert op grond van het internationale socialezekerheidsrecht en het internationale belastingrecht zowel terzake de premiedelen die tot de premieheffing behoren als de premiedelen die als belastingkortingen kwalificeren niet in een gelijke situatie verkeert als een inwoner met gelijke inkomsten uit gelijke bronnen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel (indirecte discriminatie naar nationaliteit) is dan niet mogelijk. Verdedigbaar is dat indien Blanckaert ten minste 90% van zijn wereldinkomen in Nederland genoot, wel sprake is van strijdigheid met het gemeenschapsrecht. Blanckaert bevindt zich dan in een gelijke situatie als een inwoner maar heeft als niet-verzekeringsplichtige geen recht op de onverrekende premiedelen.

Ook het HvJ EG in de zaak-Blanckaert is van oordeel dat sprake is van een objectief verschil. Een inwoner met enkel box 3-inkomen in Nederland is anders dan Blanckaert wel verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen. Verzekeringsplicht heeft premieplicht tot gevolg waardoor een niet-verzekeringsplichtige niet in een gelijke situatie verkeert als een verzekeringsplichtige. Echter, deze koppeling tussen verzekerings- en premieplicht kan niet worden ingeroepen in de zaak-Blanckaert. Immers, een inwoner met enkel box 3-inkomen in Nederland draagt evenals Blanckaert daadwerkelijk geen premies af. Een dergelijke koppeling ontbreekt eveneens bij een niet-verdienende partner. Een niet-verdienende partner heeft recht op uitbetaling van de premiedelen van de heffingskorting om de subjectieve draagkracht op gezinsniveau te beïnvloeden. Bovendien heeft een niet-verdienende en niet-verzekeringsplichtige partner van een buitenlands belastingplichtige, in de vorm van een bijzondere verhoging van de heffingskorting, recht op de premiedelen van de heffingskorting, omdat een niet-verdienende partner van een binnenlands belastingplichtige daar ook recht op heeft. Een ongelijke behandeling tussen partners naar gelang hun woonplaats zou volgens de parlementaire geschiedenis een belemmering kunnen vormen van het vrije verkeer van werknemers voor de buitenlands belastingplichtigen. Mijns inziens was het HvJ EG tot een ander oordeel in de zaak-Blanckaert gekomen, indien het de inconsistente koppeling tussen de verzekeringsplicht en de premieplicht enerzijds en tussen de verzekeringsplicht en het recht op de onverrekende premiedelen anderzijds in acht had genomen.

De Rechtbank Arnhem²⁸ is gesteld voor de toepasselijkheid van artikel 8.9a Wet IB 2001 voor een belanghebbende die met haar echtgenoot woonachtig is in Nederland, maar hier niet verzekerd is voor de volksverzekeringen, omdat zij zowel in Nederland als in Duitsland werkzaam is als zelfstandige. De Rechtbank Arnhem overwoog:

(…)

Uit deze parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 8.9a van de Wet IB 2001 in de wet is opgenomen omdat de wetgever van mening was dat het Hof van Justitie de beperking in artikel 8.9 van de Wet IB 2001 tot de niet-verdienende - maar wel voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde - partner strijdig zou kunnen achten met Europees recht. Dit omdat deze niet-verdienende partner, ook indien hij niet daadwerkelijk belasting en specifieke premie volksverzekeringen betaalt, toch in aanmerking kan komen voor heffingskorting. Als gevolg daarvan kan gesteld worden dat de heffingskorting hiermee een instrument is om de subjectieve draagkracht op gezinsniveau te beïnvloeden, aldus de wetgever.

Gelet op het feit dat de wetgever de heffingskorting ziet als een instrument om de subjectieve draagkracht op gezinsniveau te beïnvloeden, waarbij niet van belang is of iemand wel of niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen, is het geval van eiseres naar het oordeel van de rechtbank gelijk aan dat van de niet-verdienende partner van grensarbeiders. Immers, net als de niet-verdienende partner van grensarbeiders is eiseres niet verzekerd voor de premies volksverzekeringen en niet premieplichtig en kan zij daardoor, zonder een regeling als opgenomen in artikel 8.9a van de Wet IB 2001, het belastingvoordeel in de vorm van een korting op de inkomstenbelastingen niet volledig benutten. Het onthouden van het belastingvoordeel aan eiseres, terwijl dit wel wordt toegekend aan niet-verdienende partners van buitenlandse werknemers wier inkomen toereikend is voor het geldend maken van de verhoging van de heffingskorting, levert mitsdien een in beginsel met de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM strijdige ongelijke behandeling op.

Deze ongelijke behandeling wordt niet gerechtvaardigd door het arrest Zurstrassen. Het EG-recht verplicht de lidstaten immers niet om aan niet-inwoners belastingvoordelen toe te kennen die het aan belastingplichtige inwoners onthoudt. Dat het arrest Zurstrassen geen rechtvaardiging vormt voor deze ongelijke behandeling, geldt temeer nu de werking van artikel 8.9a van de Wet IB 2001 niet is beperkt tot inwoners van de Europese lidstaten, maar, afgezien van Zwitserland, ook ziet op inwoners van andere staten waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Voorts blijkt uit de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis (TK 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 75 en TK 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 104) dat de wetgever ervan is uitgegaan dat inwoners van Nederland steeds premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen en daarom altijd aanspraak kunnen maken op het premiedeel van de heffingskorting. Dat uitgangspunt was echter niet juist. Ook inwoners kunnen onder bepaalde omstandigheden niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen. Gevolg hiervan is dat de wetgever deze gevallen ook niet bij haar beoordeling heeft betrokken en hierin ook geen rechtvaardigingsgrond kan worden gevonden.

Uit het voorgaande volgt dat er sprake is van een niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De vraag is dan of de rechter rechtsherstel moet verlenen. In dit verband acht de rechtbank van belang dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat het geval van eiseres op zichzelf staat en dat de Belastingdienst geen soortgelijke gevallen bekend zijn. Gelet daarop ziet de rechtbank geen belemmering om zelf rechtsherstel te verlenen en artikel 8.9a van de Wet IB 2001 ook op het geval van eiseres toe te passen.

Uit het voorgaande volgt dat beroep gegrond moet worden verklaard. Eiseres heeft recht op de bijzondere verhoging van de gecombineerde heffingskorting van artikel 8.9a van de Wet IB 2001. (…)

Schaap tekende aan in NTFR 2012/1099:

De regeling van art. 8.9a beoogt het risico uit te sluiten dat het HvJ het niet uitbetalen van het premiedeel van de heffingskorting aan niet-verdienende (of minst verdienende) partners van grensarbeiders in Nederland strijdig acht met het Europese recht. Het zou kunnen worden gezien als een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Maar wat nu te doen met een minst verdienende partner die in Nederland woont maar die niet in Nederland premieplichtig is? Art. 8.9a is niet van toepassing omdat het gaat om een inwoner van Nederland. Had hij of zij buiten Nederland gewoond, dat zou er in ieder geval wel recht bestaan op uitbetaling van het premiedeel van de heffingskorting. De rechter stelt vast dat op basis van de wetgeschiedenis de heffingskorting bedoeld is om de draagkracht op gezinsniveau te beïnvloeden. De rechter kent terecht alsnog de heffingskorting toe aan de minst verdienende partner. Hierbij wordt overwogen dat het niet toekenningen strijd oplevert met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM waarvoor geen rechtvaardigingsgrond is.

Literatuur

Y.M. Klootwijk komt in een bijdrage in WFR 2001/178 over heffingskortingen in de Wet IB 2001 tot de volgende conclusie:²⁹

Het systeem van de heffingskortingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 is ingewikkeld te noemen. De standaardheffingskorting bestaat uit twaalf verschillende kortingen, waarvan sommige kortingen uit het oogpunt van eenvoud wellicht beter hadden kunnen worden samengevoegd. Vervolgens moet de standaardheffingskorting worden gesplitst in een belasting- en premiedeel. Een belastingplichtige kan vervolgens voor een verhoging van de heffingskorting in aanmerking komen indien de gecombineerde inkomensheffing niet voldoende is om de gecombineerde heffingskorting te benutten. De wetgever heeft de regeling onnodig ingewikkeld gemaakt door de verhoging van de heffingskorting uit te laten betalen aan de (minstverdienende) partner. Deze problematiek komt ook naar voren in de regels van voorkoming van dubbele belasting.

De buitenlandse belastingplichtige die niet kiest voor de regels van binnenlandse belastingplichtigen heeft geen recht op de heffingskorting. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 had deze belastingplichtige nog wel recht op de belastingvrije som. Naar mijn mening kan de buitenlandse belastingplichtige die niet kiest voor de regels van binnenlandse belastingplichtigen zich nog steeds beroepen op het EG-recht en zodoende aanspraak maken op de heffingskorting.

Complicaties doen zich voor bij de buitenlandse belastingplichtigen die kiezen voor de regels van binnenlandse belastingplichtigen. Art. 8.9a Wet IB 2001 (verhoging premiedeel niet-inwoners) blijkt een te ruime werking te hebben. Daarnaast is de wijze van voorkoming voor binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichtigen die kiezen voor de regels van binnenlandse belastingplichtigen verschillend. Ten aanzien van de laatste groep belastingplichtigen wordt reeds in de voorkoming van dubbele belasting rekening gehouden met de heffingskorting. Derhalve zijn diverse voor binnenlandse belastingplichtigen geldende bepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 weer niet relevant voor buitenlandse belastingplichtigen die kiezen voor de regels van binnenlandse belastingplichtigen. Het systeem van de heffingskortingen is zo erg ingewikkeld geworden. Men kan zich afvragen of de 90%-regeling niet beter behouden had kunnen blijven. De buitenlandse belastingplichtige zou, indien deze voldoet aan de voorwaarden van de 90%-regeling, gewoon recht hebben op de heffingskorting. Ook de verhoging van de heffingskorting voor de partner zou kunnen worden verleend op basis van de 90%-regeling. Op deze wijze wordt voorkomen dat een in het buitenland wonende en werkende partner aanspraak kan maken op de bijzondere verhoging voor de inkomstenbelasting voor niet-inwoners (premiedeel).

In WFR 2005/1046 schreef A.van Herpen:³⁰

Als gevolg van de exclusieve toewijzing van het premie-inkomen aan de woonstaat respectievelijk de werkstaat op grond van de verordening (EEG) 1408/71 is Nederland in beginsel slechts genoodzaakt om een buitenlands belastingplichtige op het gebied van de premieheffing gelijk te behandelen als een ingezetene indien deze buitenlands belastingplichtige in Nederland box 1-inkomen geniet en daarom premieplichtig is in Nederland. Bij geen premieplicht in Nederland verkeren binnenlands en buitenlands belastingplichtigen niet in een gelijke situatie en hoeven daarom in Nederland niet gelijk te worden behandeld. Een eventuele nadeliger behandeling als gevolg van grensoverschrijding kan slechts worden weggenomen door verdergaande harmonisering van de nationale stelsels binnen de EU.

A. van Herpen schreef in WFR 2006/177:³¹

De premiedelen van de heffingskorting worden op de eerste plaats in mindering gebracht op de verschuldigde premies voor de volksverzekeringen. Vervolgens mogen de nog niet verrekende premiedelen in aftrek worden gebracht van de verschuldigde inkomstenbelasting.³² Echter, indien een in Nederland premieplichtige niet-inwoner kiest voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen kunnen de onverrekende premiedelen van de heffingskorting slechts worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting in zoverre Nederlands inkomen wordt genoten.³³ Verdedigd kan worden dat de beperkingen van de aftrek van het belastingdeel van de heffingskorting en de onverrekende premiedelen van de heffingskorting voor niet-ingezetenen strijdig is met het gemeenschapsrecht indien nagenoeg het gehele inkomen (tussen de 90% en 100%) in Nederland wordt genoten. Immers, een niet-ingezetene die nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verdient, bevindt zich in een gelijke situatie als een inwoner van Nederland met gelijke inkomsten uit gelijke bronnen en heeft dientengevolge recht op een gelijke behandeling.³⁴ Echter, een inwoner met gelijke inkomsten uit gelijke bronnen heeft recht op een volledige verrekening van het belastingdeel van de heffingskorting en de onverrekende premiedelen van de heffingskorting met de verschuldigde inkomstenbelasting, ongeacht het gedeelte van het wereldinkomen dat hij in het buitenland verdient.

M.L.M. van Kempen heeft in Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) over de bijzondere verhoging voor niet-premieplichtigen geschreven:³⁵

In IB.8.1.1.A.b is uiteengezet dat indien de belastingplichtige niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen, de heffingskorting naar evenredigheid wordt verlaagd. Dit is niet anders bij de verhoogde heffingskorting voor minst verdienenden. Dit zou logischerwijs betekenen dat voor weinig of niets verdienende partners die niet-inwoner zijn en daarom niet verzekerd zijn, de heffingskorting lager is dan voor ingezetenen. De wetgever is echter, in het bijzonder op basis van het arrest Zurstrassen (…), van oordeel dat dit in strijd zou komen met Europees recht. Om die reden was t/m 2012 in art. 8.9a bepaald dat niet-premieplichtige niet-inwoners die recht hebben op de verhoogde heffingskorting ex art. 8.9, tevens recht hebben op een aanvullende, bijzondere verhoging van de heffingskorting. Sinds 1 januari 2013 geldt deze bijzondere verhoging ook voor niet-premieplichtige inwoners. De verhoging staat daardoor vanaf 2013 ook open voor inwoners die in het buitenland werken en daarom aldaar zijn verzekerd en die slechts een gering inkomen in het buitenland genieten. De aanvullende bijzondere verhoging is gelijk aan het bedrag dat de minstverdiener aan verhoging van de heffingskorting mist doordat hij niet verzekerd is. Zie art. 8.9a, lid 2 en 3.

G.W.B. van Westen heeft in Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) over de heffingskortingen voor de volksverzekeringen geschreven:³⁶

De standaardheffingskorting geldt voor iedere belasting- en premieplichtige. (…) In de standaardheffingskorting zijn ook premiecomponenten opgenomen, namelijk de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. (…) Deze zijn onderdeel van de standaardheffingskorting door de werking van art. 12 Wfsv. De Wet IB 2001 gaat er vanuit dat de heffingskorting standaard alle premiecomponenten bevat. Is dat niet het geval omdat iemand niet voor alle verzekeringen premieplichtig is, dan moeten de desbetreffende premiecomponenten uit de heffingskorting worden gelaten. Dit geldt bijvoorbeeld voor een persoon die geen AOW-premies meer betaalt omdat hij de leeftijd heeft bereikt als bedoeld in art. 7a, lid 1, AOW.³⁷ Het elimineren van de premiecomponenten vindt bij de ouderenkorting en alleenstaande-ouderenkorting op een andere wijze plaats dan bij de andere lagen van de heffingskorting. Een en ander is geregeld in art. 8.1 t/m 8.9a. (…)

Volgens art. 9 Wfsv komen de heffingskortingen voor de volksverzekeringen in mindering op de te betalen premie. Dit zou betekenen dat een belastingplichtige met uitsluitend box 2- of box 3-inkomen het grootste deel van zijn heffingskorting - het premiedeel - zou kwijtraken omdat hij geen premie verschuldigd is. Om dat te voorkomen, bepaalt art. 2.7, lid 2, dat in dergelijke gevallen de heffingskortingen voor de volksverzekeringen ook met de verschuldigde IB kunnen worden verrekend.

Andersom is het soms ook denkbaar dat de verschuldigde belasting niet voldoende is om de heffingskorting voor de IB geheel mee te verrekenen. Dat doet zich voor bij zeer lage inkomens. Bij gebreke aan een met art. 2.7, lid 2, overeenkomende bepaling in de Wfsv staat voor dergelijke gevallen het Besluit van 18 maart 2010, nr. DGB2010/745M, BNB 2010/187 toe, dat het niet-verrekende deel van de heffingskorting wordt verrekend met de verschuldigde premies volksverzekeringen. Zie het antwoord op vraag 3.10 in genoemd besluit.

J.A.W. Vrolijks schrijft in het commentaar bij artikel 8.9a Wet IB 2001 over onderhavige zaak:³⁸

De rechtbank meent dat belanghebbende recht heeft op een bijzondere verhoging van € 2.817 omdat de tekst van art. 8.9a geen aanwijzing zou geven dat voor de berekening van de heffingskortingen rekening kan of moet worden gehouden met een fictief of rekenkundig bedrag aan (verschuldigde) premies volksverzekeringen. In de tekst van art. 8.9a, lid 2 staat '(…) maar hij daarop wel recht zou hebben indien hij premieplichtig in Nederland zou zijn'. Het gebruik van het woord 'zou' impliceert dat er een berekening moet worden gemaakt voor een fictieve situatie, namelijk de situatie van premieplicht. De achtergrond van de regeling is ook dat collega's op de werkvloer gelijk worden behandeld, onafhankelijk van de woonplaats van de belastingplichtige. Daaraan wordt voldaan: een collega-niet-inwoner met een partner met een laag inkomen wordt gelijk behandeld met een collega-inwoner met een partner met hetzelfde lage inkomen. De uitspraak van de rechtbank zou collega-niet-inwoners gunstiger behandelen dan collega-inwoners.