Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1154, 13/01674
Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1154, 13/01674
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 oktober 2013
- Datum publicatie
- 22 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1154
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3012, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01674
Inhoudsindicatie
Foutenleer; reserve assurantie eigen risico (RAER); zetelverplaatsing met achterlating van vastgoed (v.i.) in Nederland; betekenis HR BNB 2013/94 en HR BNB 2013/114; kan Nederland nog - op basis van de foutenleer - heffen over een RAER ter zake van auto’s die vóór de emigratie van de belastingplichtige al niet meer tot haar ondernemingsvermogen behoorden terwijl de RAER ook niet tot het Nederlandse v.i.-vermogen behoort?
Feiten: de belanghebbende was in 1998 moeder van een fiscale eenheid. Op grond van een in 2008 onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak had € 26.265 van de eenheids-RAER in 1997 aan haar moeten worden toegerekend en dus op 1 januari 1998 op haar balans moeten staan. In 1998 heeft de belanghebbende haar zetel naar de Nederlandse Antillen verplaatst en zijn de laatste auto’s vervreemd waarvoor de RAER was gevormd. Belanghebbendes onderneming in Nederlands bestond toen enkel nog uit onroerende zaken. In geschil is of in 2000 - het oudste nog openstaande jaar - de RAER alsnog belast kan vrijvallen op grond van de foutenleer en zo ja, of dan de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) aan Nederlandse heffing in de weg staat.
De Rechtbank achtte vrijval in Nederland belast, maar stond gefaseerde vrijval ex art. 70ba Wet IB 1964 toe; het Hof achtte vrijval eveneens belast maar achtte art. 70ba Wet IB 1964 niet van toepassing. Dat laatste is in cassatie niet meer in geschil; het gaat alleen nog om de foutenleer en de BRK.
Cassatiemiddel belanghebbende: het Hof gaat er ten onrechte aan voorbij dat belanghebbendes onderneming in het oudste nog openstaande jaar in Nederland slechts bestaat uit onroerende zaken waaraan geen RAER kan worden toegerekend en dat de auto’s ter zake waarvan gereserveerd is, reeds in 1998 het ondernemingsvermogen van de belanghebbende hebben verlaten.
Incidenteel voorwaardelijk cassatiemiddel Staatssecretaris: de belanghebbende komt geen beroep op art. 70ba Wet IB 1964 toe.
A-G Wattel acht de foutenleer niet toepasbaar. Als de belanghebbende wél correct geboekt zou hebben in 1997 en 1998, had er eind 1998 geen RAER meer op haar balans gestaan omdat het om een ‘afgewikkelde transactie’ zou zijn gegaan. Was in 1997 geen fout gemaakt, dan had de belanghebbende een RAER op haar beginbalans 1998 gepassiveerd en had zij die passiefpost in 1998, bij de vervreemding van de risico-objecten, laten vrijvallen. Belanghebbendes geval betreft dus niet de onterechte passivering van een fiscale reserve, zoals HR BNB 2010/87. Als de 1997-fout wel hersteld wordt (alsnog passivering), is er geen balansfout meer eind 1998, die dan dus ook niet in 2000 kan vrijvallen. Als de 1997-fout niet hersteld wordt (geen passivering), is er evenmin een passiefpost om in 1998 of 2000 te laten vrijvallen. Ook uit HR BNB 2005/128 volgt volgens de A-G dat met de foutenleer niet bewerkstelligd kan worden dat een na vrijval niet meer bestaande en ten onrechte niet belaste reserve alsnog in een later jaar wordt belast.
Voor het geval de Hoge Raad de foutenleer wél toepasbaar acht, gaat de A-G in op de heffingstoewijzing van ondernemingswinst onder de BRK. Na emigratie had de belanghebbende in Nederland alleen nog onroerende zaken waarmee de RAER geen enkel verband hield. Uit HR BNB 2013/94 volgt dat een latentie in een vermogensbestanddeel dat niet toerekenbaar is aan een in Nederland achterblijvende v.i. uiterlijk bij emigratie van de belastingplichtige moet worden belast omdat deze op dat moment in zoverre ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. De RAER had dus in 1998 belast moeten worden. HR BNB 2013/114, over een voortdurend Nederlands heffingsrecht op een herinvesterings-reserve ter zake van vervreemd Nederlands vastgoed, spreekt dit niet tegen omdat het belastingverdrag vermogenswinst op Nederlands vastgoed aan Nederland toewees: het Nederlandse vastgoed was een v.i. (geweest), de resultaten waarop aan Nederland waren toegewezen ongeacht hun realisatiemoment. HR BNB 2013/114 houdt dus niet in dat de eindafrekeningsbepalingen overbodig zijn ter zake van latenties die vóór emigratie zijn ontstaan binnen een onderneming die niet in Nederland achterblijft. De vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb maakt dit niet anders, nu die opzijgezet wordt door de BRK.
De BRK staat volgens de A-G echter niet aan Nederlandse heffing in de weg als de winsttoerekening onder de BRK en onder belastingverdragen beheerst wordt door het veroorzakingsbeginsel, inhoudende dat niet ter zake doet of een resultaat vóór of na emigratie van de feitelijke leiding/het hoofdhuis ontstaat, noch of de émigré een v.i. heeft achtergelaten, als dat resultaat maar voortvloeit uit de vroegere ondernemingsuitoefening in het vertrekland. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging om, als hij er aan toe komt, een duidelijke keuze te maken tussen causale en temporele toerekening van resultaten aan bronnen onder de BRK en belastingverdragen.
Het voorwaardelijk incidenteel beroep van de Staatssecretaris heeft volgens de A-G geen voorwerp nu de partijen het er over eens zijn dat de belanghebbende zich in cassatie niet meer op art. 70ba Wet IB 1964 heeft beroepen.
Conclusie: cassatieberoep belanghebbende gegrond en incidenteel beroep Staatssecretaris buiten behandeling laten.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 25 oktober 2013 inzake:
|
Nr. 13/01674 |
[X1] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 10/4925;11/2721 t/m 11/2724 Nr. Gerechtshof: 11/00773;11/00774;11/00775;11/00797;11/00798 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Vennootschapsbelasting 1 januari 2000 - 31 december 2004 |
de Staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1 Inleiding
De belanghebbende was in 1998 moedermaatschappij van een fiscale eenheid. Ingevolge een in 2008 onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak over onder meer de omvang en belastbaarheid van de eenheids-reserve assurantie eigen risico (RAER) voor een autopark had € 26.265 van de eenheids-RAER aan de belanghebbende moeten worden toegerekend. Dat bedrag had volgens die uitspraak op 1 januari 1998 op belanghebbendes balans moeten staan. In 1998 heeft de belanghebbende haar zetel naar de Nederlandse Antillen verplaatst en zijn de laatste auto’s vervreemd waarvoor de RAER was gevormd. Na de zetelverplaatsing en de vervreemding van bedrijfsmiddelen bestond belanghebbendes onderneming in Nederland enkel nog uit onroerende zaken.
Nadat de genoemde rechterlijke uitspraak definitief werd, wilde de Inspecteur het aan de belanghebbende toerekenbare deel van de RAER op grond van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar (2000) bij haar in aanmerking nemen, dan wel subsidiair - op basis van art. 70ba Wet IB 1964 - in 2000 t/m 2009 voor jaarlijks een tiende deel. De Rechtbank Haarlem oordeelde conform het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.
Het Hof Amsterdam was het met de Inspecteur eens dat (i) de foutenleer toegepast kon worden omdat het om de RAER gaat (de ten onrechte ontbrekende passiefpost) en niet om de auto’s (de actiefpost), zodat niet ter zake doet dat de auto’s al vervreemd zijn in 1998; en (ii) de BRK niet in de weg staat aan heffing in 2000, nu de vrijval van de RAER voortvloeit uit de vroegere ondernemingsuitoefening in Nederland, de resultaten waaruit toegewezen zijn aan Nederland. Het Hof achtte voorts gegrond het incidentele hoger beroep van de Inspecteur, volgens hetwelk art. 70ba Wet IB 1964 niet toegepast kan worden.
In cassatie betoogt de belanghebbende dat het Hof er ten onrechte aan voorbij gaat dat haar onderneming in het oudste nog openstaande jaar in Nederland slechts bestaat uit onroerende zaken waaraan geen RAER kan worden toegerekend en dat de auto’s ter zake waarvan gereserveerd is, reeds in 1998 het ondernemingsvermogen van de belanghebbende hebben verlaten. De Staatssecretaris van Financiën betoogt voorwaardelijk incidenteel dat de belanghebbende geen beroep toekomt op art. 70ba Wet IB 1964.
Als de belanghebbende wél (achteraf bezien) correct geboekt zou hebben in 1997 en 1998, was er eind 1998 geen RAER meer geweest omdat het om een ‘afgewikkelde transactie’ zou zijn gegaan. Was in 1997 geen fout gemaakt, dan had de belanghebbende een RAER op haar beginbalans 1998 gepassiveerd en had zij die passiefpost in 1998, ter gelegenheid van de vervreemding van de risico-objecten, hebben laten vrijvallen. Het gaat in belanghebbendes geval dus niet over onterechte vorming van of onterechte dotatie aan een fiscale reserve ter zake waarvan niet meer nagevorderd kan worden, zoals in HR BNB 2010/87. Als de 1997-fout wel hersteld wordt (alsnog passivering), is er geen balansfout meer eind 1998, die dan dus ook niet in 2000 kan vrijvallen. Als de 1997-fout niet hersteld wordt (geen passivering), is er evenmin een passiefpost om in 1998 of 2000 te laten vrijvallen. Ook uit HR BNB 2005/128 volgt dat met de foutenleer niet bewerkstelligd kan worden dat een na vrijval niet meer bestaande en ten onrechte niet belaste reserve alsnog in een later jaar wordt belast.
Als de foutenleer volgens u wél kan worden toegepast, rijst de vraag of de BRK aan heffing door Nederland in de weg staat. Na emigratie in 1998 had de belanghebbende alleen nog onroerende zaken in Nederland als vaste inrichting, waarmee de RAER geen enkel verband hield. Uit HR BNB 2013/94 - over stille reserves die niet toerekenbaar waren aan in Nederland achterblijvend onroerend goed - volgt dat een latentie in een vermogensbestanddeel dat niet is verbonden aan een in Nederland achterblijvende vaste inrichting (niet toerekenbaar is aan die v.i.), uiterlijk bij vertrek van het hoofdhuis uit de Nederlandse fiscale jurisdictie in de heffing moet worden betrokken; daarna kan het niet meer, want in zoverre is de belastingplichtige dan opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. De RAER had in casu dus in 1998 belast moeten worden. HR BNB 2013/114, inhoudende dat na emigratie het Nederlandse heffingsrecht voortduurt ter zake van een herinvesteringsreserve ter zake van vervreemd Nederlands onroerend goed, spreekt dit niet tegen omdat in die zaak het toepasselijke belastingverdrag Nederland wél een heffingsaanknopingspunt gaf: het Nederlandse vastgoed was een v.i. (geweest), de resultaten waarop aan Nederland waren toegewezen ongeacht hun realisatiemoment (dus ook ná verdwijning van de fysieke vaste inrichting uit Nederland door vervreemding, omdat de HIR niets anders is dan tijdelijk onbelast gelaten Nederlandse v.i.-winst). De RAER houdt in casu géén verband met het Nederlandse onroerend goed(resultaat). HR BNB 2013/114 houdt mijns inziens niet in dat de wettelijke eindafrekeningsbepalingen overbodig zijn ter zake van latenties die vóór emigratie zijn ontstaan binnen de niet in Nederland achterblijvende onderneming. De vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb maakt dit niet anders, nu de vestigingsplaatsbepaling en de winsttoerekening uit de BRK vóórgaan op die bepaling.
De BRK staat echter niet aan Nederlandse heffing in de weg als de winsttoerekening onder de BRK - en onder belastingverdragen - beheerst wordt door het veroorzakingsbeginsel, inhoudende dat niet ter zake doet of een voor- of nadeel vóór of na emigratie van de feitelijke leiding/het hoofdhuis ontstaat, noch of de émigré een vaste inrichting heeft achtergelaten, als dat voor- of nadeel maar causaal verbonden is met de vroegere ondernemingsuitoefening in het vertrekland (door of binnen die vroegere ondernemingsuitoefening is ontstaan). Ik geef u in overweging om, als u er aan toe komt, een duidelijke keuze te maken voor of tegen causale toerekening van resultaten aan bronnen onder de BRK en belastingverdragen.
Het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris komt mijns inziens niet aan snee.
Ik acht het principale beroep in cassatie gegrond en het incidentele zonder voorwerp.
2 De feiten
[H] BV (Beheer) was de topholding van het [X]-concern, dat autodealerschappen en een autoleasebedrijf exploiteerde. Deze activiteiten werden uitgeoefend in aparte werkmaatschappijen; het autoleasebedrijf in [E] BV ([E]). Beheer en de werkmaatschappijen vormden een fiscale eenheid met Beheer als moedermaatschappij (de fiscale eenheid [H] BV). In 1990 werd tussen Beheer en haar dochtermaatschappijen [A] Holding BV (Holding) geplaatst; Beheer bracht als storting op de aandelen Holding de aandelen in de dochtermaatschappijen in. Holding werd vanaf 23 maart 1990 (ook) opgenomen in de fiscale eenheid VBB BV.
Het concern verzekerde het cascoschaderisico ter zake van de wagenparken van de dealermaatschappijen en het leasebedrijf niet; voor dit risico werd fiscaalrechtelijk een RAER getroffen.
In de loop van 1989 (volgens de belanghebbende) of 1991 (volgens de fiscus) verhuisde de directeur/enig aandeelhouder van Beheer, [C] (vader), naar Aruba. Op 17 december 1991 richtte Holding de belanghebbende op. Op 5 juni 1992 verplaatste Beheer haar feitelijke leiding naar Aruba, om die later dat jaar naar Curaçao te verplaatsen. De fiscale eenheid [H] BV werd door die verplaatsingen van de feitelijke leiding niet verbroken.
In de loop van 1994 richtte vader [B] NV ([B] NV) op, een op Curaçao gevestigde vennootschap. Eind 1994 verkocht Beheer haar aandelen in Holding aan [B] NV, waardoor de fiscale eenheid [H] BV per 1 januari 1994 werd verbroken. Holding vormde per dezelfde datum een aansluitende fiscale eenheid (de fiscale eenheid [A] BV) met de belanghebbende en de genoemde werkmaatschappijen.
Met het oog op de opvolging van vader door zijn zoon [D] (zoon) is het concern binnen de fiscale eenheid [A] BV gereorganiseerd. De werkmaatschappijen met de autodealerschappen werden middellijk onder Holding gehangen; [E] werd middellijk onder de belanghebbende gehangen. Op 1 juni 1995 verplaatste ook Holding haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen.
Na de zetelverplaatsingen van Beheer en Holding hebben zij zich - achtereenvolgens - als ‘dual resident’ moedermaatschappij van een fiscale eenheid op het standpunt gesteld dat de RAER als vrije reserve binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid vrij kon worden toegerekend aan het buitenlandse deel van het ondernemingsvermogen en dat Nederland over een daaropvolgende vrijval van de RAER niet kon heffen omdat de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) aan heffing in de weg staat. Daarom heeft Beheer in 1993 fl. 6.945.821 en Holding in 1996 fl. 3.904.989 aan onbelaste vrijval RAER in de aangifte vennootschapsbelasting opgegeven (in totaal derhalve fl. 10.850.810).
De inspecteur achtte de vrijval belast op grond van de fiscale-eenheidsvoorwaarden 12 en 16, dan wel op grond van art. 16 Wet IB 1964. De gevoerde procedures, die zagen op de jaren 1992 tot en met 1997 en op meer geschilpunten dan de RAER, hebben geleid tot uw arrest HR BNB 2008/691 en een uitspraak na verwijzing van het Hof Den Haag van 1 juli 2008.2 De uitkomst van die procedures was dat de RAER geen vrije maar een aan het cascoschaderisico gebonden reserve is en de Inspecteur de vrijval terecht heeft belast. Uit die uitkomst volgde dat belanghebbendes beginbalans in 1994 onjuist was, evenals Holdings eindbalans 1996 als moedermaatschappij. Navordering was niet meer mogelijk en de belanghebbende heeft kennelijk geen gewetensgeld aangeboden, zodat de heffing in die jaren enkel nog met toepassing van de foutenleer zou kunnen worden geëffectueerd. De belanghebbende en de Inspecteur hebben overeenstemming bereikt over de verdeling van de RAER over de verschillende eenheids-maatschappijen. De belaste vrijval werd als “aansluitingsverschil” aangemerkt.3 De verdeling daarvan was de volgende:
Op 29 december 1997 heeft Holding alle aandelen in de belanghebbende vervreemd aan [B] NV. Vanaf 1 januari 1997 vormde de belanghebbende - als moedermaatschappij - met terugwerkende kracht een aansluitende fiscale eenheid met haar dochtermaatschappijen, waaronder [E] (de fiscale eenheid).
Eveneens op 29 december 1997 heeft [B] NV haar 100%-aandelenbezit in Holding en dier dochtermaatschappijen met autodealerschappen overgedragen aan Holding [X2] BV, een door zoon opgerichte holding (Holding zoon). Met ingang van 1 januari 1997 vormde Holding met terugwerkende kracht een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Holding zoon (de fiscale eenheid Holding zoon).
In de aangifte vennootschapsbelasting 1997 heeft ook de belanghebbende - als moedermaatschappij - het standpunt ingenomen dat de RAER onbelast vrij kan vallen (zie 2.6). De in 2.7 genoemde procedures liepen toen immers nog. Op haar openingsbalans na ontvoeging uit de fiscale eenheid [A] BV - de beginbalans 1997 - heeft zij het volledige RAER-saldo ad fl. 1.521.020 (€ 690.209) opgenomen.
Per ultimo 1997 bedroeg de RAER volgens aangifte 1997 fl. 2.361.475 (€ 1.071.590).4 In de aangifte over 1998 is fl. 449.091 (€ 203.788) ten laste van de RAER vrijgevallen en is fl. 310.987 (€ 141.119) aan de RAER gedoteerd, zodat ultimo 1998 de stand van de RAER fl. 2.223.370 (€ 1.008.921) is.
Het aansluitingsverschil van de RAER bij de belanghebbende (stand alone) bedraagt fl. 57.881 (€ 26.265) (zie 2.7). De belanghebbende heeft dit aansluitingsverschil niet in de aangiften 1997 en volgende jaren opgevoerd.
Op 1 juni 1998 zijn de aandelen [E] door de gevoegde Centraal Holding BV verkocht aan het ongelieerde [F] BV ([F]), waardoor [E] uit de fiscale eenheid werd ontvoegd en als zelfstandig belastingplichtige een kort boekjaar kreeg van 1 januari 1998 tot en met 31 mei 1998. Het gehele bedrag van de RAER ad fl. 2.223.370 (€ 1.008.921) is toegerekend aan [E], zodat per 1 januari 1998 bij de belanghebbende geen bedrag aan RAER in de aangifte 1998 meer is opgevoerd. In de loop van 1998 heeft de belanghebbende haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen verplaatst.5
Na 1 juli 1998 exploiteerde de belanghebbende ook buiten [E] geen bedrijfsmiddelen meer ter zake waarvan een RAER kon worden gevormd.6
De aanslagen vennootschapsbelasting, opgelegd aan de belanghebbende over 1998 en 1999 zijn definitief geworden.7
Op 15 april 2004 verwierf Holding zoon alle aandelen in [B] NV. Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van de belanghebbende naar Nederland terug verplaatst en werd ook de feitelijke leiding van [B] NV naar Nederland verplaatst.
Sinds 1 oktober 2004 is [B] NV gevoegd in de fiscale eenheid Holding zoon.
Behalve over 2000 heeft de Inspecteur over de jaren waarover geprocedeerd werd, aanslagen tot behoud van rechten opgelegd,8 waarin hij correcties aanbracht die geen verband hielden met de RAER. De Inspecteur heeft na de in 2.7 genoemde procedures met een beroep op de foutenleer primair het gehele aan de belanghebbende toerekenbare aansluitingsverschil ad € 26.265 bij haar in 2000 in de heffing betrokken en subsidiair met een beroep op art. 70ba Wet IB 1964 steeds één tiende van dat bedrag (€ 2.626) in de jaren 2001 tot en met 2004. Belanghebbendes bezwaar daartegen heeft hij ongegrond verklaard.
3 Het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende stelde primair dat bijtelling van de RAER in de jaren 2000 tot en met 2004 in strijd is met de Wet van 22 december 19999, Stb. 1999, 579, waarbij de RAER is afgeschaft. Subsidiair stelde zij dat de RAER op basis van HR BNB 1988/22010 een vrije (dus niet aan de onderneming in de Nederlandse vaste inrichting gebonden) reserve is die daarom bij verbreking van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan de moedermaatschappij. Door verplaatsing van belanghebbendes feitelijke zetel naar de Nederlandse Antillen 'verhuisde' de RAER mee. Meer subsidiair beriep de belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel omdat de Inspecteur op de hoogte was en het aansluitingsverschil in een ouder openstaand jaar in de belastingheffing had moeten betrekken. De verliezen over 2000 en 2001 moeten volgens haar worden vastgesteld op € 215.219 respectievelijk € 288.935, en de belastbare bedragen voor de jaren 2002 tot en met 2004 op respectievelijk € 73.275, € 212.222 en € 487.159. De Inspecteur stelde bij verweer primair dat het aansluitingsverschil ad € 26.265 op grond van de foutenleer in 2000 in de winst moest worden opgenomen en subsidiair dat op voet van art. 70ba Wet IB 1964 in de jaren 2000 t/m 2009 jaarlijks één tiende van dat bedrag tot de belastbare winst moest worden gerekend.
De Rechtbank11 overwoog over belanghebbendes stellingen:
“4.2. In de kern komt het betoog van eiseres [de belanghebbende; PJW] er op neer dat de RAER een 'vrije reserve' is die bij de verplaatsing van de feitelijke leiding van eiseres is mee verhuisd naar de Nederlandse Antillen en, zo de rechtbank zou oordelen dat de RAER een 'gebonden reserve' is, dat de vrijval met toepassing van de foutenleer in een eerder jaar had moeten plaatsvinden dan waarin verweerder [de Inspecteur; PJW] de vrijval in de heffing heeft betrokken. De rechtbank zal achtereenvolgens beoordelen of de RAER een 'gebonden reserve' is, aan welke vennootschap deze toerekenbaar is en of verweerder met toepassing van de foutenleer de vrijval aan het juiste jaar heeft toegerekend.
Evenals het Hof Amsterdam in de uitspraken van 28 februari 2005 (nrs. 03/00695 en 03/00699)12 is de rechtbank van oordeel dat de RAER een 'gebonden reserve' is. Het is immers een reserve die door de onderneming wordt gevormd om bedrijfsrisico's, die ook door een verzekering zouden kunnen worden gedekt, af te dekken. Het betreft bij eiseres risico's van schade en diefstal aan auto's welke tot de voorraad of bedrijfsmiddelen van eiseres behoorden. Daarmee is de door eiseres gevormde RAER een gebonden reserve. De rechtbank heeft niet onderzocht of er nog verzekerbare risico's aanwezig waren bij eiseres, zeker na de ontvoeging van [E] [[E]; PJW] (zie 4.4), omdat hierover niets is gesteld door partijen.
Eiseres heeft verder nog de stelling betrokken dat door het Belastingplan 2000 de RAER een 'vrije reserve' is geworden, met andere woorden, van kleur is verschoten. De rechtbank deelt deze visie niet en ziet op basis van de parlementaire behandeling van artikel 70ba Wet IB 64 ook geen enkele aanwijzing dat de wetgever beoogd heeft het karakter van de RAER te wijzigen. Dit houdt in dat ook na 1 januari 2000 de RAER het karakter van een 'gebonden reserve' heeft behouden.
Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het (...) aansluitingsverschil. Verder is niet in geschil hoe de verdeling had moeten zijn over eiseres en FE Holding [X2] [fiscale eenheid Holding zoon; PJW] (...). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1998 bij eiseres (na ontvoeging van [E] [[E]; PJW]) € 26.265 bedraagt.
Niet in geschil is dat dit bedrag of een deel daarvan niet aan de winst is toegevoegd in de jaren 1998 en 1999. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt, behoudens toepassing van de foutenleer.
Indien de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt heeft eiseres onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze het bedrag ineens of in tien jaar te laten vrijvallen. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven te kiezen voor de spreiding over tien jaar.
Voor wat betreft de toepassing van de foutenleer oordeelt de rechtbank dat gelet op het feit dat het jaar 2000 het eerste jaar is waarin de aanwezigheid van nog een openstaande post RAER relevant is, omdat pas in dat jaar (een deel van) de RAER aan de winst moet worden toegevoegd, verweerder terecht het jaar 2000 als het eerste openstaande jaar in de zin van de foutenleer heeft behandeld.
Uit het voorgaande volgt dat in de jaren 2000 tot en met 2004 jaarlijks € 2.626 aan de winst moet worden toegevoegd. Nu verweerder een bedrag van € 26.265 in 2000 aan het resultaat hee[f]t toegevoegd dient het verlies over dat jaar met € 23.639 te worden verhoogd. De belastbare bedragen c.q. verliezen over de overige jaren blijven in stand. Dit betekent dat de rechtbank het beroep over 2000 gegrond zal verklaren en de overige beroepen ongegrond.
Ten slotte beroept eiseres zich op strijd met artikel 2, lid 7 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en het EG-Verdrag. Dit beroep faalt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Eiseres doet haar betoog steunen, naar de rechtbank begrijpt, op de omstandigheid dat eiseres haar feitelijke zetel heeft verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Nu de rechtbank van oordeel is dat de RAER een 'gebonden reserve' is en de bedrijfsactiviteiten waarmee de RAER verbonden is uitsluitend plaatsvinden in Nederland, is er geen aanknopingspunt met enige bepaling in de BRK of het EG-Verdrag.”
De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraak het beroep voor 2000 gegrond verklaard, het verlies 2000 nader vastgesteld op € 212.593, en de beroepen voor de jaren 2001 tot en met 2004 ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam (het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
De belanghebbende stelde in hoger beroep primair dat de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 had moeten plaatsvinden en dat het de Inspecteur niet is toegestaan - ook niet op grond van de foutenleer - deze alsnog in 2000 of latere jaren in aanmerking te nemen. Subsidiair stelde zij dat, zo de RAER alsnog aan het resultaat moet worden toegevoegd, het haar op grond van art. 70ba Wet IB 1964 was toegestaan om die toevoeging gespreid over een periode van tien jaar te doen geschieden, zodat met ingang van 2000 jaarlijks 10% van € 26.265 = € 2.625 tot haar belastbare winst wordt gerekend. De Inspecteur meende dat het aansluitingsverschil ad € 26.265 op grond van de foutenleer volledig in belanghebbendes belastbare winst 2000 moest vrijvallen.
Ook het Hof13 heeft geoordeeld dat het aansluitingsverschil ad € 26.265 tot belanghebbendes belastbare winst behoort, maar - anders dan de Rechtbank - niet gespreid over tien jaar, maar in zijn geheel in 2000 omdat art. 70ba Wet IB 1964 de gespreide vrijval over tien jaar niet biedt als het risico waarvoor de RAER is gevormd de belastingplichtige niet meer aan gaat:
“4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende uiteindelijk twee argumenten aangevoerd op grond waarvan het oordeel van de rechtbank omtrent de toepassing van de foutenleer volgens haar onjuist is. In de eerste plaats stelt belanghebbende dat het bedrijfsmiddel waarop de (resterende) RAER betrekking had reeds in 1998 is vervreemd; in de aangifte voor 1998 is dan ook (per ultimo 1998) geen RAER meer opgenomen. Ter zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verduidelijkt dat het een bedrijfsauto betrof die door belanghebbende aan haar toenmalige bestuurder [G] ter beschikking was gesteld en die in de loop van 1998 is verkocht. In de tweede plaats wijst belanghebbende erop dat haar feitelijke leiding in de loop van 1998 is verplaatst naar de (toenmalige) Nederlandse Antillen (...) zodat haar binnenlandse belastingplicht in 1998 is geëindigd, met uitzondering van de belastingplicht voor in Nederland gelegen onroerende zaken, zo stelt belanghebbende. Toepassing van de foutenleer kan volgens belanghebbende onder deze omstandigheden niet tot gevolg hebben dat de RAER in enig jaar na 1998 weer herleeft. Zulks zou strijdig zijn met het beginsel van de balanscontinuïteit, die niet over het stakingsmoment heengaat, aldus nog steeds belanghebbende. (...).
Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van dit geschilpunt onderscheid dient te worden gemaakt tussen de bedrijfsmiddelen waarvoor de RAER (destijds) is gevormd en de passiefpost (de RAER) zelve. Vaststaat dat het (...) aansluitingsverschil per 31 december 1996 van € 26.265, waarvan de hoogte tussen partijen niet in geschil is, door belanghebbende niet op haar balans per ultimo 1996 is opgevoerd en evenmin tot haar belastbare winst van het jaar 1996 is gerekend. Op de eindbalans van 1996 is derhalve sprake van een balansfout met betrekking tot een passiefpost die - met toepassing van het leerstuk [van] de balanscontinuïteit - mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 34.255, BNB 2001/1 en HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, BNB 2010/87). Voorts staat vast dat belanghebbende op haar balansen van 1997 (begin- en eindbalans) en volgende jaren geen correctie heeft aangebracht met het bedrag van het genoemde aansluitingsverschil en dit bedrag evenmin in enig jaar tot haar belastbare winst heeft gerekend. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van een balansfout die heeft doorgewerkt naar de beginbalans van het jaar 2000, omdat zij niet in eerdere jaren dan het jaar 2000 is gecorrigeerd, en dat deze balansfout - met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit - door de inspecteur alsnog mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, zijnde het jaar 2000.
De omstandigheid dat het (laatste) bedrijfsmiddel waarop de RAER betrekking had in de loop van 1998 is vervreemd zodat er daarna geen risico’s meer bij belanghebbende berustten waarvoor de RAER oorspronkelijk was gevormd, is van belang voor de beoordeling van de vraag of er reden is de RAER in 1998 of (met toepassing van de foutenleer) in een later jaar in de winst te laten vrijvallen. Deze omstandigheid doet echter niet af aan de vaststelling dat op de balans van belanghebbende vanaf 1 januari 1997 (en daarmee voor de volgende jaren) sprake is geweest van een balansfout. Het Hof is van oordeel dat in dit opzicht het beginsel dat de totaalwinst van belanghebbende op de juiste wijze dient te worden vastgesteld, voorrang dient te hebben op de door belanghebbende verdedigde toepassing van het jaarwinstbeginsel (op grond waarvan de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 zou hebben moeten plaatsvinden).
Niet in geschil is (...) dat de genoemde balansfout niet in eerdere jaren is hersteld en dat toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 (het oudste nog openstaande jaar) de enige correctiemogelijkheid is, aangezien navordering niet meer mogelijk is en belanghebbende betaling van gewetensgeld heeft geweigerd. De correctie geschiedt door op de beginbalans van het jaar 2000 alsnog de RAER voor een bedrag van € 26.265 op te voeren en vervolgens (bij het opmaken van de eindbalans voor het jaar 2000) deze RAER aan de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 toe te voegen, aangezien er per 31 december 2000 bij belanghebbende geen sprake is van risico’s waarvoor zij een RAER zou mogen vormen. Er is geen reden voor het bieden van een zogenoemde redelijke tegemoetkoming, aangezien gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd heeft bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar, in plaats van herstel van de oorspronkelijke fout in het jaar 1996.
Met haar stelling dat de verplaatsing van haar feitelijke leiding in de loop van 1998 in de weg staat aan toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar miskent belanghebbende dat zij als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb ook na de verplaatsing van haar feitelijke leiding binnenlands belastingplichtige is gebleven voor de Vpb (zij het dat sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, als gevolg van de toepassing van Belastingregeling voor het Koninkrijk). Op de beginbalans van het jaar 2000 kan de fout derhalve worden hersteld, terwijl de met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen vrijvalwinst, die betrekking heeft op de RAER die is gevormd voor (in eerdere jaren) in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk ter heffing is toegewezen aan Nederland. In zoverre treft het hoger beroep van belanghebbende derhalve geen doel.
Artikel 70ba Wet IB 1964
In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze toekomt om het bedrag van de vrijvalwinst ineens te laten vrijvallen dan wel gespreid over tien jaar. Volgens de inspecteur leidt toepassing van deze overgangsbepaling tot een verplichte vrijval van het volledige bedrag in het jaar 2000. Belanghebbende heeft dit standpunt betwist.
Artikel 70ba (tekst 2000) luidt als volgt:
“Afnemingen van een reserve die is gevormd op de voet van artikel 13, eerste lid, onderdeel b of c, zoals dat luidde op 31 december 1999, vinden na die datum plaats overeenkomstig de aard en de strekking van die reserve, met dien verstande dat:
a. de afneming van een reserve die voortvloeit uit het verzekeren van risico’s waarop die reserve betrekking heeft, achterwege kan blijven indien die verzekering na 31 december 1999 is afgesloten, mits het bedrag van de premies tot verzekering van die risico's jaarlijks ten laste van de reserve komt;
b. in de eerste tien boekjaren die na 31 december 1999 aanvangen telkens - voorzover mogelijk - met inachtneming van de afneming ingevolge de aanhef en onderdeel a ten minste een afneming plaatsvindt van een tiende gedeelte van de waarde van die reserve aan het einde van het laatste boekjaar dat voor 1 januari 2000 is aangevangen."
Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van de aanhef van deze bepaling dat als hoofdregel voorop wordt gesteld dat afnemingen na 31 december 1999 van een eerder gevormde RAER plaatsvinden “overeenkomstig de aard en strekking van die reserve” en dat daarop vervolgens in onderdeel a en b twee aanvullingen worden geformuleerd (“met dien verstande dat”). Op grond van de hoofdregel van deze overgangsbepaling dient een RAER volledig vrij te vallen indien en zodra in enig jaar niet meer de risico’s worden gelopen waarop deze RAER betrekking heeft. Aangezien (zoals overwogen onder 4.3.3) in het onderhavige jaar niet meer het risico wordt gelopen waarvoor de reserve is gevormd, dient de (met toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 tot uitdrukking komende) vrijvalwinst op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen.
Het Hof vindt voor zijn interpretatie van de tekst van artikel 70ba bevestiging in de wetsgeschiedenis van deze bepaling, waarin onder meer het volgende is opgemerkt (MvT bij Wet van 22 december 1999 (Belastingplan 2000), Stb. 579, Kamerstukken LJN II1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 17):
"Bij het voorgaande is van belang dat de afschaffing van de assurantiereserve voor een aantal belastingplichtigen waarschijnlijk reden zal zijn over te gaan tot het verzekeren van de risico's waarvoor de reserve is gevormd. Zonder nadere voorziening zou het gevolg hiervan zijn dat - als onderdeel van het natuurlijke verloop van de reserve - de reserve moet worden opgeheven en aan de winst moet worden toegevoegd. Een geforceerde opheffing achten wij in deze situatie - gezien ook het uitgangspunt van een gespreide vrijval - niet gewenst. Derhalve stellen wij een tegemoetkomende regeling voor. Deze houdt in dat ingeval risico's waarvoor de reserve is opgebouwd na de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel verzekerd zullen gaan worden, de vrijval van de reserve uit hoofde van die verzekering achterwege kan blijven, mits de desbetreffende verzekeringspremies ten laste van de reserve worden gebracht.
Het voorgaande betekent dat een gevormde reserve op drie manieren kan afnemen: door natuurlijk verloop (onder meer door afboeking van calamiteiten), door afboeking van verschuldigde verzekeringspremies en door de forfaitaire regeling dat de reserve elk jaar met ten minste een tiende gedeelte moet afnemen. Daarbij is het zo dat de forfaitair voorgeschreven vrijval al geheel of gedeeltelijk kan worden bereikt door de twee andere genoemde mogelijkheden voor vrijval. Voorzover daarvan sprake is, kan een forfaitaire vrijval dan ook achterwege blijven."
In deze toelichting wordt bevestigd dat de in de onderdelen a en b omschreven categorieën - met ingang van 2000 verzekeren van de risico’s waarop de RAER betrekking heeft (onderdeel a) respectievelijk in elk geval (ten minste) een jaarlijkse afname met 10% (onderdeel b) - aanvullingen betreffen op de hoofdregel van de aanhef van deze bepaling, uit welke hoofdregel volgt dat indien het risico waarvoor de reserve is gevormd zich in enig jaar geheel niet meer voordoet, dit leidt tot volledige vrijval in het desbetreffende jaar (‘natuurlijk verloop’).
Op grond van het onder 4.4.1 tot en met 4.4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende heeft mogen kiezen voor een gespreide vrijval van de RAER over een periode van tien jaar in plaats van volledige vrijval. De vrijvalwinst van € 26.265 dient volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen; het incidentele hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Zoals de inspecteur ook heeft onderkend, heeft dit (vanzelfsprekend) tot gevolg dat de door de inspecteur voor de jaren 2001 tot en met 2004 ter behoud van rechten aangebrachte correcties van (per jaar) € 2.626 dienen te vervallen en dat het (hoger) beroep van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is.”
Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraak belanghebbendes hogere beroep gegrond verklaard voor de jaren 2001 t/m 2004 en ongegrond verklaard ter zake van de verliesvaststellingsbeschikking 2000; hij heeft de verliesvaststellingsbeschikking 2001 nader vastgesteld op € 288.935 en hij heeft de aanslagen 2002 t/m 2004 overeenkomstig aangepast (dat wil zeggen vastgesteld naar belastbare bedragen van respectievelijk € 73.275, € 212.222 en € 487.159); hij heeft het incidentele hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.