Parket bij de Hoge Raad, 12-11-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1312, 13/00455
Parket bij de Hoge Raad, 12-11-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1312, 13/00455
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 november 2013
- Datum publicatie
- 29 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1312
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:339, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/00455
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank te ‘s Gravenhage van 14 december 2012, nr. AWB 12/2295, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY8894.
Op 1 november 2010 is de moeder van belanghebbende, erflaatster, overleden. Belanghebbende is mede-erfgenaam. Tot de nalatenschap behoort de voormalige woning van erflaatster. De conform de Wet WOZ vastgestelde WOZ-waarde als geldend voor het jaar 2010 bedraagt € 395.000. De woning is echter op 17 februari 2011 verkocht voor € 348.000.
Op grond van het vijfde lid van artikel 21 Successiewet 1956, zoals dat luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012, moeten onroerende zaken die in gebruik zijn als woning ook voor de erfbelasting in aanmerking worden genomen naar de voor die onroerende zaken vastgestelde WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Toepassing van het vijfde lid van artikel 21 Sw heeft tot gevolg dat voor de erfbelasting wordt uitgegaan van de WOZ-waarde zoals bepaald naar een waardepeildatum welke, ingevolge artikel 18, lid 2 Wet WOZ, is gelegen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. Omdat erflaatster is overleden in het jaar 2010, gaat het in casu om de WOZ-waarde per 1 januari 2009 ad € 395.000. Dat de woning na verkrijging door overlijden is verkocht voor minder, speelt in de opvatting van de Rechtbank geen rol bij de onderhavige waardering van de woning voor de erfbelasting. Belanghebbende bestrijdt die opvatting met vier cassatiemiddelen.
Belanghebbende stelt in het eerste middel dat de onroerende zaak op het moment van overlijden niet in gebruik was als woning. Daarom is volgens belanghebbende van toepassing de hoofdregel van art. 21, lid 1, Sw, waarde per overlijdensdatum. De A-G begrijpt het betoog van belanghebbende aldus dat artikel 21, lid 5, Sw niet van toepassing zou zijn op gevallen als het onderhavige, waarin na het overlijden van een erflater geen andere bewoner van de onroerende zaak resteert, omdat de erflater de enige bewoner was. Het komt de A-G echter voor dat de wetgever met de woorden ‘onroerende zaken die in gebruik zijn als woning’ de door belanghebbende voorgestane beperking niet op het oog heeft gehad. Maatgevend voor de vraag of sprake is van een woning is, naar de A-G meent, hoe de onroerende zaak tot het moment van overlijden van de erflater werd gebruikt. Daarop stuit het eerste middel af.
In het tweede middel betoogt belanghebbende dat, bij ontbreken van een toepasselijke wettelijke rangorderegeling, het eerste lid van artikel 21 Sw hier voorgaat op het vijfde lid. Volgens belanghebbende wordt met artikel 21, lid 5, Sw beoogd een benadering te geven van de waarde in het economisch verkeer van artikel 21, lid 1, Sw en is artikel 21, lid 5, Sw praktisch indien geen transactie heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt zich blijkbaar op het standpunt dat indien, zoals in casu, wel een transactie heeft plaatsgevonden, door verkoop van de woning, de hoofdregel van het eerste lid, waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging, prevaleert.
Lex specialis derogat legi generali. Het komt de A-G voor dat dit adagium inhoudt dat een algemeen geformuleerde wettelijke regeling moet wijken voor een meer in het bijzonder voor bepaalde gevallen geformuleerde wettelijke regeling. Daarbij speelt zijns inziens geen rol of de bijzondere regeling leidt tot een meer verfijnde of meer vereenvoudigde wettelijke behandeling. De A-G acht dan ook juist de opvatting van de Rechtbank dat, nu een wettelijke rangorderegeling ontbreekt, boven toepassing van de algemene waarderingsregel van het eerste lid van artikel 21 Sw prevaleert de bijzondere waarderingsregel voor verkrijging van een woning ingevolge het vijfde lid. Aldus strandt het tweede middel.
Met het derde middel stelt belanghebbende de EVRM-vraag aan de orde of artikel 21, lid 5, Sw in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol. Die vraag kan hier in principe worden gesteld omdat erfenissen onder het ruime begrip ‘eigendom’ vallen en belastingheffing in beginsel een aantasting van het eigendomsrecht is.
De volgende drie stappen in het toetsingsschema zien op de vraag of een voorliggende (fiscale) aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd te achten is. In dat kader moet worden onderzocht of de (fiscale) maatregel voldoet aan de vereisten van (a) rechtsgeldigheid, (b) het dienen van een legitiem doel en (c) proportionaliteit.
Een maatregel voldoet niet aan de eis van rechtsgeldigheid als deze geen wettelijke basis heeft of voldoende wettelijke garanties ontbreken.
In de onderhavige kwestie wordt op grond van artikel 21, lid 5, Sw de hoogte van het verschuldigde bedrag aan erfbelasting gebaseerd op de voor het jaar van verkrijging vastgestelde WOZ-waarde. De A-G ziet daarin geen procedurele maar een materiële bepaling, een inhoudelijke maatstafkwestie. Dat betekent zijns inziens dat de onderhavige casus anders ligt dan het geval was in de zaak van de Fierensmarge.
Volgens de A-G zijn hier voldoende processuele garanties. Dat heffing op grond van de waarde in het economische verkeer op het verkrijgingstijdstip, zoals belanghebbende voorstaat, niet met succes via een rechterlijke of andere procedure kan worden bereikt, is een gevolg van de materiële bepalingen in de Sw. Evenmin acht de A-G het proportionaliteisbeginsel geschonden doordat het effectieve tarief 7,27% zou belopen wanneer de woning voor de door belanghebbende voorgestane waarde in het economische verkeer in de heffing zou worden betrokken, in plaats van volgens de wettelijke regeling 9,38%. Het derde middel treft geen doel.
In het vierde middel wordt gepleit voor een teleologische interpretatie van de wet en anticiperende interpretatie ten faveure van het aanvaarden van een tegenbewijsregeling reeds voor het jaar 2010. Volgens de A-G wijzen de wettekst en de wetsgeschiedenis echter juist op het tegendeel. Aldus faalt ook het vierde middel.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 12 november 2013 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/00455 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: 12/2295 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Erfbelasting 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank te ‘s‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank) van 14 december 2012, nr. AWB 12/2295, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY8894.
Op 1 november 2010 is de moeder van belanghebbende, [F] (hierna: erflaatster), overleden. Belanghebbende heeft als mede-erfgenaam één derde van het vermogen van erflaatster verkregen.
Tot de nalatenschap behoort een onroerende zaak, de voormalige woning van erflaatster. De conform de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) vastgestelde waarde (hierna: de WOZ-waarde) als geldend voor het jaar 2010 bedraagt € 395.000. De woning is op 17 februari 2011 verkocht voor minder, namelijk voor € 348.000.
Op grond van het vijfde lid van artikel 21 Successiewet 1956 (hierna: Sw), zoals dat luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012, moeten onroerende zaken die in gebruik zijn als woning ook voor de erfbelasting in aanmerking worden genomen naar de voor die onroerende zaken vastgestelde WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Toepassing van het vijfde lid van artikel 21 Sw heeft tot gevolg dat voor de erfbelasting wordt uitgegaan van de WOZ-waarde zoals bepaald naar een waardepeildatum welke, ingevolge artikel 18, lid 2 Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), is gelegen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld. Omdat erflaatster is overleden in het jaar 2010, gaat het in casu om de WOZ-waarde per 1 januari 2009 ad € 395.000. Dat de woning na verkrijging door overlijden is verkocht voor minder, speelt in de opvatting van de Rechtbank geen rol bij de onderhavige waardering van de woning voor de erfbelasting. Belanghebbende bestrijdt die opvatting.
In cassatie gaat het meer specifiek om de volgende klachten en stellingen.
In geschil is of de onroerende zaak kwalificeert als woning in de zin van artikel 21, lid 5, Sw. Belanghebbende stelt dat dit niet het geval is, zodat artikel 21, lid 5, SW niet kan worden toegepast.
Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat artikel 21, lid 1, Sw, waarin is bepaald dat het verkregene in aanmerking moet worden genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van verkrijging, voorgaat op artikel 21, lid 5, Sw. Artikel 21, lid 5, Sw is volgens belanghebbende alleen van toepassing indien geen transactie heeft plaatsgevonden. Aldus zou volgens belanghebbende moeten worden uitgegaan van de in feite gerealiseerde lagere verkoopopbrengst van de woning.
Voorts heeft belanghebbende gesteld dat artikel 21, lid 5, Sw een ongeoorloofde inbreuk maakt op het recht op ongestoord genot van eigendom van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol).
Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij toepassing van artikel 21, lid 5, Sw in strijd is met de bedoeling van de wetgever en dat latere ontwikkelingen in de wetgeving er toe zouden moeten leiden reeds voor het onderhavige jaar 2010 het bestaan van een tegenbewijsregeling te aanvaarden.
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.1 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
2
Op 1 november 2010 is erflaatster overleden. Belanghebbende is, evenals zijn broer en zijn zuster, voor één derde deel gerechtigd tot de nalatenschap van erflaatster.
Tot de nalatenschap behoort een onroerende zaak, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q], de voormalige woning van erflaatster. Aan die onroerende zaak is in het kader van de uitvoering van de Wet WOZ met waardepeildatum 1 januari 2009 voor het jaar 2010 een waarde toegekend van € 395.000. De onroerende zaak is op 17 februari 2011 verkocht voor € 348.000.
Bij aangiftebiljet heeft belanghebbende op 11 augustus 2011 namens alle erfgenamen aangifte erfbelasting gedaan. Belanghebbende heeft op het aangiftebiljet onder ‘Waarde van de bezittingen’ bij de rubriek ‘Woningen in Nederland’ een bedrag van € 348.000 ingevuld.
Bij brief van 13 september heeft de Inspecteur2 gereageerd op de ingediende aangifte en aangekondigd dat de aangifte op onder meer het punt van de waarde van de woning zal worden gecorrigeerd naar de vastgestelde WOZ-waarde van € 395.000.
Met dagtekening 1 november 2011 is aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een verkrijging van € 50.517,3 ten bedrage van € 5.051.
Bij bezwaarschrift van 3 november 2011 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag en gevraagd om een motivering voor de afwijking van de aangifte.
Op 7 december 2011 heeft er een telefonisch onderhoud plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende. Van dit onderhoud is door de Inspecteur bij brief van 13 december 2011 een schriftelijke weergeven gezonden aan belanghebbende. In die brief heeft de Inspecteur belanghebbende een termijn gesteld om zijn bezwaar te motiveren.
Bij brief van 16 december 2011 heeft belanghebbende zijn bezwaarschrift gemotiveerd.
Bij brief van 20 december 2011 heeft de Inspecteur op de bezwaren van belanghebbende gereageerd.
Met dagtekening 7 februari 2012 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. De Inspecteur heeft het bezwaar onder verwijzing naar eerdere correspondentie afgewezen.
Rechtbank
Bij beroepschrift van 15 maart 2012, nader gemotiveerd bij brief van 23 mei 2012, heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is naar welke waarde de woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking moet worden genomen. De overige elementen van de aanslag zijn niet in geschil. Verder is geschil of eiser in aanmerking komt voor vergoeding van de werkelijke proceskosten.
Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:
10. Op grond van artikel 21, eerste lid, van de Wet wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Op grond van het vijfde lid van dit artikel wordt een onroerende zaak die in gebruik is als woning in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde die aan de onroerende zaak is toegekend voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt.
11. Het standpunt van eiser dat de woning op het moment van verkrijging niet als zodanig in gebruik was, omdat erflaatster toen was overleden, steunt op een onjuiste rechtsopvatting. Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat een onroerende zaak in gebruik is als woning in de zin van artikel 21, vijfde lid, van de Wet, als de onroerende zaak wordt bewoond of naar aard en bestemming als woning dient; door het overlijden van de eigenaar komt het gebruik van de onroerende zaak als woning niet zonder meer te vervallen. Het waarderingsvoorschrift van het vijfde artikellid geldt daarom ook voor een woning die ten tijde van de verkrijging leeg en te koop staat. Dit volgt ook uit de door eiser aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling waarbij de wetgever onderscheid maakt tussen woonhuizen, niet-woningen in de zin van ondernemingsvermogen en verhuurde panden Voorts overweegt de rechtbank dat de erfrechtelijke verkrijging plaatsvindt op het moment van overlijden, ongeacht op welk moment de verkrijger daadwerkelijk de beschikking krijgt over de nalatenschap.
12. Het standpunt van eiser dat artikel 21 van de Wet geen rangordebepaling bevat en het eerste lid daarom voorgaat op het vijfde lid, met als gevolg dat het vijfde lid alleen toepassing vindt als waardering naar de waarde in het economische verkeer niet mogelijk is, is gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Omdat artikel 21 geen rangordebepaling bevat, dienen de in dit artikel vervatte bepalingen te worden toegepast volgens het juridisch adagium lex specialis derogat legi generali (de bijzondere regel gaat voor op de algemene regel). Het eerste lid van artikel 21 bevat de algemene waarderingsregel voor in beginsel alle onderdelen van een belastbare verkrijging in de zin van de Wet. Het vijfde lid bevat de waarderingsregel voor een tot een belaste verkrijging behorende onroerende zaak, welke in gebruik is als woning. Een ten tijde van de verkrijging als woning in gebruik zijnde onroerende zaak wordt daarom in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde, ongeacht of een waardering naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging al dan niet tot de mogelijkheden behoort.
13. Aangaande het standpunt van eiser dat toepassing van artikel 21, vijfde lid, van de Wet in dit geval in strijd is met het recht van eigendom volgens artikel 1 van het Eerste protocol van het EVRM, overweegt de rechtbank het volgende. Het is vaste rechtspraak (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, LJN BC2816, in navolging van rechtspraak van het EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste protocol. Naar tussen partijen niet in geschil is, is in dit geval voldaan aan de door het EHRM geformuleerde eisen dat de aantasting op een wettelijke basis moet berusten en dat met de inbreuk een legitieme doelstelling van algemeen belang moet worden gediend. Artikel 1 van het Eerste protocol brengt volgens diezelfde rechtspraak van het EHRM mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het nagestreefde doel van algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
14. Doel en strekking van de Wet is dat de verkrijging uit een nalatenschap wordt belast naar de waarde daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 er om redenen van eenvoud voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen de WOZ-waarde als uitgangspunt te nemen. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging. Dat betekent dat die waarde is bepaald naar de peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Die keuze van de wetgever sluit aan bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor (onder meer) de onroerendezaakbelasting en de inkomstenbelasting. Dit waarderingsvoorschrift brengt mee dat er minimaal twaalf maanden en maximaal vierentwintig maanden liggen tussen het moment van de verkrijging van de woning en het moment waarnaar de waarde van de woning is bepaald. De waardering op grond van de regeling zal daardoor niet steeds synchroon lopen met bewegingen van de woningmarkt, waardoor deze een zekere ruwheid bevat. Daarmee is de wetgever echter niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste protocol.
15. Voor de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een buitensporige last overweegt de rechtbank dat de onderhavige aanslag € 5.051 bedraagt. Dit is 7,27 procent van de totale verkrijging waarnaar de aanslag is berekend (€ 69.517 - zie onder 4) en 9,38 procent van de door eiser gestelde waarde van de totale verkrijging (€ 69.517 -/- 1/3 x ' € 47.000 - zie onder 8). De rechtbank is van oordeel dat gelet op het absolute bedrag aan belasting in verhouding tot de totale door eiser gestelde waarde van de verkrijging (leidend tot een effectief heffingspercentage van 9,38), geen sprake is van een individuele buitensporige last.
16. De beroepsgrond van eiser dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij artikel 21, vijfde lid, van de Wet, in strijd komt met doel en strekking van de wet slaagt evenmin. De wetgever heeft er blijkens de wetsgeschiedenis bewust voor gekozen ter vereenvoudiging van de uitvoering niet de actuele waarde in het economische verkeer maar de WOZ-waarde voor woningen in aanmerking te nemen. Inherent hieraan is dat de actuele waarde in het economische verkeer niet als tegenbewijs kan dienen. Overigens geldt op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen dat het de rechter niet is toegelaten de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze, beroep in cassatie ingesteld bij wege van sprongcassatie.4 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend.
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld.
Het eerste cassatiemiddel luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat art. 21 lid 5 Successiewet (hierna: Sw) niet dient te worden toegepast om de waarde van de woning van erflater te bepalen op het moment van verkrijging, maar uitsluitend op basis van art. 21, lid 1 Sw.
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 11 dat de woning wel in gebruik is als woning in de zin van de wet. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.
Ter toelicht op het eerste middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 11.: Niet in gebruik als woning
1. Art. 21 lid 5 Sw bepaalt dat onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking worden genomen naar de volgens de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde (hierna: de WOZ-waarde). Op het moment van overlijden is de onroerende zaak echter niet in gebruik als woning. Belanghebbenden hebben de zaak nooit als woning in gebruik genomen en de erflater was op het moment van de verkrijging immers reeds overleden.
2. De rechtbank stelt echter dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat een onroerende zaak in gebruik is als woning indien de onroerende zaak wordt bewoond of naar aard en bestemming als woning dient. Door het overlijden van de eigenaar zou het gebruik van de onroerende zaak als woning niet zonder meer komen te vervallen. Dit is inderdaad het geval indien de onroerende zaak als woning gedeeld werd door de echtgenoot van de erfgenaam. Deze zet de bewoning voort, waardoor op het moment van overlijden van de erflater er nog altijd sprake is van een woning. Deze gedachte kan tevens worden doorgetrokken naar eventuele verhuurde woningen van een erflater. Op het moment van overlijden en direct daarna bewonen de huurders de onroerende zaak en is er sprake van een woning. In deze gevallen is het zinvol om de WOZ-waarde te hanteren, daar er in veel gevallen geen sprake zal zijn van verkoop van de woning, omdat de langstlevende echtgenoot achterblijft of vanwege de maandelijkse inkomsten uit de verhuur.
3. Echter voor de gevallen zoals onderhavige waar na het overlijden van de erflater er geen bewoner is van de onroerende zaak en deze derhalve niet als woning in gebruik is, zal de onroerende zaak veelal worden verkocht. Het is tevens vanuit deze gedachte logisch dat in dergelijke gevallen de hoofdregel van art. 21 lid 1 Sw onverkort van toepassing is. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer kan worden aangesloten bij de prijs die kort na het overlijden behaald is bij de verkoop van de zaak zelf, conform de uitspraak van Uw Raad van 13 juli 2001, BNB 2001/332.
Het tweede cassatiemiddel luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in art. 21 Sw het eerste lid voorgaat op het vijfde lid, aangezien geen rangordebepaling is opgenomen. Lid 5 dient als hulpmiddel niet als hoofdregel.
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 12 dat dit standpunt is gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting en lid 5 moet worden gezien als de lex specialis van de hoofdregel in lid 1. Volgens de rechtbank moet om deze reden bij een woning altijd de WOZ - waarde worden genomen. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.
Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 12.: Geen rangordebepaling in art. 21
4. Art. 21 lid 1 bevat de hoofdregel dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Zoals de rechtbank eveneens aangeeft in haar overweging is dit de algemene waarderingsregel voor in beginsel alle onderdelen van een belastbare verkrijging in de zin van de Successiewet 1956. Art. 21 lid 5 beoogt een benadering te geven van het eerste lid en is praktisch indien geen transactie heeft plaatsgevonden, zoals beschreven onder het eerste middel. Echter als er een distorsie is tussen de waarde in het economisch verkeer en de WOZ-waarde dan geniet vanzelfsprekend de waarde in het economische verkeer voorrang. Het vijfde lid bevat daarnaast niet de woorden "in afwijking van het eerste lid", zodat bij een spanning tussen beide bepalingen de waarde in het economische verkeer prevaleert. Bij de invoering van deze bepaling is geen rekening gehouden met de economische crisis waarbij de wetgever zich niet voor kon stellen dat woningen zo snel in waarde konden dalen dat de WOZ-waarde geen juist beeld meer gaf. Indien in een bepaalde situatie de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak wel degelijk kan worden vastgesteld met behulp van een prijs van een verkoop aan een derde, hetgeen volgens de geldende jurisprudentie de beste manier is om de waarde in het economische verkeervastte stellen, wordt aan art. 21 lid 5 niet meer toegekomen.
5. Met betrekking tot de toepassing van de rechtbank van het juridische adagium lex specialis derogat legi generali, nog de volgende opmerkingen.
6. De WOZ-waarde is een abstractie van de werkelijkheid, waarbij om praktische redenen nagenoeg geen rekening wordt gehouden met de staat, luxe en kwaliteit van het interieur en de voorzieningen van een WOZ-object, ondanks dat deze kenmerken op de markt een waardeverhoging of verlaging kunnen geven van meer dan 20% van de totale prijs. Indien hier wel rekening mee zou worden gehouden zouden de gemeentelijke taxateurs elke woning moeten bezichtigen. Om praktische redenen wordt hiervan afgezien.
7. Daarnaast wordt de waarde slechts afgeleid van verkopen van vergelijkbare in de nabijheid gelegen objecten die verkocht zijn rond de waardepeildatum. Deze waardepeildatum ligt een geheel jaar eerder dan het jaar waarop de WOZ-beschikking ziet. Dit heeft tot gevolg dat bij het overlijden van de erflater eind 2010, de waarde voor successie wordt bepaald op basis van de verkoop van andere woningen, waarbij in de praktijk geen rekening wordt gehouden met de inpandige staat, welke wordt herleid tot een gefingeerde waarde naar datum 1 januari 2009. Dit staat verder van de economische realiteit van een daadwerkelijk betaalde koopprijs dooreen derde, kort na het overlijden van de erflater, waarbij in de vaststelling van de verkoopprijs door partijen wel rekening is gehouden met de unieke eigenschappen van het object zelf.
Het derde cassatiemiddel van belanghebbende luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat art. 21 Sw lid 5 in strijd is met het recht van eigendom van art. 1 van het Eerste protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna:EP EVRM).
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 13 tot en met 15 dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en er geen sprake is van een onrechtmatige schending van de bepaling, noch van een individuele buitensporige last. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.
Ter toelichting op het derde middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 13 tot en met 15 .: Strijd met art. 1 van het Eerste protocol van het EVRM
Lawfulness
8. Op basis van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) is belastingheffing een aantasting van het eigendomsrecht, zoals verwoord in art. 1 EP EVRM. Deze aantasting is toegestaan indien aan 3 voorwaarden wordt voldaan. De aantasting moet "lawful" zijn, een "legitimate aim" hebben en er dient een "fair balance" te zijn tussen algemeen belang en individueel belang. In dit kader oordeelde Uw Raad ten aanzien van de fierensmarge op 22 oktober 2010, BNB 2010, 335:
9. "3-4-2. Artikel 1 van het Protocol brengt mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vgl. EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134, en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246). Een maatregel die niet aan deze primaire eis voldoet, kan niet worden aangemerkt als "lawful" in de zin van de rechtspraak van het EHRM, en komt reeds daardoor in strijd met het Protocol.
10. In casu is er geen sprake van een redelijke mogelijkheid tot een effectieve betwisting
van de rechtmatigheid van de waarde van de verkrijging die op basis van art. 21 lid 5 Sw is vastgesteld. Dit probleem is reeds tijdens de parlementaire behandeling van deze bepaling verscheidene malen naar voren gekomen.
11. Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31930, nr. 9 blz. 83:
"De leden van de VVD-fractie stellen dat de WOZ-waarde soms te hoog wordt vastgesteld en dat het voorstel om bij woningen aan te sluiten bij de WOZ-waarde zo tot een te hoge belastingheffing kan leiden. Zij vragen om een tegenbewijsregeling op te nemen. De leden van de CDA-fractie vragen ook waarom geen mogelijkheid voor tegenbewijs is opgenomen. Als de WOZ-waarde naar het idee van een erfgenaam te hoog is vastgesteld, kan deze een nieuwe WOZ-beschikking aanvragen en daar zonodig bezwaar en beroep tegen aantekenen. Nu de Wet waardering onroerende zaken zelf al voorziet in rechtsmiddelen voor de verkrijger, is het niet nodig in de Successiewet 1956 een eigen tegenbewijsprocedure op te nemen"
12. Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 31930, nr. 36 blz. 5, reactie op ingediende amendementen voor een tegenbewijsregeling:
"31930, nr. 30 (VVD) - Tegenbewijsregeling opnemen voor toepassing WOZ
In dit amendement wordt voorgesteld een tegenbewijsregeling voor de in aanmerking te nemen waardering van woningen in de Successiewet 1956 op te nemen. In het wetsvoorstel wordt voor de waardering van woningen - ten behoeve van de eenvoud en de samenhang tussen verschillende belastingwetten - voortaan aangesloten bij de waardering die volgt uit de Wet waardering onroerende zaken. De verkrijger moet volgens dit amendement aannemelijk kunnen maken dat de waarde van de verkregen woning lager is dan de vastgestelde WOZ-waarde. De reden dat wordt aangesloten bij de WOZ-waarde is nu juist dat een eenduidig begrip in meerdere belastingwetten wordt gehanteerd. Nu bij de totstandkoming van de WOZ-waarde de mogelijkheid bestaat de vastgestelde waarde te betwisten, acht ik het overbodig en onlogisch om in de Successiewet 1956 een tegenbewijsregeling op te nemen voor een waarderingsvraagstuk dat in een andere wet thuishoort. Verder kunnen erfgenamen die het niet eens zijn met de WOZ-waarde die vóór het overlijden van de erflater is vastgesteld, desgewenst zelf een nieuwe beschikking aanvragen waartegen bezwaar en beroep openstaat. Zij beschikken dus reeds over voldoende rechtsmiddelen. Om deze reden ontraad ik dit amendement. "
13. Uit het bovenstaande blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën op de vragen en amendementen van Kamerleden inzake een tegenbewijsregeling voor de waarde, enkel verwijst naar de mogelijkheid om een nieuwe WOZ-beschikking te vragen.
Hoewel tegen deze nieuwe WOZ-beschikking bezwaar kan worden aangetekend, blijft het streven in een dergelijke procedure om de waarde correct vast te stellen naar een waarde die bijna 2 jaar voor het moment van overlijden ligt (uitgaande van een overlijden aan het einde van het jaar, zoals in casu het geval is). In het onderhavige geval van sterk dalende woningprijzen betekent dit een heffing successie over een waarde die niet is verkregen. Door te verwijzen naar deze "rechtsmiddelen" heeft de Staatssecretaris gepoogd te verbloemen dat er geen effectief rechtsmiddel openstaat. Deze omissie in de rechtsbescherming levert strijd op met het vereiste van lawfulness in art. 1 EP EVRM.
Fair balance
14. De inbreuk op het eigendomsrecht vereist het bestaan van een redelijke verhouding, de fair balance, tussen het algemeen belang van de overheid en de bescherming van de individuele rechten van de belanghebbende. Deze verstoring kan reeds op wetgevingsniveau tot uiting komen, zie onder andere EHRM Sporrong en Lönnroth vs. Zweden, Application no. 7151/75; 7152/75 van 23 september 1982, of op individueel niveau indien er sprake is van een individuele en buitensporige last.
15. Zelfs nadat door Kamerleden was gewaarschuwd dat geheven zou worden over een waarde die de verkrijger niet heeft ontvangen, is voor 2010 nog geen tegenbewijsregeling ingevoerd. Door een eenvoudige waardevaststelling te laten prevaleren over een correcte waardevaststelling heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de nieuwe wettelijke regeling getroffen erfgenamen erfbelasting moeten betalen over een voordeel dat ze niet ontvangen hebben (Hof Amsterdam, 19 juli 2012, nr. 10/00475). In een markt waarin de prijzen dalen wordt bijna elke erfgenaam van een woning sterk benadeeld. Hiermee heeft de wetgever de fair balance reeds op wetgevingsniveau geschonden.
16. Dit weegt des te zwaarder nu het toepassen van art. 21 lid 1 in plaats van lid 5, of zelfs de tegenbewijsregeling zoals die sinds 2012 is opgenomen in lid 5, het algemeen belang op geen enkele wijze schaadt. Er kan immers niet gesteld worden dat de heffing over een voordeel dat een erfgenaam daadwerkelijk heeft verkregen ten opzichte van de heffing over een voordeel dat niet is genoten, een onredelijke aantasting betekent van het algemeen belang. Dit brengt des te sneller een schending van de fair balance teweeg.
17. Rechtbank Haarlem (2 juli 2012, 11/5838 en 11/5839) komt in een zaak zeer vergelijkbaar met de onderhavige tot de conclusie dat er sprake is van een schending van de fair balance als geheven wordt over een erfenis die niet daadwerkelijk is verkregen omdat vast wordt gehouden aan de WOZ-waarde. Een strikte toepassing van art. 21 lid 5 moet derhalve achterwege worden gelaten volgens Rechtbank Haarlem, waarbij de WOZ-beschikking van het jaar volgend op het jaar van overlijden kan worden genomen als waarde van de verkrijging.
18. De wetgever heeft op dit punt zijn fout erkend en art. 21 lid 5 aangepast zodat sinds 2012 de WOZ-beschikking van het jaar volgend op het jaar van overlijden kan worden aangehouden. Tijdens de parlementaire behandeling is het volgende opgemerkt (Tweede Kamer 2011-2012, 33.003, nr. 23):
"Uit praktisch oogpunt kan de WOZ-waarde worden gehanteerd voor woningen die worden verkregen. Deze waarde kan zowel voor de Belastingdienst als voor de belanghebbenden eenvoudig worden geraadpleegd en hoeft weinig bezwaren op te leveren indien de WOZ-waarde een goede benadering vormt van de werkelijke waarde van de woning ten tijde van de verkrijging. De peildatum voor het vaststellen van de WOZ-waarde en de datum ten tijde van de verkrijging zijn evenwel niet hetzelfde. In een woningmarkt waarbij de prijzen dalen, kan dit ertoe leiden dat er een groot verschil ontstaat tussen de WOZ-waarde en de werkelijke waarde van een woning. Door de huidige stagnatie op de woningmarkt ervaren belastingplichtigen het als onrechtvaardig dat er thans erf- of schenkbelasting kan worden geheven over een deel van de waarde die in werkelijkheid niet wordt verkregen door de erfgenaam/begiftigde (er kan worden geheven over «gebakken lucht»). Dit gevolg is bovendien niet in overeenstemming met de kern van de Successiewet dat er schenk- of erfbelasting wordt verkregen over het voordeel dat de verkrijger ontvangt. (...). "
19. De waarde van het onderhavige object moet derhalve hetzij op de waarde in het economische verkeer worden gesteld, € 348.000, conform de verkoopprijs, hetzij subsidiair op € 350.000 conform de door de Belastingdienst bepaalde waarde per 1 januari 2011.
20. Tot slot kan in het kader van het EVRM nog gewezen worden op de volgende onjuiste rechtsopvatting van de rechtbank. In overweging 14 geeft de rechtbank aan dat de keuze van de wetgever aansluit bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor ondermeer de onroerendezaakbelasting en inkomstenbelasting. Echter, deze vergelijking gaat niet op nu bij deze belastingen slechts sprake is van een tijdelijk verschil in belastingheffing, door het achterlopen van de WOZ-waarde. Deze belastingen worden immers jaarlijks geheven, waarbij het nadeel of voordeel van een waardedaling of stijging in een volgend jaar alsnog tot uiting komt. Bij de successie is sprake van een eenmalige heffing en daardoor een permanent verschil. Dit verschil is tevens van significant grotere omvang door het hogere effectieve tarief in de Successiewet 1956.
Het vierde cassatiemiddel van belanghebbende luidt:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het ontbreken van een tegenbewijsregeling in strijd is met de bedoeling van de wetgever.
De rechtbank komt echter tot het oordeel in overweging 16 dat de wetgever bewust voor deze regeling heeft gekozen en derhalve art. 21 lid 5 Sw onverkort kan worden toegepast zonder een tegenbewijsregeling te accepteren. Deze overweging is onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.
Ter toelichting op het vierde middel heeft belanghebbende aangevoerd:
Overweging 16: toepassing teleologische / anticiperende interpretatie
21. De wetgever heeft inderdaad omwille van de eenvoud bewust gekozen voor het niet opnemen van een tegenbewijsregeling in art. 21 Sw daar reeds de mogelijkheid werd geboden om middels het vragen van een nieuwe WOZ-beschikking de waarde ter discussie te stellen. Echter, de wetgever heeft zich reeds binnen 2 jaar gerealiseerd dat betwisting van de WOZ-beschikking uit het jaar van overlijden niet leidt tot een waardering die dichter bij het verkrijgingstijdstip ligt en alsnog de tegenbewijsregeling ingevoerd zoals die sinds 2012 is opgenomen in art. 21 lid 5 Sw. Uit het feit dat de wetgever wel in eerste instantie wees op de mogelijkheid van het vragen van een nieuwe WOZ-beschikking en vervolgens de tegenbewijsregeling invoerde, blijkt dat de bedoeling van de wetgever wel altijd is geweest om te voorzien in een adequaat rechtsmiddel.
22. Door het niet toepassen van een tegenbewijsregeling op basis van een teleologische dan wel anticiperende interpretatiemethode miskent de rechtbank dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om te voorzien in een effectieve tegenbewijs mogelijkheid.