Parket bij de Hoge Raad, 18-11-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1367, 13/02363

Op 8 januari 2007 is [A], erflater, overleden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden ongehuwd en niet als partner geregistreerd. Erflater heeft geen afstammelingen achtergelaten.⁵ Erflater heeft bij testament van 31 januari 1993 over zijn nalatenschap beschikt. Belanghebbende, kleinzoon van een broer van erflater, dus een achterneef, is in dat testament benoemd tot enig erfgenaam voor de gehele nalatenschap van erflater, zijn oudoom, onder de verplichting tot afgifte van een aantal legaten.

Aan een dochter van een broer van erflater is vrij van rechten⁶ en kosten de gehele inboedel gelegateerd, waaronder boeken en verzamelingen van voorwerpen van kunst, wetenschap of geschiedkundige aard.

Alle aanwezige tegoeden op bankrekeningen van erflater zijn (niet vrij van rechten en kosten) gelegateerd aan een drietal stichtingen, een vereniging en een kerkgenootschap.

In het testament heeft erflater uitdrukkelijk bepaald dat de tot de nalatenschap behorende registergoederen aan de [a-straat 1] te [Z], bestaande uit een boerderij met ondergrond en erf en daaromheen gelegen percelen bouw- en weiland, niet binnen 10 jaar door belanghebbende mogen worden vervreemd. De tot de nalatenschap behorende percelen weiland aan de [b-straat] mogen de eerste 10 jaar na verkrijging van de nalatenschap uitsluitend worden vervreemd teneinde het verschuldigde successierecht te kunnen voldoen.

Na afgifte van de gelegateerde goederen bestond de verkrijging van belanghebbende uit de in onderdeel 2.4 genoemde registergoederen met bijbehorende landbouwmachines.

Erflater heeft tot 2004 een landbouwonderneming gedreven. De door belanghebbende verkregen goederen behoorden tot het voormalige ondernemingsvermogen van erflater. Na staking van zijn onderneming heeft erflater de percelen weiland aan de Hondehemseweg onder Grijpskerke aan belanghebbende verpacht.

De registergoederen aan de [a-straat 1] te [Z] zijn door belanghebbende per datum van overlijden van erflater in zijn onderneming ingebracht, vervullen een functie in de onderneming van belanghebbende en zijn per die datum verplicht ondernemingsvermogen voor belanghebbende.

Het Hof heeft vastgesteld dat de percelen weiland aan de [b-straat] door belanghebbende ‘met ingang van 2008’ als box 3-vermogen heeft aangegeven. Onduidelijk is hoe belanghebbende die percelen in zijn aangifte voor het jaar 2007 heeft opgenomen.

Op 30 augustus 2007 heeft belanghebbende aangifte successierecht gedaan naar een zuiver saldo van de nalatenschap van € 667.200. Belanghebbende heeft zijn verkrijging berekend op een bedrag van € 461.281.

Met dagtekening 21 juli 2009 heeft de Inspecteur⁷ een aanslag successierecht opgelegd berekend naar een verkrijging van € 570.725,⁸ ten bedrage van € 328.809.

Bij brief van 13 augustus 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag successierecht. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift te kennen gegeven dat hij van mening is dat de BOF in de Successiewet (hierna: Sw) strijdig is met het gelijkheidsbeginsel.

Ten aanzien van de waarde van de onroerende zaken hebben de Inspecteur en belanghebbende overeenstemming bereikt. In de uitspraak op bezwaar met dagtekening 25 oktober 2011 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een verkrijging van € 530.725, ten bedrage van € 303.609.

Belanghebbende heeft bij beroepschrift van 24 oktober 2011 beroep aangetekend tegen de uitspraak op bezwaar.

Bij de Rechtbank was in geschil ‘het antwoord op de vraag of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van zijn verkrijging door toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:⁹

Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a Sw wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van – kort gezegd – het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.

Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b Sw. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen hij heeft verkregen. Hij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).

Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat hetgeen belanghebbende heeft verkregen, voor erflater geen onderneming (meer) was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.

In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.

In 2009 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever – bij monde van de staatssecretaris – als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Belanghebbende bevindt zich dus in goed gezelschap met zijn stelling dat integrale heffing bij hem in het kader van het gelijkheidsbeginsel niet acceptabel is.

In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.

Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de “wide margin of appreciation” van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.

De rechtbank zal de stelling van belanghebbende dat in dit geval het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en ander vermogen onrechtmatig is, in zijn algemeenheid beoordelen zoals belanghebbende heeft gevraagd. De rechtbank merkt hierbij op dat ten aanzien van belanghebbende nog een bijzondere omstandigheid lijkt te gelden. Hij is immers in sterke mate vergelijkbaar met verkrijgers waarvoor de faciliteit geldt omdat hij onder meer landbouwgronden heeft verkregen die al (via de pacht) in zijn onderneming in gebruik waren en dus tot zijn ondernemingsvermogen behoren, en tot de nalatenschap geen liquiditeiten behoren waarmee hij het over de verkrijging verschuldigde successierecht kon betalen. Die bijzondere omstandigheid zal de rechtbank hier echter niet meewegen nu belanghebbende zich daarop niet heeft beroepen.

In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.

Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.15 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto’s – de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.

De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is – met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een “wide margin of appreciation” heeft – gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat – de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen.

Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM.

Daarmee kan echter niet worden volstaan. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijf jaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.

Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a Sw). Zoals in 4.17 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 63.998 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 303.609, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil ad € 239.611 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag gewijzigd in dier voege dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw.

Bij beroepschrift van 30 augustus 2012 heeft de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet in combinatie met artikel 31a van de Successiewet wordt, op verzoek van de verkrijger, - kort geschreven - de (going concern-) waarde van het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht als de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet (artikel 53c van de Successiewet). De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger van de rijksbelastingdienst nader te stellen voorwaarden (artikel 25, lid 11, van de Invorderingswet 1990 in samenhang met artikel 6 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990). De regeling facilieert derhalve in 2007 onder bepaalde voorwaarden verkrijgingen van ondernemingsvermogen en vormt in zoverre een uitzondering op het in artikel 1 van de Successiewet neergelegde beginsel dat successierecht wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen.

Vaststaat, dat erflater in 2004 zijn onderneming heeft gestaakt. Hetgeen belanghebbende in 2007 bij overlijden van de erflater heeft verkregen vormde op dat moment, voor de erflater, geen ondernemingsvermogen. Hieruit volgt dat, beoordeeld naar de Successiewet, belanghebbende geen beroep kan doen op de in de artikelen 35b en 35c Successiewet opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna: bedrijfsopvolgingsfaciliteiten). Dienaangaande stelt belanghebbende dat het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 BUPO en in artikel 14 EVRM ertoe dwingt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden toegepast op zijn verkrijging uit de nalatenschap van erflater.

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende inzake het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 BUPO en in artikel 14 EVRM stelt het Hof het volgende voorop. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door hiervoor vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling geldt, dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in dit verband wijst het Hof onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2003, nr. 37 755, LJN AF9678 en van 8 juli 2005, 39 870, LJN AQ7212). Voorts stelt het Hof voorop, dat de wetgever bij beslissingen als de onderhavige - het onder voorwaarden verlenen van een vrijstelling van het recht van successie voor geërfd ondernemingsvermogen - een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot (vgl. onder andere EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398, EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2 en EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05, zaak Burden en Burden/Verenigd Koninkrijk, EHRC 2007/18).

Gelet op het in artikel 1 van de Successiewet neergelegde beginsel dat successierecht wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen is het Hof van oordeel, dat het geval van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, gelijk is aan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Er is met andere woorden voor de toepassing van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM sprake van gelijke gevallen.

Alsdan dient beoordeeld te worden of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat die (gelijke) gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De wetgever heeft aanvankelijk kennelijk willen voorkomen dat recht van successie wordt geheven bij verkrijging van ondernemingsvermogen omdat het mogelijk aan het ondernemingsvermogen onttrekken van de daarvoor benodigde liquide middelen tot belemmering van de voortzetting van die onderneming zou kunnen leiden.

Uit de wetsgeschiedenis valt echter ook op te maken, dat de wetgever voor (de handhaving en) de uitbreiding van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren. Niet het al dan niet ontbreken van liquide middelen, welk argument ook van belang is bij verkrijgingen van ander vermogen dan ondernemingsvermogen, is voor de wetgever de rechtvaardiging gebleven de verkrijging van ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken, dat, vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen.

Het Hof is van oordeel dat het waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt een geval als dat van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, anders te regelen dan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Naar het oordeel van het Hof is de maatschappelijke betekenis van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater anders dan de continuïteit van niet-ondernemingsvermogen van erflater. De continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater is onder meer van belang voor behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit.

Gelet op hetgeen onder 4.7-4.8 is overwogen is, anders dan belanghebbende stelt, niet van belang of en in hoeverre het percentage van 75 te hoog is om een liquiditeitsprobleem op te lossen. Zoals overwogen onder 4.7-4.8 is de wetgever voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere grond voor rechtvaardiging gaan hanteren, namelijk het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming. De onder 4.9 vermelde eisen zijn naar het oordeel van het Hof voldoende geschikt deze gevallen, waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (moeten) gelden, te onderscheiden van andere gevallen waarin niet-ondernemingsvermogen wordt verkregen. In het bijzonder heeft de wetgever, anders dan belanghebbende stelt, zijn beoordelingsvrijheid niet overschreden door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet afhankelijk te maken van betalingsproblemen in verband met recht van successie bij overlijden (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, 38 625, LJN AT7211). De stellingen van belanghebbende dat (de verhoging van het percentage per 1 januari 2005 van) de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten leiden tot een heffing, die onredelijk en willekeurig is en die disproportioneel is, falen gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat op zijn verkrijging van de erflater de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten worden toegepast, omdat hetgeen hij heeft verkregen na het overlijden van erflater onmiddellijk is gaan behoren tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen. In het bijzonder heeft hij erop gewezen dat de door hem sinds 2004 van de erflater gepachte gronden en de aan hem ter beschikking gestelde bedrijfsloods annex schuur sinds 2004 werden gebruikt in zijn onderneming en dat deze gronden en bedrijfsloods annex schuur onmiddellijk na het overlijden van erflater in 2007 tot zijn ondernemingsvermogen zijn gaan behoren. Dienaangaande is het Hof van oordeel, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te beperken tot vermogen, dat bij de erflater behoorde tot zijn ('echte') onderneming. Gelet op het door de wetgever met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beoogde doel dient de keuze van de wetgever deze faciliteiten alleen toe te passen op ondernemingsvermogen van de erflater en niet op bij overlijden verkregen niet-ondernemingsvermogen, dat (onmiddellijk) gaat behoren tot het ondernemingsvermogen van de erfgenaam, te worden geëerbiedigd. Gelet op dit doel is de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot.

Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen moet vraag I ontkennend worden beantwoord.

Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven vragen II en III geen beantwoording meer.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.